2C_970/2012 - 2013-04-01 - Finances publiques et droit fiscal - MWST; Leistung an Nahestehende (1/2005

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_970/2012

Urteil vom 1. April 2013
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann, Kneubühler,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
X.________ AG,
vertreten durch Von Graffenried AG Treuhand,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.

Gegenstand
Mehrwertsteuer 1. Quartal 2005 - 4. Quartal 2009 (Architekturleistungen)

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 24. August 2012.

Sachverhalt:

A.
Mit Einschätzungsmitteilung und Verfügung vom 18. Juni 2010 (EM Nr. 339'682) belastete die Eidgenössische Steuerverwaltung der X.________ AG (nachfolgend die Steuerpflichtige) für die Steuerperioden vom 1. Dezember 2005 bis 31. Dezember 2009 Mehrwertsteuern im Betrag von Fr. 66'514.70 nach. Davon entfiel ein Betrag von Fr. 59'662.80 (EM Pos. 1.1) auf ungenügend versteuerte Architekturleistungen gegenüber den nahestehenden Personen A.________ (Inhaber und Verwaltungsratspräsident der Steuerpflichtigen) und B.________ (Geschäftsführer und Delegierter des Verwaltungsrats der Steuerpflichtigen). Nachdem die Steuerpflichtige Bauabrechnungen eingereicht hatte, korrigierte die Eidgenössische Steuerverwaltung die Nachbelastung zugunsten der Steuerpflichtigen um Fr. 6'743.00 (Einspracheentscheid vom 2. September 2011).
An der Nachbelastung gemäss EM Pos. 1.2 (privat genutzte Geschäftsräumlichkeiten) hielt die Eidgenössische Steuerverwaltung fest. Sie ist vorliegend nicht mehr bestritten. Die Nachbelastung gemäss EM Pos. 2 (baugewerblicher Eigenverbrauch) war bereits damals nicht bestritten.

B.
Die Steuerpflichtige führte Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Dieses hiess das Rechtsmittel mit Urteil vom 24. August 2012 bezüglich EM Pos. 1.1 (ungenügend versteuerte Architekturleistungen) im Umfang von Fr. 6'532.-- teilweise gut. Grund für die Korrektur war ein (von der Eidgenössischen Steuerverwaltung anerkannter) Berechnungsfehler beim Stundenaufwand (Urteil E. 3.4.1.2). Im Übrigen wies es die Beschwerde ab.

C.
Hiergegen führt die Steuerpflichtige Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 24. August 2012 sei aufzuheben und die Steuernachforderung für die fraglichen Steuerperioden sei (unter Aufhebung der Nachbelastung gemäss EM Ziff. 1.1) auf maximal Fr. 6'851.20 festzusetzen.
Die Hauptabteilung Mehrwertsteuer der Eidgenössischen Steuerverwaltung beantragt die Abweisung der Beschwerde. Das Bundesverwaltungsgericht verzichtete auf eine Vernehmlassung.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts über die Mehrwertsteuer ist zulässig (Art. 82 f ., 86 Abs. 1 lit. a, Art. 90 BGG). Die Beschwerdeführerin ist durch den angefochtenen Entscheid betroffen und zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 lit. a BGG).

1.2 Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Immerhin prüft das Bundesgericht, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, sofern der rechtliche Mangel nicht geradezu offensichtlich ist. Die Verletzung von Grundrechten kann es nur insofern prüfen, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; zum Ganzen BGE 135 III 397 E. 1.4 S. 400; 133 II 249 E. 1.4.1 f. S. 254 mit Hinweisen).

1.3 Nach Art. 105 BGG legt das Bundesgericht seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Abs. 1). Es kann die Sachverhaltsfeststellung von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Abs. 2).

2.
Am 1. Januar 2010 trat das neue Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20) in Kraft. Dessen Verfahrensbestimmungen finden auf hängige Verfahren sofort Anwendung (Art. 113 Abs. 3 MWSTG). In materieller Hinsicht bleiben die bisherigen Vorschriften auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen, entstandenen Rechtsverhältnisse und erbrachten Leistungen anwendbar (Art. 112 Abs. 1 und 2 MWSTG). Vorliegend finden daher in materieller Hinsicht noch das alte Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 2. September 1999 (aMWSTG; AS 2000 1300) und die zugehörigen Ausführungsbestimmungen Anwendung.

