A-4188/2009 - 2011-09-01 - Tasse di bollo - droit de timbre d'émission

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-4188/2009

Arrêt du1er septembre 2011

Daniel de Vries Reilingh (président du collège),

Composition Salome Zimmermann, Daniel Riedo, juges,

Celia Clerc, greffière.

X._______,
domicile de liquidation : ***,
Parties
représentée par A._______, ***,

recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé, des droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Berne,

autorité inférieure.

Objet droit de timbre d'émission ; abandon de créance et apports ; renonciation à prélever le droit de timbre d'émission.

Faits :

A.
X._______ (ci-après également la société), est une société anonyme inscrite depuis le 13 décembre 2001 au registre du commerce (ci-après : RC) du canton de ***. Son capital-actions, entièrement libéré, s'élève à CHF 100'000.-- et est divisé en 100 actions nominatives, liées selon les statuts, d'une valeur nominale de CHF 1'000.-- chacune. Elle poursuit le but suivant, selon inscription au RC : « prise de participation dans le domaine immobilier ; achat, vente et courtage ».

Durant la période ici en cause, la société a été détenue à 100% par B._______, dissoute selon décision de son assemblée générale du 31 mars 2006 et radiée le 25 mai 2009 (publication dans la Feuille officielle suisse du commerce [FOSC] du 29 mai 2009). B._______ a également été actionnaire de C._______, dissoute sans liquidation, au sens de l'article 748

du Code des obligations (CO, RS 220), par le fait que la société D._______, a repris ses actifs et passifs (inscription de la radiation au RC le 20 octobre 2004 ; publication dans la FOSC le 26 octobre 2004).

B.

B.a Lors de l'inscription de X._______ au RC, la reprise de biens envisagée suivante a été inscrite : « la parcelle ***, [...], sise en la commune de ***, [...], pour le prix maximum de CHF 28'000'000 ». Selon inscription au RC du 2 janvier 2002 (publication dans la FOSC du 11 janvier 2002), la reprise de biens envisagée à la constitution de la société a été effectuée le 20 décembre 2001 pour le prix de CHF 35'000'000.--.

B.b Par courrier du 2 décembre 2002, l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC) a invité X._______ notamment à lui faire parvenir une copie du contrat de vente de la reprise de biens, à lui indiquer comment la valeur retenue a été déterminée, à lui communiquer le détail des calculs se rapportant à l'estimation du bien immobilier et à lui signaler si le vendeur était l'actionnaire ou une personne proche de celui-ci.

B.c Agissant par C._______, la société y a donné suite par lettre du 19 décembre 2002. Il ressort des documents y annexés que X._______ a acquis l'immeuble situé au ***, objet de la reprise de biens, de C._______. L'estimation initiale de cet immeuble, de CHF 28'000'000.--, a été revue à la hausse et fixée à CHF 35'000'000.-- en raison de la valeur de marché du terrain.

C.
D'après le compte de profits et de pertes pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2003 de la société, cette dernière a encaissé des produits locatifs pour CHF 72'000.--, montant identique à l'année précédente, le total des produits s'élevaient à CHF 72'002.-- (année 2002 : CHF 72'430.--). Elle a également bénéficié d'un apport à fonds perdus de l'actionnaire de CHF 1'250'000.--. Parmi les charges de l'exercice 2003 figure un amortissement extraordinaire de CHF 8'000'000.--. Selon la note B en annexe aux comptes 2003, X._______ a vendu son immeuble sis *** le 26 février 2004 pour le prix de CHF 27'000'000.--. Il y est également mentionné que suite à la réalisation complète de cette transaction, la société ferait l'objet d'une proposition de dissolution lors de la prochaine assemblée générale. Selon la note F de l'annexe audit comptes, les engagements vis-à-vis de l'actionnaire, de CHF 12'696'553.-- au 31 décembre 2002 (année 2002 : CHF 2'442'000.--) étaient entièrement postposés.

