VPB-69.9 - 2004-08-30 - Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) - Mehrwertsteuer (MWSTV). Ausbildungsleistungen. Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung. Rechtliches Gehör. Begründung...

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz

Art. 35

Schriftliche Verfügungen sind, auch wenn die Behörde sie in Briefform eröffnet, als solche zu bezeichnen, zu begründen und mit einer Rechtsmittelbelehrung zu versehen.

Die Rechtsmittelbelehrung muss das zulässige ordentliche Rechtsmittel, die Rechtsmittelinstanz und die Rechtsmittelfrist nennen.

Die Behörde kann auf Begründung und Rechtsmittelbelehrung verzichten, wenn sie den Begehren der Parteien voll entspricht und keine Partei eine Begründung verlangt.

VPB 69.9

(Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 30. August 2004 in Sachen X. AG [SRK 2003-007])

Mehrwertsteuer (MWSTV). Ausbildungsleistungen. Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung. Rechtliches Gehör. Begründung eines Entscheids.

Art. 14 Ziff. 9 MWSTV. Art. 29 und Art. 35 Abs. 1 VwVG.

- Bestätigung der Rechtsprechung, wonach sich die urteilende Behörde nicht ausdrücklich mit jeder tatbeständlichen Behauptung und jedem rechtlichen Einwand auseinander setzen muss. Sie kann sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken; die Würdigung der Parteivorbringen muss sich jedoch insoweit in der Begründung niederschlagen, als die vorgebrachten Behauptungen und Einwände für die Verfügung wesentlich sind. Voraussetzungen für die Heilung einer Verletzung des rechtlichen Gehörs (E. 2e).

- Eine Leistung gilt nur dann im Sinne einer Ausbildungsleistung als von der Steuer ausgenommen, wenn die Vermittlung von Wissen oder besonderen Kenntnissen an den Endverbraucher, den Auszubildenden, im Vordergrund steht. Seminare, welche - auch wenn sie in Standardmodulen angeboten werden - von Kunden nach ihren Bedürfnissen zusammengestellt werden können, so dass sie auf die jeweiligen Teilnehmer und den fraglichen Betrieb zugeschnitten sind, erreichen vorliegend den Grad einer steuerpflichtigen Beratertätigkeit (E. 3a/bb).

- Die einzelnen Leistungsbestandteile eines Seminars erscheinen nicht unabhängig, sondern nur im sachlichen, personellen und zeitlichen Zusammenhang innerhalb einer «Seminar-Einheit». Sie sind Wesensbestandteile der Gesamtleistung, d. h. sie bilden eine sachliche Leistungseinheit, die mehrwertsteuerrechtlich nicht in einzelne Komponenten aufgeteilt werden darf (E. 3c/aa). Leistungen im Bereich von Beratung von Führungskräften im weitesten Sinne, bei welchen das Hauptaugenmerk in der Förderung der Persönlichkeit liegt, gelten daher als steuerbare Dienstleistungen (E. 3c/bb).

Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA). Prestations de formation. Principe de l'unité de la prestation. Droit d'être entendu. Motivation d'une décision.

Art. 14 ch. 9 OTVA. Art. 29 et art. 35 al. 1 PA.

- Confirmation de la jurisprudence selon laquelle l'autorité de jugement n'a pas l'obligation d'exposer et de discuter expressément tous les faits et griefs invoqués par les parties. Elle peut se limiter à ceux qui apparaissent essentiels pour la décision en cause; l'appréciation des moyens énoncés par les parties doit toutefois résulter de la motivation, lorsque les affirmations et les objections ainsi avancées sont pertinentes pour la décision. Conditions de la guérison d'une violation du droit d'être entendu (consid. 2e).

- Une prestation ne vaut comme prestation de formation exonérée de l'impôt que lorsque l'assimilation d'un savoir ou de connaissances particulières par le consommateur final, la personne en cours de formation professionnelle, est au premier plan. Les séminaires composés en fonction des besoins des client, de telle manière qu'ils sont adaptés aux participants et au domaine en cause - également s'ils sont proposés par modules - atteignent en l'espèce le degré d'une activité de conseil, laquelle est assujettie à l'impôt (consid. 3a/bb).

- Les différents éléments d'un séminaire ne sont pas indépendants les uns des autres, mais ont un lien objectif, personnel et temporel à l'intérieur d'une «unité de séminaire». Ils sont donc les éléments essentiels de la prestation principale, c'est-à-dire qu'ils constituent une unité de prestation objective, laquelle ne peut, sous l'angle de la taxe sur la valeur ajoutée, être divisée en différentes composantes (consid. 3c/aa). Les prestations en matière de conseil des cadres supérieurs au sens large, dont la principale caractéristique repose sur la promotion de la personnalité, doivent dès lors être considérées comme des prestations de services imposables (consid. 3c/bb).

Imposta sul valore aggiunto (OIVA). Prestazioni di formazione. Principio dell'unità della prestazione. Diritto di essere sentito. Motivazione di una decisione.

