VPB-70.76 - 2006-02-20 - Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni (CRC) - Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA et LTVA). Exonération. Preuve de l'exportation. Bijoux acquis par des revendeurs professionnels....

VPB 70.76

Extrait de la décision CRC 2004-041/042 de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 20 février 2006, en la cause X. SA

Mehrwertsteuer (MWSTV und MWSTG). Befreiung. Ausfuhrnachweis. Von professionellen Wiederverkäufern erworbener Schmuck.

Art. 15 Abs. 2 Bst. a und Art. 16 MWSTV. Art. 19 Abs. 2 Ziff. 1 und Art. 20 MWSTG.

- Bestätigung der Verwaltungspraxis, wonach die rechtmässige Ausfuhr von Gegenständen mit bestimmten zollamtlichen Dokumenten gemäss einer von der Verwaltung herausgegebenen Liste belegt werden muss (E. 4b).

- Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin keine Zollformulare betreffend das Abfertigungsverfahren im Bereich des Warenverkehrs (11.030), sondern des Reisendenverkehrs (11.49) ausgefüllt. Im Übrigen hat sie die erforderlichen Bedingungen für den Gebrauch der Formulare 11.49 nicht ordnungsgemäss beachtet. Sie kann sich demnach für den Nachweis der Ausfuhr und somit der Befreiung der betreffenden Gegenstände, welche in der Schweiz von professionellen Verkäufern und Wiederverkäufern erworben worden sind, angesichts des offenbaren Missbrauchs nicht darauf berufen (E. 5).

Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA et LTVA). Exonération. Preuve de l'exportation. Bijoux acquis par des revendeurs professionnels.

Art. 15 al. 2 let. a et art. 16 OTVA. Art. 19 al. 2 ch. 1 et art. 20 LTVA.

- La pratique administrative selon laquelle l'exportation légale de biens doit être attestée par certains documents douaniers selon une liste établie par l'administration est confirmée (consid. 4b).

- En l'espèce, la recourante n'a pas rempli les formulaires douaniers correspondant à la procédure de dédouanement en matière de trafic commercial (11.030), mais ceux en relation avec la procédure de dédouanement applicable au trafic de voyageurs (11.49). Elle n'a au surplus pas respecté les conditions posées pour l'utilisation des formulaires 11.49. Elle ne peut en conséquence pas s'en prévaloir pour justifier de l'exportation et donc de l'exonération des biens concernés qui ont été acquis en Suisse par des acheteurs et revendeurs professionnels, sous peine d'abus manifeste (consid. 5).

Imposta sul valore aggiunto (OIVA e LIVA). Esonero. Prova dell'esportazione. Gioielli acquistati da rivenditori professionisti.

Art. 15 cpv. 2 lett. a e art. 16 OIVA. Art. 19 cpv. 2 n°1 e art. 20 LIVA.

- E' confermata la prassi amministrativa secondo cui l'esportazione legale di beni deve essere attestata da determinati documenti doganali secondo una lista stilata dall'amministrazione (consid. 4b).

- Nella fattispecie, la ricorrente non ha compilato i formulari doganali corrispondenti alla procedura di sdoganamento in materia di traffico commerciale (11.030), ma quelli relativi alla procedura di sdoganamento applicabile al traffico dei viaggiatori (11.49). Inoltre, non ha rispettato le condizioni poste per l'utilizzo dei formulari 11.49. Essa non può quindi riferirsi a questi per giustificare l'esportazione e chiedere l'esonero dei beni in questione che sono stati acquistati in Svizzera da acquirenti e rivenditori professionisti, perché si tratterebbe di un abuso manifesto (consid. 5).

Résumé des faits:

A. La société «X», société anonyme, ayant pour but inscrit auprès du registre du commerce «l'exploitation d'un atelier de bijouterie, commerce de bijoux, joaillerie et pierres précieuses, création et conception de bijoux de haute gamme», est immatriculée auprès du registre de l'Administration fédérale des contributions (AFC) en qualité d'assujettie au sens de l'art. 17 al. 1 de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures), respectivement de l'art. 21 al. 1 de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20) depuis le 1er janvier 1995.

B. A l'occasion d'un contrôle fiscal, l'AFC, constatant que certains chiffres d'affaires n'avaient pas été déclarés correctement, établit le décompte complémentaire n° (...) du 29 juin 2001 portant sur un montant de Fr. 196'523.-, dû au titre de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), plus intérêts moratoires à 5% dès le 30 juin 1999 (échéance moyenne), pour les périodes fiscales du 1er janvier 1996 au 31 mars 2001.

C. Par courrier du 8 octobre 2001, la société X. SA contesta la reprise fiscale précitée, estimant que la preuve de l'exportation au moyen du formulaire douanier n° 11.49 avait été clairement apportée. Elle expliqua que l'AFC faisait preuve d'un formalisme excessif en refusant de reconnaître l'exportation du fait de l'utilisation d'un formulaire adapté en principe seulement pour le trafic des voyageurs et non pour le trafic commercial, alors même qu'il permettait d'attester la réalité de l'exportation. Elle souligna enfin que si la pratique avait exclu tout autre moyen de preuve que le formulaire prescrit n° 11.030 en matière d'exportation, dans le cadre commercial, si celle-ci avait eu lieu en éludant le contrôle douanier, il s'imposait de considérer a contrario que d'autres moyens de preuve pouvaient être apportés pour les cas où le contrôle douanier n'avait pas été éludé. Par courrier du 8 mai 2002, l'AFC indiqua avoir compensé le décompte complémentaire précité n° (...) au moyen de l'avis de crédit n° (...) et avoir établi, en date du 30 avril 2002, deux nouveaux décomptes complémentaires, l'un concernant la période fiscale du 1er janvier 1996 au 31 décembre 2000 régie par l'OTVA pour un montant d'impôt de Fr.
188'220.- et l'autre portant sur la période fiscale du 1er janvier au 31 mars 2001 régie par la LTVA pour un montant d'impôt de Fr. 8'405.-, rectifiant ainsi dans ce cadre le taux d'impôt de 7.5% appliqué de manière erronée par le premier décompte et appliquant le taux de 7.6% à cette période fiscale.

D. L'AFC confirma, par deux décisions formelles rendues le 9 juillet 2002, les reprises d'impôt résultant des derniers décomptes complémentaires précités pour un montant de Fr. 188'220.- au titre de la TVA pour les périodes fiscales du 1er janvier 1995 au 31 décembre 2000 et pour un montant de Fr. 8'405.- au titre de la TVA pour la période fiscale du 1er janvier au 31 mars 2001, outre les intérêts complémentaires. Elle considéra que la société concernée n'avait pas été à même d'apporter la preuve suffisante de l'exportation des bijoux en cause, dans la mesure où elle avait recouru, malgré des instructions claires en la matière, à la procédure d'exportation applicable au seul trafic de voyageurs, c'est-à-dire expressément réservée à des ventes à des particuliers, pour des opérations ressortant du trafic commercial, c'est-à-dire de la vente à des revendeurs professionnels. Il était en outre apparu que l'identité du client débiteur enregistré dans la comptabilité de la société assujettie ne correspondait pas systématiquement avec celle du débiteur destinataire de la facture ou encore avec celle de l'exportateur mentionné sur la déclaration d'exportation 11.49 utilisée. Ces documents, même s'ils étaient authentiques,
n'étaient pas exacts quant à leur contenu et ne sauraient être retenus. A l'encontre de ces deux décisions, la société X. SA déposa une réclamation en date du 6 septembre 2002, laquelle fut rejetée par deux décisions sur réclamation du 26 janvier 2004 pour les mêmes motifs que précédemment évoqués.

E. Par écritures du 26 février 2004, la société X. SA (ci-après: la recourante) a interjeté recours à l'encontre des décisions sur réclamation précitées auprès de la Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC, ci-après: la Commission de céans ou de recours). Elle estime, au contraire de l'AFC, qu'elle doit bénéficier de l'exonération pour les ventes de bijoux litigieuses, dans la mesure où il résulte clairement des documents douaniers produits que les bijoux en cause ont bien été exportés vers l'étranger. Elle estime que l'administration fiscale fait preuve d'un formalisme excessif en les refusant pour la seule raison qu'il s'agit des formulaires appliqués en principe au trafic des voyageurs et non au trafic commercial. Quant au grief de l'administration fiscale portant sur l'absence de concordance d'identité entre les acheteurs et les exportateurs, elle souligne que, sur 67 formulaires litigieux, 46 font état d'une concordance parfaite entre l'identité de la personne inscrite sur le formulaire douanier n° 11.49 et celle figurant sur les pièces comptables. Elle conclut donc à l'annulation des décisions entreprises en leur entier.

Par réponses déposées le 30 mars 2004, l'AFC a conclu au rejet des recours dans toutes leurs conclusions, sous suite de frais.

