VPB-70.7 - 2005-07-05 - Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni (CRC) - Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA et LTVA). Gestion de fonds de placement. Société de domicile étrangère («offshore»). Approche...

VPB 70.7

Extrait de la décision CRC 2003-049 de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 5 juillet 2005, en la cause X. SA [anciennement X et Cie]

Mehrwertsteuer (MWSTV und MWSTG). Verwaltung von Anlagefonds. Gesellschaft mit Sitz im Ausland («offshore»). Wirtschaftliche Betrachtungsweise versus zivilrechtliche. Erstinstanzliche Verfahrenskosten. Übergangsrecht.

Art. 10, Art. 12, Art. 14 Ziff. 15 Bst. f, Art. 15 Abs. 2 Bst. l und Art. 16 MWSTV. Art. 68 MWSTG.

- Eine Gesellschaft mit Sitz in der Schweiz muss, um von der «Steuerbefreiung» von Leistungen profitieren zu können, welche sie im Rahmen der Verwaltung von Anlagefonds gemäss Art. 14 Ziff. 15 Bst. f MWSTV erbringt, nachweisen, dass sie als direkte Vertreterin der fondsleitenden Gesellschaft tätig ist. Dies trifft nicht zu, wenn eine unabhängige und mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestattete «Offshore»-Gesellschaft besteht, welche nur zu diesem Zweck von der Fondsleitung beauftragt wurde. Diesfalls handelt die schweizerische Gesellschaft lediglich als einfache berufsmässige Intermediärin (E. 6a und 6b).

- Sofern eine «Offshore»-Gesellschaft mehrheitlich von einem Aktionär mit Sitz in der Schweiz gehalten wird, können die Dienstleistungen, welche ihr erbracht werden, nicht im Sinne von Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV «steuerbefreit» sein, wenn der Nachweis ihrer Nutzung oder Auswertung im Ausland nicht erbracht werden konnte (E. 6c).

- Erstinstanzliche Verfahrenskosten und Übergangsrecht. Kostenlosigkeit des erstinstanzlichen Verfahrens vor der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) gemäss dem neuen Art. 68 MWSTG. Sofortige Anwendbarkeit der neuen Verfahrensvorschriften (E. 7b/aa). Die Übergangsbestimmungen des MWSTG schliessen eine sofortige Anwendung von neuem Verfahrensrecht nicht aus, weshalb Art. 68 Abs. 1 MWSTG auf am 1. Januar 2001 bei der ESTV hängige Verfahren anzuwenden ist, wie das vorliegend der Fall ist.

Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA et LTVA). Gestion de fonds de placement. Société de domicile étrangère («offshore»). Approche économique / de droit civil. Frais de procédure de première instance. Droit transitoire.

Art. 10 , art. 12 , art. 14 ch. 15 let. f , art. 15 al. 2 let. l et art. 16 OTVA. Art. 68 LTVA.

- Une société sise en Suisse doit, pour bénéficier de «l'exonération» des prestations qu'elle fournit dans le cadre de la gestion des fonds de placement au sens de l'art. 14 ch. 15 let. f OTVA, encore apporter la preuve qu'elle agit bien en qualité de mandataire direct de la société de direction du fonds de placement. Ce n'est pas le cas s'il existe une société «offshore», entité indépendante et dotée de la personnalité juridique, seule mandatée à cet effet par la direction du fonds, la société suisse n'agissant alors que comme simple intermédiaire professionnel (consid. 6a et 6b).

- Dans la mesure où une société «offshore» est détenue majoritairement par un actionnaire sis en Suisse, les prestations de services qui lui sont fournies ne peuvent être «exonérées» au sens de l'art. 15 al. 2 let. l OTVA si la preuve de leurs utilisation et exploitation à l'étranger n'a pu être apportée (consid. 6c)

- Frais de procédure de première instance et droit transitoire. Gratuité de la procédure de première instance devant l'Administration fédérale des contributions (AFC) selon le nouvel art. 68 LTVA. Application immédiate des nouvelles règles de procédure (consid. 7b/aa). Les dispositions transitoires de la LTVA n'excluant pas expressément l'application immédiate du nouveau droit procédural, l'art. 68 al. 1 LTVA doit trouver vocation à s'appliquer aux procédures pendantes devant l'AFC au 1er janvier 2001, comme c'est le cas en l'espèce.

Imposta sul valore aggiunto (OIVA e LIVA). Gestione di fondi d'investimento. Società di sede straniera («offshore»). Valutazione economica / di diritto civile. Spese di procedura di prima istanza. Diritto transitorio.

Art. 10, art. 12, art. 14 n. 15 lett. f, art. 15 cpv. 2 lett. l e art. 16 OIVA. Art. 68 LIVA.

- Per poter beneficiare dell' »esonero » delle prestazioni che fornisce nel quadro della gestione di fondi d'investimento ai sensi dell'art. 14 n. 15 lett. f OIVA, una società con sede in Svizzera deve provare che agisce in qualità di mandatario diretto della società di direzione del fondo d'investimento. Questo non è il caso se esiste una società «offshore», entità indipendente e dotata di personalità giuridica, che la direzione della società ha incaricato esclusivamente a tale scopo e se quindi la società svizzera agisce solo come intermediario professionista (consid. 6a e 6b).

- Nella misura in cui la maggioranza di una società «offshore» è detenuta da un azionista domiciliato in Svizzera, le prestazioni di servizi che le sono fornite non possono essere «esonerate» ai sensi dell'art. 15 cpv. 2 lett. l OIVA se non vi è la prova del loro utilizzo e sfruttamento all'estero (consid. 6c).

- Spese di procedura di prima istanza e diritto transitorio. Gratuità della procedura di prima istanza davanti all'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) secondo il nuovo art. 68 LIVA. Applicazione immediata delle nuove regole di procedura (consid. 7b/aa). Dato che le disposizioni transitorie della LIVA non escludono esplicitamente l'applicazione immediata del nuovo diritto procedurale, l'art. 68 cpv. 1 LIVA deve essere applicato alle procedure pendenti davanti all'AFC il 1° gennaio 2001, come è il caso nella fattispecie.

Résumé des faits:

A. La société «X et Cie», société en commandite, ayant pour but inscrit auprès du registre du commerce du canton de A «la gestion de fortunes», fut immatriculée auprès du registre de l'Administration fédérale des contributions (AFC) en qualité d'assujettie au sens de l'art. 17 al. 1 de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures) du 1er janvier 1995 au 31 décembre 2000. Elle fut dissoute, puis, sa liquidation terminée, fut radiée du registre du commerce en date du 13 avril 2000. Ses actifs et passifs furent repris par la société anonyme «X. SA», à A, ayant également pour but inscrit au registre du commerce «le courtage sur titres et toutes autres activités financières».

B. A l'occasion d'un contrôle effectué en date des 8 et 9 octobre 1998, ainsi qu'en date des 29 et 30 mars 1999, l'AFC, constatant que certains chiffres d'affaires n'avaient pas été déclarés, établit le décompte complémentaire n° ... du 4 décembre 1998 portant sur un montant de Fr. 67'330.- plus intérêts moratoires pour les périodes fiscales du 1er janvier 1995 au 30 juin 1998, puis un avis de crédit n° ... du 30 mars 1999 pour un montant arrondi de Fr. 40'731.-. Par ce dernier avis de crédit, l'AFC annula le décompte complémentaire précité et rectifia le montant du chiffre d'affaires comptabilisé mais non déclaré sur la base des nouvelles constatations effectuées sur place lors du contrôle fiscal. Il en résulta une reprise d'impôt d'un montant de Fr. 26'599.85.