3.
3.1 Gemäss Art. 5 aMWSTG unterliegen der Mehrwertsteuer u.a. die durch eine steuerpflichtige Person im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen (lit. a) und Dienstleistungen (lit. b). Nach Art. 33 Abs. 1 aMWSTG wird die Steuer vom Entgelt berechnet. Nach Absatz 2 dieser Vorschrift gehört zum Entgelt alles, was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter als Gegenleistung für die Lieferung oder die Dienstleistung aufwendet. Im Falle einer Lieferung oder Dienstleistung an eine nahestehende Person gilt als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 33 Abs. 2 3. Satz aMWSTG). Diese Bestimmung trägt dem Umstand Rechnung, dass bei der Festsetzung des Entgelts zwischen nahestehenden Personen die Marktkriterien oft nicht massgebend sind, weshalb der Wert der Leistung durch einen sog. Drittvergleich zu ergründen ist. Der "Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde", bemisst sich in diesem Fall nach jenem Preis, den ein Dritter der gleichen Abnehmerkategorie auf dem Markt zu bezahlen hätte (Prinzip des "dealing at arm's length"; Urteil 2C_778/2008 vom 8. April 2009 E. 3.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3734/2011 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.3). Für die Bestimmung dieses
Wertes zu berücksichtigen sind dabei alle konkreten Umstände des abgeschlossenen Geschäfts (s. auch BGE 138 II 57 E. 2.2 und 3.1 f. S. 60 f., 545 E. 3.2 ff., für die direkten Steuern).

3.2 Als nahestehende Personen gelten nach der vor allem zu den direkten Steuern entwickelten Rechtsprechung insbesondere solche, die an der leistungserbringenden Kapital- oder Personengesellschaft beteiligt oder die Mitglieder der Verwaltung und weiterer Organe einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft sind. Nahestehend sind aber nicht nur direkte Anteilsinhaber, sondern auch Personen, zu denen wirtschaftliche oder persönliche (namentlich verwandtschaftliche) Verbindungen bestehen, die nach den gesamten Umständen als eigentlicher Grund der zu besteuernden Leistung betrachtet werden müssen. Nahestehend sind schliesslich auch Personen, denen der Aktionär erlaubt, die Gesellschaft wie eine eigene zu benutzen (BGE 138 II 57 E. 2.3 und 3, 545 E. 3.4; 131 II 593 E. 5.1 f. S. 607 f.; Urteil 2C_88/2011 vom 3. Oktober 2011 E. 2.1.1, in: RDAF 2012 II 131; 2C_557/2010 vom 4. November 2010 E. 2.2 in: StR 66/2011 S. 62; 2A.79/2003 vom 27. Januar 2003 E. 1, in: ASA 72 736).

3.3 Es ist unbestritten, dass A.________ als Inhaber und Verwaltungsratspräsident der Steuerpflichtigen und B.________ als Geschäftsführer und Delegierter des Verwaltungsrats der Beschwerdeführerin nahe stehen. Art. 33 Abs. 2 dritter Satz aMWSTG findet folglich Anwendung. Das Entgelt für die von der Beschwerdeführerin zu Gunsten dieser beiden Personen erbrachten Architekturleistungen ist nach dem Wert zu bemessen, der unter unabhängigen Personen vereinbart worden wäre. Umstritten ist aber, wie dieser Wert zu bestimmen ist und ob er durch die Eidgenössische Steuerverwaltung richtig ermittelt worden ist. Die Beschwerdeführerin bestreitet zudem generell, dass die Voraussetzungen für eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen erfüllt seien.

