2C_704/2013 - 2014-05-01 - Finances publiques et droit fiscal - Grundstückgewinnsteuer (Besitzesdauer, Spekulationszuschlag)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_704/2013

Urteil vom 1. Mai 2014

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz, Stadelmann, Kneubühler,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
1. A.________,
2. B.________,
Beschwerdeführer, beide vertreten durch SwissInterTax AG,

gegen

Gemeinde U.________, vertreten durch die Grundsteuerkommission,

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer (Besitzesdauer, Spekulationszuschlag)

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer, vom 22. Mai 2013.

Sachverhalt:

A.

A.________ und B.________ erwarben am 1. Dezember 2000 das Grundstück Kat. Nr. xxx in der Gemeinde U.________, Kanton Zürich, als Miteigentümer mit Anteilen von zwei resp. einem Drittel.

Am 20. November 2002 begründeten A.________ und B.________ auf dem Grundstück ein selbständiges und dauerndes, im Grundbuch als Grundstück einzutragendes Baurecht für ein Mehrfamilienhaus und eine Tiefgarage für die Dauer bis 31. Dezember 2062. Am neu begründeten Baurechtsgrundstück übernahmen sie einen Anteil von 330/1000 als Miteigentümer selbst (Eigentümerbaurecht); Anteile von insgesamt 670/1000 gingen an Dritte. Gleichentags begründete die Miteigentümergemeinschaft Stockwerkeigentum am Baurechtsgrundstück. Die Stockwerkeinheiten wurden den einzelnen Miteigentümern nach Massgabe ihrer Quote zugewiesen. A.________ und B.________ erhielten die Stockwerkeinheit Grundbuchblatt yyy (300/1000 Miteigentum mit Sonderrecht an der Wohnung A4) sowie 3/10 Miteigentum an der Stockwerkeinheit Grundbuchblatt zzz (Unterniveaugarage mit Sonderrecht an 3 Abstellplätzen) zugeteilt.

Am 28. April 2003 veräusserten A.________ und B.________ ihre Stockwerkeinheit sowie zwei Abstellplätze an C.________ (insgesamt 320/1000 Miteigentum am Baurechtsgrundstück).

B.

Mit Veranlagungsentscheid vom 28. Juli 2011 auferlegte die Grundsteuerkommission der Gemeinde U.________ A.________ und B.________ für die Veräusserung vom 28. April 2003, ausgehend von einem steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 451'300.--, eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 254'880.--. Dabei betrachtete sie als letzte massgebende Handänderung die Begründung des Eigentümerbaurechts vom 20. November 2002 und nahm auf der Grundstückgewinnsteuer von Fr. 169'920.-- (Grundtarif) den sog. Spekulationszuschlag infolge unterjähriger Besitzesdauer von 50 % vor. Mit Einspracheentscheid vom 6. Februar 2012 bestätigte die Grundsteuerkommission diese Besteuerung.

Einen Rekurs der Steuerpflichtigen wies das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich am 25. Juli 2012 ab. Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, an welches die Steuerpflichtigen in der Folge gelangten, wies deren Beschwerde mit Urteil vom 22. Mai 2013 ebenfalls ab. Umstritten war allein die Berechnung der Besitzesdauer.

C.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragen A.________ und B.________ dem Bundesgericht, es sei die Grundstückgewinnsteuer von Fr. 254'880.-- auf Fr. 169'920.-- herabzusetzen, eventualiter sei die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragt, die Beschwerde sei abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Grundsteuerkommission der Gemeinde U.________, das Kantonale Steueramt Zürich und die Eidgenössische Steuerverwaltung liessen sich nicht vernehmen.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 und 2 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz; StHG, SR 642.14) enthält in seinem Art. 12 Vorschriften zur Grundstückgewinnsteuer, sodass die Beschwerde auch unter dem Gesichtswinkel von Art. 73 StHG zulässig ist. Die Beschwerdeführer sind durch den Entscheid besonders berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es im Rahmen der allgemeinen Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG) grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, sofern die rechtlichen Mängel nicht offensichtlich sind (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht ist nur zu prüfen, wenn eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; zum Ganzen BGE 135 III 397 E. 1.4 S. 400; 133 II 249 E. 1.4.1 f. S. 254 mit Hinweisen).