C. Par courrier du 30 avril 1999, la société «X et Cie» contesta la reprise fiscale précitée relative aux commissions versées par B, ..., sise à D, et aux prestations de conseil et de mise en place d'une agence à E en collaboration avec M. C. Elle expliqua entre autres avoir collaboré directement avec la société de direction du fonds de placement «F», soit la société G. SA, à A, et avoir de ce fait perçu l'intégralité des revenus provenant de cette activité, lesquels ne devaient donc pas être soumis à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Elle précisa également que la société de domicile étrangère «B, ...» n'avait eu aucune relation juridique ou économique réelle avec les sociétés concernées, dite société n'ayant été constituée que pour des raisons de «pratique bancaire». Elle considéra enfin que les prestations fournies pour mettre en place une agence en E avec l'aide de M. C devaient être exonérées de l'impôt s'agissant de prestations de services fournies à des destinataires ayant leur domicile à l'étranger et utilisées à l'étranger.

D. L'AFC confirma, par décision formelle du 7 décembre 2000, la reprise d'impôt résultant de l'avis de crédit en cause pour un montant arrondi de Fr. 26'599.- au titre de la TVA pour les périodes fiscales du 1er janvier 1995 au 30 juin 1998, outre les frais de procédure mis à sa charge. Elle précisa ainsi que les revenus provenant de l'activité de conseil fournie par la société intéressée dans le cadre du fonds de placement «F» devaient être soumis à la TVA, dans la mesure où il n'a pas été établi qu'il s'agissait d'une prestation de gestion de fonds de placement par un mandataire au sens de l'art. 14 ch. 15 let. f OTVA. Elle estima que, faute de pièces justificatives, il en allait de même des prestations de services fournies en faveur de M. C. A l'encontre de cette décision, la société «X et Cie» déposa une réclamation en date du 9 janvier 2001, laquelle fut rejetée par décision sur réclamation du 27 janvier 2003 pour les mêmes motifs que précédemment évoqués.

E. Par écritures du 20 février 2003, X. SA, ayant repris les actifs et passifs de la société en commandite «X et Cie», (ci-après: la recourante) a interjeté recours à l'encontre de la décision sur réclamation précitée auprès de la Commission fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: la Commission de céans ou de recours). Elle estime, au contraire de l'AFC, qu'elle doit être dispensée de toute obligation de régulariser l'impôt en cause relatif aux commissions rétrocédées par la société «offshore» B, ... En effet, la recourante explique que cette structure «offshore» n'a été mise en place que pour des raisons de «cosmétiques» ou de «pratique bancaire», ceci notamment dans le but de présenter aux investisseurs potentiels un conseiller en placement ayant un conseil d'administration illustre ce que n'aurait pas permis une société en commandite comme «X et Cie». Cette société de domicile étrangère n'aurait toutefois exercé aucune activité propre. La recourante souligne enfin que l'absence de contrat écrit entre elle-même et G. SA ne devrait pas avoir de conséquence sous l'angle fiscal tant il résulte clairement du dossier qu'une relation juridique directe s'est nouée de facto entre les sociétés précitées,
sises toutes deux en Suisse, «excluant» de ce fait les prestations en cause «du champ de l'impôt» au sens de l'art. 14 ch. 15 let. f OTVA.

Par réponse déposée le 2 avril 2003, l'AFC a conclu au rejet du recours dans toutes ses conclusions, sous suite de frais.

Extrait des considérants:

1. a et b.(Questions formelles)

c. aa.(Succession fiscale, voir notamment JAAC 65.82 consid. 7a)

Une succession au sens de l'art. 23 al. 2 OTVA (art. 30 al. 2 de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [LTVA, RS 641.20]) présuppose la reprise de l'ensemble d'une entreprise avec ses actifs et passifs et la dissolution de l'ancienne entreprise. Ce n'est en effet que si ces conditions sont remplies que le successeur reprend tous les droits et obligations de l'ancien sujet fiscal (décision de la Commission de céans du 6 janvier 1999, consid. 4b, confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral du 22 mars 1999, en la cause O. AG [2A.66/1999], consid. 2). Contrairement à l'impôt sur le chiffre d'affaires (IChA), la succession fiscale n'est plus limitée à la seule reprise par une personne morale des actifs et passifs d'une autre personne morale, mais intervient également lors de la reprise d'une société individuelle, de la transformation d'une société individuelle en une société en nom collectif, en une société anonyme ou encore en présence de la fusion de deux société anonymes. Dans ces cas, il importe également que l'ancien sujet fiscal soit dissout et disparaisse (Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée (TVA) destiné aux entreprises et
conseillers fiscaux, éd. française par Marco Molino, Berne 1996, p. 209; voir aussi à ce sujet, arrêt du Tribunal fédéral du 22 mars 1999, en la cause O. AG [2A.66/1999], consid. 2). La succession mentionnée à l'art. 23 al. 2 OTVA (respectivement art. 30 al. 2 LTVA) avec actifs et passifs vise ainsi notamment la cession d'un patrimoine ou d'une entreprise avec actif et passif au sens de l'art. 181 du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220), mais également la fusion et la transformation d'entreprises (Gerhard Schrafroth/Dominik Romang, Mwst.Com: Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle, Genève, Munich 2000, commentaire ad art. 30 LTVA, n. marg. 9). La succession fiscale ne saurait toutefois être admise en cas de reprise de partie des actifs selon contrat d'apport en nature avec, en contrepartie, l'obligation pour le reprenant d'assumer certaines dettes seulement comme celles résultant de la TVA (arrêt précité du Tribunal fédéral du 22 mars 1999, consid. 2).

bb. En l'occurrence, la société en commandite «X et Cie» a été dissoute et, sa liquidation étant terminée, ses actifs et passifs ont été repris par la société anonyme X. SA seule à avoir interjeté le présent recours. La société en commandite a ainsi été radiée du registre du commerce de A le 13 avril 2000. Il résulte certes de l'extrait du registre du commerce relatif à la société anonyme une certaine restriction dans la reprise des biens, puisqu'il est mentionné «reprise de biens envisagés: certains actifs, soit notamment du mobilier, des installations informatiques, de la société en commandite , à A, selon bilan au 31-12-1999, pour le prix maximum de CHF 58'708,45». Il n'est ainsi, dans cet extrait, pas mentionné que la reprise comporte également les passifs de la société en commandite. Cela ne signifie toutefois pas que tel n'est pas le cas vu l'extrait du registre du commerce relatif à la société en commandite et le fait que la société anonyme se désigne elle-même comme le successeur de la société en commandite (recours du 20 février 2003). Ainsi, vu les éléments au dossier, la Commission de céans part du principe que les conditions d'application de l'art. 23 al. 2 OTVA sont réalisées dans le cas présent. Ainsi, même
si la décision entreprise n'en fait pas mention, il s'impose de considérer la société anonyme «X. SA» comme étant le successeur de la société en commandite précitée, ce point n'étant par ailleurs pas contesté par cette dernière qui se désigne comme telle.

d. (Objet du litige)

2.a. Pour déterminer l'existence et l'étendue d'une prestation soumise à la TVA, il s'agit d'abord de considérer les choses dans une perspective économique (arrêts du Tribunal fédéral du 23 décembre 2002, mentionnés in Revue fiscale 2003 p. 542 s., consid. 3.2, et du 30 avril 2004, en la cause S. [2A.334/2003], consid. 3.3). Il découle du principe de l'appréciation économique que c'est le résultat économique qui compte, et dès lors l'interprétation économique qui prime l'interprétation de droit civil (arrêt du Tribunal fédéral du 14 novembre 2003 [2A.304/2003], consid. 3.6.1, avec les références et arrêt du Tribunal fédéral du 8 janvier 2003, traduit in Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2003 II p. 394 consid. 3.2; entre autres, décision de la Commission de recours du 18 mai 1998, en la cause A. [CRC 1997-014], consid. 8, in TVA/MWST/VAT-Journal [TVA-Journal] 3/98, p. 138 [cassée par l'arrêt non publié du Tribunal fédéral du 27 février 2001 [2A.314/199], mais pas sur ce point]; en détail: Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, p. 112; cf. aussi Stefan Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer,
Muri/Berne 1994, p. 38 in fine, 41; cf. Ivo P. Baumgartner, Mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, ad art. 33 LTVA, n. marg. 12). En ce qui concerne la qualification juridique d'états de fait, il faut entendre par appréciation économique le fait que les rapports de droit privé (contrats) qui sont à la base des prestations fournies par les assujettis ne sont pas déterminants, s'ils ne correspondent pas à la réalité économique des transactions. Les rapports de droit privé qui peuvent être à la base des prestations ont en principe seulement une valeur d'indice et ne peuvent à eux seuls justifier une classification ayant valeur générale. Pour déterminer le contenu et l'étendue d'une prestation éventuellement soumise à la TVA, il s'agit en effet d'abord de considérer les choses d'un point de vue économique.