Art. 14 n. 9 OIVA. Art. 29 e art. 35 cpv. 1 PA.

- Conferma della giurisprudenza, secondo cui l'autorità chiamata a decidere non è tenuta a menzionare e discutere esplicitamente ogni fatto e argomento giuridico sollevato. L'autorità può limitarsi agli aspetti essenziali per la decisione; la valutazione degli argomenti delle parti deve però risultare nella motivazione, nella misura in cui gli argomenti e le contestazioni sono importanti per la decisione. Condizioni per sanare una violazione del diritto di essere sentito (consid. 2e).

- Una prestazione è considerata prestazione di formazione esonerata dall'imposta solo se la trasmissione del sapere o di conoscenze particolari al consumatore finale è preponderante. Seminari che - anche se sono offerti in moduli standard - possono essere composti dai clienti secondo le loro esigenze, in modo da essere ritagliati sui relativi partecipanti e l'azienda in questione, nella fattispecie raggiungono il grado di una prestazione di consulenza imponibile (consid. 3a/bb).

- Le singole componenti di prestazione di un seminario non sono indipendenti fra di loro, ma sono in relazione materiale, personale e temporale all'interno di «un'unità di seminario». Si tratta di componenti essenziali della prestazione completa, cioè costituiscono un'unità di prestazione materiale, che dal punto di vista dell'imposta sul valore aggiunto non può essere separata in singole componenti (consid. 3c/aa). Prestazioni nell'ambito della consulenza di dirigenti in senso lato, nelle quali l'aspetto principale consiste nello sviluppo della personalità, sono pertanto prestazioni di servizi imponibili (consid. 3c/bb).

Zusammenfassung des Sachverhalts:

A. Mit Schreiben vom 4. April und 9. Mai 2001 liess die X. AG bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) abklären, ob die von ihr durchgeführten Kurse und Seminare der Mehrwertsteuer unterliegen oder nicht. Mit Brief vom 11. Juni 2001 teilte die ESTV mit, dass es sich bei den Seminaren nicht um Ausbildungsleistungen, sondern um steuerbare Beratungsleistungen handle, weshalb die übrigen Voraussetzungen der Steuerpflicht zu prüfen seien. Am 13. August 2001 erhielt die ESTV die Abschlüsse der X. AG der Jahre 1995 bis 2000. Mit Datum vom 5. September 2001 liess die X. AG die ESTV um einen anfechtbaren Entscheid ersuchen. Mit Entscheid vom 26. November 2001 forderte die ESTV von der X. AG für die Steuerperioden 1. Quartal 1996 bis 4. Quartal 2000 (Zeit vom 1. Januar 1996 bis 31. Dezember 2000) Fr. 546'855.- Mehrwertsteuer nebst Verzugszins ab 30. April 1999 (mittlerer Verfall) nach und erliess gleichentags die Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. (...). Zur Begründung wurde auf das Schreiben der ESTV vom 11. Juni 2001 verwiesen. Zudem wurde die X. AG rückwirkend per 1. Januar 1995 ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Gegen den Entscheid der ESTV vom 26. November 2001 erhob die X. AG am 12. Dezember 2001
Einsprache. Mit Schreiben vom 20. September 2002 forderte die ESTV die X. AG auf, die abzugsberechtigten Vorsteuerbeträge der Jahre 1996 bis 2000 zu melden. Am 11. Oktober 2002 kam die X. AG dieser Aufforderung, unter ausdrücklichem Vorbehalt der Einsprache vom 12. Dezember 2001, nach und gab einen Totalbetrag von Fr. 120'708.45 an.

B. Mit Einspracheentscheid vom 3. Dezember 2002 wies die ESTV die Einsprache ab und hielt fest, die X. AG habe vom 1. Quartal 1996 bis 4. Quartal 2000 Fr. 564'855.- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins ab 30. April 1999, abzüglich Fr. 120'709.- Vorsteuerabzug, ausmachend Fr. 444'146.- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins, zu bezahlen. Als Begründung hielt die Vorinstanz im Wesentlichen fest, bei den angebotenen kundenspezifischen Kursen und Seminaren handle es sich nicht um von der Steuer ausgenommene Bildungsleistungen, sondern um steuerbare Beratungsleistungen, mithin um betriebsspezifische «Ausbildung», wobei die drei betreffenden kumulativ erforderlichen Voraussetzungen bei den kundenspezifischen Trainings-Seminaren der X. AG gegeben seien. In Bezug auf die öffentlichen Seminare gehe es einerseits hauptsächlich um die steuerbare Lieferung eines Materialkoffers, andererseits - trotz Fehlens einer Beratungsleistung - in erster Linie um eine steuerbare Dienstleistung, wobei diesbezüglich eine Ausnahme von der Steuer nicht belegt sei. Schliesslich mache die X. AG auch keine nach Seminaren getrennte Rechnungsführung geltend. Als per 1. Januar 2001 erfolgt sei die Ausgliederung eines Seminars hier nicht relevant. Im
Übrigen sei auch nicht belegt, dass mehrere aufgeteilte Unternehmen mit rechtlicher und wirtschaftlicher Selbstständigkeit bestehen würden. Unter Berücksichtigung der von der X. AG gemeldeten Vorsteuerabzüge erstellte die ESTV mit Anzeige Nr. (...) vom 3. Dezember 2002 eine Gutschrift in der Höhe von Fr. 120'709.-.