4.
4.1 Im Mehrwertsteuerrecht gilt das Selbstveranlagungsprinzip. Die steuerpflichtige Person hat gegenüber der Eidgenössischen Steuerverwaltung unaufgefordert innert der gesetzlichen Frist in der vorgeschriebenen Form über die Steuer und die Vorsteuer abzurechnen (Art. 46 aMWSTG). Sie hat ihre Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich daraus die für die Feststellung der Steuerpflicht und die Berechnung der Steuer und abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen (Art. 58 Abs. 1 aMWSTG).
Nur wenn der Steuerpflichtige seiner Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht nicht nachgekommen ist oder sich aus seinen Geschäftsbüchern und Unterlagen die für die Bestimmung der Steuer massgebenden Einzelheiten nicht ergeben oder wenn die Buchhaltung aus anderen (formellen) Gründen keine Gewähr für die Richtigkeit bietet, ist die Eidgenössische Steuerverwaltung nach Art. 60 aMWSTG berechtigt und verpflichtet, eine Schätzung der steuerbaren Umsätze sowie der Steuer und der Vorsteuern nach pflichtgemässem Ermessen (sog. Ermessenseinschätzung) vorzunehmen. In der zweiten Tatbestandsvariante schreibt Art. 60 aMWSTG eine Ermessenseinschätzung auch vor, wenn die ausgewiesenen Ergebnisse - selbst bei formell einwandfreien Aufzeichnungen - mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen.
In beiden Tatbestandsvarianten von Art. 60 aMWSTG hat die Eidgenössische Steuerverwaltung dabei diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb des Steuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt und auf plausiblen Annahmen beruht und deren Ergebnisse der wirklichen Situation möglichst nahe kommen (zum Ganzen, Urteil 2C_835/2011 vom 4. Juni 2012 E. 2.1-2.3, in: StR 67/2012 S. 709 [Zusammenfassung]; 2A.253/2005 vom 3. Februar 2006 E. 3.1-3.2, 4.1, in: RDAF 2007 II 318; s. auch BGE 105 Ib 181 E. 2a und 4a, für die Warenumsatzsteuer).

4.2 Ist eine derartige Schätzung nach Ermessen zu Recht erfolgt, hat die steuerpflichtige Person nachzuweisen, dass die Schätzung unrichtig ist. Darin liegt keine unzulässige Umkehr der Beweislast, wie die Beschwerdeführerin rügt (Urteil 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005 E. 5.4, in: ASA 75 S. 495). Die Ermessensveranlagung ist vielmehr die Folge davon, dass - aus welchen Gründen auch immer - keine oder unvollständige Aufzeichnungen vorliegen oder die ausgewiesenen Ergebnisse mit den tatsächlichen Verhältnissen nicht übereinstimmen (Art. 60 aMWSTG) und die Eidgenössische Steuerverwaltung die Steuer selbst nach pflichtgemässem Ermessen hilfsweise schätzen muss. Anlass für die Ermessensveranlagung bildet allein der Umstand, dass trotz durchgeführter Untersuchung durch die Verwaltung - es gilt die Untersuchungsmaxime - der Sachverhalt nicht ausreichend erhellt werden konnte und somit ein Bereich der Unsicherheit verbleibt, der aber durch plausible Annahmen und Schätzungen ergänzt und ausgefüllt werden muss, weil die Steuerpflicht eine allgemeine ist. Was dabei von der Verwaltung verlangt werden kann, ist, dass sie mit einer geeigneten Methode hilfsweise selbst eine Umsatzschätzung vornimmt, die den tatsächlichen Verhältnissen möglichst
nahe kommt.

4.3 Da das Ergebnis der Ermessensveranlagung selbst auf einer Schätzung beruht, kann sich die steuerpflichtige Person bei der Anfechtung einer Ermessensveranlagung nicht mit allgemeiner Kritik begnügen. Vielmehr muss sie dartun, dass die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung vorgenommene Schätzung offensichtlich fehlerhaft ist, und auch den Beweis für ihre vorgebrachten Behauptungen erbringen (Urteile 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.3, in: ASA 76 S. 773; 2C_569/2012 vom 6. Dezember 2012 E. 4).
Das Bundesverwaltungsgericht, an welches eine solche Ermessensveranlagung weitergezogen wird, prüft diese daher nur mit Zurückhaltung daraufhin, ob die Schätzung sachlich begründet ist und sich auf geeignete Schätzungsgrundlagen und -methoden und taugliche Hilfsmittel stützt. Insbesondere setzt das Bundesverwaltungsgericht nicht sein eigenes Ermessen an Stelle des Ermessens der Steuerverwaltung (Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts A-1484/2006 vom 19. Juni 2007 E. 6.3, vom Bundesgericht bestätigt mit Urteil 2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 4.3, in: ASA 77 S. 343; A-1425/2006 und A-426/2006 vom 6. November 2008 E. 2; A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 4.3).