De même, la conclusion du contrat n'est pas une condition nécessaire pour qu'il y ait livraison et seul s'avère déterminant le comportement de fait du fournisseur. Selon la jurisprudence récente, il est même sans importance que ce dernier se trouve ou non dans un rapport obligatoire ou, si tel est le cas, qu'un tel rapport soit illicite, contraire à l'usage, annulable ou nul (ATF 126 II 249 consid. 4a). L'approche économique résulte donc de l'essence et du but de la TVA, qui, en tant qu'impôt général sur la consommation, taxe la consommation et repose sur des concepts économiques comme les livraisons et les prestations de services (cf. décision de la Commission de recours du 18 mai 1998, en la cause A. [CRC 1997-014], consid. 7, in TVA-Journal 3/98, p. 138 [cassée par l'arrêt non publié du Tribunal fédéral du 27 février 2001, [2A.314/199], mais pas sur ce point]).

b. Il convient toutefois de rappeler qu'il importe de juger la situation globale d'après les formes juridiques choisies et non selon un état de faits hypothétique (voir notamment arrêt du Tribunal fédéral du 1er décembre 2004, en la cause N. [2A.351/2004], consid. 5.5). Le contribuable doit en effet tolérer le traitement qui résulte de la forme juridique donnée à des rapports de droit. Même si cette solution peut apparaître comme sévère, il doit en définitive simplement supporter les conséquences fiscales, au sens large, de son aménagement des relations économiques (cf. Archives de droit fiscal suisse [Archives] 68 753 [RDAF 2000 II p. 59] consid. 3d; 67 757 consid. 3c; 65 674 consid. 2d/bb; 55 72 consid. 4c; JAAC 67.46 consid. 5b/cc; décisions non publiées de la Commission de céans du 27 mars 2002, en la cause W. [CRC 2000-109], consid. 3d/cc et du 13 juillet 2001, en la cause K. [CRC 1999-155], consid. 3b in fine et 6; a contrario, Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2e éd., Bâle et Francfort-sur-le-Main 2002, § 4 n. marg. 13). Au surplus, il n'appartient pas à l'autorité fiscale ni au juge de se substituer aux parties pour rétablir une hypothétique situation plus favorable à l'encontre des opérations qu'elles ont
effectivement choisi de mener (arrêt du Tribunal fédéral du 14 mai 2004, en la cause I. SA [2A.249/2003], consid. 4.3 in fine).

c. (Rappel de l'importance de la facture en droit de la TVA, voir JAAC 65.59, consid. 3d et références citées)

En Suisse également, lorsque la facture mentionne la TVA, elle constitue une pièce justificative attestant que l'auteur de la prestation a décompté la TVA (ou va le faire) et permet à son destinataire d'obtenir la déduction de l'impôt préalable (arrêts du Tribunal fédéral du 16 mars 2005, en la cause G. [2A.121/2004] et du 13 janvier 2005, en la cause C. [2A.490/2003], consid. 5 et références citées). La conséquence en est que la TVA facturée, même à tort, est due: un non-assujetti qui établit une facture mentionnant la TVA doit acquitter celle-ci; l'assujetti qui facture sa prestation à un taux trop élevé est tenu de la comptabiliser dans son décompte à ce taux (cf. les arrêts précitées du 16 mars et 13 janvier 2005).

3.a. L'art. 8 al. 2 disp. trans. de la Constitution fédérale de la Confédération Suisse du 29 mai 1874 (aCst.[1]; art. 196 ch. 14 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération Suisse du 18 avril 1999 [Cst.], RS 101) définit les principes applicables aux dispositions d'exécution édictées par le Conseil fédéral. Il prévoit notamment que les prestations de services qu'une entreprise effectue à titre onéreux sur le territoire suisse sont imposables (art. 8 al. 2 let. a ch. 1 disp. trans. aCst. [art. 196 ch. 14 al. 1 let. a pt 1 Cst.]). Sont exonérées de l'impôt et donnent droit à la déduction de l'impôt préalable les prestations de services effectuées à l'étranger (art. 8 al. 2 let. c ch. 1 disp. trans. aCst. [art. 196 ch. 14 al. 1 let. c pt 1 Cst.]). Le Constituant n'a pas adopté de règles explicites relatives au lieu de la prestation de services.

b. Aux termes de l'art. 12 al. 1 OTVA est réputé lieu d'une prestation de services l'endroit où le prestataire a son siège social ou un établissement stable à partir duquel la prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, le lieu de son domicile ou l'endroit à partir duquel il exerce son activité. Cette disposition est directement inspirée du principe de la territorialité découlant de l'art. 8 al. 2 let. a disp. trans. aCst. (respectivement de l'art. 196 ch. 14 al. 1 let. a pt 1 Cst.), en vertu duquel un Etat ne peut, en règle générale, prélever un impôt que pour autant que celui-ci vise des opérations réalisées sur son territoire (cf. Alois Camenzind, Internationale Aspekte bei der Mehrwertsteuer [insbesondere im Zusammenhang mit Dienstleistungen], in Archives 63 368). Elle est également consacrée par le principe du pays de destination, qui énonce que l'impôt doit être prélevé là où l'opération qu'il grève est consommée (cf. JAAC 68.53 consid. 5b et les nombreuses références citées; Xavier Oberson, Les principes constitutionnels et directeurs régissant la taxe sur la valeur ajoutée, in RDAF 1997 II p. 41; Markus Reich, Grundzüge der Mehrwertsteuerordnung in der Schweiz
und in der EU, in L'expert-comptable suisse [EC] 1995, p 330; Riedo, op. cit., p. 62; Klaus Tipke/Joachim Lang, Steuerrecht, 16e éd., Cologne 1998, p. 610). Ce principe trouve sa justification dans le souci d'éviter les doubles impositions ou les lacunes d'imposition et de garantir ainsi la neutralité concurrentielle de l'impôt (Riedo, op. cit., p. 49 ss.). L'imposition des prestations de services effectuées à titre onéreux sur le territoire suisse se déduit des deux principes précités, au même titre que l'imposabilité de l'acquisition de prestations de services, respectivement de l'importation de biens, en provenance de l'étranger.

c. Il s'ensuit que les prestations de services fournies à l'étranger ne sont pas imposées et il en va de même pour les prestations de services qui sont effectuées en Suisse, mais à destination de l'étranger. Pour ces dernières, il ne peut y avoir exonération avec droit à la déduction de l'impôt préalable que si l'on peut prouver que la prestation est véritablement consommée à l'étranger. C'est ce que prescrit l'art. 15 al. 2 let. l OTVA, qui stipule précisément que sont exonérées de l'impôt les «autres prestations de services imposables qui sont fournies à un destinataire ayant son siège social ou son domicile à l'étranger, à condition qu'elles soient utilisées ou exploitées à l'étranger». Au sens de cette disposition, les conditions permettant de bénéficier de l'exonération sont donc au nombre de deux (cumulatives et non alternatives): premièrement, que le destinataire ait son siège social ou domicile à l'étranger et, deuxièmement, que la prestation soit utilisée ou exploitée à l'étranger. Il ressort d'une analyse logique de la construction de cet article que la condition du siège social, respectivement du domicile, est la condition essentielle; la condition supplémentaire de l'usage à l'étranger a été introduite pour
éviter d'éventuels abus, et non pas assurément pour élargir l'exonération à tout ce qui est consommé à l'étranger, indépendamment des caractéristiques du destinataire. Cette deuxième condition de l'usage à l'étranger ne figure pas dans les dispositions constitutionnelles; elle s'intègre cependant dans le système constitutionnel, en étant notamment conforme au principe du pays de destination et à la solution européenne (sur ce point, voir Xavier Oberson, Questions controversées en matière d'application de la taxe sur la valeur ajoutée aux exportations de prestations de services, in Archives 64 435 et 441).

