A-4188/2009 - 2011-09-01 - Droits de timbre - droit de timbre d'émission

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-4188/2009

Arrêt du1er septembre 2011

Daniel de Vries Reilingh (président du collège),

Composition Salome Zimmermann, Daniel Riedo, juges,

Celia Clerc, greffière.

X._______,
domicile de liquidation : ***,
Parties
représentée par A._______, ***,

recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé, des droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Berne,

autorité inférieure.

Objet droit de timbre d'émission ; abandon de créance et apports ; renonciation à prélever le droit de timbre d'émission.

Faits :

A.
X._______ (ci-après également la société), est une société anonyme inscrite depuis le 13 décembre 2001 au registre du commerce (ci-après : RC) du canton de ***. Son capital-actions, entièrement libéré, s'élève à CHF 100'000.-- et est divisé en 100 actions nominatives, liées selon les statuts, d'une valeur nominale de CHF 1'000.-- chacune. Elle poursuit le but suivant, selon inscription au RC : « prise de participation dans le domaine immobilier ; achat, vente et courtage ».

Durant la période ici en cause, la société a été détenue à 100% par B._______, dissoute selon décision de son assemblée générale du 31 mars 2006 et radiée le 25 mai 2009 (publication dans la Feuille officielle suisse du commerce [FOSC] du 29 mai 2009). B._______ a également été actionnaire de C._______, dissoute sans liquidation, au sens de l'article 748

du Code des obligations (CO, RS 220), par le fait que la société D._______, a repris ses actifs et passifs (inscription de la radiation au RC le 20 octobre 2004 ; publication dans la FOSC le 26 octobre 2004).

B.

B.a Lors de l'inscription de X._______ au RC, la reprise de biens envisagée suivante a été inscrite : « la parcelle ***, [...], sise en la commune de ***, [...], pour le prix maximum de CHF 28'000'000 ». Selon inscription au RC du 2 janvier 2002 (publication dans la FOSC du 11 janvier 2002), la reprise de biens envisagée à la constitution de la société a été effectuée le 20 décembre 2001 pour le prix de CHF 35'000'000.--.

B.b Par courrier du 2 décembre 2002, l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC) a invité X._______ notamment à lui faire parvenir une copie du contrat de vente de la reprise de biens, à lui indiquer comment la valeur retenue a été déterminée, à lui communiquer le détail des calculs se rapportant à l'estimation du bien immobilier et à lui signaler si le vendeur était l'actionnaire ou une personne proche de celui-ci.

B.c Agissant par C._______, la société y a donné suite par lettre du 19 décembre 2002. Il ressort des documents y annexés que X._______ a acquis l'immeuble situé au ***, objet de la reprise de biens, de C._______. L'estimation initiale de cet immeuble, de CHF 28'000'000.--, a été revue à la hausse et fixée à CHF 35'000'000.-- en raison de la valeur de marché du terrain.

C.
D'après le compte de profits et de pertes pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2003 de la société, cette dernière a encaissé des produits locatifs pour CHF 72'000.--, montant identique à l'année précédente, le total des produits s'élevaient à CHF 72'002.-- (année 2002 : CHF 72'430.--). Elle a également bénéficié d'un apport à fonds perdus de l'actionnaire de CHF 1'250'000.--. Parmi les charges de l'exercice 2003 figure un amortissement extraordinaire de CHF 8'000'000.--. Selon la note B en annexe aux comptes 2003, X._______ a vendu son immeuble sis *** le 26 février 2004 pour le prix de CHF 27'000'000.--. Il y est également mentionné que suite à la réalisation complète de cette transaction, la société ferait l'objet d'une proposition de dissolution lors de la prochaine assemblée générale. Selon la note F de l'annexe audit comptes, les engagements vis-à-vis de l'actionnaire, de CHF 12'696'553.-- au 31 décembre 2002 (année 2002 : CHF 2'442'000.--) étaient entièrement postposés.