Das Bundesgericht seinerseits ist an die Ermessenseinschätzung gebunden, wenn sie auf einer richtigen und vollständigen Tatbestandsermittlung und auf einer sachgemässen Abwägung der Gesamtheit der für die Veranlagung massgebenden Verhältnisse beruht. Es prüft derartige Schätzungen ebenfalls nur mit Zurückhaltung daraufhin, ob offensichtliche Fehler oder Irrtümer vorliegen, wobei es dem Steuerpflichtigen obliegt, die Unrichtigkeit der Schätzung zu beweisen. Der Beschwerdeführer darf sich somit nicht darauf beschränken, die Kalkulationsgrundlagen der Ermessensveranlagung allgemein zu kritisieren; er muss vielmehr nachweisen, dass die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung vorgenommene Schätzung offensichtlich fehlerhaft ist (Urteile 2C_835/2011 vom 4. Juni 2012 E. 2.4, in: StR 67/2012 S. 709 [Zusammenfassung]; 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.3, in: StR 61/2006 S. 558 [Zusammenfassung]; 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.3, in: ASA 76 S. 773).

4.4 Wie das Bundesverwaltungsgericht im angefochtenen Entscheid (E. 2.3.3) und die Eidgenössische Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung (Ziff. 2.2) zu Recht festhalten, kommen die vorerwähnten, für eine Ermessenstaxation geltenden Grundsätze und verfahrensrechtlichen Besonderheiten auch zum Zug, wenn - wie im vorliegenden Fall - der Preis im Drittvergleich nach Art. 33 Abs. 2 3. Satz aMWSTG bestimmt werden muss und keine direkt vergleichbaren Drittpreise bekannt sind (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3734/2011 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.4).