d. En d'autres termes, si le destinataire de la prestation a son siège social, respectivement son domicile à l'étranger, on admet, du moins en relation avec d'autres indications ressortant de copies de factures, de pièces justificatives du paiement, de contrats, etc., que la prestation de services est consommée à l'étranger, respectivement qu'elle y est utilisée ou exploitée. Certes, il n'est pas rare que l'on ne puisse pas vérifier à satisfaction si la prestation de services est également effectivement utilisée ou exploitée à l'étranger, puisque, par la nature même des choses, on ne peut disposer d'une preuve aussi solide qu'un mouvement physique de la marchandise. Toutefois, le siège social, respectivement le domicile à l'étranger du destinataire de la prestation, constitue un indice important en faveur de la consommation de la prestation de services à l'étranger. En l'absence d'une alternative et dans l'idée de mettre en pratique le principe du pays de destination, l'exigence de l'indication du siège social, respectivement du domicile du destinataire par le prestataire est en conséquence indispensable (JAAC 68.53 consid. 5d; arrêt du Tribunal fédéral du 20 avril 2001 [2A.247/2000], in RDAF 2001 II p. 273 ss.) et
suffisant. C'est ainsi que selon la pratique administrative liée à l'art. 15 al. 2 let. l OTVA, il y a utilisation ou exploitation de prestations de services à l'endroit où le destinataire a son siège social ou son domicile (cf. la notice n° 13 concernant l'exonération de certains prestations de services fournies à l'étranger ou acquises de l'étranger, dans sa version au 31 janvier 1997 [ci-après: notice 13][2]). C'est donc bien, dans ce cadre-là, le principe du seul domicile qui est finalement accepté par l'administration.

e. Conformément à l'art. 16 OTVA, pour les prestations de services fournies à l'étranger, le droit à l'exonération doit être prouvé par des documents comptables et des pièces justificatives. Le Département fédéral des finances décide de quelle manière l'assujetti doit fournir la preuve (art. 16 al. 2 OTVA). Celui-ci, respectivement l'administration en tant qu'autorité d'exécution, n'est pas seulement habilité, mais a pour ainsi dire l'obligation d'établir une règle qui détermine par quels documents comptables et quelles pièces justificatives le droit à l'exonération doit être prouvé. En effet, l'art. 16 al. 1 OTVA nécessite une concrétisation, puisqu'il n'explique pas comment ceci doit se réaliser concrètement. En appliquant cette disposition, l'AFC doit donner naissance à une pratique administrative uniforme. A cet effet, elle dispose de la compétence d'édicter des prescriptions (cf. ATF 123 II 33; voir également JAAC 64.112 consid. 4b [RDAF 2001 II p. 94]; décision non publiée de la Commission de céans du 28 janvier 1999, en la cause M. [CRC 1998-017], consid. 6b). L'AFC réclame à titre de preuve des copies de factures, des pièces justificatives du paiement et des contrats ou des mandats, pour autant que ceux-ci aient
été établis ou conclus. Doivent ressortir sans doute possible de ces documents le nom/la raison sociale, l'adresse et le lieu de domicile/du siège de l'acquéreur ou du client, ainsi que des indications détaillées sur le genre et l'utilisation des prestations fournies (Instructions à l'usage des assujettis TVA, éd. automne 1994, et Instructions 1997 à l'usage des assujettis TVA, éd. printemps 1997 [ci-après: Instructions 1994 ou 1997], ch. 567). L'AFC peut réclamer des documents complémentaires tels que, par exemple, une attestation officielle du pays d'établissement du destinataire, si des doutes subsistent quant au fait de savoir si l'acquéreur de ces prestations a effectivement son domicile ou son siège social à l'étranger et si la prestation est vraiment destinée à être utilisée ou consommée à l'étranger (Instructions 1994 et 1997, ch. 568; confirmant ces dispositions voir notamment l'arrêt du Tribunal fédéral du 31 mars 2004, en la cause L. [2A.507/2002], consid. 3, mentionné in Revue fiscale 7-8/2004 p. 569 s.).

f. S'agissant des sociétés de domicile étrangères (sociétés «offshore»), l'AFC a établi une pratique topique lorsque des prestations de services leur sont fournies, selon laquelle l'exonération d'impôt au sens de l'art. 15 al. 2 let. l OTVA dépend en principe de la preuve du domicile à l'étranger des détenteurs de la majorité des droits de participations à ces entités (notice 13 dans sa version au 31 janvier 1997, ch. 7; cf. aussi la brochure n° 610.507-3 sur les banques et sociétés financières du mois de mai 1995 [ci-après: brochure 3], ch. 6.5; cf. sur ce point sous l'angle de la LTVA, Xavier Oberson, Qualification et localisation des services internationaux en matière de TVA, in Archives 69 403 ss., 417). En revanche, les prestations fournies à des sociétés de domicile étrangères (sociétés «offshore») constituées ou dominées par des personnes domiciliées sur territoire suisse ne sont pas exonérées, sous réserve d'apporter la preuve que les prestations en cause sont quand même utilisées ou exploitées à l'étranger, soit en démontrant que la société «offshore» ainsi dominée par un partenaire ou actionnaire majoritaire domicilié sur territoire suisse est une société d'investissement passive et que, de plus, le siège
social ou le domicile des personnes majoritaires dans cette société est à l'étranger (notice 13 dans sa version au 31 janvier 1997, ch. 7). L'administration est, par exemple, disposée à prendre en considération, comme moyen de preuves, la formule A prévue par les art. 3 et 4 de la Convention sur l'obligation de diligence des banques (CDB), puisqu'elle permet d'identifier l'ayant droit économique dans les relations d'affaires avec une banque (notice 13 dans sa version au 31 janvier 1997, ch. 7; voir sur ce point, décision non entrée en force de la Commission de céans du 2 août 2004, en la cause R. SA [CRC 2002-105], consid. 23 s.).

4.a. D'une manière générale, on rappellera que l'une des caractéristiques fondamentales de la TVA est qu'il s'agit d'un impôt général sur la consommation prélevé à tous les stades de la production et de la distribution (décision de la Commission de recours du 11 janvier 2000, in JAAC 64.80 consid. 3a et références citées). Il s'ensuit que, comme la Cour de justice des communautés européennes (CJCE) l'a d'ailleurs souligné à plusieurs reprises, le champ d'application de la TVA est très large, englobant tous les stades de la production et de la distribution des biens et des services (arrêt de la CJCE en la cause van TIEM, affaire C-186/89, Rec. I/1990 p. 4386; Riedo, op. cit., p. 29 s.). On distingue les opérations qui sont à l'intérieur du champ d'application de la TVA, c'est-à-dire qui sont imposables et constituent donc l'objet de l'impôt, de celles qui sont hors du champ de la TVA. C'est seulement dans un éventuel deuxième temps que, parmi les opérations imposables et faisant partie de l'objet de l'impôt, l'on déterminera celles qui sont imposées de celles qui sont éventuellement exonérées (décisions de la Commission de recours du 11 janvier 2000, in JAAC 64.80 consid. 3a et du 14 avril 1999, in JAAC 63.93 consid. 4 in
initio; Riedo, op. cit., p. 143 s.; Pascal Mollard, La TVA suisse et la problématique des exonérations, in Archives 63 448). Bien que la liste d'opérations dressée par l'art. 14 OTVA soit intitulée «liste des opérations exclues du champ de l'impôt», elle concerne en réalité des exonérations au sens technique (ATF 124 II 202 consid. 5e [RDAF 1998 II p. 397]; Mollard, La TVA suisse ..., op. cit., p. 447 s.).