Extrait des considérants:

1.a. à c. (Questions formelles et jonction des causes CRC 2004-041 et 042)

2.a. Selon la maxime inquisitoriale, la Commission de céans constate l'état de fait pertinent et procède d'office, s'il y a lieu, à l'administration des preuves (cf. l'art. 22 al. 1 de l'ordonnance du 3 février 1993 concernant l'organisation et la procédure des commissions fédérales de recours et d'arbitrage, RS 173.31, renvoyant aux art. 12 ss et 29 ss de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA], RS 172.021), sous réserve des exceptions en matière fiscale ressortant de l'art. 2 PA). Toutefois, ce principe est tempéré par l'obligation générale faite aux parties de collaborer à l'établissement de l'état de fait. Selon la jurisprudence, on peut attendre de l'assujetti qu'il invoque les faits à son avantage et également qu'il fournisse les preuves correspondantes, si des doutes quant à leur exactitude devaient surgir (Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 62 p. 424 consid. 2b; décision de la Commission de céans du 16 avril 1999, en la cause C. [CRC 1998-001], consid. 4a/bb). D'ailleurs, selon l'art. 47 al. 1 OTVA, respectivement selon l'art. 58 al. 1 LTVA, l'assujetti doit tenir ses livres comptables de telle manière que les faits importants pour la détermination de
l'assujettissement ainsi que pour le calcul de l'impôt et celui de l'impôt préalable puissent y être constatés aisément et de manière sûre. L'assujetti doit être attentif au fait que le suivi des opérations commerciales, à partir de la pièce justificative jusqu'au décompte TVA en passant par la comptabilité (et vice-versa), doit pouvoir être garanti sans perte de temps importante (en relation avec le ch. 882 des Instructions à l'usage des assujettis TVA de 1997 [ci-après: Instructions 1997][1], respectivement la brochure TVA Organisation comptable, p. 11; voir également ch. 893 des Instructions 2001 sur la TVA [ci-après: Instructions 2001]; voir à ce sujet, décisions de la Commission de céans du 15 octobre 1999, in: JAAC 64.47 consid. 3a [non publié], du 15 mars 1999, in: JAAC 63.94 consid. 4a et du 25 septembre 1998, in: TVA/MWST/VAT-Journal 1998 p. 168 ss consid. 6a/aa).

b. Si l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir procédé aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre, et à défaut de disposition spéciale en la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC), RS 210, en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, il incombe à l'administré d'établir les faits qui sont de nature à lui procurer un avantage et à l'administration de démontrer l'existence de ceux qui imposent une obligation en sa faveur (décision de la Commission de céans du 7 février 2001, en la cause C. [CRC 2000-043], consid. 2b). Le défaut de preuve va au détriment de la partie qui entendait tirer un droit du fait non prouvé (Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, Berne 2002, p. 263; Blaise Knapp, Précis de droit administratif, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991, n° 2021, p. 419).

3.a.aa. Conformément à l'art. 8 al. 2 let. a des dispositions transitoires (disp. trans.) de la Constitution fédérale de la Confédération Suisse du 29 mai 1874 (aCst.[2]), de même qu'à l'art. 130 al. 1 et à l'art. 196 ch. 14 let. a de la Constitution fédérale de la Confédération Suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101), sont soumises à l'impôt les importations de biens, ainsi que les livraisons de biens et les prestations de services qu'une entreprise effectue à titre onéreux sur territoire suisse (y compris la livraison à soi-même). Sont en revanche exonérées de l'impôt, avec droit à la déduction de l'impôt préalable, l'exportation de biens et les prestations de services effectuées à l'étranger ainsi que les prestations de services liées à l'exportation et au transit de biens (art. 8 al. 2 let. c disp. trans. aCst., art. 196 ch. 14 let. c Cst.). Le Constituant n'a toutefois pas adopté de règles explicites relatives au lieu de la livraison.

bb. C'est l'art. 11 OTVA, respectivement l'art. 13 LTVA qui règle la question du lieu de la livraison. Ainsi, à teneur de ces dispositions, est réputé lieu de la livraison l'endroit où le bien se trouve lors du transfert du pouvoir de disposer économiquement de celui-ci, lors de sa remise ou lors de sa mise à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance (let. a) ou l'endroit où commence le transport ou l'expédition du bien à destination de l'acquéreur ou, sur ordre de ce dernier, à destination d'un tiers (let. b). Ces dispositions sont directement inspirées du principe de la territorialité découlant de l'art. 8 al. 2 let. a disp. trans. aCst. (respectivement de l'art. 196 ch. 14 al. 1 let. a pt 1 Cst.), en vertu duquel un Etat ne peut, en règle générale, prélever un impôt que pour autant que celui-ci vise des opérations réalisées sur son territoire (cf. Alois Camenzind, Internationale Aspekte bei der Mehrwertsteuer [insbesondere im Zusammenhang mit Dienstleistungen], in Archives vol. 63 p. 368). Elles sont également consacrées par le principe du pays de destination, qui énonce que l'impôt doit être prélevé là où l'opération qu'il grève est consommée (cf. décision de la Commission de céans du 15 novembre
1999, publiée dans TVA/MWST/VAT-Journal 2/2000, consid. 3d et décision de la Commission de céans du 18 novembre 1998, en la cause S. [CRC 1997-076], consid. 3b/aa; Xavier Oberson, Les principes constitutionnels et directeurs régissant la taxe sur la valeur ajoutée, in Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 1997 II p. 41; Markus Reich, Grundzüge der Mehrwertsteuerordnung in der Schweiz und in der EU, in: L'expert-comptable suisse [EC] 1995, p. 329 s., 330; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, p. 62; Klaus Tipke/Joachim Lang, Steuerrecht, 16e éd., Cologne 1998, p. 610). Ce principe trouve sa justification dans le souci d'éviter les doubles impositions ou les lacunes d'imposition et de garantir ainsi la neutralité concurrentielle de l'impôt (Riedo, op. cit., p. 49 ss). L'imposition des livraisons de biens à titre onéreux sur le territoire suisse se déduit des deux principes précités, au même titre que l'imposabilité de l'acquisition de prestations de services, respectivement de l'importation de biens, en provenance de l'étranger. Ainsi, lorsqu'un bien est transporté ou expédié de Suisse à
l'étranger, il n'est soumis à la TVA suisse qu'à la condition que sa livraison ait été préalablement effectuée en Suisse. Si celle-ci n'advient qu'à l'étranger, l'opération échappe en principe à la TVA suisse (arrêt du Tribunal fédéral du 1er avril 2004, en la cause U. SA [2A.330/2002], consid. 3.3 in fine , Revue fiscale 7-8/2004, p. 570 s.).

Il y a ainsi livraison sur territoire suisse, lorsque le transport d'un bien meuble à destination de l'acquéreur (ou, sur l'ordre de ce dernier, à destination d'un tiers) commence sur territoire suisse. Il y a également livraison sur territoire suisse lorsqu'un assujetti transporte directement des biens du territoire suisse à l'étranger ou s'il remet la livraison à un intermédiaire mandaté par lui, comme, par exemple, une maison d'expédition ou un voiturier, pour l'expédier ou la transporter à l'étranger (voir Instructions à l'usage des assujettis TVA, version 1994, [ci-après: Instructions 1994], ch. marg. 416; Instructions 1997, ch. marg. 416; Instructions 2001, ch. marg. 530). Sont aussi considérées comme étant fournies sur le territoire suisse les livraisons de biens destinés à l'exportation qu'un assujetti remet à son client non assujetti, ou à un tiers qu'il a mandaté (maison d'expédition, voiturier, etc.), en un lieu situé sur le territoire suisse, ou qu'il lui expédie à un endroit situé sur le territoire suisse (Instructions 2001, ch. marg. 532).

cc. Il s'ensuit que l'exportation de biens vers l'étranger n'est pas imposée. C'est ce que prescrit l'art. 15 al. 2 let. a OTVA, dont les termes ont été repris par l'art. 19 al. 2 ch. 1 LTVA, lequel stipule précisément que sont exonérées de l'impôt les «livraisons de biens (à l'exception de la mise à disposition à des fins d'usage ou de jouissance de moyens de transport) transportés ou expédiés directement à l'étranger». Il y a exportation directe au sens des dispositions qui précèdent lorsque le bien faisant l'objet de la livraison est transporté ou expédié à l'étranger par l'assujetti lui-même ou par l'acquéreur non assujetti, sans que ce dernier ait auparavant employé ce bien sur le territoire suisse dans le cadre d'un contrat entraînant une livraison (art. 15 al. 3 OTVA; art. 19 al. 4 LTVA). Le bien faisant l'objet de la livraison peut toutefois être transformé ou façonné avant son exportation par des mandataires de l'acquéreur non assujetti (art. 15 al. 3 in fine OTVA; art. 19 al. 4 in fine LTVA). L'exonération des livraisons de biens transportés ou expédiés à l'étranger présuppose donc que la livraison soit destinée à l'exportation et à un preneur à l'étranger, ce qui est le cas lorsque le preneur a son domicile ou
son siège à l'étranger, ou, si le preneur est sis en Suisse, lorsque la marchandise est destinée à l'étranger (voir notamment, sous l'angle de l'OTVA, Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée (TVA) destiné aux entreprises et conseillers fiscaux, éd. française par Marco Molino, Berne 1996, p. 166 et 167). Il faut en outre que le contribuable sis en Suisse puisse prouver l'exportation (voir, sous l'angle de l'OTVA, Camenzind/Honauer, op. cit., p. 167; voir également consid. 4 ci-après).