C. Dagegen erhebt die X. AG (nachfolgend Beschwerdeführerin genannt) am 10. Januar 2003 Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK). Die Beschwerdeführerin beantragt, der Einspracheentscheid sei aufzuheben, und sie sei unter dem Regime der Mehrwertsteuerverordnung aus dem Register für Mehrwertsteuerpflichtige zu streichen. Mit Vernehmlassung vom 20. Februar 2003 beantragt die ESTV, die Beschwerde sei kostenfällig vollumfänglich abzuweisen.

Aus den Erwägungen:

1.a.-b. (...)

2.a.aa. (Verfassungsmässige Grundlage der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV, AS 1994 1464])

bb. (Grundsatz der Allgemeinheit der Mehrwertsteuer und Gebot der strengen Gesetzmässigkeit von Steuerbefreiungsvorschriften)

b. (Verfassungsmässigkeit von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV; vgl. VPB 66.95 E. 2a, VPB 65.82 E. 3a/cc und VPB 63.75 E. 4)

c.aa. Nach der Praxis der ESTV sind die Umsätze im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen sowie Umsätze im Bereich des Unterrichts und der Aus- und Fortbildung jeglicher Art und jeder Stufe umfassend von der Steuer ausgenommen (Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige[66] Rz. 607 f.). Nichtsdestotrotz gilt eine Leistung nicht bereits dann als von der Steuer ausgenommen, wenn sie einen irgendwie gearteten Bezug zur Bildung aufweist, sondern wenn die Vermittlung von Wissen oder besonderen Kenntnissen im Vordergrund steht (vgl. Branchenbroschüre der ESTV für Bildung und Forschung vom August 1999 [Branchenbroschüre Nr. 18], S. 15 ff., insbesondere Ziff. 3.3; Urteil des Bundesgerichts vom 20. September 2000, E. 3c mit Hinweis, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 71 S. 57ff.; Entscheid der SRK vom 9. Februar 2001 [SRK 1999-073], veröffentlicht in VPB 65.82 E. 3b/aa).

bb. Dies wird insbesondere auch bei der von der Beschwerdeführerin grundsätzlich nicht bestrittenen, in der Branchenbroschüre Nr. 18 dargelegten Abgrenzung der Ausbildungsleistung zur Beratungsleistung sichtbar: Demnach sind Beratungsleistungen steuerbare Dienstleistungen, während Bildungsleistungen von der Steuer ausgenommen sind. Erstere beinhalten die betriebsspezifische «Ausbildung» und die klassische Beratungsleistung. Namentlich liegt eine solche steuerbare «Ausbildung» vor, wenn die Leistung auftraggeberspezifisch, teilnehmerspezifisch und fachspezifisch ist; dabei müssen alle diese drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein (vgl. Branchenbroschüre Nr. 18, Ziff. 3.8 Bst. a). Eine klassische Beratungsleistung liegt vor, wenn dem Auftraggeber zwar auch Wissen vermittelt wird, dies indes nicht ihr grundsätzliches und erstes Ziel ist. Gerade bei Dienstleistungsverträgen, welche sowohl Elemente der Schulung als auch Elemente der Beratung aufweisen, erweist sich die Beurteilung, ob eine gemischte Dienstleistung als Beratung zu qualifizieren ist, nicht immer als leicht. Im Sinne einer Hilfestellung für Steuerpflichtige («Checkliste») geht die ESTV dann von einer steuerbaren Beratungsleistung aus, wenn der zwischen dem
Leistungserbringer und dem Leistungsempfänger abgeschlossene Vertrag individuell auf den Kunden zugeschnitten ist oder der Leistungserbringer beim Leistungsempfänger eine Situationsanalyse durchführt und gestützt darauf Problemlösungsvorschläge ausarbeitet oder wenn eine Situationsanalyse vorgenommen wird und für die Lösung des Problems die erforderlichen Massnahmen getroffen werden (Branchenbroschüre Nr. 18, Ziff. 3.8 Bst. b).

cc. Insofern legt die ESTV die in Art. 14 Ziff. 9 MWSTV festgehaltenen Ausnahmen eng aus, als sie nur diejenigen Tätigkeiten als von der Steuer ausgenommen betrachtet, mit denen einzig Wissen oder Kenntnisse an den Endverbraucher, die Auszubildenden, vermittelt werden, während darüber hinausgehende, andere Leistungen in diesem Zusammenhang beispielsweise als steuerbare Beratungsleistungen angesehen werden (vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom 20. September 2000, a.a.O., E. 3c in fine). Dieses Vorgehen der ESTV ist, insbesondere unter dem Aspekt der restriktiven Auslegung von Steuerbefreiungsvorschriften, angesichts der allgemeinen und umfassenden Besteuerung des Konsums von Lieferungen und Dienstleistungen grundsätzlich nicht zu beanstanden.