Selon la jurisprudence et la doctrine, le champ d'application de la TVA ne doit pas être restreint par une définition extensive des opérations exonérées de l'impôt (ATF 124 II 377 consid. 6a, ATF 124 II 202 consid. 5e [RDAF 1998 II p. 397], 123 II 302 consid. 5b [RDAF 1997 II p. 751]; décision de la Commission de céans du 9 février 2001, publiée in JAAC 65.82 consid. 3a/aa; décision de la Commission fédérale de recours en matière de douanes du 23 février 2000, publiée in JAAC 64.84 consid. 3b; décision non publiée de la Commission de céans du 15 août 2000, en la cause P. SA et al. [CRC 2000-012 à 014], consid. 3a/cc; Riedo, op. cit., p. 115).

b. Sont exclues du champ de l'impôt (exonérées au sens impropre, à savoir imposées au taux zéro sans déduction de l'impôt préalable) diverses opérations de gestion, dont notamment la gestion de fonds de placement et d'autres fonds de nature analogue aux fonds de placement par des directions de fonds, des banques dépositaires des fonds et leurs mandataires (art. 14 ch. 15 let. f OTVA). Ne sont visés par cette disposition que les fonds de placement et autres fonds de nature analogue aux fonds de placement tombant sous le coup de la législation sur les fonds de placement (comme, par exemple, la loi fédérale du 18 mars 1994 sur les fonds de placement [LFP], RS 951.31 et l'ordonnance du 19 octobre 1994 sur les fonds de placement [OFP], RS 951.311; voir à ce sujet, brochure 3, ch. 3.3, p. 15). Il peut s'agir notamment des banques, des fiduciaires ou encore des gérants de fortune (brochure précitée, ch. 3.3, p. 15). Par mandataire, l'on doit entendre tout personne ayant reçu un mandat en vertu des art. 394 ss . CO d'opérer les actes de gestion directement de la part de la direction du fonds de placement en cause ou de la banque dépositaire du fonds.

c. Selon l'art. 14 ch. 15 OTVA, relatif au marché monétaire et des capitaux, sont encore exclues du champ de l'impôt (exonérées au sens impropre, à savoir imposées au taux 0% sans déduction de l'impôt préalable) diverses opérations de négociation, en d'autres mots diverses opérations intégrant un intermédiaire. Il s'agit des opérations suivantes: la négociation de crédits (let. a); la négociation d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties (let. b); la négociation de dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce (let. c); la négociation de moyens de paiements légaux (let. d); la négociation portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations (let. e).

Dans les cas susmentionnés, l'opération d'intermédiarité est exclue du champ de l'impôt - sans droit à déduction - dans la mesure où elle est liée à une autre opération, elle-même exclue du champ de l'impôt au sens impropre selon l'art. 14 ch. 15 .

5.a. L'art. 10 al. 1 OTVA dispose que «celui qui effectue des livraisons ou des prestations de services expressément au nom et pour le compte du représenté, de sorte que l'opération se réalise directement entre le représenté et le tiers, est considéré, dans le cadre de cette opération, comme un simple intermédiaire». Selon l'al. 2, «en cas de livraison ou de prestation de services, si le représentant agit pour le compte d'autrui mais n'intervient pas expressément au nom du représenté, il y a livraison ou prestation de services aussi bien entre le représenté et le représentant qu'entre le représentant et le tiers».

En vertu des dispositions précitées, le représentant direct ne peut jamais être fournisseur ou acquéreur d'un bien, car, agissant au nom et pour le compte d'un tiers, il ne détient jamais le pouvoir de disposer du bien. Dans ce cas, seule la commission prélevée par le représentant direct est imposée au sens de la TVA. A l'inverse, le représentant indirect agit bien pour le compte d'un tiers, mais en son nom propre. Cette circonstance suffit à faire admettre qu'il peut détenir le pouvoir de disposer d'un bien. Ainsi, chaque fois qu'un représentant indirect intervient entre un fournisseur et un acquéreur, il y aura toujours, en vertu de l'OTVA, deux livraisons: une première du fournisseur au représentant et une seconde du représentant à l'acquéreur (décision de la Commission de recours in TVA-Journal 4/00 p. 186, consid. 2b [confirmée par le Tribunal fédéral, in RDAF 2001 II p. 362], et décision de la Commission de recours du 11 janvier 2000, in JAAC 64.80 consid. 5a/aa, décision de la Commission de recours du 9 avril 1998, in JAAC 63.24 consid. 3a, traduite et résumée à la RDAF 1999 II p. 268). Dans le cadre d'une prestation de services également, l'intervention d'un représentant indirect entraîne, selon l'OTVA, une
double prestation: une première du prestataire de services au représentant et une seconde du représentant au destinataire de la prestation. Dans cette situation, l'OTVA introduit une fiction totale, puisque la même prestation de services ne peut matériellement pas être fournie deux fois, contrairement à un bien qui peut être livré deux fois.

b. L'art. 10 al. 1 OTVA règle au surplus la question en posant des règles claires et exhaustives, desquelles il découle qu'une déclaration tacite est exclue. En conséquence, en matière de TVA, le représentant direct est tenu d'agir expressément au nom et pour le compte du représenté (voir à ce sujet les différences existantes entre cette notion et celle d'intermédiaire au sens de l'art. 14 ch. 15 let. a à d OTVA, décision de la Commission de céans du 24 septembre 2004, in JAAC 69.40 consid. 4). Il ne suffit ainsi pas que le représentant indique seulement au tiers qu'il agit comme tel, sans donner connaissance de l'identité nominale du représenté (cf. JAAC 68.126 consid. 3a et références citées, JAAC 64.110 consid. 3b et JAAC 63.24 consid. 6). Le fait que les personnes concernées aient connaissance des relations contractuelles, respectivement que les tiers puissent inférer des circonstances que le représentant agissait pour le compte du représenté ou qu'il leur soit indifférent de traiter avec l'un ou l'autre n'est notamment pas suffisant (voir arrêt du Tribunal fédéral du 20 janvier 2005, en la cause V. [2A.215/2003], consid. 3.3; JAAC 68.126 consid. 3a in fine et références citées).

Au demeurant, les Instructions 1994 ou 1997 (ch. 286 ss.) exigent que non seulement le nom du représenté, mais également son adresse complète figurent sur les factures adressées au tiers. Le représentant doit en outre produire pour chaque bien en particulier un mandat du représenté établissant qu'il agit comme simple intermédiaire, des documents desquels il ressort clairement qu'il a effectué une livraison ou une prestation de services expressément au nom et pour le compte du représenté (lesdits documents devant comporter en outre le nom et l'adresse complète du représenté et du tiers) ainsi qu'un décompte écrit sur le produit de l'opération et sur la rémunération éventuelle que le représenté lui remet.

Il a déjà été établi par le Tribunal fédéral et la Commission de recours que l'art. 10 al. 1 et 2 OTVA est constitutionnel (cf. trois arrêts du Tribunal fédéral du 13 janvier 2003, [2A.272/2002, 2A.273/2002 et 2A.274/2002], dans chaque cas consid. 2 à 4; JAAC 68.71 consid. 2b, JAAC 68.54 consid. 2a, JAAC 67.19 consid. 3c et les références citées). Il est constitutionnel aussi bien du point de vue de la fiction de la double opération qu'il introduit que du point de vue des exigences posées en matière de preuve (JAAC 63.24 consid. 5a/aa, 5b, 6a et 6b). La Commission de recours a considéré que ces exigences se justifiaient notamment pour éviter les abus: en effet, un assujetti, en se faisant passer pour un commissionnaire, pourrait aisément ne payer l'impôt que sur le montant de la commission reçue et non sur le montant total du chiffre d'affaires résultant de l'opération effectuée. Les décisions précitées de la Commission de recours ont cependant laissé ouverte la question de savoir si les instructions de l'AFC étaient conformes à l'OTVA. Il peut en aller de même en l'espèce, le présent litige ne portant pas directement sur cette question.

6.a. En l'espèce, la recourante conteste le fait que les commissions «rétrocédées» par la société «offshore» B, ... puissent être soumises à la TVA suisse, dans la mesure où elle estime avoir noué une relation directe avec la société de direction du fonds de placement «F» et être de ce fait son mandataire direct au sens de l'art. 14 ch. 15 let. f OTVA. L'AFC ne reconnaît pas ce raisonnement, compte tenu de l'absence de preuves pertinentes, les seuls éléments au dossier démontrant au contraire une relation directe, non pas entre la recourante et la société de direction du fonds, mais seulement entre cette dernière et la société «offshore».