1.3. Das Bundesgericht prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_95/2013 vom 21. August 2013 E. 1.6, publ. in: StE 2013 B 22.2.28). Mit freier Kognition ist aber zu untersuchen, ob die kantonale Lösung, die einen kantonalen Freiraum betrifft, die Anwendung des StHG weder in seiner horizontalen noch vertikalen Harmonisierungsfunktion beeinträchtigt (Urteile 2C_337/2012 19. Dezember 2012 E. 1.4, in: StR 68/2013 S. 368, StE 2013 B 42.38 Nr. 36, RDAF 2013 II S. 350; 2A.9/2004 vom 21. Februar 2005 E. 1.4).

1.4. Der von der Vorinstanz festgestellte Sachverhalt ist vorliegend unbestritten und für das Bundesgericht verbindlich (Art. 105 Abs. 2 BGG).

2.

2.1. Gemäss § 219 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH) ist der Grundstückgewinn der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Massgebend für die Berechnung des Gewinns und der Besitzesdauer ist nach § 219 Abs. 2 StG/ZH die letzte Handänderung. § 225 StG/ZH enthält die Steuersätze: Der Grundtarif (Abs. 1) richtet sich nach der absoluten Höhe des Grundstückgewinns und ist progressiv ausgestaltet mit einem maximalen Steuersatz von 40 Prozent. Die nach dem Grundtarif berechnete Grundstückgewinnsteuer wird nach Massgabe der anrechenbaren Besitzesdauer erhöht (Abs. 2) oder ermässigt (Abs. 3). Sie erhöht sich bei einer anrechenbaren Besitzesdauer von weniger als einem Jahr um 50 Prozent und bei einer anrechenbaren Besitzesdauer von weniger als zwei Jahren um 25 Prozent (sog. Spekulationszuschlag; § 225 Abs. 2 StG/ZH). Längere Besitzesdauern ab fünf Jahren führen je nach Besitzesdauer zu Abzügen zwischen 5 und 50 Prozent (§ 225 Abs. 2 StG/ZH; zum Ganzen, vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, N. 1 ff. zu § 225 StG/ZH).

2.2. Umstritten ist vorliegend allein die Frage, welches die letzte massgebende Handänderung im Sinne von § 219 Abs. 2 StG/ZH für die Berechnung von Gewinn und Besitzesdauer ist. Während Veranlagungsbehörde und Vorinstanz die Begründung eines selbständigen und dauernden Baurechts und dessen Eintragung als Grundstück im Grundbuch vom 20. November 2002 als letzte massgebende Handänderung betrachten (unterjährige Besitzesdauer), berufen sich die Beschwerdeführer auf den Erwerb des fraglichen Grundstücks am 1. Dezember 2000 als massgebenden Zeitpunkt (Besitzesdauer über zwei Jahre).

3.

3.1. Das Steuerharmonisierungsgesetz regelt die Grundstückgewinnsteuer in seinem Artikel 12. Gemäss dessen Absatz 1 unterliegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne, die sich bei der Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- und forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben. Grundstückgewinn ist derjenige Betrag, um den der Erlös aus der Veräusserung des Grundstücks die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt. Art. 12 Abs. 4 StHG berechtigt die Kantone, auch Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens der Grundstückgewinnsteuer zu unterstellen (sog. monistisches System). Gemäss Art. 12 Abs. 2 StHG wird die Steuerpflicht durch jede Veräusserung eines Grundstücks begründet. Es handelt sich um die zivilrechtlichen Handänderungen, soweit diese nicht einen Steueraufschub im Sinne von Art. 12 Abs. 3 StHG bewirken. Den Veräusserungen gleichgestellt sind in Abs. 2 u.a. (lit. a) die Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken, sowie (lit. c) die Belastung eines Grundstücks mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen
Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstücks dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird. Schliesslich schreibt Art. 12 Abs. 5 StHG den Kantonen vor, kurzfristig realisierte Grundstückgewinne stärker zu besteuern.