dd. Si, en revanche, une livraison de biens, en soi imposable, n'est pas effectuée sur le territoire suisse, mais à l'étranger, le lieu de cette prestation est situé entièrement à l'étranger. Elle ne fait pas partie du champ d'application de la TVA suisse au sens technique du terme (art. 4 OTVA et art. 5 LTVA a contrario) et n'est donc pas soumise au droit suisse de la TVA. On rappellera bien sûr que le lieu en question doit être prouvé par l'assujetti. Sont notamment réclamées à titre de preuves des copies de factures et des pièces justificatives du paiement desquelles il ressort que la livraison a eu lieu à l'étranger (voir notamment, Instructions 1994 et 1997, ch. marg. 567 et 576).

b.aa. En cas d'exportation de biens de la Suisse vers l'étranger, l'exportation ne constitue pas, en soi, une opération TVA. En réalité, toute exportation suppose au préalable l'existence d'une opération sur territoire suisse. Le Tribunal fédéral a clairement rappelé cette constatation fondamentale dans une jurisprudence récente (arrêt du Tribunal fédéral du 6 mars 2001 in RDAF 2001 II p. 357 consid. 4b; voir aussi arrêt du Tribunal fédéral du 23 janvier 2001, en la cause E. [2A.55/1995], consid. 4b) et la Commission de céans en a fait de même dans plusieurs prononcés (décision de la Commission de recours du 14 juin 2001, in: TVA/MWST/VAT-Journal 3/2001 p. 140 consid. 4a; décisions de la Commission de céans du 7 mars 2001, en la cause L. [CRC 2000-039], consid. 3d et du 13 octobre 1999, en la cause W. [CRC 1999-021], consid. 4a). Cela étant, seule une opération sur territoire suisse peut être suivie d'une exportation et l'exportation ne supprime pas pour autant l'existence de la livraison sur territoire suisse. L'exportation ne modifie en fait que le statut fiscal aval (le taux) de l'opération sur territoire suisse: si l'exportation est dûment prouvée, l'opération sur territoire suisse devient livraison exonérée au sens
propre, avec droit à déduction; si l'exportation n'est pas prouvée, la livraison sur territoire suisse demeure imposable.

bb. L'existence incontestable d'une livraison sur territoire suisse lors de chaque exportation (prouvée ou non) conduit logiquement, le cas échéant, à l'application à celle-ci des dispositions du Titre deuxième de l'OTVA, respectivement de la LTVA, lorsque les circonstances le commandent et dans les cas où les conditions d'application de la disposition topique apparaissent réunies. C'est ainsi que, par exemple, dans le cas d'exportations prouvées, la Commission de céans n'en a pas moins appliqué le régime jurisprudentiel des subventions et de la réduction de la déduction de l'impôt préalable, étant donné que l'on est toujours en présence, précisément, d'une livraison sur territoire suisse (décision de la Commission de recours du 14 juin 2001, in TVA/MWST/VAT-Journal 3/2001 p. 138 consid. 3b). A plus forte raison, bien sûr, convient-il d'appliquer les règles générales du Titre deuxième précité lorsque, en raison d'une absence de preuves, l'exportation ne peut pas être admise et que la livraison sur territoire suisse demeure pleinement imposable.

4.a. Il résulte de ce qui précède que la livraison sur territoire suisse suivie d'une exportation de biens ne conduit à l'exonération fiscale que lorsqu'elle est attestée par l'autorité douanière (art. 16 al. 1 OTVA; art. 20 al. 1 LTVA). La règle sur la preuve ainsi décrite correspond par ailleurs au principe général, selon lequel il appartient à l'administration fiscale de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale (arrêt précité du 31 mars 2004, consid. 3.3 et références citées; voir également consid. 2b ci-dessus). Le Département fédéral des finances (DFF) décide de quelle manière l'assujetti doit fournir la preuve (art. 16 al. 2 OTVA; art. 20 al. 2 LTVA). Ainsi, le DFF, respectivement l'administration en tant qu'autorité d'exécution, n'est pas seulement habilité, mais a pour ainsi dire l'obligation d'établir une règle qui détermine par quels documents comptables et quelles pièces justificatives le droit à l'exonération doit être prouvé. En effet, l'art. 16 al. 1 OTVA, de même que l'art. 20 al. 1 in fine LTVA, nécessitent une concrétisation, puisqu'ils n'expliquent pas
comment ceci doit se réaliser concrètement. En appliquant ces dispositions, l'AFC doit donner naissance à une pratique administrative uniforme. A cet effet, elle dispose de la compétence d'édicter des prescriptions dans ce cadre, ce qui a pu être confirmé par la jurisprudence constante rendue en la matière tant par la Commission de céans que par le Tribunal fédéral (voir notamment arrêt précité du 31 mars 2004, consid. 4.2; ATF 123 II 33; décision de la Commission de recours du 29 mai 2000, in: JAAC 64.112 consid. 4b [RDAF 2001 II p. 94]; décision de la Commission de céans du 28 janvier 1999, en la cause M. [CRC 1998-017], consid. 6b). Le DFF doit enfin être autorisé, en cas d'abus de la part d'un assujetti, à faire dépendre à l'avenir l'exonération fiscale de ses exportations d'une déclaration régulière auprès des autorités du pays d'importation (art. 16 al. 2 in fine OTVA; voir aussi art. 20 al. 2 in fine LTVA; Commentaire du Département fédéral des finances de l'Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22 juin 1994 [ci-après: Commentaire OTVA], ad art. 16 al. 2 OTVA, p. 21). Cela dit, on rappellera que la jurisprudence actuelle indique que les prescriptions formelles en matière d'importation ou
d'exportation sont particulièrement importantes et doivent être respectées par les assujettis (voir notamment en matière d'exportation, arrêt du Tribunal fédéral du 1er avril 2004, en la cause U. SA [2A.330/2002], consid. 4.5 [Revue fiscale 7-8/2004 p. 570]; décision de la Commission de céans du 8 octobre 2003, en la cause D. AG [CRC 2003-020], confirmée par le Tribunal fédéral dans son arrêt du 14 mars 2005 [2A.546/2003]).

b. Dans les cas d'exportation légale, à savoir lorsque le contrôle douanier n'a pas été éludé, la preuve de l'exportation est soumise à certaines conditions. Dans son commentaire de l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, en p. 20, le DFF avait déjà fixé en 1994 que «seuls entrent en ligne de compte, en tant que preuve légalement suffisante de l'exportation de biens, l'exemplaire n° 3 du document unique timbré par la douane ou, en cas d'envoi par la poste, la copie timbrée par la douane de la déclaration pour l'exportation dans le trafic postal». Le document unique, ainsi que les autres documents douaniers admis à titre de preuve sont énumérés au ch. marg. 533 des Instructions 1994 et 1997, ainsi qu'au ch. marg. 535 ss des Instructions 2001; ceux-ci sont également mentionnés dans le Rapport de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national du 28 août 1996 au sujet de la LTVA (FF 1996 V 701 s., p. 747 ss). Sont notamment réputés tels l'exemplaire n° 3 du document unique timbré par la douane (par exemple, formulaire n° 11.030); le document de douane modèle 90-exportations/M90-E (soit le formulaire n° 11.38), la liste d'exportation timbrée par la douane pour les exportations d'après la
réglementation simplifiée à l'exportation (RSE), pour autant qu'un accord spécifique ait été passé avec l'Administration fédérale des douanes (AFD), la copie de la déclaration d'exportation dans le trafic postal, timbrée par la douane (soit le formulaire n° 11.39) ou encore la copie, timbrée par la douane, de la déclaration pour l'exportation dans les trafics de voyageurs et de frontière (soit les formulaires n° 11.49 et 11.49 [A]). Il résulte également des instructions de l'AFC que tous les doubles des formulaires (preuves de l'exportation) doivent être timbrées en original, les seules copies de documents timbrés par la douane n'étant pas reconnues, sous réserve des documents de douanes modèle 90-exportation/M 90-E non timbrés par les douanes (Instructions 1994 et 1997, ch. marg. 536; Instructions 2001, ch. marg. 539). Les preuves de l'exportation doivent être tenues à la libre disposition de l'administration fiscale. Leur classement doit en outre permettre d'apporter la preuve de l'exportation en tout temps et sans perte de temps (classement, par exemple, avec les copies de factures; Instructions 1994 et 1997, ch. marg. 537; Instructions 2001, ch. marg. 540).