A cet égard, en effet, la seule convention régissant les droits et obligations des parties quant à la gestion du fonds de placement en cause du 5 juillet 1995 a été conclue uniquement entre la société G. SA, en tant que «société de direction», et la société B, ..., en tant que «conseiller en placement ...» . La banque dépositaire, soit H, à A, en fait également partie en tant que co-signataire. Comme le souligne à juste titre l'AFC, la société B, ... s'est ainsi, selon les termes du ch. 2 de ladite convention, chargée de conseiller la direction du fonds sur les politiques de gestion, la sélection des titres, la supervision des positions du fonds de placement et le choix des «brokers» (courtiers), ceci contre versement de commissions . Comme on peut le constater à première lecture, la société recourante n'est pas partie formellement à la convention et ne peut dès lors être juridiquement liée par cette dernière. Cette convention n'est pas non plus à même de décrire, avec précision, les éventuels rapports juridiques conclus entre la recourante et les autres parties en relation avec la gestion du fonds de placement litigieux. Il est certes vrai que l'accord précité fait néanmoins allusion à la société recourante, en
soulignant notamment les connaissances et la renommée de cette dernière dans le domaine des placements «...», de même que les raisons pour lesquelles la société de direction du fonds a choisi la société «B, ...» comme conseiller en placement «...». Il en résulte également que la recourante est censée intervenir, au regard des trois entités ayant conclu la convention en cause, comme simple intermédiaire professionnel et apporteur d'affaires. Il est par ailleurs indiqué que la rémunération de la société recourante pour ses activités d'intermédiaire et d'apporteur d'affaires sera réglée par contrat séparé. Un tel contrat n'apparaît pas avoir été conclu entre les parties intéressées, à tout le moins aucun contrat n'a-t-il été produit en procédure. Il n'est ainsi à aucun moment fait mention d'un lien direct entre la recourante et la société de direction du fonds ou encore la banque dépositaire.

Hormis cette convention du 5 juillet 1995, il existe encore une convention - non datée - régissant la répartition des commissions entre la société «offshore», la société de direction et la banque dépositaire. Elle ne fait, comme sa dénomination l'indique déjà, que préciser les conditions globales du versement aux parties des commissions pour les conseils, de même que pour toutes les autres prestations fournies (gestion, front fee, frais de rachat, droit de garde, performance fee et transactions bourse), et leur répartition. Elle ne mentionne à aucun moment le nom de la société recourante et n'est signée que par les trois entités précitées.

Ces deux seules conventions concernant la manière de conseiller et gérer le fonds de placement en cause ne font que régir les obligations réciproques des parties contractantes. Elles règlent en outre la rémunération versée directement à la seule société «offshore» pour les conseils fournis. Ainsi, même si les termes de la convention ne sont pas toujours très clairs, compte tenu notamment du fait que les parties utilisent le nom «X» sans distinction selon qu'il s'agit de la société «offshore» ou de la société recourante, il apparaît clairement que seule la société «offshore», formant une entité indépendante dotée de la personnalité juridique, a reçu mandat formel, sous l'angle du droit civil, de la société de direction, respectivement de la banque dépositaire de fournir à titre onéreux les conseils en placement. Comme on l'a vu, il n'est question de la recourante que pour expliquer, en partie, le choix porté sur la société «offshore», portant le même nom et dont l'ayant droit économique serait I, associé de la société en commandite «X et Cie», respectivement administrateur unique de la société recourante. Cela étant, il est toutefois vrai que la convention indique également à son ch. 6 (recte ch. 7) que la société
recourante a accepté d'être, par l'intermédiaire de la société B, ..., conseiller du fonds. Une telle mention est cependant insuffisante pour considérer la recourante comme étant liée directement à la société de direction du fonds par une convention qu'elle n'a pas signée et à laquelle seule sa société «offshore» est partie.

Comme déjà évoqué, il semblerait qu'il n'existe aucun contrat ou document ayant formalisé les éventuelles relations existantes entre la recourante et la société de direction. Comme on l'a vu, en effet, seule la convention du 5 juillet 1995 permet d'apporter quelques informations sur les activités menées par la recourante, celle-ci étant considérée, par toutes les parties intéressées, comme un simple intermédiaire professionnel et apporteur d'affaires. Le détail des activités ainsi prévues aurait dû, conformément à ce qui était annoncé dans la convention en cause, faire l'objet d'un contrat séparé, lequel ne semble pas avoir été formellement conclu, ce qui est d'ailleurs confirmé par la société de direction, lorsqu'elle s'est déclarée prête, par courrier du 27 avril 1999 adressé à l'AFC, à rectifier la convention du 5 juillet 1995 en indiquant le nom de la recourante en lieu et place de celui de la société «offshore». Ce courrier expliquant qu'en réalité, elle n'a collaboré, dans le cadre du fonds de placement, qu'avec I, en tant qu'associé de la société en commandite «X et Cie», respectivement administrateur unique de la société recourante, ne modifie en rien ce qui précède, ce d'autant plus que I intervient dans les
deux sociétés, soit en tant qu'actionnaire unique de la société «offshore» et en tant que gérant et associé indéfiniment responsable de la société en commandite. Il n'est par ailleurs pas envisageable de prendre en considération une nouvelle convention, laquelle reproduirait les obligations des parties en remplaçant seulement le nom de la société «offshore» par le nom de la société recourante, un tel moyen de preuve n'étant manifestement pas acceptable, dans la mesure où, établi a posteriori, il ne serait pas à même d'attester la situation conclue dans le passé par les parties. Par ce mode de faire, un tel document perdrait nécessairement toute valeur probante. L'on ne pourrait dès lors en tenir compte s'agissant de simples confirmations émanant d'une des sociétés concernées. La Commission a d'ailleurs déjà eu l'occasion de préciser que pour éviter tout abus, il ne saurait être question de tenir compte de documents non contemporains aux opérations concernées (décision de la Commission de recours du 12 septembre 2002, en la cause L. [CRC 2001-183], consid. 5a, confirmée par le Tribunal fédéral dans son arrêt du 31 mars 2004 [2A.507/2002], in RDAF 2004 II p. 136). Il convient par ailleurs de souligner à cet égard que la
recourante n'a pas non plus été à même de produire d'autres documents pouvant apporter de plus amples précisions quant à ses activités que ce soit en faveur de la société «offshore» ou de la société de direction du fonds.

Il demeure enfin que la recourante n'a pas été rémunérée directement par la société du fonds pour les conseils qu'elle a fournis par l'intermédiaire de sa société «offshore» (voir également convention, non datée, régissant la répartition des commissions entre G. SA, B, ... et H, ). Il découle en effet des propres explications de la recourante, confirmées par l'autorité fiscale suite au contrôle effectué sur place, que les commissions étaient versées en premier lieu à la société «offshore», laquelle les rétrocédait par la suite à la société recourante. Il convient enfin de souligner l'absence de toute facturation concernant les prestations de conseil litigieuses, aucune facture n'ayant, selon toute vraisemblance, été établie, à tout le moins aucune facture n'a pu être produite par les personnes intéressées. Malgré cette absence, il résulte des éléments au dossier de manière suffisamment claire que la rémunération était perçue en priorité par la société «offshore», puis, dans un second temps, rétrocédée à la recourante pour les prestations de conseil fournies.