3.2. Das Steuerharmonisierungsgesetz enthält aber nur wenige Vorschriften zur Grundstückgewinnsteuer und bleibt in der Ausgestaltung derselben relativ vage. Es äussert sich namentlich zur Ermittlung des steuerbaren Gewinns nur in allgemeiner Weise (BGE 134 II 124 E. 3.2 S. 132; s. auch Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. Aufl. 2002, N. 2 zu Art. 12 StHG). Auch wenn die massgebenden Rechtsbegriffe von Bundesrechts wegen nicht näher ausgeführt werden, bleibt den Kantonen nach der bundesgerichtlichen Praxis zu Art. 12 StHG - aus Gründen der vertikalen und horizontalen Harmonisierung - dennoch ein eher beschränkter Gestaltungsraum (BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.; Urteil 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 2.3, in: StR 68/2013 S. 368, StE 2013 B 42.38 Nr. 36, RDAF 2013 II 350).

Was die die Grundstückgewinnsteuer auslösenden Tatbestände betrifft, hat das Steuerharmonisierungsgesetz diese in Art. 12 Abs. 2 StHG demgegenüber stark vereinheitlicht (Ferdinand Zuppinger, Grundstückgewinn und Vermögenssteuer, ASA 61 S. 310). Art. 12 Abs. 2 regelt nicht nur die zivilrechtlichen Handänderungen, sondern stellt diesen insbesondere die Geschäfte, die in Bezug auf die Verfügung über das Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken (lit. a und b), wie auch die dauernde und wesentliche Belastung von Grundstücken mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten und öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen (lit. c) an die Seite. Bei der Umschreibung dieser Tatbestände ist der Gestaltungsraum der Kantone zwangsläufig stark eingeschränkt.

4.

4.1. Wie die Beschwerdeführer zutreffend darlegen, ist unter der Besitzesdauer die Eigentumsdauer, also der Zeitraum zwischen dem Erwerb und der Veräusserung, zu verstehen. Zu präzisieren ist, dass bei wirtschaftlichen Handänderungen grundsteuerrechtlich auf den Zeitpunkt, in dem die Verfügungsmacht übergeht, abgestellt wird. Massgebend ist somit im Allgemeinen die Eintragung im Grundbuch, bei wirtschaftlichen Handänderungen die Übertragung der Verfügungsmacht. Das entspricht auch einhelliger Auffassung in Doktrin und Praxis (Richner et al., a.a.O., N. 23 f. zu § 219 StG/ZH; Klöti-Weber/Baur, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl. 2009, N. 3 ff. und 10 zu § 110 StG/AG; Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl. 1999, S. 240 f., 248 ff.; Beatrice E. Van der Haegen-Graber, Wirtschaftliche Handänderung im Grundsteuerrecht - Going Public einer Immobiliengesellschaft, 2003, S. 30 f., mit Hinweise auf den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen vom 31. Oktober 1995, in: St. Gallische Gerichts- und Verwaltungspraxis 1995 Nr. 21; Entscheid des Steuergerichts des Kantons Basel-Landschaft vom 30. August 2002 E. 4, in: Basellandschaftliche und Baselstädtische
Steuerpraxis, XVI/2002-2003 S. 389).