D.
Le compte de profits et pertes 2004 fait état, pour l'exercice 2003, d'un abandon de créance de CHF 12'696'553.66 ainsi que d'un apport à fonds perdus de l'actionnaire de CHF 1'250'000.--. L'abandon de créance précité n'était pas (encore) comptabilisé dans le compte de profits et de pertes de l'exercice 2003, mais figure seulement dans le comparatif 2003 du compte de profits et de pertes 2004. Aucune indication selon l'art. 663b

CO n'est mentionnée dans l'annexe aux comptes 2004, ni pour l'exercice 2003, ni pour l'exercice 2004.

E.
Selon inscription au RC du 22 juin 2005 (publication dans la FOSC du 28 juin 2005), la société a été dissoute par décision de son assemblée générale du 15 juin 2005. La raison sociale a été modifiée en conséquence.

F.
Le 1er mars 2007, le RC du canton de *** a requis le consentement de l'AFC à la radiation de X._______.

G.
Ayant constaté que la société avait bénéficié, au cours de l'exercice 2003, d'un abandon de créance de l'actionnaire de CHF 12'696'553.66 et d'un apport à fonds perdus de l'actionnaire de CHF 1'250'000.--, soit au total de prestations s'élevant à CHF 13'946'553.66, qu'elle a qualifiées de versements supplémentaires au sens des art. 5 al. 2 et 8 al. 1 lettre b de la loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT, RS 641.10) soumis au droit de timbre d'émission, l'AFC a invité X._______, le 23 mars 2007, à lui faire parvenir un droit de timbre d'émission de CHF 139'465.50 (1% de CHF 13'946'553.66) dans les trente jours ou à lui faire connaître ses arguments dans le même délai.

X._______ n'y a pas donné suite dans le délai imparti. L'AFC lui a adressé deux sommations les 26 juillet et 5 décembre 2007, lui impartissant un délai de quinze jours.

H.
Le 23 janvier 2008, l'AFC a requis la poursuite de la société. Par commandement de payer du 7 février 2008 dans la poursuite n° *** de l'Office des poursuites de ***, notifié le 19 février 2008, cet office a requis le paiement de CHF 139'465.50, plus intérêts à 5% dès le 30 janvier 2004 à X._______. Cette dernière y a formé opposition totale.

I.
Le 25 janvier 2008, la société a fait valoir ses arguments pour s'opposer au versement du montant de CHF 139'465.50 requis par l'AFC. Elle a notamment expliqué que suite à la vente à un tiers de l'immeuble sis ***, la mise en liquidation de la société avait été décidée. Cette opération s'étant soldée par une perte, compte tenu notamment de la perte réalisée en vendant l'immeuble précitée (prix de vente : CHF 28'000'000.-- [recte : 27'000'000.--]; prix d'acquisition et valeur comptable : CHF 35'000'000.--), un abandon de créance de la part de l'actionnaire, B._______, avait été décidée. Selon la pratique administrative, l'assainissement du bilan à l'occasion de la liquidation de la société ne donnerait toutefois pas lieu à la perception du droit de timbre d'émission.

Par courrier du 6 mars 2008, l'autorité inférieure a expliqué que les versements supplémentaires soumis au droit de timbre d'émission avaient été consentis par l'actionnaire dans le courant de l'exercice 2003 et non pas à l'occasion de la liquidation de la société, entrée en liquidation, selon inscription au RC, le 22 juin 2005. La pratique administrative invoquée ne trouvait dès lors pas application.

J.
Par décision prise le 18 août 2008, l'AFC a condamné la société à lui verser CHF 139'465.50 à titre de droit de timbre d'émission sur les versements supplémentaires consentis par ses actionnaires durant l'exercice 2003, plus intérêts moratoires à 5% dès le 30 janvier 2004, ainsi que les frais de poursuite par CHF 240.--. Elle a également levé l'opposition formée au commandement de payer n° *** de l'Office des poursuites de ***.

Le 22 septembre 2008, X._______ a élevé réclamation contre la décision précitée.