5.
Vorliegend überprüfte die Eigenössische Steuerverwaltung im Rahmen ihrer Kontrolle die von der Beschwerdeführerin gegenüber A.________ und B.________ in Rechnung gestellten Architekturhonorare unter dem Aspekt des Drittvergleichs auf ihre Angemessenheit hin. Da keine detaillierten Bauabrechnungen vorlagen, bestimmte sie die Bausumme aufgrund der Gebäudeversicherungswerte. Das Architekturhonorar setzte sie auf 15 Prozent der Bausumme resp. der Gebäudeversicherungswerte fest. Es handelt sich um einen Erfahrungswert der Eidgenössischen Steuerverwaltung, wonach Architekturleistungen üblicherweise 15 Prozent der Bausumme betragen. Dabei stellte sie für die drei Bauprojekte ein erhebliches Missverhältnis zwischen dem von ihr ermittelten Preis wie für Dritte (Fr. 750'000.--, Fr. 247'500.-- und Fr. 300'000.--) einerseits und den bezahlten Architekturleistungen (Fr. 245'200.--, Fr. 107'600.-- und Fr. 99'999.--) andererseits fest. Aus diesem Grund hegte sie Zweifel daran, dass die Aufzeichnungen die tatsächlichen Verhältnisse glaubwürdig wiedergeben und einem Drittvergleich standhalten, und bestimmte das im Drittvergleich massgebende Entgelt (in Anwendung von Art. 33 Abs. 2 in fine aMWSTG) nach pflichtgemässem Ermessen.
Im Einspracheverfahren reichte die Beschwerdeführerin die Bauabrechnungen nach. Diese ermöglichten eine Neuberechnung der aufwandbestimmenden Baukosten gemäss Art. 7.5 der "Ordnung für Leistungen und Honorare der Architektinnen und Architekten" des Schweizerischen Ingenieur- und Architektenvereins (Ordnung SIA 102). In einem zweiten Schritt ermittelte die Eidgenössische Steuerverwaltung den Stundenaufwand anhand der Ordnung SIA 102 sowie den "Empfehlungen der Koordinationskonferenz der Bau- und Liegenschaftsorgane der öffentlichen Bauherren" (KBOB), welche ihrerseits weitgehend auf die Ordnung SIA 102 verweisen. Für die Stundenansätze orientierte sich die Eidgenössische Steuerverwaltung an dem durch die KBOB erarbeiteten Schreiben, "Verträge mit Architekten und Ingenieuren, Empfehlungen zur Honorierung, Ansätze für Vergaben im freihändigen Verfahren", des Jahres 2008. Auf diese Weise ermittelte die Eidgenössische Steuerverwaltung für die drei Projekte einen Wert der erbrachten Architekturleistungen von Fr. 1'246'192.--, was abzüglich der von der Beschwerdeführerin verbuchten Architekturhonorare von Fr. 496'959.-- (brutto) nicht abgerechnete Leistungen im Wert von Fr. 749'233.-- ergab. Die Neuberechnung stützte sich somit nicht
mehr auf den Erfahrungswert der Verwaltung (15 Prozent der Bausumme resp. des Gebäudeversicherungswertes), sondern wurde nach dem geschätzten Zeitaufwand berechnet.
Die Vorinstanz bestätigte diese Berechnung, wobei sie den Fehler der Eidgenössischen Steuerverwaltung beim Stundenaufwand korrigierte (angefochtenes Urteil E. 3.4.1.2). Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid (E. 3.3) auch eingehend dargelegt, dass es beim Normenwerk der SIA - so auch bei der Ordnung SIA 102 - um ein paritätisch erarbeitetes Gemeinschaftswerk von Fachpersonen, Bauherrschaften, Unternehmern, Lieferanten und Behörden handelt, das in der Praxis anerkannt ist, und dass auch die Empfehlungen der KBOB weitgehend auf diese Normen verweisen. Sie hielt fest, es sei der Beschwerdeführerin nicht gelungen nachzuweisen, dass die Berechnung des Entgelts für die Architekturleistungen nach den Empfehlungen der KBOB und der Ordnung SIA 102 in ihrem Fall zu einem bundesrechtswidrigen Ergebnis führe (angefochtenes Urteil E. 3.4.3).

6.
6.1 Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht mehr, dass die Ermittlung des Architektenhonorars für die in Frage stehenden Leistungen den Vorgaben der SIA-Normen entspricht. Sie räumt auch ein, dass sie "ihre Leistungen an A.________ und B.________ unbestrittenermassen zu günstigen Konditionen erbracht (hat)". Sie anerkennt ferner, dass die von ihr verbuchten Erträge "unbestrittenermassen von den SIA-Empfehlungen" abweichen. Sie wendet aber ein, dass A.________ in der Regel mit Pauschalen arbeite und deshalb entsprechend günstigere Preise anbieten könne. Die Ersparnis, die durch den Verzicht auf das aufwändige Erfassen von Stunden, Erstellen detaillierter Offerten, Einholen von Kostenvoranschlägen usw. entstehe, betrage gegenüber der SIA-Leistungstabelle mindestens 20 Prozent, in gewissen Fällen sogar über 40 Prozent. Daher sei die Berechnung nach den Baukosten und dem daraus ermittelten Zeitaufwand keine geeignete Berechnungsmethode zur Überprüfung der von der Beschwerdeführerin verwendeten Pauschalangebote. Die Vorinstanz gehe offenbar davon aus, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung über eigene branchenspezifische Erfahrungswerte verfüge. Die EStV hätte somit nicht auf unverbindliche Preisempfehlungen einer privatrechtlichen
Organisation abstellen dürfen, sondern hätte ihre eigenen Erfahrungszahlen anwenden müssen. Die Beschwerdeführerin weist auch darauf hin, dass sie sich damals in einer schwierigen wirtschaftlichen Situation befunden habe und im Bauwesen ein beinahe schon ruinöser Preiskampf im Gange gewesen sei. Auf diesem Hintergrund seien die gegenüber A.________ und B.________ verrechneten Preise durchaus marktüblich. Die Stichhaltigkeit dieser Einwände ist im Folgenden zu prüfen.