Il convient enfin de rappeler que, dans le cadre du trafic des voyageurs et du trafic frontière, le DFF a adopté des prescriptions particulières sur la base de la compétence ressortant dans ce contexte de l'art. 81 let. a OTVA et de l'art. 90 al. 3 LTVA. Ainsi, selon l'art. 1 de l'ordonnance du 14 décembre 1994 régissant l'exonération fiscale pour les livraisons sur territoire suisse en vue de l'exportation dans le trafic des voyageurs et le trafic frontière (ci-après: ordonnance du DFF OTVA, RO 1994 3158), respectivement de l'ordonnance du DFF du 20 juin 2000 régissant l'exonération fiscale de livraisons de biens privés sur le territoire suisse en vue de l'exportation dans le trafic des voyageurs et le trafic frontière (ci-après: ordonnance du DFF LTVA, RS 641.201.41), sont exonérées de la TVA les livraisons faites sur territoire suisse en vue de l'exportation si le prix des biens livrés est de Fr. 500.- sous l'angle de l'OTVA, respectivement de Fr. 400.- sous l'angle de la LTVA, au moins, si le destinataire n'est pas domicilié en Suisse, si les biens livrés sont affectés à l'usage personnel ou à des cadeaux, si ceux-ci sont exportés dans trente jours qui suivent la remise au destinataire et, enfin, si la preuve de
l'exportation est apportée au moyen de la copie officielle de la déclaration particulière dans le trafic des voyageurs et le trafic frontière. Dans ce contexte, il est précisé que la déclaration d'exportation doit être établie au nom de l'acheteur et ne doit concerner que les biens livrés. Il est enfin rappelé que d'autres déclarations ne peuvent pas être utilisées pour obtenir cette exonération (art. 1 des ordonnances précitées).

Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à l'Arrêté fédéral du Conseil fédéral du 29 juillet 1941 instituant un impôt sur le chiffre d'affaires (AChA, RS 6 176, en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994), il fallait admettre qu'il y avait une livraison sur le territoire suisse imposable lorsque la preuve de l'exportation de la marchandise ne pouvait pas être apportée (Archives vol. 70 p. 690, p. 694, consid. 4d [RDAF 2001 II p. 358], Archives vol. 57 p. 295, Archives vol. 40 p. 266-267; voir également, arrêt du Tribunal fédéral du 1er avril 2004, en la cause I. SA [2A.330/2002], consid. 4.5). Bien que rendue sous l'empire de l'AChA, cette jurisprudence demeure applicable à la période OTVA (arrêt du Tribunal fédéral du 1er avril 2004, en la cause I. SA [2A.330/2002], consid. 4.5; voir aussi, Archives vol. 70 p. 690, p. 694, consid. 4d [RDAF 2001 II p. 358]; voir enfin consid. 3b ci-dessus).

c. Dans les cas où l'exportation s'avère illégale, soit quant elle a eu lieu en éludant le contrôle douanier, l'acceptation d'autres moyens de preuve, et du même coup, l'exonération de l'impôt sont d'emblée exclues (Instructions 1994 et 1997, ch. marg. 543; Instructions 2001, ch. marg. 550).

Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à l'AChA, l'exonération de l'impôt n'était pas accordée si l'exportation intervenait en éludant le contrôle douanier ou bien les dispositions douanières étrangères et cela, même si le fait de l'exportation pouvait en soi être prouvé (Archives vol. 70 p. 694 consid. 4d [RDAF 2001 II p. 358]; ATF 96 I 681 consid. 2; Archives vol. 57 p. 295). Des exportations réalisées en violation de la législation étrangère demeuraient imposables sur le territoire suisse, indépendamment de la question de savoir si le non-respect des dispositions étrangères reposait sur des motifs fiscaux ou de politique commerciale (ATF 96 I 684 consid. 3; Archives vol. 70 p. 694 consid. 4d [RDAF 2001 II p. 358], Archives vol. 57 p. 295, Archives vol. 39 p. 442 ss; décision de la Commission de céans du 1er juin 2001, en la cause M. SA [CRC 1999-148], consid. 4 et décision de la Commission de céans du 29 octobre 1998, en la cause Z. AG [CRC 066/1996], consid. 3a, confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral du 2 novembre 1999 [2A.599/1998]). Le fait que les intérêts fiscaux suisses ne fussent pas lésés ne changeait rien à l'assujettissement. L'exonération devait toujours, dans de tels cas, être exclue.
L'admettre aurait signifié que l'importation illégale dans un pays voisin aurait été favorisée et l'exportation légale désavantagée (Archives vol. 70 p. 694 consid. 4d [RDAF 2001 II p. 358] et références citées). Bien que rendue sous l'empire de l'AChA, cette jurisprudence demeure également applicable à la période OTVA (Archives vol. 70 p. 694 s., consid. 4e [RDAF 2001 II p. 359]). Tel doit être également le cas pour la période désormais régie par la LTVA.

5.a. En l'espèce, la société recourante conteste la reprise fiscale ressortant des deux décomptes litigieux, estimant avoir produit des documents douaniers permettant d'attester à satisfaction le fait que les bijoux concernés ont été exportés à l'étranger au sens de l'art. 15 al. 2 let. a OTVA, respectivement de l'art. 19 al. 2 ch. 1 LTVA. Le fait que la recourante ait utilisé le formulaire n° 11.49 prévu en règle générale pour le trafic des voyageurs en lieu et place de celui destiné au trafic commercial pour les ventes de bijoux en cause ne devrait, de son point de vue, pas porter à conséquence sous l'angle de la TVA. Elle estime que le formulaire utilisé permet d'attester à bon droit que le contrôle douanier n'a pas été éludé et que l'exportation a bien eu lieu. Pour répondre aux moyens développés par l'AFC quant à l'absence de concordance d'identité entre l'acheteur indiqué sur les factures de la société recourante et l'exportateur mentionné sur les documents douaniers, la recourante a établi un tableau mettant en exergue que pour un certain nombre d'exportations, la concordance résulte directement de la lecture des factures et formulaires en cause. Enfin, en ce qui concerne les exportations pour lesquelles la
concordance d'identité ne résulte pas de la lecture des documents précités, cela s'explique par le fait que la facture porte la mention de l'acheteur en tant que société et le document douanier celle de l'employé de la société pour le compte de laquelle il a acquis les bijoux litigieux. La recourante produit dans ce contexte des attestations des différentes sociétés en cause, lesquelles confirmeraient l'identité et la fonction des personnes venues prendre livraison en Suisse des bijoux pour leur compte.

L'administration fiscale estime pour sa part que le formulaire n° 11.49 ne peut entrer en considération comme preuve suffisante de l'exportation de bijoux vendus à des acheteurs professionnels et donc dans le cadre d'un trafic commercial. De plus, compte tenu de la procédure de déclaration erronée choisie par la société recourante, elle n'a pas respecté dans tous les cas les conditions formelles rigoureuses posées en la matière, à savoir que le nom de l'acheteur doit nécessairement correspondre avec celui de l'exportateur mentionné dans le formulaire n° 11.49 (art. 1 des ordonnances du DFF OTVA et LTVA). N'ayant ainsi pas respecté les conditions claires résultant de la pratique de l'administration fiscale en matière de preuve de l'exportation, la recourante doit en supporter les conséquences et assumer la reprise fiscale litigieuse.

b. Selon les éléments ressortant du dossier, la Commission de céans constate, comme l'administration fiscale, que la recourante a, de manière erronée, rempli le formulaire n° 11.49 pour attester de l'exportation de biens acquis par des acheteurs et revendeurs professionnels en lieu et place des formulaires n° 11.030. La recourante ne conteste d'ailleurs pas l'erreur qu'elle a ainsi commise. Il découle pourtant clairement de la réglementation en la matière qu'en règle générale, ce formulaire n'est adapté que pour le trafic des voyageurs et le trafic à la frontière, soit pour des personnes privées, domiciliées à l'étranger, acquérant des biens en Suisse pour les ramener à leur domicile à l'étranger à des fins d'usage personnel ou de cadeau. Hormis le fait que la recourante a fait preuve dans ce contexte, il est vrai, d'une certaine négligence dans le respect de ses obligations, ce d'autant plus qu'il s'agit d'une société active dans le domaine de la vente internationale de bijoux, la question se pose de savoir si les documents qu'elle fournit permettent d'apporter la preuve nécessaire à l'exonération au sens de l'art. 15 al. 2 let. a OTVA, respectivement de l'art. 19 al. 2 ch. 1 LTVA.