D.
Le compte de profits et pertes 2004 fait état, pour l'exercice 2003, d'un abandon de créance de CHF 12'696'553.66 ainsi que d'un apport à fonds perdus de l'actionnaire de CHF 1'250'000.--. L'abandon de créance précité n'était pas (encore) comptabilisé dans le compte de profits et de pertes de l'exercice 2003, mais figure seulement dans le comparatif 2003 du compte de profits et de pertes 2004. Aucune indication selon l'art. 663b

CO n'est mentionnée dans l'annexe aux comptes 2004, ni pour l'exercice 2003, ni pour l'exercice 2004.

E.
Selon inscription au RC du 22 juin 2005 (publication dans la FOSC du 28 juin 2005), la société a été dissoute par décision de son assemblée générale du 15 juin 2005. La raison sociale a été modifiée en conséquence.

F.
Le 1er mars 2007, le RC du canton de *** a requis le consentement de l'AFC à la radiation de X._______.

G.
Ayant constaté que la société avait bénéficié, au cours de l'exercice 2003, d'un abandon de créance de l'actionnaire de CHF 12'696'553.66 et d'un apport à fonds perdus de l'actionnaire de CHF 1'250'000.--, soit au total de prestations s'élevant à CHF 13'946'553.66, qu'elle a qualifiées de versements supplémentaires au sens des art. 5 al. 2 et 8 al. 1 lettre b de la loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT, RS 641.10) soumis au droit de timbre d'émission, l'AFC a invité X._______, le 23 mars 2007, à lui faire parvenir un droit de timbre d'émission de CHF 139'465.50 (1% de CHF 13'946'553.66) dans les trente jours ou à lui faire connaître ses arguments dans le même délai.

X._______ n'y a pas donné suite dans le délai imparti. L'AFC lui a adressé deux sommations les 26 juillet et 5 décembre 2007, lui impartissant un délai de quinze jours.

H.
Le 23 janvier 2008, l'AFC a requis la poursuite de la société. Par commandement de payer du 7 février 2008 dans la poursuite n° *** de l'Office des poursuites de ***, notifié le 19 février 2008, cet office a requis le paiement de CHF 139'465.50, plus intérêts à 5% dès le 30 janvier 2004 à X._______. Cette dernière y a formé opposition totale.

I.
Le 25 janvier 2008, la société a fait valoir ses arguments pour s'opposer au versement du montant de CHF 139'465.50 requis par l'AFC. Elle a notamment expliqué que suite à la vente à un tiers de l'immeuble sis ***, la mise en liquidation de la société avait été décidée. Cette opération s'étant soldée par une perte, compte tenu notamment de la perte réalisée en vendant l'immeuble précitée (prix de vente : CHF 28'000'000.-- [recte : 27'000'000.--]; prix d'acquisition et valeur comptable : CHF 35'000'000.--), un abandon de créance de la part de l'actionnaire, B._______, avait été décidée. Selon la pratique administrative, l'assainissement du bilan à l'occasion de la liquidation de la société ne donnerait toutefois pas lieu à la perception du droit de timbre d'émission.

Par courrier du 6 mars 2008, l'autorité inférieure a expliqué que les versements supplémentaires soumis au droit de timbre d'émission avaient été consentis par l'actionnaire dans le courant de l'exercice 2003 et non pas à l'occasion de la liquidation de la société, entrée en liquidation, selon inscription au RC, le 22 juin 2005. La pratique administrative invoquée ne trouvait dès lors pas application.

J.
Par décision prise le 18 août 2008, l'AFC a condamné la société à lui verser CHF 139'465.50 à titre de droit de timbre d'émission sur les versements supplémentaires consentis par ses actionnaires durant l'exercice 2003, plus intérêts moratoires à 5% dès le 30 janvier 2004, ainsi que les frais de poursuite par CHF 240.--. Elle a également levé l'opposition formée au commandement de payer n° *** de l'Office des poursuites de ***.

Le 22 septembre 2008, X._______ a élevé réclamation contre la décision précitée.