4.2. Das Baurecht ist die grundsätzlich übertragbare und vererbliche Dienstbarkeit, auf einem fremden Grundstück ein Bauwerk zu errichten (Art. 779 Abs. 1 und 2 ZGB). Ist es selbständig (d.h. weder zugunsten eines herrschenden Grundstückes noch einer bestimmten Person errichtet, Art. 655 Abs. 3 Ziff. 1 ZGB) und dauernd (d.h. auf wenigstens 30 Jahre oder auf unbestimmte Zeit begründet, Art. 655 Abs. 3 Ziff. 2 ZGB), so kann es - muss aber nicht - als Grundstück in das Grundbuch aufgenommen werden (Art. 779 Abs. 3 und 943 Abs. 1 Ziff. 2 ZGB; Art. 22 Abs. 1 lit. a der Grundbuchverordnung vom 23. September 2011, SR 211.432.1; Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, Band III, 4. Aufl. 2012, § 74 Rz. 2518 ff.; Tuor/Schnyder/ Schmid/Rumo-Jungo, Das Schweizerische Zivilgesetzbuch, 13. Aufl. 2009, § 108 Rz. 28 ff.). Wird das Grundstück im Grundbuch aufgenommen, so erhält es ein eigenes Grundbuchblatt und kann am Rechtsverkehr teilnehmen, verkauft und sogar dinglich belastet oder verpfändet werden (BGE 92 I 539; 133 III 311 E. 4.2.1; ausführlich Hans Michael Riemer, Die beschränkten dinglichen Rechte, 2. Aufl. 2000, § 10 Rz. 21 ff. S. 50 f.).

Die hauptsächliche Wirkung des Baurechts besteht darin, dass das Eigentum des auf fremdem Boden errichteten Bauwerks dem Bauberechtigen zusteht (Art. 675 Abs. 1 ZGB). Das Akzessionsprinzip (Art. 667 ZGB) wird damit durchbrochen (Simonius/Sutter, Schweizerisches Immobiliarsachenrecht, Band II, 1990, S. 126 f.; Steinauer, a.a.O. § 74 Rz. 2513; s. auch BGE 111 II 236 E. 2). Auch wenn das Baurecht als selbständiges und dauerndes Recht ausgestaltet ist, kann es aber auf höchstens 100 Jahre begründet werden (Art. 779l ZGB). Am Ende des Baurechts lebt das Akzessionsprinzip wieder auf und fallen die Gebäude in das Eigentum des Grundeigentümers (Simonius/Sutter, a.a.O., S. 127).

4.3. Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG unterwirft der Grundstückgewinnsteuer auch die Belastung von Grundstücken mit dinglichen Rechten und öffentlichrechtlichen Eigentumsbeschränkungen, sofern diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird. Von einer Übertragung von Grundeigentum kann in diesem Fall zwar nicht gesprochen werden, sondern nur von einer Aufspaltung der Eigentumsrechte. Wirtschaftlich kommt die Belastung einer Liegenschaft mit einer privatrechtlichen Dienstbarkeit oder öffentlichrechtlichen Eigentumsbeschränkung aber dennoch einer Veräusserung gleich, wenn sie die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beeinträchtigt (Zuppinger, a.a.O., S. 316). Die Begründung eines Baurechts kann eine solche Belastung eines Grundstücks bewirken. Das Steuerharmonisierungsgesetz definiert aber das Erfordernis der "dauernden und wesentlichen Beeinträchtigung" nicht näher, was den Kantonen einen gewissen Entscheidungsspielraum eröffnet (Zwahlen, a.a.O., N. 39 zu Art. 12 StHG).