d. (Einheitliche Leistung; vgl. VPB 66.95 E. 2c)

e.aa. Gemäss Art. 29 VwVG hat ein Beschwerdeführer Anspruch auf rechtliches Gehör. Als Ausfluss dieses Grundsatzes sind schriftliche Verfügungen nach Art. 35 Abs. 1 VwVG zu begründen. Der Bürger soll wissen, warum die Behörde entgegen seinem Antrag entschieden hat. Die Begründung eines Entscheids muss deshalb so abgefasst sein, dass der Betroffene ihn gegebenenfalls sachgerecht anfechten kann. Dies ist nur möglich, wenn sowohl er wie auch die Rechtsmittelinstanz sich über die Tragweite des Entscheids ein Bild machen können. In diesem Sinne müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde leiten liess und auf welche sich ihr Entscheid stützt. Das bedeutet indessen nicht, dass sich diese ausdrücklich mit jeder tatbeständlichen Behauptung und jedem rechtlichen Einwand auseinander setzen muss. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken (BGE 126 I 102 f. E. 2b mit Hinweisen). Die Würdigung der Parteivorbringen muss sich jedoch insoweit in der Begründung niederschlagen, als die vorgebrachten Behauptungen und Einwände für die Verfügung wesentlich sind (BGE 121 I 57, BGE 118 V 56 ff.; vgl. zum Ganzen: Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren
und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, S. 128 Rz. 354 f.). Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs kann jedoch gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung dann geheilt werden, wenn die Beschwerdeinstanz mit der gleichen Überprüfungsbefugnis wie die vorhergehene Instanz ausgestattet ist. Die Heilung ist aber ausgeschlossen, wenn es sich um eine besonders schwerwiegende Verletzung der Parteirechte handelt; zudem darf dem Beschwerdeführer kein Nachteil erwachsen und die Heilung soll die Ausnahme bleiben (BGE 126 V 132 E. 2b, BGE 126 I 72 f. E. 2; Michele Albertini; Der verfassungsmässige Anspruch auf rechtliches Gehör im Verwaltungsverfahren des modernen Staates, Bern 2000, S. 458 ff.). Bei Verstössen gegen die Begründungspflicht erachtet das Bundesgericht den Mangel als behoben, wenn die Rechtsmittelbehörde eine hinreichende Begründung liefert oder wenn die unterinstanzliche Behörde anlässlich der Anfechtung ihres Entscheids eine hinreichende Begründung nachschiebt, etwa in der Vernehmlassung (Lorenz Kneubühler, Die Begründungspflicht, Bern 1998, S. 214 mit Hinweisen).

bb. Des Weiteren ist nach Art. 4 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV[67]) respektive Art. 8 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) der Grundsatz der Rechtsgleichheit gewährleistet. Der Anspruch auf Gleichbehandlung verlangt, dass Rechte und Pflichten der Betroffenen nach dem gleichen Massstab festzusetzen sind. Gleiches ist nach Massgabe seiner Gleichheit gleich, Ungleiches nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich zu behandeln. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung folgt aus Art. 31 aBV respektive Art. 27 BV für Wettbewerbsbeteiligte ein besonderer Anspruch auf Gleichbehandlung durch das Gemeinwesen. Der tragende Gedanke liegt darin, dass sich der Staat gegenüber den am freien Markt auftretenden direkten Konkurrenten neutral zu verhalten hat. Daraus wird das Gebot der Wettbewerbsneutralität abgeleitet (BGE 123 II 35, BGE 121 Ia 237; s. auch BGE 124 II 382). Dieses ist allerdings nur unter Gewerbegenossen anwendbar. Als solche gelten direkte Konkurrenten, das heisst die Angehörigen der gleichen Branche, die sich mit gleichen Angeboten an dasselbe Publikum richten, um das gleiche Bedürfnis zu befriedigen (BGE 125 I 436,
BGE 121 I 132, BGE 120 Ia 238). Das Rechtsgleichheitsprinzip gilt indes nicht uneingeschränkt. Der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung geht jenem im Konfliktfall in der Regel vor. Wenn eine Behörde in einem Fall eine vom Gesetz abweichende Entscheidung getroffen hat, gibt das den Privaten, die sich in der gleichen Lage befinden, grundsätzlich keinen Anspruch, ebenfalls von der Norm abweichend behandelt zu werden (BGE 126 V 392, BGE 124 IV 47, BGE 122 II 451 f.). Dies gilt jedenfalls dann, wenn die abweichende Behandlung lediglich in einem einzigen oder in einigen wenigen Fällen erfolgt ist. Besteht hingegen eine eigentliche gesetzeswidrige Praxis und lehnt es die Behörde ab, diese aufzugeben, so können Private verlangen, dass die widerrechtliche Begünstigung, die Dritten zuteil wurde, auch ihnen gewährt werde (BGE 127 I 2 f., BGE 123 II 254, BGE 115 Ia 83; Urteil des Bundesgerichts vom 9. November 1990, veröffentlicht in ASA 59 S. 737, E. 3b und c; vgl. auch Ulrich Haefelin/Georg Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl., Zürich 2002, S. 109 Rz. 518 ff.).