K.
Par décision sur réclamation prise le 26 mai 2009, l'autorité inférieure a rejeté la réclamation formée le 22 septembre 2008 par la société et décidé que cette dernière lui devait CHF 139'465.50, plus intérêts moratoires à 5% dès le 30 janvier 2004 ainsi que les frais de poursuite par CHF 240.--. Elle a également levé l'opposition formée au commandement de payer n° *** de l'Office des poursuites de ***. Elle a considéré, en substance, qu'il ressortait des comptes 2003 et 2004 de X._______ que les versements supplémentaires étaient intervenus en 2003 alors que celle-ci n'était pas encore en liquidation formelle et qu'elle était encore propriétaire de son immeuble qui avait généré des rendements locatifs. Les versements supplémentaires étant intervenus avant l'entrée en liquidation formelle de la société et, en tout état de cause, à un moment où celle-ci était encore active, la pratique administrative invoquée - selon laquelle l'AFC renonçait à percevoir le droit de timbre d'émission si le versement supplémentaire consenti par l'actionnaire intervenait dans le cadre de la liquidation formelle de la société avantagée - ne lui était d'aucun secours.

L.
Par acte du 29 juin 2009, X._______ (ci-après également la recourante ou la société) a interjeté recours contre la décision sur réclamation susmentionnée. Elle fait valoir, en substance, qu'il avait été procédé à l'assainissement du bilan antérieurement à la liquidation proprement dite de la société en raison des exigences comptables de son actionnaire, B._______. Le résultat aurait été identique si les opérations s'étaient déroulées avec une chronologie différente. S'il était vrai que la pratique administrative publiée mentionnait que l'abandon de créance de l'actionnaire ne donnait pas lieu à la perception du droit de timbre d'émission lorsque la société était formellement en liquidation, l'exigence de la liquidation formelle ne serait toutefois pas une exigence légale et ne serait pas non plus reprise par la doctrine. La recourante prétend encore que l'AFC admettrait que des mesures d'assainissement, justifiées par l'usage commercial, prises par une société qui continuait d'exister, seraient exonérées du droit de timbre d'émission et qu'il serait curieux, dans ces circonstances, de refuser les mêmes avantages à une société en situation de faillite prenant des mesures d'assainissement antérieurement à sa liquidation formelle.

M.
Dans sa réponse du 10 décembre 2009, l'AFC a conclu au rejet du recours sous suite de frais.

N.
Les faits seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants en droit ci-après.

Droit :

1.

1.1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci, en vertu de l'art. 31 de cette loi, connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions sur réclamation prises par l'AFC en matière de droit de timbre d'émission peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral en sa qualité de tribunal administratif ordinaire de la Confédération (cf. art. 1 al. 1 , 32 a contrario et 33 lettre d LTAF). La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (cf. art. 37 LTAF).

1.2. Le recours, déposé dans le délai légal prescrit (cf. art. 50 PA en lien avec l'art. 20 al. 4 PA), par une personne qui a qualité pour recourir (cf. art. 48 al. 1 PA) et selon les formes prescrites (cf. art. 52 al. 1 PA), est recevable, de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière.

2.

2.1. Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. art. 49 lettre a PA), la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (cf. art. 49 lettre b PA) ou l'inopportunité (cf. art. 49 lettre c PA ; cf. également André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, ch. 2.149 p. 73 ; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich/Saint Gall 2010, ch. 1758 ss).

2.2. Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 3e éd., Berne 2011, p. 300 s.). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c ; Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération [JAAC] 61.31 consid. 3.2.2 ; cf. Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, ch. 677).

2.3. La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie essentiellement par la maxime inquisitoire, selon laquelle le Tribunal définit les faits pertinents et les preuves nécessaires, qu'il ordonne et apprécie d'office. Cette maxime doit cependant être relativisée par son corollaire, soit le devoir de collaboration des parties à l'établissement des faits, ainsi que par le droit des parties, compris dans le droit d'être entendu, de participer à la procédure et d'influencer la prise de décision (cf. ATF 128 II 139 consid. 2b, 120 V 357 consid. 1a). Le devoir de collaborer des parties concerne en particulier le recourant qui adresse un recours au Tribunal dans son propre intérêt. Le recourant doit ainsi renseigner le juge sur les faits de la cause, indiquer les moyens de preuve disponibles et motiver sa requête (art. 52 PA ; cf. ATF 119 II 70 consid. 1 ; Moor/Poltier, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 292 ss ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7663/2010 et A-7699/2010 du 28 avril 2011 consid. 2.3 et les références citées, A-7027/ 2010 du 28 avril 2011 consid. 2.3 et les références citées, A-7020/2010 du 27 avril 2011 consid. 2.3 et les références citées). Un devoir de collaborer concerne aussi le recourant en ce qui concerne les faits qu'il est mieux à même de connaître, parce qu'ils ont trait spécifiquement à sa situation personnelle, qui s'écarte de l'ordinaire (cf. Moor/Poltier, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 294 s. ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_573/2007 du 23 janvier 2008 consid. 2.3 et les références citées).