4.4. § 216 Abs. 2 lit. b StG/ZH übernimmt Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG wörtlich. Nach der zürcherischen Praxis löst die Errichtung eines als Grundstück verselbständigten Baurechts die Grundstückgewinnsteuer dennoch nicht aus. Das als Grundstück eingetragene Baurecht ist zwar "selbständig" und "dauernd" (Art. 655 Abs. 3 , 779 Abs. 3 ZGB) und kann am Rechtsverkehr teilnehmen. Es kann aber auf höchstens 100 Jahre begründet werden, weshalb es nach der zürcherischer Rechtsprechung an der Voraussetzung der Dauerhaftigkeit (i.S. einer unbeschränkten Dauer) fehlt. Ein Entgelt bei der Begründung des Baurechts unterliegt daher im Kanton Zürich nicht der Grundstückgewinnsteuer, sondern ist allenfalls mit der Einkommens- oder Gewinnsteuer zu erfassen. Das gilt nach dieser Praxis auch dann, wenn mit der Einräumung des Baurechts ein bereits bestehendes Gebäude übertragen wird (zum Ganzen ausführlich Richner et al., a.a.O., N. 121 und 134 ff. zu § 216 StG/ZH, mit Hinweisen zur Praxis; Urteil des Bundesgerichts 2P.99/1994 vom 26. April 1996 E. 4f, in: ZBGR 80/1999 S. 41; so bereits Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Band IV, 1966, N. 70 zu § 161 aStG/ZH).
Ist hingegen das Baurecht als Grundstück im Grundbuch aufgenommen, gilt es ab diesem Zeitpunkt als Grundstück. Wird es veräussert, ist daher nach der zürcherischen Praxis von einer zivilrechtlichen Handänderung an einem Grundstück auszugehen und unterliegt der Vorgang der Grundstückgewinnsteuer (Urteile des Zürcher Verwaltungsgerichts vom 2. Februar 1994 E. 2, in: StE 1994 B 42.21 Nr. 8, und vom 27. März 1996 E. 1, in: StE 1996 B 42,1 Nr. 4; vgl. Richner et al., a.a.O., N. 139 f. zu § 216 StG/ZH mit weiteren Hinweisen). Angesichts des den Kantonen in dieser Frage zustehenden Entscheidungsspielraums (soeben E. 4.3 ) ist das nicht zu beanstanden. Das muss zwangsläufig auch gelten, wenn Miteigentum und namentlich Stockwerkeigentum an einem Baurechtsgrundstück veräussert wird.

4.5. Für die Berechnung des Gewinnes und der Besitzesdauer ist nach § 219 Abs. 2 StG/ZH die "letzte Handänderung" massgebend.

Obschon die Begründung eines Baurechts nach der Praxis des Zürcher Verwaltungsgerichts (wie dargelegt) keine Grundstückgewinnsteuer auslöst, ist sie nach der zürcherischen Rechtsprechung für die Gewinnberechnung und Berechnung der Besitzesdauer als Handänderung zu betrachten. Im Urteil vom 27. März 1996 argumentierte das kantonale Verwaltungsgericht wie folgt: Dass die Bestellung eines selbständigen und dauernden Baurechts - auch eines Eigentümerbaurechts - weder eine zivilrechtliche noch wirtschaftliche Handänderung im Sinne der Grundstückgewinnsteuer darstelle, bedeute nicht, eine derartige Bestellung könne nicht als "letzte Handänderung" nach § 164 Abs. 2 aStG/ZH (jetzt § 219 Abs. 2 StG/ZH) verstanden werden. Vielmehr sei die Baurechtsbestellung sogar zwingend als Handänderung zu würdigen, weil nach dem Gesetz Erlös und Anlagekosten sich regelmässig auf das gleiche Grundstück zu beziehen hätten (Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse). Dafür sprächen auch Gründe der Rechtslogik: Da die Besitznahme an einem Grundstück (auch Baurechtsgrundstück) frühestens mit dessen Entstehung erfolgen könne, sei es ausgeschlossen, die vor der Baurechtsbestellung angefallenen Landerwerbskosten als Anlagekosten zu berücksichtigen (Urteil des
Zürcher Verwaltungsgerichts vom 27. März 1996 E. 2, in: StE 1996 B 42,1 Nr. 4).

Eine staatsrechtliche Beschwerde gegen dieses Urteil wies das Bundesgericht ab. Es kam zum Schluss, dass der Entscheid des Verwaltungsgerichts "zumindest nicht willkürlich" sei. Da die Begründung eines selbständigen und dauernden Baurechts nach zürcherischem Recht keine der Grundstückgewinnsteuer unterliegende Handänderung darstelle und die veräusserte Baurechtsdienstbarkeit bzw. die Miteigentumsanteile daran vorher gar nicht bestanden hätten, habe notgedrungen auf einen Ersatzzeitpunkt abgestellt werden müssen, der einer förmlichen Handänderung möglichst nahekomme. Da sich die "letzte Handänderung" auf das gleiche Grundstück, dessen Veräusserung die Grundstückgewinnsteuer auslöse, beziehen müsse, liege es nahe, auf den Zeitpunkt der Errichtung der Baurechtsdienstbarkeit abzustellen. Dass es sich um ein Eigentümerbaurecht handle, welchem vorerst lediglich ein formaler Rechtsbestand zugekommen sei, lasse das Ergebnis nicht als schlechthin unhaltbar und damit willkürlich erscheinen (nicht publiziertes Urteil 2P.221/1996 vom 10. August 1998 E. 3c).