K.
Par décision sur réclamation prise le 26 mai 2009, l'autorité inférieure a rejeté la réclamation formée le 22 septembre 2008 par la société et décidé que cette dernière lui devait CHF 139'465.50, plus intérêts moratoires à 5% dès le 30 janvier 2004 ainsi que les frais de poursuite par CHF 240.--. Elle a également levé l'opposition formée au commandement de payer n° *** de l'Office des poursuites de ***. Elle a considéré, en substance, qu'il ressortait des comptes 2003 et 2004 de X._______ que les versements supplémentaires étaient intervenus en 2003 alors que celle-ci n'était pas encore en liquidation formelle et qu'elle était encore propriétaire de son immeuble qui avait généré des rendements locatifs. Les versements supplémentaires étant intervenus avant l'entrée en liquidation formelle de la société et, en tout état de cause, à un moment où celle-ci était encore active, la pratique administrative invoquée - selon laquelle l'AFC renonçait à percevoir le droit de timbre d'émission si le versement supplémentaire consenti par l'actionnaire intervenait dans le cadre de la liquidation formelle de la société avantagée - ne lui était d'aucun secours.

L.
Par acte du 29 juin 2009, X._______ (ci-après également la recourante ou la société) a interjeté recours contre la décision sur réclamation susmentionnée. Elle fait valoir, en substance, qu'il avait été procédé à l'assainissement du bilan antérieurement à la liquidation proprement dite de la société en raison des exigences comptables de son actionnaire, B._______. Le résultat aurait été identique si les opérations s'étaient déroulées avec une chronologie différente. S'il était vrai que la pratique administrative publiée mentionnait que l'abandon de créance de l'actionnaire ne donnait pas lieu à la perception du droit de timbre d'émission lorsque la société était formellement en liquidation, l'exigence de la liquidation formelle ne serait toutefois pas une exigence légale et ne serait pas non plus reprise par la doctrine. La recourante prétend encore que l'AFC admettrait que des mesures d'assainissement, justifiées par l'usage commercial, prises par une société qui continuait d'exister, seraient exonérées du droit de timbre d'émission et qu'il serait curieux, dans ces circonstances, de refuser les mêmes avantages à une société en situation de faillite prenant des mesures d'assainissement antérieurement à sa liquidation formelle.

M.
Dans sa réponse du 10 décembre 2009, l'AFC a conclu au rejet du recours sous suite de frais.

N.
Les faits seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants en droit ci-après.

Droit :

1.

1.1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci, en vertu de l'art. 31 de cette loi, connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions sur réclamation prises par l'AFC en matière de droit de timbre d'émission peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral en sa qualité de tribunal administratif ordinaire de la Confédération (cf. art. 1 al. 1 , 32 a contrario et 33 lettre d LTAF). La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (cf. art. 37 LTAF).

1.2. Le recours, déposé dans le délai légal prescrit (cf. art. 50 PA en lien avec l'art. 20 al. 4 PA), par une personne qui a qualité pour recourir (cf. art. 48 al. 1 PA) et selon les formes prescrites (cf. art. 52 al. 1 PA), est recevable, de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière.

2.

2.1. Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. art. 49 lettre a PA), la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (cf. art. 49 lettre b PA) ou l'inopportunité (cf. art. 49 lettre c PA ; cf. également André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, ch. 2.149 p. 73 ; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich/Saint Gall 2010, ch. 1758 ss).

2.2. Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 3e éd., Berne 2011, p. 300 s.). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c ; Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération [JAAC] 61.31 consid. 3.2.2 ; cf. Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, ch. 677).

2.3. La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie essentiellement par la maxime inquisitoire, selon laquelle le Tribunal définit les faits pertinents et les preuves nécessaires, qu'il ordonne et apprécie d'office. Cette maxime doit cependant être relativisée par son corollaire, soit le devoir de collaboration des parties à l'établissement des faits, ainsi que par le droit des parties, compris dans le droit d'être entendu, de participer à la procédure et d'influencer la prise de décision (cf. ATF 128 II 139 consid. 2b, 120 V 357 consid. 1a). Le devoir de collaborer des parties concerne en particulier le recourant qui adresse un recours au Tribunal dans son propre intérêt. Le recourant doit ainsi renseigner le juge sur les faits de la cause, indiquer les moyens de preuve disponibles et motiver sa requête (art. 52 PA ; cf. ATF 119 II 70 consid. 1 ; Moor/Poltier, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 292 ss ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7663/2010 et A-7699/2010 du 28 avril 2011 consid. 2.3 et les références citées, A-7027/ 2010 du 28 avril 2011 consid. 2.3 et les références citées, A-7020/2010 du 27 avril 2011 consid. 2.3 et les références citées). Un devoir de collaborer concerne aussi le recourant en ce qui concerne les faits qu'il est mieux à même de connaître, parce qu'ils ont trait spécifiquement à sa situation personnelle, qui s'écarte de l'ordinaire (cf. Moor/Poltier, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 294 s. ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_573/2007 du 23 janvier 2008 consid. 2.3 et les références citées).