2.4. Il n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir les faits ab ovo. Dans le cadre de la présente procédure, il s'agit bien plus de vérifier les faits établis par l'autorité inférieure et de les corriger ou compléter le cas échéant (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-535/2011 du 28 juin 2011 consid. 2.3 et les références citées ; cf. également Moser/Beusch/Kneubühler, op. cit., ch. 1.52).

3.

3.1. Selon l'art. 5 al. 1 lettre a LT, le droit de timbre d'émission a pour objet la création, ainsi que l'augmentation de la valeur nominale, à titre onéreux ou gratuit, de droits de participation sous la forme, notamment, d'actions de sociétés anonymes et de sociétés en commandite par actions suisses. Sont assimilés à la création de droits de participation, les versements supplémentaires que les actionnaires ou les associés font à la société sans contre-prestation correspondante et sans que soit augmenté le capital social inscrit au registre du commerce ou le montant versé sur les parts sociales de la société coopérative (cf. art. 5 al. 2 lettre a LT). La créance fiscale prend naissance pour les versements supplémentaires et pour le transfert de la majorité des droits de participation, lors du versement ou du transfert (cf. art. 7 al. 1 lettre e LT). Le droit d'émission sur les droits de participation s'élève à 1% et se calcule, pour les versements supplémentaires, sur le montant du versement (cf. art. 8 al. 1 lettre b LT).

3.2. Un abandon de créance consenti par l'actionnaire en faveur de sa société doit en principe être considéré comme un versement supplémentaire (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_115/2007 du 11 février 2008 consid. 7.2 ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1360/2006 du 1er mars 2007 consid. 7.1 et les références citées; Maja Bauer-Balmelli/Markus Küpfer/Hans Peter Hochreutener, Die Praxis der Bundessteuern, Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, II. Teil, Band 1, no 2 ad art. 5 al. 2 lettre a; Jean-Blaise Eckert/Jérôme Piguet, in: Xavier Oberson/Pascal Hinny [éditeurs], LT Commentaire droits de timbre, Zurich/Bâle/Genève 2006, n° 37 ad art. 5). Les versements à fonds perdus de l'actionnaire sont également considérés comme des versements supplémentaires (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1360/2006 du 1er mars 2007 consid. 7.1 et les références citées; Pierre-Marie Glauser/Marc-Etienne Pache, Assainissement d'entreprises - Aspects fiscaux, in: Lauren Ojha [éditeur], Aspects pratiques du droit de l'entreprise, Lausanne 2010, p. 191 ss, p. 200).

3.3. L'AFC renonce à percevoir le droit de timbre d'émission lorsque les associés ou les actionnaires effectuent des versements supplémentaires (abandons de créance, apports de capital) dans le cadre de la liquidation formelle de la société de capitaux ou de la société coopérative bénéficiaire (cf. Bauer-Balmelli/Küpfer/Hochreutener, op. cit., n° 20 ad art. 5 al. 2 lettre a ; Eckert/Piguet, op. cit., n° 43 ad art. 5 ; cf. également Circulaire n° 32 de l'AFC du 23 décembre 2010 intitulée « assainissement de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives » [ci-après: Circulaire n° 32], ch. 3.3.4, p. 8).

3.4. Conformément à l'art. 6 al. 1 lettre k LT, en vigueur depuis le 1er janvier 2009, ne sont pas soumis au droit de timbre d'émission, la création de droits de participation ou l'augmentation de leur valeur nominale, en cas d'assainissement ouvert, jusqu'à concurrence de leur montant avant l'assainissement ainsi que les versements supplémentaires des actionnaires ou des associés en cas d'assainissement tacite, pour autant que:

- les pertes existantes soient éliminées, et que

- les prestations des actionnaires ou des associés ne dépassent pas CHF 10 millions au total.