Auf diese Rechtsprechung beruft sich die Vorinstanz. Zu prüfen ist, ob unter dem Gesichtswinkel des harmonisierten Rechts bei freier Prüfung daran festgehalten werden kann.

4.6. Die Auffassung, dass sich das Baurechtsgrundstück erstmals durch seine Begründung manifestiere und vorher keine Existenz geführt habe, lässt sich grundsteuerrechtlich nicht aufrecht erhalten. Ein wesentlicher, auch im Recht der Zürcher Grundstückgewinnsteuer anerkannter Grundsatz ist derjenige der vergleichbaren Verhältnisse (auch Kongruenzprinzip genannt). Auf diesen Grundsatz beruft sich zu Recht auch die Vorinstanz. Unter diesem Gesichtswinkel kann aber nicht gesagt werden, dass die im Baurechtsgrundstück vereinigten Rechte vorher nicht bestanden hätten. Vielmehr liegt, wie erwähnt, eine Aufspaltung von vorbestehenden Eigentumsrechten vor. Ein grosser Teil geht auf den Erwerber des Baurechts über, dem Grundeigentümer verbleibt der - mitunter kleine - Rest (Zuppinger, a.a.O., S. 316; ders., Die zürcherische Grundstückgewinn- und Handänderungssteuer, 1956, S. 31 f.; Klöti-Weber/Baur, a.a.O., N. 41 zu § 96 StG/AG; Zwahlen, a.a.O., N. 38 zu Art. 12 StHG).

Es verhält sich auch nicht so, dass die im Baurecht oder Baurechtsgrundstück verselbständigten Eigentumsrechte vor der Begründung des Baurechts nicht bestanden hätten. Es ist anerkannt, dass die selbständigen und dauernden Baurechte durch die gesetzliche Fiktion in Art. 655 Abs. 2 ZGB nicht zu Sachobjekten werden und bei der Anwendung der Regeln über den Eigentumserwerb den Besonderheiten ihres Charakters als Dienstbarkeitsrechte Rechnung zu tragen ist (so bereits BGE 118 II 115 E. 2 S. 118 für die Dereliktion). Es ist daher auch unter dem Gesichtswinkel des Grundsatzes der vergleichbaren Verhältnisse erforderlich, für die Berechnung des Gewinns und der Besitzesdauer bei der Veräusserung eines Baurechtsgrundstückes im Miteigentum (Stockwerkeigentum) auf die letzte tatsächliche Veräusserung abzustellen.

Daran ändert das genannte Urteil des Bundesgerichts 2P.221/1996 vom 10. August 1998 nichts. Das Bundesgericht hat den damals angefochtenen Entscheid nur unter dem Gesichtswinkel des Willkürverbots betrachtet und die Begründung auch im Ergebnis nicht als willkürlich beurteilt. Vorliegend geht es um die Prüfung der Auslegung des Begriffs der "letzten Handänderung" in § 219 Abs. 2 StG/ZH unter dem Gesichtswinkel des in diesem Bereich durch Bundesrecht nunmehr teilweise harmonisierten Rechts mit freier Kognition. Unter diesem Gesichtswinkel kann die bisherige Praxis des Verwaltungsgerichts nicht geschützt werden (kritisch auch Richner et al., a.a.O., N. 37 zu § 219 StG/ZH).

5.

Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gutzuheissen, der angefochtene Entscheid aufzuheben und zu neuer Veranlagung an die Grundsteuerkommission der Gemeinde zurückzuweisen (Art. 107 Abs. 2 2. Satz BGG).

Da die Gemeinde unterliegt und es sich um ihre Vermögensinteressen handelt, sind die bundesgerichtlichen Kosten ihr zu auferlegen (Art. 65 und 66 Abs. 1 und 4 a contrario BGG) und hat sie die Beschwerdeführer angemessen zu entschädigen (Art. 68 BGG).