3.a.aa. Im vorliegenden Fall bezweckt die Beschwerdeführerin die Entwicklung und Durchführung von Seminarprogrammen zur Persönlichkeitsentwicklung. In diesem Zusammenhang bietet sie verschiedene Kurse und Seminare an. Es gilt nun zu beurteilen, ob diese Leistungen, welche der fraglichen Nachforderung zugrunde liegen, unter Art. 14 Ziff. 9 MWSTV zu subsumieren sind. In casu sind zwei Gruppen von Seminaren und deren Ausbildungscharakter streitig, zum einen kundenspezifische Trainings (E. 3b), zum anderen so genannte öffentliche Seminare (E. 3c). Schlussendlich sind unter E. 3d die übrigen Vorbringen und Rügen der Beschwerdeführerin zu beurteilen.

bb. Die Beschwerdeführerin stützt sich in ihrer Argumentation in Ziff. 5 der Beschwerde vom 10. Januar 2003 auf zwei Seminare aus dem Jahre 2002, deren Programme sie zudem als Beweismittel beigebracht hat. Ziff. 7 derselben bezieht sich auf angebliche Ergebnisse einer Analyse des Umsatzes im Geschäftsjahr 2002. Da in casu der Zeitraum vom 1. Januar 1996 bis 31. Dezember 2000 streitig ist, sind die genannten Ausführungen für die Beurteilung der vorliegenden Angelegenheit nicht zu berücksichtigen. Auf diese ist daher nicht näher einzutreten.

b. Bei der ersten Gruppe handelt es sich, wie der Titel bereits aussagt, aufgrund der eingereichten Unterlagen geradezu um massgeschneiderte Seminare, die in Standardmodulen angeboten werden. Zwar werden die einzelnen Module nicht verändert und grundsätzlich identisch angewendet; die Kunden können sie aber so zusammenstellen, dass sie im Sinne der unter E. 2c/bb obstehend genannten Abgrenzung zur Beratungsleistung nicht nur teilnehmerspezifisch, sondern auch auftraggeberspezifisch erscheinen. Wenn die ESTV diese kundenspezifischen Trainingsseminare zudem als fachspezifisch erachtet, so ist dies ebenso wenig zu beanstanden. Entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin ist aufgrund der vorliegenden Unterlagen davon auszugehen, dass durch die Seminare hauptsächlich Kenntnisse für den Betrieb des Kunden vermittelt werden sollen, auch wenn darunter allgemein bildende Seminare auf dem Gebiet der Sozialkompetenz vorhanden sein mögen. Wenn die ESTV in Bezug auf die kundenspezifischen Trainingsseminare sämtliche drei Voraussetzungen einer steuerbaren betriebsspezifischen Ausbildung erfüllt sieht, so ist nichts dagegen einzuwenden. Daran vermögen auch die Ausführungen der Beschwerdeführerin zum Standardmodul «Umgang mit
Veränderung» nichts zu ändern. Diesbezüglich ist festzuhalten, dass in den Akten ohnehin nichts darauf schliessen lässt, dass die Beschwerdeführerin dieses Standardmodul in der strittigen Periode bereits angeboten hat. Damit wären auch allfällige Beweismittel diesbezüglich für die Entscheidfindung unbeachtlich. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es sich bei den kundenspezifischen Trainings nicht lediglich um Ausbildungsleistungen im Sinne von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV handelt. Vielmehr erreichen diese Dienstleistungen aufgrund ihrer Ausgestaltung den Grad einer steuerpflichtigen Beratertätigkeit.