En l'occurrence, il résulte de la pratique administrative concernant les preuves devant être apportées pour attester d'une exportation au sens des dispositions qui précèdent que l'on doit impérativement distinguer entre le trafic commercial et le trafic des voyageurs, ce dernier étant par ailleurs régi par une ordonnance spécifique (voir consid. 4a et b ci-dessus et les références citées). Selon cette dernière, les livraisons de biens privés sur le territoire suisse en vue de l'exportation dans le cadre du trafic des voyageurs et le trafic frontière ne sont exonérées qu'à certaines conditions bien précises et que pour autant que le formulaire prévu à cet effet, soit le formulaire n° 11.49, soit utilisé en douane et produit aux autorités fiscales en original. Ainsi, dans ce contexte, seul ce formulaire est admis au titre de preuve de l'exportation et donc de l'exonération des livraisons en cause. Cela ne signifie toutefois pas encore que ce formulaire doit être exclu d'emblée pour attester l'exportation de biens dans le cadre d'un trafic commercial. L'ordonnance précitée ne fait en effet que préciser que si l'on se trouve dans le cadre d'un trafic de voyageurs ou d'un trafic frontière, seul le formulaire n° 11.49 est
admis à titre de preuve de l'exportation et donc de l'exonération des livraisons concernées, toute autre condition étant réunie. Il n'existe cependant aucune disposition similaire pour le trafic commercial.

Cela étant, s'il est vrai que les documents produits par la recourante se retrouvent dans la liste des moyens de preuve admis par l'AFC pour attester de l'exportation au sens de l'art. 15 al. 2 let. a OTVA, respectivement de l'art. 19 al. 2 ch. 1 LTVA, il reste que les documents douaniers ainsi explicités par l'administration fiscale dans ses instructions concernent chacun une procédure de dédouanement spécifique et particulière. Tel est notamment le cas du formulaire n° 11.49 qui est, comme on vient de le rappeler, en principe réservé au seul trafic des voyageurs ou encore du formulaire n° 11.44 s'agissant des exportations de tabac brut et manufacturé (Instructions 1994 ou 1997, ch. marg. 533; Instructions 2001, ch. marg. 533). Cette distinction a son importance en matière douanière afin de permettre, entre autres, au pays d'importation de déterminer à quel titre les biens en cause sont importés. Il s'impose en la matière d'éviter tout abus qui pourrait résulter de l'usage de l'un ou l'autre formulaire douanier dans ce contexte. Même s'il résulte des documents produits que partie des bijoux ont bien été exportés vers l'étranger, il reste que, selon le formalisme nécessaire en matière de preuve de l'exportation sous
l'angle de la TVA, les preuves produites ne peuvent être considérées comme suffisantes au regard de l'art. 16 OTVA, respectivement de l'art. 20 LTVA, celles-ci contenant des données erronées. Il en ressort en effet que, contrairement à la réalité des opérations menées en Suisse, les biens ont été exportés au titre de cadeau ou de bien à usage personnel, ceci alors même qu'il s'agit de biens destinés à la revente et donc exportés dans un but purement commercial. Ne sont pourtant admis au titre de preuve dans ce contexte, au regard de la pratique administrative en la matière, dûment confirmée par la jurisprudence (consid. 4b ci-dessus), en tout premier lieu que seul l'exemplaire n° 3 du document unique timbré par la douane, soit le formulaire n° 11.030, ou, en cas d'envoi postal, la copie timbrée par la douane de la déclaration pour l'exportation dans le trafic postal. Les autres documents mentionnés dans les instructions de l'AFC se réfèrent à des procédures de dédouanement spécifiques et ne peuvent être généralisés au trafic commercial (cf. Instructions 1994 ou 1997, ch. marg. 533; Instructions 2001, ch. marg. 533). Il appartient en outre au contribuable suisse de respecter ses obligations découlant du principe de
l'auto-taxation, de produire notamment des moyens de preuve suffisants pour attester de l'exportation de biens vers l'étranger conformément aux prescriptions douanières en la matière et de prouver ainsi l'exonération. Tel n'est pas en cas en l'espèce, la recourante ayant produit des documents contenant des données partiellement erronées et contraires aux prescriptions douanières. Le moyen tiré par la recourante du fait qu'en l'occurrence, le contrôle douanier n'a pas été éludé et que dès lors d'autres moyens de preuve devraient être admis ne saurait modifier ce qui précède. La recourante se devait de prouver non seulement l'exportation des biens vers l'étranger, mais également le respect des prescriptions douanières. S'il est vrai que ses clients n'ont pas éludé le contrôle douanier, il reste qu'ils ont trompé l'administration des douanes suisse, au même titre que les douanes du pays d'importation, en exportant, respectivement en important des biens à d'autres fins que celles pour lesquelles ils ont été acquis. Il apparaît enfin logique de n'admettre que le document en relation avec la procédure de dédouanement qui le concerne, sous peine sinon d'abus manifeste de la part des assujettis et de leurs clients. Le risque
d'abus réside en effet dans le fait, comme on l'a rappelé, que les biens ainsi exportés le soient à un autre titre que celui pour lequel ils ont été réellement acquis et que le pays d'importation soit induit en erreur par les documents douaniers suisses. Il en résulterait des inconvénients certains pour les importateurs qui respectent les prescriptions en la matière et donc une inégalité de traitement qui ne saurait être protégée.

Il convient au demeurant de constater, à l'instar de l'administration fiscale, que la recourante se prévaut d'un formalisme excessif de la part des autorités fiscales et donc de l'usage des formulaires n° 11.49 pour bénéficier de l'exonération au sens de l'art. 15 al. 2 let. a OTVA et de l'art. 19 al. 2 ch. 1 LTVA, alors même qu'elle n'a pas respecté les conditions formelles posées par l'utilisation d'un tel formulaire. Celui-ci exige en effet que ne soit mentionné que le nom de l'acheteur - lequel doit correspondre nécessairement avec celui résultant des factures et pièces comptables de l'assujetti - ceci contrairement au formulaire n° 11.030 prévu pour le trafic commercial, lequel permet en soi une discordance entre l'identité de l'acheteur et de l'exportateur notamment pour les cas de représentation. Une telle possibilité n'étant pas donnée pour le formulaire litigieux, il appartenait à la recourante, dans la mesure où elle avait choisi de remplir les formulaires n° 11.49 et de faire dédouaner les bijoux litigieux dans le cadre du trafic de voyageurs, de respecter à tout le moins les conditions posées dans ce cadre par les autorités douanières, plus précisément par l'ordonnance du DFF en la matière (voir art. 1 des
ordonnances du DFF OTVA et LTVA), ce qu'elle n'a pas été à même de faire (voir consid. 4b in fine ci-dessus). Dans le cas présent, partie des déclarations d'exportation remplies par la recourante mentionnent en effet le nom d'un exportateur qui ne correspond pas à celui de l'acheteur tel qu'il résulte des factures et pièces comptables de la recourante. Cette dernière produit certes des documents à l'appui de ses écritures permettant d'attester que les exportateurs indiqués sur les documents douaniers en cause sont en fait des employés, respectivement des représentants des acheteurs de la recourante. Sous réserve de la question de la recevabilité de tels documents établis a posteriori - laquelle peut rester indécise en l'espèce - il demeure que la société recourante n'a, sous cet angle, pas respecté la procédure douanière, qu'elle avait pourtant elle-même choisie, permettant à ses clients d'exporter sans charge de TVA les bijoux litigieux. Il convient enfin de rappeler que la recourante se devait de mettre à disposition de l'administration fiscale l'ensemble des documents attestant de son chiffre d'affaires sans perte de temps inutile et en tout temps, ce qu'elle n'a pas été en mesure de faire en l'occurrence.

En conséquence, force est de constater que les documents produits par la recourante ne satisfont pas à la preuve exigée par la loi pour fonder l'exonération litigieuse dans le cadre du trafic commercial de biens. Aussi la vente des bijoux en cause ne saurait-elle être exonérée au sens de l'art. 15 al. 2 let. a OTVA, respectivement de l'art. 19 al. 2 ch. 1 LTVA. Elle doit en conséquence être imposée au titre de la TVA suisse en tant que livraison de biens effectuée en Suisse.

6. (Rejet du recours et frais de procédure).

[1] Les imprimés concernant l'ancienne OTVA de 1994 sont en vente auprès de l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la TVA, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne, ou par fax 031 325 72 80.
[2] Peut être consultée sur le site Internet de l'Office fédéral de la justice à l'adressehttp://www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/gesetzgebung/bundesverfassung.Par.0007.File.tmp/bv-alt-f.pdf (dernière visite: 22.05.2006).