2.4. Il n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir les faits ab ovo. Dans le cadre de la présente procédure, il s'agit bien plus de vérifier les faits établis par l'autorité inférieure et de les corriger ou compléter le cas échéant (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-535/2011 du 28 juin 2011 consid. 2.3 et les références citées ; cf. également Moser/Beusch/Kneubühler, op. cit., ch. 1.52).

3.

3.1. Selon l'art. 5 al. 1 lettre a LT, le droit de timbre d'émission a pour objet la création, ainsi que l'augmentation de la valeur nominale, à titre onéreux ou gratuit, de droits de participation sous la forme, notamment, d'actions de sociétés anonymes et de sociétés en commandite par actions suisses. Sont assimilés à la création de droits de participation, les versements supplémentaires que les actionnaires ou les associés font à la société sans contre-prestation correspondante et sans que soit augmenté le capital social inscrit au registre du commerce ou le montant versé sur les parts sociales de la société coopérative (cf. art. 5 al. 2 lettre a LT). La créance fiscale prend naissance pour les versements supplémentaires et pour le transfert de la majorité des droits de participation, lors du versement ou du transfert (cf. art. 7 al. 1 lettre e LT). Le droit d'émission sur les droits de participation s'élève à 1% et se calcule, pour les versements supplémentaires, sur le montant du versement (cf. art. 8 al. 1 lettre b LT).

3.2. Un abandon de créance consenti par l'actionnaire en faveur de sa société doit en principe être considéré comme un versement supplémentaire (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_115/2007 du 11 février 2008 consid. 7.2 ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1360/2006 du 1er mars 2007 consid. 7.1 et les références citées; Maja Bauer-Balmelli/Markus Küpfer/Hans Peter Hochreutener, Die Praxis der Bundessteuern, Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, II. Teil, Band 1, no 2 ad art. 5 al. 2 lettre a; Jean-Blaise Eckert/Jérôme Piguet, in: Xavier Oberson/Pascal Hinny [éditeurs], LT Commentaire droits de timbre, Zurich/Bâle/Genève 2006, n° 37 ad art. 5). Les versements à fonds perdus de l'actionnaire sont également considérés comme des versements supplémentaires (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1360/2006 du 1er mars 2007 consid. 7.1 et les références citées; Pierre-Marie Glauser/Marc-Etienne Pache, Assainissement d'entreprises - Aspects fiscaux, in: Lauren Ojha [éditeur], Aspects pratiques du droit de l'entreprise, Lausanne 2010, p. 191 ss, p. 200).

3.3. L'AFC renonce à percevoir le droit de timbre d'émission lorsque les associés ou les actionnaires effectuent des versements supplémentaires (abandons de créance, apports de capital) dans le cadre de la liquidation formelle de la société de capitaux ou de la société coopérative bénéficiaire (cf. Bauer-Balmelli/Küpfer/Hochreutener, op. cit., n° 20 ad art. 5 al. 2 lettre a ; Eckert/Piguet, op. cit., n° 43 ad art. 5 ; cf. également Circulaire n° 32 de l'AFC du 23 décembre 2010 intitulée « assainissement de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives » [ci-après: Circulaire n° 32], ch. 3.3.4, p. 8).