c.aa. Nicht anders verhält es sich mit der zweiten Gruppe der so genannten öffentlichen Seminare. Es gilt, zwei Untergruppen zu unterscheiden, einerseits das Seminar «Handlungsorientiertes Lernen [...]», und anderseits das Seminar «Leadership und Teambildung, [...]». Die erste Untergruppe liegt nicht mehr im Streit, mit der Folge, dass an dieser Stelle nicht weiter darauf einzugehen ist. Indessen ist die Steuerbarkeit der zweiten Untergruppe («Leadership und Teambildung, [...]»), einem Seminar der Persönlichkeitsbildung vorab für Führungskräfte, näher zu prüfen: Offensichtlich ist, dass diese Seminargruppe keine betriebsspezifische «Ausbildung» darstellt, da die betreffende Leistung weder auftraggeberspezifisch noch fachspezifisch ausgestaltet ist. Auch liegt unbestrittenermassen keine klassische Beratungsleistung gemäss der von der ESTV erstellten «Checkliste» vor (vgl. E. 2c/bb). Daraus zu schliessen, dass mangels betriebsspezifischer «Ausbildung» und klassischer Beratungsleistung zwingend eine steuerbefreite Bildungsleistung vorliegen würde, wäre jedoch nicht zutreffend. Diese Ansicht verkennt, dass sämtliche - selbstredend entgeltlichen - Dienstleistungen grundsätzlich steuerbar sind und der Verordnungsgeber einzig
die eng auszulegenden Ausnahmen bestimmt. Wenn die Beschwerdeführerin nun eine Ausnahme geltend macht, trägt sie dafür die Beweislast. Reine Behauptungen genügen diesen Anforderungen jedenfalls nicht. Vielmehr ist aufgrund der Aktenlage dafür zu halten, dass keine Ausbildungsleistung im Sinne von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV bei der fraglichen Seminargruppe vorliegt. Diesbezüglich ist zu berücksichtigen, dass die darin vereinten Leistungskomponenten wie Organisation, Führung, Konzeption, Verpflegung, Bildung und Stärkung der Persönlichkeit, usw. ein ganzes Leistungspaket bilden. Dabei erscheinen die einzelnen Leistungsbestandteile nicht als unabhängig, sondern nur im sachlichen, personellen und zeitlichen Zusammenhang innerhalb einer «Seminar-Einheit». Sie sind Wesensbestandteile der Gesamtleistung. Aufgrund dieser tatsächlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse bildet diese Seminargruppe eine sachliche Leistungseinheit, die mehrwertsteuerrechtlich nicht in einzelne Komponenten aufgeteilt werden darf. Es gilt somit, den Umsatz mehrwertsteuerlich einheitlich zu beurteilen (vgl. auch Entscheid der SRK vom 22. April 2002 [SRK 2001-044], veröffentlicht in VPB 66.95 E. 3c und d).

bb. In concreto geht es vorab darum, Verhalten zu ergründen und zu verstehen, Erfahrungen und Erlebnisse zu machen und dadurch das Selbstwertgefühl und Körperbewusstsein der Teilnehmer zu stärken. Dabei mögen durchaus Komponenten vorhanden sein, die der Vermittlung von Wissen dienen. Das Hauptaugenmerk liegt jedoch in der Förderung der Persönlichkeit, was selbst von der Beschwerdeführerin anerkannt ist. Ob die Leistungsempfänger einzeln oder in einer Gruppe auftreten, ist irrelevant, geht es doch sogar gemäss den Ausführungen der Beschwerdeführerin darum, durch Gruppenarbeit die Persönlichkeit des Einzelnen zu fördern (Einsprache vom 12. Dezember 2001). Die Ausbildungs-Komponenten machen somit lediglich einen kleinen, untergeordneten Teil dieses Seminars aus. Das Wesen indes liegt in der Persönlichkeitsbildung. Das Bundesgericht hat bereits in einem anderen Zusammenhang erwogen, dass Beratungen in Persönlichkeitsreifung, Berufsberatungen, Managementberatungen und Managementtraining unbestrittenermassen steuerbar sind (Urteil des Bundesgerichts vom 26. Juli 2001, veröffentlicht in ASA 71 S. 501). In Anbetracht der vorstehenden Erwägungen erhellt, dass es sich auch bezüglich dieser Seminargruppe um eine steuerbare
Dienstleistung handelt. Insofern stellt sich weder die Frage der Abgrenzung zur betriebsspezifischen «Ausbildung» oder zur klassischen Beratungsleistung noch fragt sich, ob eine von der Steuer ausgenommene Bildungsleistung vorliegt, denn Leistungen im Bereich von Beratung von Führungskräften im weitesten Sinne, wie sie hier zu beurteilen sind, gelten als steuerbare Dienstleistungen. Die Beschwerde erweist sich damit auch in diesem Punkt als unbegründet.

d.aa. Im Übrigen rügt die Beschwerdeführerin, dass die ESTV auf ihre Argumentation nicht eingegangen sei, sondern zur Beurteilung vorab ihre Internet-Seite herangezogen hätte. Dass die ESTV den angefochtenen Einspracheentscheid ungenügend begründet und damit eine Verletzung des rechtlichen Gehörs begangen hätte, kann nicht gesagt werden. Zwar wurde die Internet-Seite der Beschwerdeführerin explizit zur Entscheidfindung herangezogen, doch ist davon auszugehen, dass die ESTV auch auf die von der Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 9. Mai 2001 eingereichten Seminarunterlagen abgestellt hat. Jedenfalls nimmt die ESTV in ihrem Schreiben vom 11. Juni 2001 darauf Bezug und die entsprechenden Überlegungen haben im Einspracheentscheid vom 3. Dezember 2002 Eingang gefunden, auch wenn die Seminarunterlagen nicht explizit genannt werden. Zudem sind die Unterlagen in den Tatsachen des angefochtenen Entscheides angeführt. Den Minimalanforderungen an die Begründungspflicht genügt der Entscheid der Vorinstanz ohne weiteres (vgl. E. 2e/aa). Dass die ESTV aus den Unterlagen andere Schlüsse gezogen hat als die Beschwerdeführerin, kann der ESTV in diesem Zusammenhang nicht als Rechtsgehörverletzung angelastet werden. Doch selbst wenn
angenommen werden müsste, dass die Vorinstanz bei der Begründung der Verfügung das rechtliche Gehör verletzt hätte, würde dies vorliegend nichts ändern. Sowohl aufgrund der Vernehmlassung der ESTV vom 20. Februar 2003 als auch des vorliegenden Entscheids wäre ein solcher Mangel als geheilt zu betrachten.