3.5. En dehors des exonérations du droit de timbre d'émission susmentionnées, ainsi que de l'exonération du droit de timbre d'émission fondée sur l'art. 6 al. 1 lettre h LT, l'art. 12 LT prévoit que le sursis à la perception ou la remise du droit doivent être accordés si, lors de l'assainissement ouvert ou tacite d'une société anonyme, d'une société en commandite par actions, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative, la perception du droit d'émission devait avoir des conséquences manifestement rigoureuses.

4.

4.1. En l'espèce, il ressort des comptes au 31 décembre 2003 et au 31 décembre 2004 que la recourante a bénéficié, dans le courant de l'exercice 2003, d'un apport à fonds perdus de l'actionnaire de CHF 1'250'000.-- ainsi que d'un abandon de créance de CHF 12'696'553.66, provenant également de son actionnaire (cf. les faits lettre C ci-avant). Ces faits ne sont pas contestés par la recourante. Ces prestations, consenties par l'actionnaire de la recourante, effectuées sans contre-prestation correspondante et sans que le capital-actions de la recourante ne soit augmenté, sont dès lors soumises au droit de timbre d'émission en vertu des art. 5 al. 1 lettre a et 5 al. 2 lettre a LT.

L'exonération fondée sur le nouvel art. 6 al. 1 lettre k LT, en vigueur depuis le 1er janvier 2009, ne trouve pas application à l'année 2003 au cours de laquelle les versements ont été effectués. L'exonération fondée sur l'art. 6 al. 1 lettre h LT ne peut au demeurant pas non plus être invoquée dès lors qu'aucun droit de participation n'a été émis à titre onéreux à titre de contre-prestation pour les versements supplémentaires consentis par l'actionnaire en faveur de la recourante (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-801/2007 du 22 février 2010 consid. 2.1 in fine et A-5872/2008 du 16 juillet 2010 consid. 2.2 et les références citées).

4.2. C'est également à tort que la recourante se prévaut de la pratique administrative exposée au consid. 3.3 ci-avant. Comme indiqué par l'AFC tant dans sa décision sur réclamation du 26 mai 2009 que dans sa réponse du 10 décembre 2009, en 2003, la société n'était pas encore en liquidation formelle, celle-ci n'ayant été décidée qu'en juin 2005 (cf. les faits lettre D ci-avant). Par ailleurs, et bien que cet élément ne soit pas déterminant, en 2003, X._______ ne se trouvait pas non plus dans une situation de liquidation de fait, dès lors qu'elle était encore propriétaire de son immeuble situé au *** et qu'elle avait encaissé les produits locatifs y relatifs. Contrairement à ce que semble prétendre la recourante, l'exigence de l'AFC selon laquelle la société doit se trouver formellement en liquidation pour qu'elle renonce à percevoir le droit de timbre d'émission sur les versements supplémentaires ne constitue pas un formalisme excessif. Conformément au caractère formel du droit de droit de timbre, l'AFC est fondée, dans le cadre de sa pratique administrative, à s'en tenir au droit civil. L'interprétation selon le point de vue économique préconisée par la recourante, qui fait valoir qu'un résultat identique aurait pu être atteint si les versements supplémentaires avaient été effectués ultérieurement, dans le cadre de la liquidation formelle de la société, n'a pas - sauf exception voulue par le législateur, ce qui n'est ici pas le cas - à être prise en compte par l'autorité intimée (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7094/2008 du 7 juillet 2010 consid. 2.1 et la référence citée).

4.3. La recourante semble également invoquer la pratique en matière de remise du droit de timbre d'émission fondée sur l'art. 12 LT. La remise du droit de droit d'émission en cas d'assainissement ne s'applique toutefois qu'en cas de poursuite de l'exploitation (cf. sur cette question notamment l'arrêt du Tribunal administratif A-5872/2008 du 16 juillet 2010 consid. 3.1.1 et les références citées; cf. également Glauser/Pache, op. cit., p. 202-203 et la Circulaire n° 32, ch. 3.3.3, p. 7-8). La pratique en la matière, fondée sur l'art. 12 LT - qui ne saurait être confondue avec la renonciation à la perception du droit de timbre d'émission selon la pratique administrative ou encore les cas d'exonération énumérés à l'art. 6 LT - ne peut être invoquée, dès lors que la recourante n'a pas poursuivi son activité, mais a été dissoute.