Über die Kosten und Entschädigung im kantonalen Verfahren wird die Vorinstanz in einem Zusatzentscheid zu diesem Entscheid befinden.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, der angefochtene Entscheid aufgehoben und die Sache zu neuer Veranlagung an die Grundsteuerkommission der Gemeinde U.________ zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden der Gemeinde U.________ auferlegt.

3.
Die Gemeinde U.________ hat die Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren mit insgesamt Fr. 5'000.-- zu entschädigen.

4.
Über die Kosten und Entschädigung im kantonalen Verfahren hat die Vorinstanz in einem Zusatzentscheid zu diesem Entscheid zu befinden.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten sowie dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 1. Mai 2014

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 779 - 1 Le propriétaire peut établir en faveur d'un tiers une servitude lui conférant le droit d'avoir ou de faire des constructions soit sur le fonds grevé, soit au-dessous.
¹	Le propriétaire peut établir en faveur d'un tiers une servitude lui conférant le droit d'avoir ou de faire des constructions soit sur le fonds grevé, soit au-dessous.
²	Sauf convention contraire, ce droit est cessible et passe aux héritiers.
³	Si cette servitude a le caractère d'un droit distinct et permanent, elle peut être immatriculée comme immeuble au registre foncier.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 655 - 1 La propriété foncière a pour objet les immeubles.
¹	La propriété foncière a pour objet les immeubles.
²	Sont immeubles dans le sens de la présente loi:
¹	les biens-fonds;
²	les droits distincts et permanents, immatriculés au registre foncier;
³	les mines;
⁴	les parts de copropriété d'un immeuble.
³	Une servitude sur un immeuble peut être immatriculée comme droit distinct et permanent aux conditions suivantes:
¹	elle n'est établie ni en faveur d'un fonds dominant ni exclusivement en faveur d'une personne déterminée;
²	elle est établie pour 30 ans au moins ou pour une durée indéterminée.545

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 943 - 1 Sont immatriculés comme immeubles au registre foncier:
¹	Sont immatriculés comme immeubles au registre foncier:
¹	les biens-fonds;
²	les droits distincts et permanents sur des immeubles;
³	les mines;
⁴	les parts de copropriété d'un immeuble.
²	Les conditions et le mode d'immatriculation des droits distincts et permanents, des mines et des parts de copropriété sur des immeubles sont déterminés par une ordonnance du Conseil fédéral.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 667 - 1 La propriété du sol emporte celle du dessus et du dessous, dans toute la hauteur et la profondeur utiles à son exercice.
¹	La propriété du sol emporte celle du dessus et du dessous, dans toute la hauteur et la profondeur utiles à son exercice.
²	Elle comprend, sous réserve des restrictions légales, les constructions, les plantations et les sources.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 675 - 1 Les constructions et autres ouvrages établis au-dessus ou au-dessous d'un fonds, ou unis avec lui de quelque autre manière durable, peuvent avoir un propriétaire distinct, à la condition d'être inscrits comme servitudes au registre foncier.
¹	Les constructions et autres ouvrages établis au-dessus ou au-dessous d'un fonds, ou unis avec lui de quelque autre manière durable, peuvent avoir un propriétaire distinct, à la condition d'être inscrits comme servitudes au registre foncier.
²	Les divers étages d'une maison ne peuvent être l'objet d'un droit de superficie.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 779^l - 1 Le droit de superficie ne peut pas être constitué pour plus de cent ans comme droit distinct.
¹	Le droit de superficie ne peut pas être constitué pour plus de cent ans comme droit distinct.
²	Il peut en tout temps être prolongé, en la forme prescrite pour sa constitution, pour une nouvelle durée maximum de cent ans, mais tout engagement pris d'avance à ce sujet est nul.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 4 Siège - 1 Le siège du Tribunal fédéral est à Lausanne.
¹	Le siège du Tribunal fédéral est à Lausanne.
²	Une ou plusieurs cours siègent à Lucerne.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.