bb. Ebenso vermögen die weiteren Vorbringen der Beschwerdeführerin an den vorstehenden Erwägungen nichts zu ändern. Dem Einwand, wonach die ESTV in anderen Fällen schriftlich bestätigt habe, dass Ausbildungen, die sowohl gegenüber Unternehmungen als auch an öffentlichen Lehranstalten gleicher Massen eingesetzt werden, auch dann von der Steuer ausgenommen seien, wenn diese gegenüber Unternehmungen erbracht werden, ist entgegenzuhalten, dass er zu wenig substantiiert ist; einerseits hat die Beschwerdeführerin diese Behauptung nicht belegt, und anderseits scheint sie zu verkennen, dass es sich vorliegend gerade nicht um von der Mehrwertsteuer befreite Ausbildungsumsätze handelt. Gleichsam ist der Verweis auf den Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, mwst.com (Herausgeber Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer, Basel 2000, Niklaus Honauer zu Art. 18 Rz. 13, S. 279, Die Abgrenzung zu steuerbaren Beratungsleistungen), unbehelflich, wobei zudem zu berücksichtigen ist, dass es sich dabei um eine nicht allgemein gültige Meinung eines Autors handelt, die sich im Übrigen vorab auf das MWSTG bezieht. Die sinngemäss geltend gemachte Verletzung des Gleichbehandlungsgebots erweist sich somit als unbehelflich. Da es der
Beschwerdeführerin nicht gelungen ist, den Nachweis einer bestehenden - allenfalls auch rechtswidrigen - Praxis zu erbringen, bleibt auch kein Platz für einen Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht.

4. Zusammenfassend erweist sich die Beschwerde insgesamt als unbegründet und ist daher abzuweisen. (...)

[66] Die Drucksachen zur alten MWSTV von 1994 sind erhältlich bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, oder per Fax 031 325 72 80.
[67] Zu lesen auf der Internetseite des Bundesamtes für Justiz unter http://www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/gesetzgebung/bundesverfassung.Par.0006.File.tmp/bv-alt-d.pdf

Dokumente der SRK

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 14 Unternehmerische Leistungen eines Gemeinwesens - (Art. 12 Abs. 4 MWSTG)
	Als unternehmerisch und damit steuerbar gelten Leistungen eines Gemeinwesens, die nicht hoheitliche Tätigkeiten nach Artikel 3 Buchstabe g MWSTG sind. Namentlich die folgenden Leistungen von Gemeinwesen sind unternehmerischer Natur: [1]
	1.	Dienstleistungen im Bereich von Radio und Fernsehen, Telekommunikationsdienstleistungen sowie elektronische Dienstleistungen;
	10.	Tätigkeiten gewerblicher Werbebüros;
	11.	Tätigkeiten von Reisebüros;
	12.	Leistungen von betrieblichen Kantinen, Personalrestaurants, Verkaufsstellen und ähnlichen Einrichtungen;
	13.	Tätigkeiten von Amtsnotaren und Amtsnotarinnen;
	14.	Tätigkeiten von Vermessungsbüros;
	15.	Tätigkeiten im Entsorgungsbereich;
	16.	Tätigkeiten, die durch vorgezogene Entsorgungsgebühren gestützt auf Artikel 32abis des Umweltschutzgesetzes vom 7. Oktober 1983 [3] (USG) finanziert werden;
	17.	Tätigkeiten im Rahmen der Erstellung von Verkehrsanlagen;
	18.	Rauchgaskontrollen;
	19.	Werbeleistungen.
	2.	Lieferung von Wasser, Gas, Elektrizität, thermischer Energie, Ethanol, Vergällungsmitteln und ähnlichen Gegenständen;
	3.	Beförderung von Gegenständen und Personen;
	4.	Dienstleistungen in Häfen und auf Flughäfen;
	5.	Lieferung von zum Verkauf bestimmten neuen Fertigwaren;
	6. [2]	...
	7.	Veranstaltung von Messen und Ausstellungen mit gewerblichem Charakter;
	8.	Betrieb von Sportanlagen wie Badeanstalten und Kunsteisbahnen;
	9.	Lagerhaltung;

[1] Fassung gemäss Ziff. I der V vom 18. Juni 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2010 (AS 2010 2833). [2] Aufgehoben durch Ziff. I der V vom 18. Okt. 2017, mit Wirkung seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 6307). [3] SR 814.01