3.4. Conformément à l'art. 6 al. 1 lettre k LT, en vigueur depuis le 1er janvier 2009, ne sont pas soumis au droit de timbre d'émission, la création de droits de participation ou l'augmentation de leur valeur nominale, en cas d'assainissement ouvert, jusqu'à concurrence de leur montant avant l'assainissement ainsi que les versements supplémentaires des actionnaires ou des associés en cas d'assainissement tacite, pour autant que:

- les pertes existantes soient éliminées, et que

- les prestations des actionnaires ou des associés ne dépassent pas CHF 10 millions au total.

3.5. En dehors des exonérations du droit de timbre d'émission susmentionnées, ainsi que de l'exonération du droit de timbre d'émission fondée sur l'art. 6 al. 1 lettre h LT, l'art. 12 LT prévoit que le sursis à la perception ou la remise du droit doivent être accordés si, lors de l'assainissement ouvert ou tacite d'une société anonyme, d'une société en commandite par actions, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative, la perception du droit d'émission devait avoir des conséquences manifestement rigoureuses.

4.

4.1. En l'espèce, il ressort des comptes au 31 décembre 2003 et au 31 décembre 2004 que la recourante a bénéficié, dans le courant de l'exercice 2003, d'un apport à fonds perdus de l'actionnaire de CHF 1'250'000.-- ainsi que d'un abandon de créance de CHF 12'696'553.66, provenant également de son actionnaire (cf. les faits lettre C ci-avant). Ces faits ne sont pas contestés par la recourante. Ces prestations, consenties par l'actionnaire de la recourante, effectuées sans contre-prestation correspondante et sans que le capital-actions de la recourante ne soit augmenté, sont dès lors soumises au droit de timbre d'émission en vertu des art. 5 al. 1 lettre a et 5 al. 2 lettre a LT.

L'exonération fondée sur le nouvel art. 6 al. 1 lettre k LT, en vigueur depuis le 1er janvier 2009, ne trouve pas application à l'année 2003 au cours de laquelle les versements ont été effectués. L'exonération fondée sur l'art. 6 al. 1 lettre h LT ne peut au demeurant pas non plus être invoquée dès lors qu'aucun droit de participation n'a été émis à titre onéreux à titre de contre-prestation pour les versements supplémentaires consentis par l'actionnaire en faveur de la recourante (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-801/2007 du 22 février 2010 consid. 2.1 in fine et A-5872/2008 du 16 juillet 2010 consid. 2.2 et les références citées).

4.2. C'est également à tort que la recourante se prévaut de la pratique administrative exposée au consid. 3.3 ci-avant. Comme indiqué par l'AFC tant dans sa décision sur réclamation du 26 mai 2009 que dans sa réponse du 10 décembre 2009, en 2003, la société n'était pas encore en liquidation formelle, celle-ci n'ayant été décidée qu'en juin 2005 (cf. les faits lettre D ci-avant). Par ailleurs, et bien que cet élément ne soit pas déterminant, en 2003, X._______ ne se trouvait pas non plus dans une situation de liquidation de fait, dès lors qu'elle était encore propriétaire de son immeuble situé au *** et qu'elle avait encaissé les produits locatifs y relatifs. Contrairement à ce que semble prétendre la recourante, l'exigence de l'AFC selon laquelle la société doit se trouver formellement en liquidation pour qu'elle renonce à percevoir le droit de timbre d'émission sur les versements supplémentaires ne constitue pas un formalisme excessif. Conformément au caractère formel du droit de droit de timbre, l'AFC est fondée, dans le cadre de sa pratique administrative, à s'en tenir au droit civil. L'interprétation selon le point de vue économique préconisée par la recourante, qui fait valoir qu'un résultat identique aurait pu être atteint si les versements supplémentaires avaient été effectués ultérieurement, dans le cadre de la liquidation formelle de la société, n'a pas - sauf exception voulue par le législateur, ce qui n'est ici pas le cas - à être prise en compte par l'autorité intimée (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7094/2008 du 7 juillet 2010 consid. 2.1 et la référence citée).