6.2 Unbegründet ist vorab der Einwand, die Voraussetzungen für eine Veranlagung nach Ermessen seien nicht gegeben. Handelt es sich bei den Leistungsempfängern um nahestehende Personen, muss sich die Steuerpflichtige den Drittvergleich der von ihr verrechneten Preise gefallen lassen. Ergibt dieser, dass die verrechneten Preise unter dem Wert liegen, der unter unabhängigen Personen vereinbart worden wäre, ist die Preisfestsetzung nach den im Drittvergleich gewonnenen Ergebnissen zu bestimmen. Sofern die Steuerverwaltung über keine branchenspezifischen Erfahrungszahlen verfügt, ist dieser Wert durch Schätzung zu ermitteln. Das ergibt sich aber aus dem Wesen der Ermessensveranlagung und ist nicht bundesrechtswidrig (s. auch E. 2.2.1 im angefochtenen Entscheid).

6.3 Wie die Vorinstanz zu Recht dargelegt hat, sind die Normen des SIA weithin anerkannt und finden breite Anwendung. Die vom SIA erarbeiteten Honoraransätze werden in der Literatur als objektiv ausgewogen und angemessen beurteilt (angefochtenes Urteil E. 3.3.3). Diese Berechnung ist daher beim Drittvergleich zur Bestimmung des Marktwertes der erbrachten Leistungen durchaus geeignet. Auch die Beschwerdeführerin bestreitet nicht mehr, dass die Berechnung der Honoraransätze nach den massgebenden Bestimmungen der SIA-Normen durch die Eidgenössische Steuerverwaltung richtig erfolgte. Sie räumt auch ein, die Leistungen an A.________ und B.________ zu günstigen Konditionen erbracht zu haben.

6.4 Die Kritik an der von den Vorinstanz bestätigten Methode beschränkt sich somit im Wesentlichen auf den Einwand, die Beschwerdeführerin biete Dritten gegenüber Pauschalangebote zu Konditionen an, die wesentlich günstiger seien, als wenn die Offerten aufgrund der SIA-Normen ausgearbeitet würden. Diesbezüglich hat aber die Vorinstanz für das Bundesgericht verbindlich festgestellt, die Beschwerdeführerin habe weder nachgewiesen, dass sie sich in der fraglichen Periode in einer schwierigen Situation befunden, noch dass sie gegenüber unabhängigen Dritten ihre Leistungen zu deutlich günstigeren Konditionen angeboten habe (angefochtenes Urteil E. 3.4.2.1). Die erstmals im bundesgerichtlichen Verfahren vorgelegten Jahresrechnungen können als neue Beweismittel nicht berücksichtigt werden, da nicht erst der angefochtene Entscheid zu dieser Beweisvorlage Anlass gab (Art. 99 Abs. 1 BGG). Das gilt auch für die neu eingereichten Konkurrenzofferten. Die Beschwerdeführerin ist damit der Beweisführungspflicht für die von ihr behaupteten Tatsachen nicht nachgekommen. Ein berechtigter Einwand gegen die Berechnung des Architektenhonorars nach den Ansätzen der Ordnung SIA 102 und den Empfehlungen der KBOB ist damit nicht dargetan.

7.
Es ist somit im Ergebnis nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz aufgrund der erheblichen Differenz zwischen den abgerechneten und den neu berechneten Architekturleistungen eine Schätzung des massgeblichen Drittpreises als erforderlich erachtete und den methodischen Ansatz der Eidgenössischen Steuerverwaltung zur Ermittlung von Bausumme, Stundenaufwand und Stundenansatz als tauglich anerkannte. Eine Bundesrechtsverletzung ist damit nicht dargetan.

8.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Da die Beschwerdeführerin unterliegt, sind ihr die Gerichtskosten aufzuerlegen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG). Bei der Bemessung der Gerichtsgebühr ist namentlich auch dem Aufwand Rechnung zu tragen.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 1. April 2013

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.