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SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 16 Membri del gruppo - (art. 13 LIVA)
¹	Le società di persone senza personalità giuridica sono assimilate ai soggetti giuridici ai sensi dell'articolo 13 LIVA.
²	Gli agenti assicurativi possono essere membri di un gruppo.
³	...23

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 19 Pluralità di prestazioni - 1 Prestazioni indipendenti le une dalle altre sono trattate singolarmente.
¹	Prestazioni indipendenti le une dalle altre sono trattate singolarmente.
²	Più prestazioni indipendenti le une dalle altre che sono riunite in un insieme o offerte quale combinazione di prestazioni possono essere trattate come la prestazione preponderante se sono fornite in cambio di una controprestazione complessiva e la prestazione preponderante rappresenta almeno il 70 per cento della controprestazione complessiva (combinazione).
³	Le prestazioni che sono strettamente correlate sotto il profilo economico e che si intrecciano al punto da dover essere considerate come un tutto indivisibile costituiscono un'operazione economica unica e sono trattate come una prestazione complessiva.
⁴	Le prestazioni accessorie, quali la fornitura di imballaggi, sono trattate fiscalmente come la prestazione principale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 20 Attribuzione delle prestazioni - 1 Una prestazione è considerata effettuata dalla persona che agisce quale fornitore della prestazione nei confronti dei terzi.
¹	Una prestazione è considerata effettuata dalla persona che agisce quale fornitore della prestazione nei confronti dei terzi.
²	Se una persona agisce in nome e per conto di un'altra, la prestazione è considerata effettuata dal rappresentato se il rappresentante:
^a	può provare che agisce in qualità di rappresentante e può identificare chiaramente il rappresentato; e
^b	comunica espressamente l'esistenza del rapporto di rappresentanza al destinatario della prestazione o l'esistenza di tale rapporto risulta dalle circostanze.
³	Se il capoverso 1 si applica a un rapporto trilaterale, il rapporto di prestazione tra la persona che agisce quale fornitore e la persona che fornisce effettivamente la prestazione è qualificato alla stregua di quello tra la persona che agisce quale fornitore e il destinatario della prestazione.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 17 Costituzione dei gruppi - (art. 13 LIVA)
¹	I membri del gruppo d'imposizione possono essere determinati liberamente fra coloro che hanno diritto di essere inclusi nell'imposizione di gruppo.
²	È ammessa la costituzione di più sottogruppi.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 21 Prestazioni escluse dall'imposta - 1 Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
¹	Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
²	Sono esclusi dall'imposta:
¹	il trasporto di lettere che sottostà al servizio riservato secondo l'articolo 18 della legge del 17 dicembre 201040 sulle poste;
¹⁰	le prestazioni strettamente vincolate al promovimento della cultura e della formazione dei giovani fornite da istituzioni di utilità pubblica nell'ambito di scambi di giovani; sono giovani ai sensi di questa disposizione tutte le persone sino al compimento dei 25 anni di età;
¹¹	le seguenti prestazioni nell'ambito dell'educazione e della formazione:45
^11a	le prestazioni nell'ambito dell'educazione dell'infanzia e della gioventù, dell'insegnamento, della formazione, della formazione continua e della riqualificazione professionale, compreso l'insegnamento impartito da insegnanti privati e scuole private,
^11b	i corsi, le conferenze e le altre manifestazioni di natura scientifica o istruttiva; l'attività di conferenziere non sottostà all'imposta, indipendentemente dal fatto che l'onorario sia versato al conferenziere o al suo datore di lavoro,
^11c	gli esami nell'ambito della formazione,
^11d	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di un'istituzione le cui prestazioni sono escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c, sempre che siano fornite da membri dell'istituzione,
^11e	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di servizi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni che forniscono, gratuitamente o a pagamento, prestazioni escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c;
¹²	la messa a disposizione di personale da parte di istituzioni senza scopo lucrativo, per la cura dei malati, l'aiuto e la sicurezza sociali, l'assistenza all'infanzia e alla gioventù, l'educazione e l'istruzione, nonché per il culto, la beneficenza e scopi di utilità pubblica;
¹³	le prestazioni fornite ai propri membri, contro pagamento di contributi stabiliti in conformità degli statuti, da parte di istituzioni senza scopo lucrativo che perseguono obiettivi di natura politica, sindacale, economica, religiosa, patriottica, filosofica, filantropica, ecologica, sportiva, culturale o civica;
¹⁴	le prestazioni di servizi culturali rese direttamente al pubblico o, se non rese direttamente, da quest'ultimo fruibili direttamente nei seguenti settori:48
^14bis	le controprestazioni richieste (p. es. la tassa di iscrizione) per prendere parte a manifestazioni culturali, comprese le prestazioni accessorie incluse;
^14a	rappresentazioni teatrali, musicali e coreografiche, nonché proiezioni cinematografiche,
^14b	spettacoli di attori, musicisti, ballerini e altri artisti esecutori, prestazioni di persone che partecipano sul piano artistico a tali spettacoli, nonché prestazioni di baracconisti, compresi i giochi d'abilità che essi propongono,49
^14c	visite di musei, gallerie, monumenti, luoghi storici, nonché di giardini botanici e zoologici,
^14d	prestazioni di servizi da parte di biblioteche, archivi e altri centri di documentazione, segnatamente la consultazione di testi, registrazioni di suoni e di immagini nei loro locali; sono tuttavia imponibili le forniture di beni (compresa la messa a disposizione) di simili istituzioni;
¹⁵	le controprestazioni richieste in caso di manifestazioni sportive, compresi i diritti di partecipazione a dette manifestazioni (p. es. la tassa di iscrizione) e le prestazioni accessorie incluse;
¹⁶	le prestazioni di servizi culturali e la fornitura di opere d'arte di natura culturale da parte degli autori, come scrittori, compositori, cineasti, pittori e scultori, nonché le prestazioni di servizi degli editori e delle società di riscossione per la diffusione di queste opere; questa disposizione si applica anche alle opere di seconda mano di cui all'articolo 3 della legge del 9 ottobre 199253 sul diritto d'autore che sono di natura culturale;
¹⁷	le prestazioni in caso di manifestazioni come vendite di beneficenza, mercatini dell'usato e tombole effettuate da istituzioni che svolgono attività escluse dall'imposta nel settore dello sport e della cultura senza scopo lucrativo, nei settori della cura ai malati, dell'aiuto e della sicurezza sociali, dell'assistenza all'infanzia e alla gioventù, da organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e da case per anziani, case di riposo e case di cura, purché tali manifestazioni siano intese a procurare un aiuto finanziario a dette istituzioni e siano effettuate a loro esclusivo profitto; le prestazioni eseguite a loro esclusivo profitto in negozi di seconda mano da istituzioni di aiuto e sicurezza sociali;
¹⁸	nel settore assicurativo:
^18a	le prestazioni di assicurazione e di riassicurazione,
^18b	le prestazioni delle assicurazioni sociali,
^18c	le seguenti prestazioni nell'ambito delle assicurazioni sociali e della prevenzione:
^18d	le prestazioni relative all'attività di agente o di intermediario d'assicurazione;
¹⁹	le seguenti operazioni nel settore del mercato monetario e dei capitali:
^19a	la concessione e la mediazione di crediti, nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19b	la mediazione e l'assunzione di impegni, fideiussioni e altre cauzioni e garanzie, nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19c	le operazioni, compresa la mediazione, relative al deposito di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, alle girate, ai crediti pecuniari, agli assegni e ad altri effetti commerciali; è invece imponibile il ricupero di crediti su ordine del creditore (operazioni d'incasso),
^19d	le operazioni, compresa la mediazione, relative ai mezzi legali di pagamento (valute svizzere ed estere quali divise, banconote e monete); sono invece imponibili i pezzi da collezione (banconote e monete) che normalmente non vengono utilizzati come mezzo legale di pagamento,
^19e	le operazioni (operazioni in contanti e operazioni a termine), compresa la mediazione, relative a cartevalori, diritti-valore e derivati, nonché a quote di società e di altre associazioni; sono invece imponibili la custodia e la gestione di cartevalori, diritti-valore e derivati nonché di quote (depositi ecc.), compresi i collocamenti fiduciari,
^19f	l'offerta di quote a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200657 sugli investimenti collettivi (LICol) e la gestione di investimenti collettivi di capitale ai sensi della LFICol da parte di persone che li gestiscono o li custodiscono, nonché da parte delle direzioni dei fondi, delle banche depositarie e dei loro mandatari; si considerano mandatari tutte le persone fisiche o giuridiche alle quali gli investimenti collettivi di capitale possono delegare compiti conformemente alla LICol o alla legge del 15 giugno 201858 sugli istituti finanziari; l'offerta di quote e la gestione delle società di investimento a capitale fisso ai sensi dell'articolo 110 LICol sono disciplinate dalla lettera e,
^19g	l'offerta di gruppi d'investimento di fondazioni d'investimento ai sensi della legge del 25 giugno 198260 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) e la gestione di gruppi d'investimento ai sensi della LFPP da parte di persone che li gestiscono o li custodiscono, nonché da parte delle banche depositarie e dei loro mandatari; si considerano mandatari tutte le persone fisiche o giuridiche alle quali le fondazioni d'investimento possono delegare compiti;
²	le cure ospedaliere e le cure mediche in ospedali nell'ambito della medicina umana, comprese le prestazioni a esse strettamente connesse, eseguite da ospedali, da centri medici e diagnostici, nonché da ambulatori e cliniche diurne. La fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
²⁰	il trasferimento e la costituzione di diritti reali su fondi, nonché le prestazioni effettuate da comunioni di comproprietari di proprietà per piani ai propri membri, nella misura in cui tali prestazioni consistano nella messa a disposizione per l'uso della proprietà comune, nella sua manutenzione, nelle sue riparazioni e in qualsiasi altro atto di gestione, come pure nella fornitura di calore e di beni simili;
²¹	la messa a disposizione per l'uso o il godimento di fondi e parti di fondi; sono invece imponibili:
^21a	la locazione d'appartamenti e camere per l'alloggio di ospiti, nonché la locazione di sale nel settore alberghiero e della ristorazione,
^21b	la locazione di aree di campeggio,
^21c	la locazione, per il parcheggio di veicoli, di aree non destinate all'uso comune, salvo se si tratta di una prestazione accessoria a una locazione di immobili esclusa dall'imposta,
^21d	la locazione e l'affitto di attrezzature e macchine installate durevolmente e facenti parte di un impianto, non però di impianti sportivi,
^21e	la locazione di cassette di sicurezza,
^21f	la locazione di stand di esposizione e di singoli locali in edifici espositivi e congressuali;
²²	le forniture, al massimo al loro valore facciale, di francobolli valevoli per l'affrancatura sul territorio svizzero e di altri valori di bollo ufficiali;
²³	le operazioni concernenti giochi in denaro, purché il prodotto lordo dei giochi sia assoggettato alla tassa sulle case da gioco secondo l'articolo 119 della legge federale del 29 settembre 201763 sui giochi in denaro (LGD) o l'utile netto realizzato sia destinato interamente a scopi d'utilità pubblica ai sensi dell'articolo 125 LGD;
²⁴	le forniture di beni mobili usati, che sono stati utilizzati unicamente per prestazioni escluse dall'imposta secondo il presente articolo;
²⁵	...
²⁶	la vendita, da parte degli agricoltori, dei selvicoltori e degli orticoltori, di prodotti agricoli, forestali e orticoli della propria azienda, la vendita di bestiame da parte dei commercianti di bestiame e la vendita di latte alle aziende di trasformazione da parte dei centri di raccolta del latte;
²⁷	le prestazioni di organizzazioni di utilità pubblica volte a promuovere l'immagine di terzi e le prestazioni di terzi volte a promuovere l'immagine di organizzazioni di utilità pubblica;
²⁸	le prestazioni effettuate:
^28bis	la messa a disposizione di personale da parte di collettività pubbliche ad altre collettività pubbliche;
^28a	tra le unità organizzative della medesima collettività pubblica,
^28b	tra le società di diritto privato o pubblico alle quali partecipano esclusivamente collettività pubbliche e le collettività pubbliche partecipanti a tali società o le loro unità organizzative,
^28c	tra gli istituti o le fondazioni i cui fondatori o responsabili sono esclusivamente collettività pubbliche e queste collettività pubbliche o le loro unità organizzative;
²⁹	l'esercizio di funzioni d'arbitrato;
³	le cure mediche nell'ambito della medicina umana prestate da medici, medici-dentisti, psicoterapeuti, chiropratici, fisioterapisti, naturopati, levatrici, infermieri o da persone che esercitano professioni analoghe, purché chi presta i servizi disponga della relativa autorizzazione; il Consiglio federale disciplina i dettagli.42 La fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
^3bis	le prestazioni di coordinamento delle cure inerenti a trattamenti medici;
³⁰	le prestazioni eseguite tra istituti di formazione e di ricerca che partecipano a una cooperazione in materia di istruzione e di ricerca, se effettuate nell'ambito della cooperazione, a prescindere dal fatto che la cooperazione in materia di istruzione e di ricerca si presenti quale soggetto fiscale;
³¹	le prestazioni di viaggio rivendute da agenzie di viaggio e le prestazioni di servizi connesse di tali agenzie.
⁴	le prestazioni di cura fornite da infermieri, organizzazioni Spitex o case di cura, purché siano state prescritte da un medico;
⁵	le forniture di organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché la fornitura di sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
⁶	le prestazioni di servizi da parte di associazioni i cui membri esercitano le professioni menzionate nel numero 3, purché tali prestazioni siano fornite proporzionalmente e al prezzo di costo ai membri, per consentire loro l'immediato esercizio della propria attività;
⁷	il trasporto di persone malate, ferite o disabili in mezzi di trasporto appositamente attrezzati;
⁸	le prestazioni delle istituzioni di aiuto e di sicurezza sociali, delle organizzazioni di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e delle case per anziani, case di riposo e case di cura;
⁹	le prestazioni di assistenza all'infanzia e alla gioventù fornite da istituzioni appositamente attrezzate;
³	Fatto salvo il capoverso 4, l'esclusione dall'imposta di una prestazione menzionata nel capoverso 2 si determina esclusivamente in funzione del contenuto della stessa, a prescindere da chi la fornisce o la riceve.
⁴	Se una prestazione menzionata nel capoverso 2 è esclusa dall'imposta a causa delle caratteristiche del suo fornitore o destinatario, l'esclusione si applica soltanto alle prestazioni fornite o ricevute da persone che presentano tali caratteristiche.70
⁵	Il Consiglio federale definisce in dettaglio le prestazioni escluse dall'imposta; a tal proposito osserva il principio della neutralità concorrenziale.
⁶	Le unità organizzative di una collettività pubblica secondo il capoverso 2 numero 28 sono i suoi servizi, le sue società di diritto privato o pubblico, purché non vi partecipino né altre collettività pubbliche né altri terzi, nonché i suoi istituti e le sue fondazioni, purché la collettività pubblica li abbia fondati senza la partecipazione di altre collettività pubbliche o di altri terzi.71