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 14 Unternehmerische Leistungen eines Gemeinwesens - (Art. 12 Abs. 4 MWSTG)
	Als unternehmerisch und damit steuerbar gelten Leistungen eines Gemeinwesens, die nicht hoheitliche Tätigkeiten nach Artikel 3 Buchstabe g MWSTG sind. Namentlich die folgenden Leistungen von Gemeinwesen sind unternehmerischer Natur: [1]
	1.	Dienstleistungen im Bereich von Radio und Fernsehen, Telekommunikationsdienstleistungen sowie elektronische Dienstleistungen;
	10.	Tätigkeiten gewerblicher Werbebüros;
	11.	Tätigkeiten von Reisebüros;
	12.	Leistungen von betrieblichen Kantinen, Personalrestaurants, Verkaufsstellen und ähnlichen Einrichtungen;
	13.	Tätigkeiten von Amtsnotaren und Amtsnotarinnen;
	14.	Tätigkeiten von Vermessungsbüros;
	15.	Tätigkeiten im Entsorgungsbereich;
	16.	Tätigkeiten, die durch vorgezogene Entsorgungsgebühren gestützt auf Artikel 32abis des Umweltschutzgesetzes vom 7. Oktober 1983 [3] (USG) finanziert werden;
	17.	Tätigkeiten im Rahmen der Erstellung von Verkehrsanlagen;
	18.	Rauchgaskontrollen;
	19.	Werbeleistungen.
	2.	Lieferung von Wasser, Gas, Elektrizität, thermischer Energie, Ethanol, Vergällungsmitteln und ähnlichen Gegenständen;
	3.	Beförderung von Gegenständen und Personen;
	4.	Dienstleistungen in Häfen und auf Flughäfen;
	5.	Lieferung von zum Verkauf bestimmten neuen Fertigwaren;
	6. [2]	...
	7.	Veranstaltung von Messen und Ausstellungen mit gewerblichem Charakter;
	8.	Betrieb von Sportanlagen wie Badeanstalten und Kunsteisbahnen;
	9.	Lagerhaltung;

[1] Fassung gemäss Ziff. I der V vom 18. Juni 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2010 (AS 2010 2833). [2] Aufgehoben durch Ziff. I der V vom 18. Okt. 2017, mit Wirkung seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 6307). [3] SR 814.01

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 14 Unternehmerische Leistungen eines Gemeinwesens - (Art. 12 Abs. 4 MWSTG)
	Als unternehmerisch und damit steuerbar gelten Leistungen eines Gemeinwesens, die nicht hoheitliche Tätigkeiten nach Artikel 3 Buchstabe g MWSTG sind. Namentlich die folgenden Leistungen von Gemeinwesen sind unternehmerischer Natur: [1]
	1.	Dienstleistungen im Bereich von Radio und Fernsehen, Telekommunikationsdienstleistungen sowie elektronische Dienstleistungen;
	10.	Tätigkeiten gewerblicher Werbebüros;
	11.	Tätigkeiten von Reisebüros;
	12.	Leistungen von betrieblichen Kantinen, Personalrestaurants, Verkaufsstellen und ähnlichen Einrichtungen;
	13.	Tätigkeiten von Amtsnotaren und Amtsnotarinnen;
	14.	Tätigkeiten von Vermessungsbüros;
	15.	Tätigkeiten im Entsorgungsbereich;
	16.	Tätigkeiten, die durch vorgezogene Entsorgungsgebühren gestützt auf Artikel 32abis des Umweltschutzgesetzes vom 7. Oktober 1983 [3] (USG) finanziert werden;
	17.	Tätigkeiten im Rahmen der Erstellung von Verkehrsanlagen;
	18.	Rauchgaskontrollen;
	19.	Werbeleistungen.
	2.	Lieferung von Wasser, Gas, Elektrizität, thermischer Energie, Ethanol, Vergällungsmitteln und ähnlichen Gegenständen;
	3.	Beförderung von Gegenständen und Personen;
	4.	Dienstleistungen in Häfen und auf Flughäfen;
	5.	Lieferung von zum Verkauf bestimmten neuen Fertigwaren;
	6. [2]	...
	7.	Veranstaltung von Messen und Ausstellungen mit gewerblichem Charakter;
	8.	Betrieb von Sportanlagen wie Badeanstalten und Kunsteisbahnen;
	9.	Lagerhaltung;

[1] Fassung gemäss Ziff. I der V vom 18. Juni 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2010 (AS 2010 2833). [2] Aufgehoben durch Ziff. I der V vom 18. Okt. 2017, mit Wirkung seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 6307). [3] SR 814.01

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 29
		Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.

SR 101 BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 Art. 27 Wirtschaftsfreiheit
	1.	Die Wirtschaftsfreiheit ist gewährleistet.
	2.	Sie umfasst insbesondere die freie Wahl des Berufes sowie den freien Zugang zu einer privatwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit und deren freie Ausübung.