4.3. La recourante semble également invoquer la pratique en matière de remise du droit de timbre d'émission fondée sur l'art. 12 LT. La remise du droit de droit d'émission en cas d'assainissement ne s'applique toutefois qu'en cas de poursuite de l'exploitation (cf. sur cette question notamment l'arrêt du Tribunal administratif A-5872/2008 du 16 juillet 2010 consid. 3.1.1 et les références citées; cf. également Glauser/Pache, op. cit., p. 202-203 et la Circulaire n° 32, ch. 3.3.3, p. 7-8). La pratique en la matière, fondée sur l'art. 12 LT - qui ne saurait être confondue avec la renonciation à la perception du droit de timbre d'émission selon la pratique administrative ou encore les cas d'exonération énumérés à l'art. 6 LT - ne peut être invoquée, dès lors que la recourante n'a pas poursuivi son activité, mais a été dissoute.

5.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, d'un montant de CHF 5'000.-- comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge de la recourante qui succombe, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants. Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais de procédure, d'un montant CHF 5'000.--, sont mis à la charge de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais déjà versée de CHF 5'000.--.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé :

- à la recourante (Acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : La greffière :

Daniel de Vries Reilingh Celia Clerc

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 641.10 Legge federale del 27 giugno 1973 sulle tasse di bollo (LTB) LTB Art. 5 - 1 Soggiacciono alla tassa:
¹	Soggiacciono alla tassa:
^a	la costituzione e l'aumento del valore nominale a titolo oneroso o gratuito di diritti di partecipazione in forma di:
^b	...
²	Alla costituzione di diritti di partecipazione giusta il capoverso 1 lettera a sono equiparati:
^a	i versamenti suppletivi che i soci fanno alla società, senza una corrispondente controprestazione e senza aumento del capitale sociale iscritto nel registro di commercio o dell'ammontare versato sulle quote sociali della società cooperativa;
^b	il trasferimento della maggioranza delle azioni e, ove trattasi di società a garanzia limitata e di società cooperative, delle quote sociali di una società svizzera economicamente liquidata o i cui attivi sono stati convertiti in mezzi liquidi;
^c	...

SR 641.10 Legge federale del 27 giugno 1973 sulle tasse di bollo (LTB) LTB Art. 8 - 1 La tassa sui diritti di partecipazione è dell'1 per cento ed è calcolata:50
¹	La tassa sui diritti di partecipazione è dell'1 per cento ed è calcolata:50
^a	quanto alla costituzione e all'aumento di diritti di partecipazione: su l'ammontare percepito dalla società a titolo di controprestazione dei diritti di partecipazione, ma almeno sul valore nominale;
^b	quanto ai versamenti: sul loro ammontare;
^c	quanto al trasferimento della maggioranza dei diritti di partecipazione: su la sostanza netta di cui dispone la società, all'atto del trasferimento, ma almeno sul valore nominale di tutti i diritti di partecipazione esistenti.
²	...51
³	Cose e diritti sono valutati al valore venale all'atto del conferimento.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 32 Eccezioni - 1 Il ricorso è inammissibile contro:
¹	Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
^c	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
^d	...
^e	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:
^e1	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
^e2	l'approvazione del programma di smaltimento,
^e3	la chiusura di depositi geologici in profondità,
^e4	la prova dello smaltimento;
^f	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
^g	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^h	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
ⁱ	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
^j	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
²	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
^a	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
^b	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5 - 1 Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cquater	del procuratore generale della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei procuratori pubblici federali da lui nominati e del personale del Ministero pubblico della Confederazione;
^cquinquies	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro del personale della sua segreteria;
^cter	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei membri del Ministero pubblico della Confederazione eletti dall'Assemblea federale plenaria;
^d	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 1 Principio - 1 Il Tribunale amministrativo federale è il tribunale amministrativo generale della Confederazione.
¹	Il Tribunale amministrativo federale è il tribunale amministrativo generale della Confederazione.
²	In quanto la legge non escluda il ricorso al Tribunale federale, il Tribunale amministrativo federale giudica quale autorità di grado precedente.
³	È dotato di 50-70 posti di giudice.
⁴	L'Assemblea federale stabilisce il numero dei posti di giudice mediante ordinanza.
⁵	Per far fronte a un afflusso straordinario di nuove pratiche, l'Assemblea federale può di volta in volta autorizzare, per due anni al massimo, posti supplementari di giudice.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 50 - 1 Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
¹	Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
²	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 20 - 1 Un termine computato in giorni, se deve essere notificato alle parti, comincia a decorrere il giorno dopo la notificazione.
¹	Un termine computato in giorni, se deve essere notificato alle parti, comincia a decorrere il giorno dopo la notificazione.
²	Se non deve essere notificato alle parti, esso comincia a decorrere il giorno dopo l'evento che lo fa scattare.
^2bis	Una notificazione recapitabile soltanto dietro firma del destinatario o di un terzo autorizzato a riceverla è reputata avvenuta al più tardi il settimo giorno dopo il primo tentativo di consegna infruttuoso.49
³	Se l'ultimo giorno del termine è un sabato, una domenica o un giorno riconosciuto festivo dal diritto federale o cantonale, il termine scade il primo giorno feriale seguente. È determinante il diritto del Cantone ove ha domicilio o sede la parte o il suo rappresentante.50