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 12 - L'autorità accerta d'ufficio i fatti e si serve, se necessario, dei seguenti mezzi di prova:
^a	documenti;
^b	informazioni delle parti;
^c	informazioni o testimonianze di terzi;
^d	sopralluoghi;
^e	perizie.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 2 - 1 Gli articoli 12 a 19 e 30 a 33 non si applicano alla procedura in materia fiscale.
¹	Gli articoli 12 a 19 e 30 a 33 non si applicano alla procedura in materia fiscale.
²	Gli articoli 4 a 6, 10, 34, 35, 37 e 38 si applicano alla procedura delle prove negli esami professionali, negli esami di maestro e negli altri esami di capacità.
³	In caso di espropriazione, la procedura è retta dalla presente legge, in quanto la legge federale del 20 giugno 193012 sull'espropriazione non vi deroghi.13
⁴	La procedura davanti al Tribunale amministrativo federale è retta dalla presente legge, in quanto la legge del 17 giugno 200514 sul Tribunale amministrativo federale non vi deroghi.15

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 47 Prestazioni al personale - (art. 24 LIVA)
¹	Per le prestazioni eseguite a titolo oneroso al personale, l'imposta è calcolata sulla controprestazione effettivamente ricevuta. È fatto salvo l'articolo 24 capoversi 2 e 3 LIVA.
²	Le prestazioni del datore di lavoro al personale che vanno dichiarate nel certificato di salario sono considerate effettuate a titolo oneroso. L'imposta va calcolata sulla base dell'importo determinante per le imposte dirette.
³	Le prestazioni che non devono essere dichiarate nel certificato di salario sono considerate effettuate a titolo gratuito; per tali prestazioni si presume vi sia un motivo imprenditoriale.
⁴	Se nell'ambito delle imposte dirette sono ammessi, per la determinazione delle componenti salariali, valori forfettari utili anche ai fini del calcolo dell'imposta sul valore aggiunto, tali valori possono essere applicati anche all'imposta sul valore aggiunto.
⁵	Ai fini dell'applicazione dei capoversi 2-4 è irrilevante che si tratti di persone strettamente vincolate secondo l'articolo 3 lettera h LIVA.57