Même s'il est vrai que la Commission de céans ne doit pas se limiter à l'interprétation de droit civil des seules conventions conclues, mais doit bien examiner l'ensemble de la situation sous l'angle économique, elle se doit néanmoins de s'y pencher, les conventions en cause étant autant d'indices essentiels pour l'analyse, sous l'angle du droit fiscal, des relations nouées entre les trois entités concernées. Ainsi, même s'il existe quelques doutes sur la nature des relations conclues entre les diverses sociétés intervenant dans la gestion du fonds de placement en cause, il résulte clairement de l'ensemble des éléments en possession de la Commission de céans que la recourante ne peut avoir eu des relations directes avec la société de direction du fonds, à tout le moins n'a-t-elle pu le prouver au moyen de pièces justificatives pertinentes et dignes de foi. Les termes employés par les parties sont par ailleurs très clairs sur ce point, puisque la recourante n'agissait que par l'intermédiaire de la société «offshore» créée spécialement à cet effet. La lettre de G. SA du 27 avril 1999 ne permet pas de qualifier différemment les relations ayant existé entre les parties. Il découle dès lors clairement de ce qui précède que la
recourante n'a reçu aucun mandat formel de la société de direction ou encore de la banque dépositaire, la société «offshore» ayant été la seule à avoir conclu une relation directe avec les sociétés précitées.

Ainsi, au vu des considérations qui précèdent, la recourante, n'ayant pas été à même d'apporter la preuve de l'existence directe d'un mandat entre elle et la société de direction du fonds au sens de l'art. 14 ch. 15 let. f OTVA, doit en supporter les conséquences (décision non publiée de la Commission de céans du 7 février 2001, en la cause C. [CRC 2000-043], consid. 2b; voir également Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, Berne 2002, p. 263; Blaise Knapp, Précis de droit administratif, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991, n° 2021, p. 419). Elle doit également se voir opposer l'aménagement des relations entre parties et les conséquences fiscales résultant de la création d'une nouvelle entité par l'intermédiaire de laquelle elle a agi et fourni ses conseils (consid. 2b). En conséquence, si elle a effectivement fourni les conseils de placement et de gestion, elle ne peut les avoir fournis que sur mandat de la société «offshore», laquelle aurait ainsi sous-traité ses activités de conseiller en placement «...». On se trouve alors, comme l'a expliqué l'AFC à l'appui de ses écritures, en présence de deux prestations de services indépendantes sous l'angle du traitement fiscal, la première fournie par la recourante à sa
société «offshore» et la seconde par la société «offshore» à la société de direction. Cette manière de voir correspond par ailleurs à la réalité économique des transactions effectuées.

b. Cela étant, l'on peut encore se demander s'il n'existe pas, en l'occurrence, un lien de représentation directe entre les diverses entités concernées. Il serait en effet possible d'admettre l'existence d'une relation directe entre la recourante et la société de direction du fonds dans deux hypothèses particulières, selon lesquelles la société «offshore» jouerait le rôle d'un représentant direct. Ainsi, l'on pourrait, en premier lieu, se demander si la société «offshore» a agi au nom et pour le compte de la recourante lorsqu'elle a conclu la convention du 5 juillet 1995 avec la société de direction du fonds. Si tel était le cas, la recourante devrait être considérée comme le mandataire direct de la société de direction du fonds et ses prestations de conseil devraient être exonérées au sens de l'art. 14 ch. 15 let. f OTVA. Il se pourrait également, à l'inverse, que la société «offshore» ait tout simplement agi au nom et pour le compte de la société de direction du fonds en confiant finalement le mandat de «conseiller» à la recourante. Dans une telle situation, il existerait également une relation directe entre cette dernière et la société de direction du fonds, ce qui pourrait permettre également en soi l'application de
l'art. 14 ch. 15 let. f OTVA aux prestations litigieuses.

Comme on l'a déjà vu, il existe une certaine confusion entre les parties quant aux relations conclues entre la direction du fonds et la recourante, d'une part, et la direction du fonds et la société «offshore», d'autre part. Une telle confusion résulte certainement, à tout le moins en partie, du lien intrinsèque existant entre la société «offshore» et la recourante. Il existe toutefois bien, comme on l'a rappelé, deux entités distinctes, dotées de la personnalité juridique.

Selon les pièces produites, il apparaît dans ce cadre que les parties ont toutes agi en leur nom propre. Il résulte des termes de la convention du 5 juillet 1995 que la société «offshore» intervenait bien en son nom propre, de même que la société de direction. Il n'existe dès lors aucun élément permettant de conclure à une relation de représentation directe, à tout le moins expresse, entre la société recourante et la société «offshore», de même qu'entre la société de direction et la société «offshore», chaque entité étant intervenue formellement en son nom propre. Il convient enfin de souligner que, même si, comme tel semble être le cas, il était indifférent pour la société de direction de traiter avec la recourante ou sa société «offshore», celle-ci n'ayant été constituée que pour des raisons pratiques, cela ne saurait être suffisant pour considérer qu'il existait en l'espèce une relation de représentation directe. De même, un éventuel accord tacite entre parties sur ce point serait sans effet sous l'angle fiscal (consid. 5b ci-dessus).

Cela étant, l'on pourrait encore se demander, compte tenu des circonstances, si la société «offshore» n'a tout simplement pas agi en tant que représentant indirect. En effet, même si selon les éléments en possession de la Commission de céans, il est clair qu'elle n'a agi qu'en son nom propre, l'on pourrait toutefois considérer qu'elle n'a agi que pour le compte de la société recourante lorsqu'elle a conclu la convention précitée du 5 juillet 1995. Les faits allégués par la recourante selon lesquels la structure «offshore» n'avait pas d'activité propre et n'aurait été constituée que pour des raisons de pratique bancaire sont autant d'indices en ce sens. Si tel était le cas, il s'agirait d'une simple représentation indirecte, laquelle, sous l'angle du droit fiscal, est régie par l'art. 10 al. 2 OTVA (voir consid. 5a). Ainsi, dans une telle situation, il existe également une double prestation de services, soit la première entre la recourante (représentée) et la société «offshore» (représentante indirecte) et la seconde entre cette dernière (représentante indirecte) et la société de direction du fonds (tiers contractant). Une telle représentation indirecte ne permettrait donc pas de statuer de manière différente, les
prestations fournies par la recourante à sa société «offshore» ne pouvant être exonérées au sens de l'art. 14 ch. 15 let. f OTVA. Il n'est dès lors pas utile d'examiner cette question plus avant.

c. Enfin, dans la mesure où il n'existe pas de relation directe entre la recourante et la société de direction du fonds, l'on devrait encore se demander si les prestations de conseil fournies dans un premier temps à la société de domicile étrangère, B, ..., doivent bien être considérées comme fournies en Suisse, notamment au regard de l'art. 15 al. 2 let. l OTVA. Tel est manifestement le cas au vu de la pratique administrative existante en présence de société de domicile étrangère (cf. consid. 3f ci-dessus). En effet, conformément à ce qui est allégué tant par la recourante que par l'AFC, la société «offshore» était détenue majoritairement par I, domicilié en Suisse. De par ce simple fait, les prestations en cause ne pourraient être «exonérées» au sens de l'art. 15 al. 2 let. l OTVA que pour autant que la preuve de l'utilisation et de l'exploitation de ces dernières à l'étranger soit apportée (consid. 3f ci-dessus). Tel n'est pas le cas en l'occurrence, les seuls éléments en possession de la Commission de céans n'étant pas à même d'attester de l'exploitation ou de l'utilisation à l'étranger des prestations de conseil, bien au contraire, puisqu'il est question d'un fonds de placement géré en Suisse par des entités sises
en Suisse. Aussi les prestations en cause doivent-elles être considérées comme effectuées sur territoire suisse et donc soumises à la TVA.

7.a. (Rejet sur le fond le recours ainsi déposé, sous réserve de la question - traitée ci-après - des frais perçus par l'AFC en rapport avec la procédure de réclamation)

b.aa. L'art. 68 al. 1 LTVA dispose que, lors d'une procédure de taxation ou de réclamation, il n'est, en règle générale, pas prélevé de frais ni alloué d'indemnités aux parties (contrairement à ce qui était le cas sous l'empire de l'OTVA).