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 48 - 1 Ha diritto di ricorrere chi:
¹	Ha diritto di ricorrere chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
²	Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 52 - 1 L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
¹	L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
²	Se il ricorso non soddisfa a questi requisiti o se le conclusioni o i motivi del ricorrente non sono sufficientemente chiari, e il ricorso non sembra manifestamente inammissibile, l'autorità di ricorso assegna al ricorrente un breve termine suppletorio per rimediarvi.
³	Essa gli assegna questo termine con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, deciderà secondo l'inserto o, qualora manchino le conclusioni, i motivi oppure la firma, non entrerà nel merito del ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
¹	L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
²	Essa può modificare a pregiudizio di una parte la decisione impugnata quando questa violi il diritto federale o poggi su un accertamento inesatto o incompleto dei fatti; per inadeguatezza, la decisione impugnata non può essere modificata a pregiudizio di una parte, a meno che la modificazione giovi ad una controparte.
³	L'autorità di ricorso che intenda modificare la decisione impugnata a pregiudizio di una parte deve informarla della sua intenzione e darle la possibilità di esprimersi.
⁴	L'autorità di ricorso non è vincolata in nessun caso dai motivi del ricorso.

SR 641.10 Legge federale del 27 giugno 1973 sulle tasse di bollo (LTB) LTB Art. 7 - 1 Il credito fiscale sorge:
¹	Il credito fiscale sorge:
^a	quanto alle azioni, buoni di partecipazione, quote sociali di società a garanzia limitata e buoni di partecipazione di banche cooperative: con l'iscrizione nel registro di commercio della costituzione o dell'aumento dei diritti di partecipazione;
^bbis	...
^c	quanto alle quote sociali di società cooperative: all'atto della costituzione o dell'aumento;
^d	quanto ai buoni di godimento: all'atto dell'emissione o dell'aumento;
^e	quanto ai versamenti suppletivi e ai trasferimenti della maggioranza dei diritti di partecipazione: all'atto del versamento o del trasferimento;
^f	quanto ai diritti di partecipazione emessi nell'ambito del margine di variazione del capitale secondo gli articoli 653s segg. del Codice delle obbligazioni , allo scadere della sua validità.
²	...48

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63 - 1 L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 1 Spese processuali - 1 Le spese del procedimento dinanzi al Tribunale amministrativo federale (Tribunale) comprendono la tassa di giustizia e i disborsi.
¹	Le spese del procedimento dinanzi al Tribunale amministrativo federale (Tribunale) comprendono la tassa di giustizia e i disborsi.
²	La tassa di giustizia copre le spese per la fotocopiatura delle memorie delle parti e gli oneri amministrativi normalmente dovuti per i servizi corrispondenti, quali le spese di personale, di locazione e di materiale, le spese postali, telefoniche e di telefax.
³	Sono disborsi, in particolare, le spese di traduzione e di assunzione delle prove. Le spese di traduzione non vengono conteggiate se si tratta di traduzioni tra lingue ufficiali.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 7 Principio - 1 La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
¹	La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
²	Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
³	Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
⁴	Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
⁵	L'articolo 6a è applicabile per analogia.7

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.