5.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, d'un montant de CHF 5'000.-- comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge de la recourante qui succombe, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants. Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais de procédure, d'un montant CHF 5'000.--, sont mis à la charge de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais déjà versée de CHF 5'000.--.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé :

- à la recourante (Acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : La greffière :

Daniel de Vries Reilingh Celia Clerc

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 5 - 1 Le droit d'émission a pour objet:
¹	Le droit d'émission a pour objet:
^a	la création, ainsi que l'augmentation de la valeur nominale, à titre onéreux ou gratuit, de droits de participation sous la forme
^b	...
²	Sont assimilés à la création de droits de participation, au sens de l'al. 1, let. a:
^a	les versements supplémentaires que les actionnaires ou les associés font à la société sans contre-prestation correspondante et sans que soit augmenté le capital social inscrit au registre du commerce ou le montant versé sur les parts sociales de la société coopérative;
^b	le transfert de la majorité des actions ou des parts sociales d'une société suisse qui est économiquement liquidée ou dont les actifs ont été rendus liquides;
^c	...

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 8 - 1 Le droit d'émission sur les droits de participation s'élève à 1 pour cent et se calcule:52
¹	Le droit d'émission sur les droits de participation s'élève à 1 pour cent et se calcule:52
^a	pour la création et l'augmentation de droits de participation: sur le montant reçu par la société en contrepartie des droits de participation, mais au moins sur la valeur nominale;
^b	pour les versements supplémentaires: sur le montant du versement;
^c	pour le transfert de la majorité des droits de participation: sur la fortune nette de la société lors du transfert, mais au moins sur la valeur nominale de tous les droits de participation existants.
²	...53
³	Les choses et les droits doivent être estimés à leur valeur vénale au moment de l'apport.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 1 Principe - 1 Le Tribunal administratif fédéral est le tribunal administratif ordinaire de la Confédération.
¹	Le Tribunal administratif fédéral est le tribunal administratif ordinaire de la Confédération.
²	Il statue comme autorité précédant le Tribunal fédéral, pour autant que la loi n'exclue pas le recours à celui-ci.
³	Il comprend 50 à 70 postes de juge.
⁴	L'Assemblée fédérale détermine dans une ordonnance le nombre de postes de juge.
⁵	Elle peut autoriser, pour une période de deux ans au plus, des postes de juge supplémentaires si le Tribunal administratif fédéral est confronté à un surcroît de travail que ses moyens ne lui permettent plus de maîtriser.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 20 - 1 Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
¹	Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
²	S'il ne doit pas être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de l'événement qui le déclenche.
^2bis	Une communication qui n'est remise que contre la signature du destinataire ou d'un tiers habilité est réputée reçue au plus tard sept jours après la première tentative infructueuse de distribution.50
³	Lorsque le délai échoit un samedi, un dimanche ou un jour férié selon le droit fédéral ou cantonal, son terme est reporté au premier jour ouvrable qui suit. Le droit cantonal déterminant est celui du canton où la partie ou son mandataire a son domicile ou son siège.51

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 7 - 1 La créance fiscale prend naissance:
¹	La créance fiscale prend naissance:
^a	pour les actions, les bons de participation, les parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et les bons de participation sociale de banques coopératives: lors de l'inscription au registre du commerce de la création ou de l'augmentation des droits de participation;
^bbis	...
^c	pour les parts sociales de sociétés coopératives: lors de leur création ou de leur majoration;
^d	pour les bons de jouissance: lors de leur émission ou de leur majoration;
^e	pour les versements supplémentaires et pour le transfert de la majorité des droits de participation: lors du versement ou du transfert;
^f	pour les droits de participation émis dans le cadre d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations49, à l'échéance de la marge de fluctuation du capital.
²	...50

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure - 1 Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.