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 58 Eccezioni all'obbligo di pagare interessi moratori - Non viene riscosso un interesse moratorio se:
^a	il debito fiscale è stato garantito mediante depositi in contanti;
^b	i beni immessi in libera pratica (art. 48 LD157) sono dapprima stati tassati provvisoriamente (art. 39 LD) e, al momento dell'accettazione della dichiarazione doganale, l'importatore era registrato come contribuente sul territorio svizzero;
^c	i beni tassati con obbligo di pagamento condizionato (art. 49, 51 cpv. 2 lett. b, 58 e 59 LD) previa conclusione del regime doganale:
^cbis	in caso di beni tassati con obbligo di pagamento condizionato, al momento dell'accettazione della dichiarazione doganale l'importatore era registrato come contribuente sul territorio svizzero;
^c1	sono riesportati, o
^c2	sono assegnati a un altro regime doganale (art. 47 LD);
^d	...
^e	i beni devono essere dichiarati periodicamente nella procedura d'imposizione doganale (art. 42 cpv. 1 lett. c LD) o sono tassati successivamente in base a una procedura d'imposizione doganale semplificata (art. 42 cpv. 2 LD) e l'importatore al momento dell'importazione era registrato come contribuente sul territorio svizzero.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 130 * - 1 La Confederazione può riscuotere un'imposta sul valore aggiunto, con un'aliquota normale massima del 6,5 per cento e un'aliquota ridotta non inferiore al 2,0 per cento, sulle forniture di beni e sulle prestazioni di servizi, compreso il consumo proprio, nonché sulle importazioni.
¹	La Confederazione può riscuotere un'imposta sul valore aggiunto, con un'aliquota normale massima del 6,5 per cento e un'aliquota ridotta non inferiore al 2,0 per cento, sulle forniture di beni e sulle prestazioni di servizi, compreso il consumo proprio, nonché sulle importazioni.
²	Per l'imposizione delle prestazioni del settore alberghiero la legge può stabilire un'aliquota superiore a quella ridotta e inferiore a quella normale.105
³	Se, a causa dell'evolversi della piramide delle età, il finanziamento dell'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità non fosse più garantito, l'aliquota normale può essere maggiorata di 1 punto percentuale al massimo e l'aliquota ridotta di 0,3 punti percentuali al massimo mediante legge federale.106
^3bis	Per finanziare l'infrastruttura ferroviaria le aliquote sono aumentate di 0,1 punti percentuali.107
^3ter	Per garantire il finanziamento dell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti, il Consiglio federale aumenta l'aliquota ordinaria di 0,4 punti percentuali, l'aliquota ridotta di 0,1 punti percentuali e l'aliquota speciale per prestazioni del settore alberghiero di 0,1 punti percentuali, sempreché la legge sancisca il principio dell'armonizzazione dell'età di riferimento per gli uomini e per le donne nell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti.108
^3quater	I proventi degli aumenti di cui al capoverso 3ter sono devoluti integralmente al fondo di compensazione dell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti.109
⁴	Il 5 per cento del gettito d'imposta la cui destinazione non è vincolata è impiegato per la riduzione dei premi dell'assicurazione malattie a favore delle classi di reddito inferiori, per quanto non si stabilisca per legge un'altra utilizzazione volta a sgravare queste classi di reddito.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 196 - 1. Disposizione transitoria dell'art. 84 (Transito alpino)
¹	La facoltà di riscuotere l'imposta sul valore aggiunto decade alla fine del 2035.151
²	Per garantire il finanziamento dell'assicurazione invalidità, il Consiglio federale aumenta le aliquote dell'imposta sul valore aggiunto, dal 1° gennaio 2011 al 31 dicembre 2017, come segue:
^a	per gli autocarri e i veicoli articolati:
^2bis	Il Consiglio federale può utilizzare i mezzi di cui al capoverso 2 fino al 31 dicembre 2018 per finanziare l'infrastruttura ferroviaria e, in seguito, per rimunerare e rimborsare gli anticipi al fondo di cui all'articolo 87a capoverso 2. I mezzi sono calcolati conformemente all'articolo 86 capoverso 2 lettera e.141
^2ter	L'aliquota di cui all'articolo 86 capoverso 2 lettera f si applica due anni dopo l'entrata in vigore di tale disposizione. Prima di tale data ammonta al 5 per cento.142
³	Il provento dell'aumento secondo il capoverso 2 è devoluto integralmente al fondo di compensazione dell'assicurazione invalidità.152
⁴	Per garantire il finanziamento dell'infrastruttura ferroviaria, dal 1° gennaio 2018 il Consiglio federale aumenta di 0,1 punti percentuali le aliquote secondo l'articolo 25 della legge del 12 giugno 2009153 sull'IVA; in caso di proroga del termine di cui al capoverso 1, l'aumento si applica al più tardi sino al 31 dicembre 2030.154
⁵	Il provento dell'aumento secondo il capoverso 4 è devoluto integralmente al fondo di cui all'articolo 87a.155
⁶	Il Consiglio federale disciplina l'esecuzione. Per speciali categorie di veicoli può stabilire le aliquote nel senso del capoverso 2, esentare dalla tassa determinati veicoli e emanare normative speciali segnatamente per i trasporti nella zona di confine. I veicoli immatricolati all'estero non vanno però privilegiati rispetto a quelli svizzeri. Il Consiglio federale può prevedere multe in caso di contravvenzione. I Cantoni riscuotono la tassa per i veicoli immatricolati in Svizzera.
⁷	In via legislativa si potrà rinunciare interamente o parzialmente alla tassa.
⁸	Il presente articolo ha effetto sino all'entrata in vigore della legge del 19 dicembre 1997138 concernente una tassa sul traffico pesante commisurata alle prestazioni.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 8 Uguaglianza giuridica - 1 Tutti sono uguali davanti alla legge.
¹	Tutti sono uguali davanti alla legge.
²	Nessuno può essere discriminato, in particolare a causa dell'origine, della razza, del sesso, dell'età, della lingua, della posizione sociale, del modo di vita, delle convinzioni religiose, filosofiche o politiche, e di menomazioni fisiche, mentali o psichiche.
³	Uomo e donna hanno uguali diritti. La legge ne assicura l'uguaglianza, di diritto e di fatto, in particolare per quanto concerne la famiglia, l'istruzione e il lavoro. Uomo e donna hanno diritto a un salario uguale per un lavoro di uguale valore.
⁴	La legge prevede provvedimenti per eliminare svantaggi esistenti nei confronti dei disabili.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 13 Imposizione di gruppo - 1 Se ne fanno richiesta, i soggetti giuridici con sede, domicilio o stabilimento d'impresa in Svizzera che sono legati tra loro dalla direzione unica di un soggetto giuridico possono riunirsi in un unico soggetto fiscale (gruppo d'imposizione). Nel gruppo possono essere inclusi anche soggetti giuridici che non esercitano un'impresa nonché persone fisiche.29
¹	Se ne fanno richiesta, i soggetti giuridici con sede, domicilio o stabilimento d'impresa in Svizzera che sono legati tra loro dalla direzione unica di un soggetto giuridico possono riunirsi in un unico soggetto fiscale (gruppo d'imposizione). Nel gruppo possono essere inclusi anche soggetti giuridici che non esercitano un'impresa nonché persone fisiche.29
²	La riunione in un gruppo d'imposizione può essere scelta per l'inizio di ogni periodo fiscale. Può esservi posto termine per la fine di un periodo fiscale.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 81 Passaggio dal metodo delle aliquote saldo al metodo di rendiconto effettivo - (art. 37 cpv. 1-4 LIVA)
¹	I contribuenti che intendono passare dal metodo delle aliquote saldo al metodo di rendiconto effettivo devono notificarlo all'AFC entro 60 giorni dall'inizio del periodo fiscale a partire dal quale ha luogo il passaggio.
²	Il passaggio è ammesso prima della scadenza dell'intero periodo fiscale, se il conteggio è effettuato con almeno un'aliquota saldo autorizzata adeguata dall'AFC, senza che l'adeguamento sia riconducibile a una modifica delle aliquote di cui agli articoli 25 e 55 LIVA. Il passaggio avviene al momento della modifica dell'aliquota saldo.
³	Chi, nel corso di tre periodi fiscali consecutivi, supera uno o entrambi i limiti fissati all'articolo 37 capoverso 1 LIVA deve passare al metodo di rendiconto effettivo all'inizio del periodo fiscale successivo.
⁴	L'imposta gravante beni e prestazioni di servizi può essere dedotta a titolo d'imposta precedente nel primo periodo di rendiconto dopo il passaggio in funzione del valore attuale dei beni e delle prestazioni di servizi al momento del passaggio. L'articolo 32 capoverso 2 LIVA e gli articoli 72 capoversi 1-3, 73 e 74 si applicano per analogia.
⁵	Se, simultaneamente al passaggio al metodo di rendiconto effettivo, è modificato anche il sistema di rendiconto secondo l'articolo 39 LIVA, vanno inoltre effettuate le seguenti correzioni alla data del passaggio:
^a	se si passa dalle controprestazioni convenute a quelle ricevute, nell'ultimo periodo di rendiconto prima del passaggio il contribuente deve dedurre l'imposta che aveva dichiarato sulle posizioni debitori; va inoltre applicata l'imposta sulle posizioni creditori per le quali è ammesso uno sgravio fiscale successivo in virtù del capoverso 4;
^b	se si passa dalle controprestazioni ricevute a quelle convenute, nell'ultimo periodo di rendiconto prima del passaggio il contribuente deve dichiarare l'imposta sulle posizioni debitori applicando le aliquote saldo autorizzate; sulle posizioni creditori non vanno effettuate correzioni.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 90 Agevolazioni di pagamento - 1 Qualora il pagamento dell'imposta, degli interessi e delle spese entro il termine stabilito dovesse essere particolarmente gravoso per il contribuente, l'AFC può convenire con lui una proroga del termine o pagamenti rateali.
¹	Qualora il pagamento dell'imposta, degli interessi e delle spese entro il termine stabilito dovesse essere particolarmente gravoso per il contribuente, l'AFC può convenire con lui una proroga del termine o pagamenti rateali.
²	Le agevolazioni di pagamento possono essere subordinate alla prestazione di adeguate garanzie.
³	Le agevolazioni di pagamento decadono se vengono a mancare i loro presupposti o se non sono adempiute le condizioni cui sono subordinate.
⁴	La presentazione di una domanda di agevolazioni di pagamento non sospende l'esecuzione.