Selon la jurisprudence et la doctrine, les nouvelles règles de procédure s'appliquent dès leur entrée en vigueur à moins que la continuité du droit matériel ne soit ainsi mise en danger et que la loi ne prévoie expressément une autre solution. Ceci est clair notamment lorsque le nouveau droit est plus favorable à l'administré (Archives 67 409 consid. 3b; Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zurich 1998, p. 29; Pierre Moor, Droit administratif, vol. I, Berne 1994, p. 171). Les dispositions transitoires de la LTVA n'excluent pas expressément l'application immédiate du nouveau droit procédural. Il faut dès lors partir de l'idée que l'art. 68 al. 1 LTVA s'applique aux procédures pendantes devant l'AFC au 1er janvier 2001. Dans son arrêt non publié du 31 août 2004, en la cause X. SA [2A.69/2003], consid. 9, le Tribunal fédéral a donc annulé la pratique de l'AFC relative à l'art. 68 al. 1 LTVA (cf. au sujet de cette pratique, JAAC 67.129 consid. 7).

bb. En l'espèce, la décision sur réclamation attaquée ayant été rendue le 27 janvier 2003, soit après le 1er janvier 2001, c'est à tort que l'AFC a prélevé des frais de procédure dans le cadre de la procédure de réclamation et il convient d'admettre partiellement le recours sur ce point. Ainsi, le point 4 du dispositif de la décision entreprise est annulé. La décision de l'AFC est confirmée au surplus. La recourante a certes partiellement obtenu gain de cause, mais ceci uniquement sur un point d'importance tellement minime, qu'il ne convient pas de réduire les frais de procédure par-devers la Commission de céans, ni d'allouer d'indemnité de dépens.

c. (Frais à charge de la recourante)

[1] Peut être consultée sur le site Internet de l'Office fédéral de la justice à l'adresse http://www.ofj.admin.ch/themen/bvreform/bv-alt-f.pdf
[2] Les imprimés concernant l'ancienne OTVA de 1994 sont en vente auprès de l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la TVA, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, ou par fax 031 325 72 80.

Dokumente der SRK

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 10 Prestazioni di servizi in materia d'informatica o di telecomunicazioni - (art. 10 cpv. 2 lett. b LIVA)
¹	Sono considerati prestazioni di servizi in materia d'informatica o di telecomunicazioni segnatamente:
^a	le prestazioni di servizi radiofonici e televisivi;
^b	il procurare diritti d'accesso, segnatamente alle reti fisse e di radiocomunicazione mobile, alla telecomunicazione via satellite nonché ad altre reti d'informazione;
^c	la messa a disposizione e la garanzia delle capacità di trasferimento di dati;
^d	la messa a disposizione di siti Internet, di hosting, della manutenzione in rete di programmi ed apparecchiature;
^e	la messa a disposizione per via elettronica di software e dei relativi aggiornamenti;
^f	la messa a disposizione per via elettronica di immagini, testi e informazioni nonché la messa a disposizione di banche dati;
^g	la messa a disposizione per via elettronica di musica, film e giochi, compresi giochi in denaro.
²	Non sono considerate prestazioni di servizi in materia d'informatica o di telecomunicazioni segnatamente:
^a	la semplice comunicazione tra chi esegue la prestazione e il destinatario della stessa per filo, via radioonde, su supporti ottici o elettromagnetici di altro tipo;
^b	le prestazioni in materia di formazione ai sensi dell'articolo 21 capoverso 2 numero 11 LIVA aventi carattere interattivo;
^c	la semplice messa a disposizione di impianti o parti di impianti esattamente definiti e destinati all'uso esclusivo del locatario per il trasferimento di dati.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 12 Soggetto fiscale - (art. 12 cpv. 1 LIVA)
¹	La suddivisione di una collettività pubblica in servizi è determinata in base all'articolazione della contabilità finanziaria, sempre che corrisponda alla struttura organizzativa e funzionale della collettività pubblica in questione.
²	Gli altri enti di diritto pubblico di cui all'articolo 12 capoverso 1 LIVA sono:
^a	le corporazioni di diritto pubblico svizzere ed estere, quali i consorzi;
^b	gli istituti di diritto pubblico dotati di personalità giuridica;
^c	le fondazioni di diritto pubblico dotate di personalità giuridica;
^d	le società semplici di collettività pubbliche.
³	Nell'ambito della cooperazione transfrontaliera, anche le collettività pubbliche estere possono entrare a far parte di consorzi e società semplici.
⁴	Un ente ai sensi del capoverso 2 è un soggetto fiscale nella sua integralità.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 14 Prestazioni imprenditoriali di una collettività pubblica - (art. 12 cpv. 4 LIVA)
¹	le prestazioni di servizi radiofonici e televisivi, le prestazioni di servizi di telecomunicazioni e quelle in materia d'informatica;
¹⁰	le attività degli uffici commerciali di pubblicità;
¹¹	le attività delle agenzie di viaggio;
¹²	le prestazioni di mense aziendali, di ristoranti per il personale, di spacci e simili;
¹³	le attività dei pubblici notai;
¹⁴	le attività degli uffici di misurazione catastale;
¹⁵	le attività nel campo dello smaltimento dei rifiuti e del trattamento delle acque di scarico;
¹⁶	le attività finanziate mediante il versamento anticipato di emolumenti di smaltimento giusta l'articolo 32abis della legge del 7 ottobre 198322 sulla protezione dell'ambiente (LPAmb);
¹⁷	le attività nel campo della costruzione di impianti destinati al trasporto;
¹⁸	il controllo dei gas di combustione;
¹⁹	le prestazioni nel campo della pubblicità.
²	l'erogazione di acqua, gas, energia elettrica, energia termica, etanolo, agenti denaturanti e beni analoghi;
³	il trasporto di beni e di persone;
⁴	le prestazioni di servizi portuali e aeroportuali;
⁵	le forniture di prodotti finiti nuovi destinati alla vendita;
⁶	...
⁷	l'organizzazione di fiere e di esposizioni di carattere commerciale;
⁸	l'esercizio di impianti sportivi quali stabilimenti balneari e di piste di ghiaccio artificiale;
⁹	la gestione di depositi;

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 16 Membri del gruppo - (art. 13 LIVA)
¹	Le società di persone senza personalità giuridica sono assimilate ai soggetti giuridici ai sensi dell'articolo 13 LIVA.
²	Gli agenti assicurativi possono essere membri di un gruppo.
³	...23

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 14 Prestazioni imprenditoriali di una collettività pubblica - (art. 12 cpv. 4 LIVA)
¹	le prestazioni di servizi radiofonici e televisivi, le prestazioni di servizi di telecomunicazioni e quelle in materia d'informatica;
¹⁰	le attività degli uffici commerciali di pubblicità;
¹¹	le attività delle agenzie di viaggio;
¹²	le prestazioni di mense aziendali, di ristoranti per il personale, di spacci e simili;
¹³	le attività dei pubblici notai;
¹⁴	le attività degli uffici di misurazione catastale;
¹⁵	le attività nel campo dello smaltimento dei rifiuti e del trattamento delle acque di scarico;
¹⁶	le attività finanziate mediante il versamento anticipato di emolumenti di smaltimento giusta l'articolo 32abis della legge del 7 ottobre 198322 sulla protezione dell'ambiente (LPAmb);
¹⁷	le attività nel campo della costruzione di impianti destinati al trasporto;
¹⁸	il controllo dei gas di combustione;
¹⁹	le prestazioni nel campo della pubblicità.
²	l'erogazione di acqua, gas, energia elettrica, energia termica, etanolo, agenti denaturanti e beni analoghi;
³	il trasporto di beni e di persone;
⁴	le prestazioni di servizi portuali e aeroportuali;
⁵	le forniture di prodotti finiti nuovi destinati alla vendita;
⁶	...
⁷	l'organizzazione di fiere e di esposizioni di carattere commerciale;
⁸	l'esercizio di impianti sportivi quali stabilimenti balneari e di piste di ghiaccio artificiale;
⁹	la gestione di depositi;

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 17 Costituzione dei gruppi - (art. 13 LIVA)
¹	I membri del gruppo d'imposizione possono essere determinati liberamente fra coloro che hanno diritto di essere inclusi nell'imposizione di gruppo.
²	È ammessa la costituzione di più sottogruppi.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 196 - 1. Disposizione transitoria dell'art. 84 (Transito alpino)
^a	per gli autocarri e i veicoli articolati: