VPB-67.22 - 2002-07-29 - Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni (CRC) - Mehrwertsteuer. Keine Abtretbarkeit des Vorsteuerüberschusses (Art. 39 MWSTV).

RS 641.201 OIVA Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA

Art. 39 [1] Opzione per l'imposizione delle prestazioni escluse dall'imposta - (art. 22 LIVA)

L'opzione mediante dichiarazione nel rendiconto è esercitata nel medesimo periodo fiscale in cui è sorto il debito fiscale. Trascorso il termine di finalizzazione di cui all'articolo 72 capoverso 1 LIVA, non è più possibile esercitare l'opzione o rinunciare a un'opzione già esercitata.

[1] Nuovo testo giusta la cifra I dell'O del 18 ott. 2017, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 6307).

VPB 67.22

(Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 29. Juli 2002 i.S. O. AG [SRK 2001-085])

Mehrwertsteuer. Keine Abtretbarkeit des Vorsteuerüberschusses (Art. 39 MWSTV).

1. Weder der Wortlaut, noch die grammatikalische oder die historische Auslegung von Art. 39 Abs. 1 MWSTV beantworten die Frage nach der Abtretbarkeit des Anspruches auf den Vorsteuerüberschuss abschliessend (E. 4a/aa).

2. Die systematische und die teleologische Auslegungsmethoden führen zum Schluss, dass die durch das Mehrwertsteuerrecht vorgegebenen Eigenheiten des Rechtsverhältnisses zwischen Steuerpflichtigem und Eidgenössischer Steuerverwaltung sowie die besondere, personenbezogene Natur des Vorsteuerüberschusses dessen zivilrechtliche Abtretung ausschliessen (E. 4a/bb, 4a/cc und 4b).

Taxe sur la valeur ajoutée. Incessibilité de l'excédent d'impôt préalable (art. 39 OTVA).

1. Ni la teneur ni l'interprétation littérale ou historique de l'art. 39 al. 1 OTVA ne fournissent de réponse définitive à la question de la cessibilité de l'excédent d'impôt préalable (consid. 4a/aa).

2. Les méthodes d'interprétation systématique et téléologique conduisent à la conclusion que les particularités du rapport juridique entre l'assujetti et l'Administration fédérale des contributions dues au droit de la taxe sur la valeur ajoutée, de même que la nature spéciale et personnelle de l'excédent d'impôt préalable excluent une cession civile (consid 4a/bb, 4a/cc et 4b).

Imposta sul valore aggiunto. Non cedibilità dell'eccedenza dell'imposta precedente (art. 39 OIVA).

1. Né la formulazione, né l'interpretazione grammaticale o storica dell'art. 39 cpv. 1 OIVA forniscono risposte esaustive sulla questione della cedibilità dell'eccedenza dell'imposta precedente (consid. 4a/aa).

2. Sulla base dei metodi di interpretazione sistematica e teleologica, si giunge alla conclusione che la cessione civile dell'eccedenza dell'imposta precedente è esclusa, a causa delle particolarità del rapporto giuridico fra l'assoggettato e l'Amministrazione federale delle contribuzioni dovute al diritto dell'imposta sul valore aggiunto, come pure per la natura speciale e personale dell'eccedenza dell'imposta precedente (consid. 4a/bb, 4a/cc e 4b).

Zusammenfassung des Sachverhalts:

A. Die R. AG war bis 1. Juli 1999 im Register der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) für Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen. Im Monat März 1999 deponierte die R. AG ihre Bilanz beim zuständigen Richter und ersuchte um Konkursaufschub.

B. Am 22. April 1999 reichte die O. AG für die R. AG die Mehrwertsteuerabrechnung 2/1998 ein und wies dabei ein Guthaben der Steuerpflichtigen im Betrag von Fr. (...) aus. Die O. AG legte der Abrechnung eine Zessionsvereinbarung gleichen Datums zwischen ihr und der R. AG bei. Danach tritt die R. AG «ihre Forderungen gegenüber der ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer» an die O. AG ab. Die O. AG forderte gestützt darauf von der ESTV den Vorsteuerüberschuss der R. AG und erklärte, das Guthaben sei zediert worden, weil die R. AG nicht in der Lage sei, der O. AG das Honorar für die Erstellung der Steuerabrechnung und die Führung der Buchhaltung zu bezahlen. Auch die noch folgenden Steuerabrechnungen ergäben ein Guthaben der R. AG, das an die O. AG abgetreten worden sei.

Mit den Abrechnungen 3/1998 vom 26. April 1999 sowie 4/1998 und 1/1999 je vom 27. April 1999 wies die O. AG weitere Steuerguthaben der R. AG in der Gesamthöhe von Fr. (...) aus.

C. Im Monat Juni 1999 entrichtete die ESTV die fraglichen Vorsteuerüberschüsse der Steuerperioden 2/1998-1/1999 an die R. AG. Am 1. Juli 1999 wurde über die R. AG der Konkurs eröffnet. Mit Schreiben vom 23. August 1999 forderte die O. AG die ESTV auf, «dafür besorgt zu sein, dass das allenfalls irrtümlich an die konkursite R. AG bezahlte Guthaben uns überwiesen wird. Da die Zession Ihnen notifiziert wurde, können Sie dieses Guthaben in befreiender Weise einzig an uns vergüten». Die ESTV stellte sich auf den Standpunkt, die Abtretung von Mehrwertsteuerforderungen sei nicht zulässig.

D. Nach diversen Schriftenwechseln und Telefonaten stellte die ESTV mit Entscheid vom 30. Juni 2000 fest, dass es sich bei den Vorsteuerüberschüssen, welche der steuerpflichtigen R. AG zustehen, um unabtretbare Forderungen handle. Die Abtretung vom 22. April 1999 zwischen der R. AG und der O. AG gelte, da es sich um unabtretbare Forderungen handle, als nicht erfolgt. Die O. AG habe keinen Anspruch auf die Vorsteuerüberschüsse der steuerpflichtigen R. AG. Zur Begründung führte die ESTV im Wesentlichen an, dass ein Steuerüberschuss gemäss Art. 39 der Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464) einzig an den Steuerpflichtigen oder den Steuernachfolger auszuzahlen sei. Im Falle einer öffentlich-rechtlichen Forderung finde Art. 164 des Obligatio-nenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) keine Anwendung. Eine Abtretbarkeit aufgrund eines allgemeinen Rechtsgrundsatzes sei ebenfalls nicht zulässig, da die Mehrwertsteuerverordnung den Übergang von Rechten und Pflichten abschliessend geregelt habe. Weiter verbiete die Natur der Mehrwertsteuer die Abtretbarkeit des Steuerüberschusses. Die Abtretung einer nicht zediblen Forderung gelte als nicht erfolgt.

E. Dagegen erhob die O. AG am 25. Juli 2000 Einsprache mit den Anträgen, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben; die ESTV sei zu verpflichten, der O. AG die der R. AG am 22. April 1999 zustehenden Vorsteuerüberschüsse zu bezahlen zuzüglich des von Gesetzes wegen geschuldeten Zinses.

Mit Einspracheentscheid vom 23. April 2001 wies die ESTV die Einsprache ab und stellte fest, die Auszahlung der von der R. AG für die Abrechnungsperioden 2/1998-1/1999 deklarierten Vorsteuerguthaben erfolgte - unter dem Vorbehalt von Art. 50 MWSTV - zu Recht an diese Gesellschaft; die O. AG habe keinen Anspruch gegenüber der ESTV auf Auszahlung der von der R. AG deklarierten Vorsteuerguthaben.

F. Dagegen führt die O. AG (Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 25. Mai 2001 Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) und stellt die Anträge, der angefochtene Einspracheentscheid sei aufzuheben und die ESTV sei zu verpflichten, der O. AG die der R. AG am 22. April 1999 zustehenden Vorsteuerüberschüsse zu bezahlen zuzüglich des von Gesetzes wegen geschuldeten Zinses.

Aus den Erwägungen:

1. Am 1. Januar 2001 ist das Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 2. September 1999 (MWSTG, SR 641.20) sowie die Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde richtet sich indessen noch nach bisherigem Recht (Art. 93 und 94 MWSTG). (...)

2. (...)

3.a. Laut Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. g Ziff. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101; Art. 8 Abs. 2 Bst. g Ziff. 1 der Übergangsbestimmungen [UeB] der alten Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 [aBV[71]]) schuldet die Steuer der Steuerpflichtige, der einen steuerbaren Umsatz bewirkt. Verwendet eben dieser Steuerpflichtige die an ihn erbrachten Leistungen für steuerbare Umsätze, so kann er in seiner Steuerabrechnung die auf ihn überwälzte Steuer von der von ihm geschuldeten Steuer als Vorsteuer abziehen (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. h Ziff. 1 BV; Art. 8 Abs. 2 Bst. h Ziff. 1 UeB aBV). Ergibt sich ein Vorsteuerüberschuss zugunsten des Steuerpflichtigen, so wird ihm dieser gutgeschrieben oder ausbezahlt (AB 1999 N 331). Dass der Steuerpflichtige diesen Anspruch abtreten könnte, wird vom Verfassungsgeber weder ausdrücklich vorgesehen noch ausgeschlossen.

Der Bundesrat hat diese Verfassungsvorgabe wie folgt umgesetzt: Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV). Übersteigen die abziehbaren Vorsteuern die geschuldete Steuer, so wird der Überschuss dem Steuerpflichtigen ausbezahlt (Art. 39 Abs. 1 MWSTV). Auch der Verordnungsgeber äussert sich nicht explizit zur Frage, ob der Steuerpflichtige seinen Anspruch auf Ausbezahlung der Vorsteuerüberschüsse abtreten darf.

Die Verwaltung verneint praxisgemäss die Möglichkeit einer solchen Abtretung.

b. Gemäss Privatrecht kann der Gläubiger eine ihm zustehende Forderung ohne Einwilligung des Schuldners an einen andern abtreten, soweit nicht Gesetz, Vereinbarung oder Natur des Rechtsverhältnisses entgegenstehen (Art. 164 Abs. 1 OR). Gelten öffentliche Rechte und Pflichten grundsätzlich als nicht übertragbar, so wird die Abtretbarkeit rein vermögensrechtlicher Ansprüche des Privaten an das Gemeinwesen dennoch bejaht, wenn sie nicht aus Gründen des öffentlichen Interesses höchstpersönlicher Art sind oder wenn nicht die Natur des Anspruchs der Abtretung entgegensteht (René A. Rhinow/Beat Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel und Frankfurt am Main 1990, Nr. 30 B II. b). Dabei sind die Bestimmungen des Obligationenrechts über die Abtretung auf öffentlich-rechtliche Forderungen nicht direkt anwendbar, sondern nur insofern, als sie Ausdruck eines allgemeinen Rechtsgrundsatzes sind (BGE 111 Ib 156). Wesentlich ist der Gesichtspunkt, ob es sich um persönliche Rechtsverhältnisse handelt, bei denen es auf die subjektiven Eigenschaften und Fähigkeiten des Rechtsträgers ankommt, oder nicht. Sind vermögensrechtliche Ansprüche an das Gemeinwesen personenbezogen, sind sie nicht abtretbar (Fritz
Gygi, Verwal-tungsrecht, Bern 1986, S. 295). Die Zulässigkeit der Abtretung von öffentlich-rechtlichen Forderungen ist in jedem Einzelfall aufgrund der massgebenden Gesetzesbestimmungen sowie im Blick auf Ziel und Zweck der Leistung zu beurteilen (BGE 111 Ib 157).

4. Unter diesem Blickwinkel ist in Auslegung des anwendbaren Mehrwertsteuerrechts zu prüfen, ob der Anspruch der R. AG gegenüber der ESTV auf den fraglichen Vorsteuerüberschuss auf die Beschwerdeführerin rechtsgeschäftlich übertragbar ist oder ob die Natur des Steuerrechtsverhältnisses zwischen Staat und Steuerpflichtigem bzw. ob Zweck und Natur des Anspruches auf den Vorsteuerüberschuss dessen Abtretung verbieten.

a. Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des Sinngehalts der Norm. Auszugehen ist vom Wortlaut, doch kann dieser nicht allein massgebend sein. Besonders wenn der Text unklar ist oder verschiedene Deutungen zulässt, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente, wie namentlich der Entstehungsgeschichte der Norm und ihres Zwecks. Wichtig ist auch die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit andern Bestimmungen zukommt. Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen und nur dann allein auf das grammatikalische Element abgestellt, wenn sich daraus zweifelsfrei eine sachlich richtige Lösung ergab (BGE 125 II 333 mit Hinweisen). Diese Regeln gelten auch für die Auslegung von Verfassungsbestimmungen oder der Mehrwertsteuerverordnung.

aa. Nach dem Wortlaut von Art. 39 Abs. 1 MWSTV erfolgt die Vergütung des Vorsteuerüberschusses ausdrücklich an den «Steuerpflichtigen». Gleicherweise ist das Parlament bei der Beratung über die Verfassungsbestimmungen der Mehrwertsteuer von der Erstattung des Überschusses an den «Steuerpflichtigen» ausgegangen (E. 3a hievor). Da jedoch das anwendbare Recht die Zahlung nicht «ausschliesslich» an den Steuerpflichtigen vorsieht, kann aufgrund der grammatikalischen Auslegung der Vorschrift nicht endgültig gesagt werden, der Anspruch auf Vorsteuerüberschuss sei nicht abtretbar. Ebenfalls keine abschliessende Antwort auf die Frage der Abtretbarkeit dieses Anspruches kann aus den Materialien, mithin durch eine historische Auslegung der Norm, abgeleitet werden.

bb. Zu einem anderen Ergebnis führt die systematische Interpretation von Art. 39 Abs. 1 MWSTV. Diese Bestimmung ist für die Frage der Abtretbarkeit von Ansprüchen auf Vorsteuerüberschuss nicht isoliert, sondern im Kontext der Systematik der Mehrwertsteuer zu betrachten:

Der Steuer unterliegen ausschliesslich durch Steuerpflichtige getätigte Umsätze (Art. 4 und 17 MWSTV). Der steuerpflichtige Leistungserbringer schuldet die Steuer auf seinem Ausgangsumsatz (vgl. Art. 26 MWSTV), wobei er - und nur er - die auf dem dafür verwendeten Eingangsumsatz lastende Steuer in Abzug bringen kann (Art. 29 MWSTV). Übersteigen die abzugsberechtigten Vorsteuern die geschuldete Steuer, so bezahlt die ESTV den Überschuss dem Steuerpflichtigen aus (Art. 39 Abs. 1 MWSTV). Zur Verjährungseinrede gegen den Anspruch auf Vorsteuerabzug (Art. 41 MWSTV) ist die ESTV einzig gegenüber dem Steuerpflichtigen (allenfalls gegenüber den gesetzlich vorgesehenen Steuernachfolgern) berechtigt. Die ESTV kann gegenüber dem Steuerpflichtigen den Vorsteuerüberschuss mit Schulden für frühere Perioden verrechnen oder bei Steuergefährdung zur Verrechnung mit zu erwartenden Schulden für nachfolgende Perioden heranziehen (Art. 59 Abs. 1 MWSTV). Ferner kann die Verwaltung den Vorsteuerüberschuss mit Einfuhrsteuerforderungen verrechnen, selbst wenn diese noch nicht fällig sind (Art. 39 Abs. 2 MWSTV).

Diese Gesetzessystematik zeigt, dass die Ausbezahlung des Vorsteuerüberschusses in ein ganzes Bündel von höchstpersönlichen Rechten und Pflichten eingebettet ist, welche einzig dem steuerpflichtigen Leistungserbringer im Subordinationsverhältnis zur ESTV zustehen bzw. obliegen. Würde der Anspruch auf Vorsteuerüberschuss aus diesem Kontext von personenbezogenen Rechten und Pflichten herausgerissen und der privatrechtlichen Abtretung auf Dritte zugänglich gemacht, bedeutete dies einen unzulässigen Eingriff ins Steuerrechtsverhältnis zwischen der ESTV und dem Steuerpflichtigen. Solches ergibt sich bereits aus dem Umstand, dass der ESTV das durch den Verordnungsgeber statuierte Instrumentarium der Verrechnung gemäss Art. 59 Abs. 1 und Art. 39 Abs. 2 MWSTV gegenüber dem Steuerpflichtigen abhanden käme, wenn sie aufgrund einer Abtretungsvereinbarung zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Dritten an Letzteren geleistet hätte.

Hinzu kommt, dass die geschuldete Steuer, die Vorsteuer und somit auch der auszubezahlende Vorsteuerüberschuss zunächst einzig aufgrund der Angaben des Steuerpflichtigen ermittelt werden (Art. 37 MWSTV). Zwar werden die Abrechnungen vor der Vergütung des Vorsteuerüberschusses durch die ESTV überprüft (Art. 50 Abs. 1 MWSTV). Trotzdem ist die Höhe des auszubezahlenden Überschusses - vorbehältlich einer diesbezüglichen rechtskräftigen Verfügung - bis nach Ablauf der Verjährungsfrist als provisorisch zu betrachten, kann doch die ESTV beim Steuerpflichtigen jederzeit eine Betriebsprüfung vornehmen und auf Bestand und Höhe des Vorsteuerüberschusses zurückkommen (Art. 50 Abs. 2 MWSTV; vgl. auch Art. 39 Abs. 3 MWSTV). Einen rechtskräftigen Entscheid über den Vorsteuerüberschuss kann im Steuerjustizverfahren einzig der Steuerpflichtige (bzw. sein Rechtsnachfolger) erwirken. Ebenso kann die ESTV Bestand und Umfang des Überschusses kraft Hoheitsakt allein gegenüber dem Steuerpflichtigen durchsetzen. Auch diese notorische Ungewissheit über den Bestand bzw. die genaue Höhe des Vorsteuerüberschusses im Subordinationsverhältnis zwischen ESTV und Steuerpflichtigem steht der zivilrechtlichen Abtretbarkeit des Anspruchs auf einen Dritten
entgegen.

Schliesslich ist entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin Art. 23 MWSTV einer Abtretung der fraglichen Ansprüche abträglich. Diese Norm regelt die Steuernachfolge und zählt die Rechtsverhältnisse, bei denen Dritte in die Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen eintreten, abschliessend auf. Wie die Beschwerdeführerin richtig bemerkt, ist sie vorliegend nicht Steuernachfolgerin der Steuerpflichtigen R. AG geworden. Wäre mit ihr aber zusätzlich davon auszugehen, die geltend gemachte Abtretung sei dennoch zulässig, könnte die Beschwerdeführerin folglich die - noch nicht verjährten - Ansprüche auf Vorsteuerüberschuss der konkursiten R. AG gegenüber der ESTV nicht verbindlich rechtskräftig überprüfen lassen, denn auf sie fielen keine Rechte der Steuerpflichtigen, womit es ihr an der entsprechenden Aktivlegitimation fehlte. Umgekehrt könnte aus dem gleichen Grund die ESTV gegenüber der Beschwerdeführerin nicht hoheitlich durchsetzen, die an diese - aufgrund der Abtretung - ausbezahlten oder noch auszubezahlenden Guthaben der konkursiten R. AG seien weniger hoch als deklariert; sie könnte gegenüber der Beschwerdeführerin keinerlei Pflichten aus dem Steuerrechtsverhältnis zur R. AG, namentlich bezüglich des
Vorsteuerüberschusses, hoheitlich durchsetzen. Die ESTV könnte sich entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin bei vorschriftswidrigen Abrechnungen bzw. zu hoch deklarierten Steuerüberschüssen nach deren Ausbezahlung nicht an der Steuerpflichtigen schadlos halten, wenn diese - wie hier - in Konkurs geraten ist. Auch unter diesen Blickwinkeln ist festzustellen, dass der Vorsteuerüberschuss auf das Subordinationsverhältnis zwischen Staat und Steuerpflichtigem (allenfalls dessen Nachfolger im Sinne von Art. 23 MWSTV) beschränkt ist.

Die systematische Auslegungsmethode führt zum Schluss, dass die durch das Mehrwertsteuerrecht vorgegebenen Eigenheiten des Rechtsverhältnisses zwischen Steuerpflichtigem und ESTV sowie die besondere, personenbezogene Natur des Vorsteuerüberschusses dessen zivilrechtliche Abtretung ausschliessen.

cc. Zum gleichen Ergebnis führt eine teleologische Auslegung von Art. 39 Abs. 1 MWSTV. Die Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer will den Endkonsum belasten und nicht den Wirtschaftsverkehr. Zu diesem Zweck entspricht es dem gesetzgeberischen Ziel, dass die Steuer für den Unternehmer neutral wirkt, indem die Belastung mit Vorsteuern im unternehmerischen Bereich mittels Vorsteuerabzug rückgängig gemacht wird. Der Unternehmer soll nur vorläufig mit der Steuer belastet und nicht deren endgültiger Träger werden. Auf diese Weise bleibt die Vorsteuer ohne Einfluss auf die Wettbewerbsverhältnisse (vgl. Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 243 f.). Die ratio legis von Art. 39 Abs. 1 MWSTV liegt folglich in erster Linie im gesetzgeberischen Bestreben, den Steuerpflichtigen nicht durch die Vorsteuerbelastung im Wettbewerb zu benachteiligen, diesem gegenüber die Neutralität der Mehrwertsteuer zu bewahren, indem der Vorsteuerüberschuss möglichst rasch vergütet wird. Um sicher zu gehen, dass der Steuerpflichtige im Wirtschaftsverkehr möglichst nicht - auch nicht nur vorübergehender - Träger der
Vorsteuerbelastung wird, räumt ihm der Verordnungsgeber gar die Möglichkeit ein, seine Vorsteuern und damit auch einen allfälligen Überschuss grundsätzlich geltend zu machen, noch bevor er überhaupt die Rechnung seines Lieferanten bezahlt hat (vgl. Art. 29 Abs. 6 Bst. a MWSTV in Verbindung mit Art. 35 Abs. 1 MWSTV), d. h. bevor er mit der Eingangssteuer belastet ist. Insofern erhellt auch vor dem Hintergrund des Sinns und Zwecks von Art. 39 Abs. 1 MWSTV, dass es sich bei diesem Anspruch des Steuerpflichtigen naturgemäss um ein personenbezogenes Recht handelt. Mit diesem Instrumentarium beabsichtigt der Bundesrat die Erhaltung der Wettbewerbs- und Steuerneutralität einzig gegenüber dem steuerpflichtigen Leistungserbringer. Es ist naturgemäss dem Steuerrechtsverhältnis zwischen ESTV und Steuerpflichtigem vorbehalten und wird dadurch einer zivilrechtlichen Abtretung unzugänglich.

b. Während weder der Wortlaut noch die Entstehungsgeschichte von Art. 39 Abs. 1 MWSTV eine eindeutige Antwort auf die Frage nach der Abtretbarkeit von Ansprüchen auf Vorsteuerüberschuss zulassen, ergeben sowohl die systematische als auch die teleologische Auslegung einwandfrei, dass die ESTV mit Recht die in Rede stehenden Vorsteuerüberschüsse der R. AG auszahlte und das behauptete Abtretungsgeschäft unbeachtet liess. Die zivilrechtliche Abtretung von Ansprüchen auf Ausbezahlung des Vorsteuerüberschusses ist aufgrund des speziellen Steuerrechtsverhältnisses zwischen der ESTV und dem Steuerpflichtigen im Mehrwertsteuerrecht sowie aufgrund der besonderen, personenbezogenen Natur des Vorsteuerüberschusses ausgeschlossen.

5. Unter diesen Umständen kann offen bleiben, wie es sich mit den weiteren Streitpunkten zwischen den Verfahrensbeteiligten verhält (z. B. formelle Erfordernisse der Abtretung; Verletzung von Vorschriften des Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und Konkurs vom 11. April 1889 [SchKG], SR 281.1) durch die Abtretung). Die Beschwerde ist abzuweisen. (...)

[71] Zu lesen auf der Internetseite des Bundesamtes für Justiz unter http://www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/gesetzgebung/bundesverfassung.Par.0006.File.tmp/bv-alt-d.pdf

Dokumente der SRK

RS 220 CO Legge federale del 30 marzo 1911 di complemento del Codice civile svizzero (Libro quinto: Diritto delle obbligazioni) Art. 164
	1.	Il creditore può cedere ad altri il suo credito anche senza il consenso del debitore, se non vi osta la legge, la convenzione o la natura del rapporto giuridico.
	2.	Al terzo che avesse acquistato il credito sulla fede di un riconoscimento scritto, che non menziona la proibizione della cessione, il debitore non può opporre l'eccezione che la cessione sia stata contrattualmente esclusa.

RS 641.201 OIVA Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA Art. 50 Giornali e riviste senza carattere pubblicitario - (art. 25 cpv. 2 lett. a n. 9 LIVA)
	Sono considerati giornali e riviste senza carattere pubblicitario gli stampati che adempiono le seguenti condizioni:
	a.	sono pubblicati periodicamente, ma almeno due volte all'anno;
	b.	servono a informare o a intrattenere;
	c.	hanno titolo invariato;
	d.	hanno una numerazione progressiva e recano l'indicazione della data e del periodo di pubblicazione;
	e.	si presentano esteriormente come giornali o riviste;
	f.	non riservano uno spazio preponderante a iscrizioni.

RS 641.20 LIVA Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA Art. 93 Garanzie
	1.	L'AFC può esigere garanzie per le imposte, gli interessi e le spese, anche se non sono passati in giudicato, né scaduti, se: [1]
		a.	l'esazione tempestiva sembra in pericolo;
		b.	il debitore prende disposizioni per abbandonare il suo domicilio, la sua sede sociale o il suo stabilimento d'impresa in Svizzera o per farsi cancellare dal registro svizzero di commercio;
		c.	il debitore è in mora con il loro pagamento;
		d.	il contribuente assume in tutto o in parte un'impresa in fallimento.
		e.	il contribuente presenta rendiconti in cui figurano importi manifestamente troppo bassi.
	1bis.	L'AFC può esigere che un membro dell'organo incaricato della gestione degli affari di una persona giuridica presti garanzie per le imposte, gli interessi e le spese che sono dovute o saranno presumibilmente dovute da tale persona giuridica, se:
		a.	il membro in questione apparteneva all'organo incaricato della gestione degli affari di almeno altre due persone giuridiche delle quali è stato dichiarato il fallimento in un breve arco di tempo; e
		b.	vi sono indizi che fanno supporre che il membro in questione abbia avuto un comportamento punibile in relazione a tali fallimenti. [2]
	2.	Se il contribuente rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento (art. 11) o opta per l'imposizione di prestazioni escluse dall'imposta (art. 22), l'AFC può esigere che presti garanzie conformemente al capoverso 7.
	3.	La richiesta di garanzie deve indicare la causa giuridica delle stesse, l'importo da garantire e l'ufficio incaricato di riceverle; essa vale come decreto di sequestro ai sensi dell'articolo 274 LEF [3]. Contro la richiesta di garanzie non è ammesso reclamo.
	4.	La richiesta di garanzie è impugnabile con ricorso al Tribunale amministrativo federale.
	5.	Il ricorso contro la richiesta di garanzie non ha effetto sospensivo.
	6.	La notificazione della decisione concernente il credito fiscale vale come inizio dell'azione ai sensi dell'articolo 279 LEF. Il termine per promuovere l'esecuzione decorre dal momento in cui la decisione relativa al credito fiscale è passata in giudicato.
	7.	Le garanzie devono essere prestate sotto forma di depositi in contanti, fideiussioni solidali solvibili, garanzie bancarie, cartelle ipotecarie o ipoteche, polizze di assicurazione sulla vita con valore di riscatto, obbligazioni in franchi svizzeri, quotate in borsa, di debitori svizzeri o obbligazioni di cassa emesse da banche svizzere.^

[1] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161). [2] Introdotto dalla cifra I della LF del 16 giu. 2023, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 438; FF 2021 2363). [3] RS 281.1

RS 641.20 LIVA Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA Art. 94 Altri provvedimenti di garanzia
	1.	Un'eccedenza a favore del contribuente risultante dal rendiconto d'imposta o dall'imputazione degli acconti al credito fiscale può essere: [1]
		a.	compensata con debiti di periodi precedenti;
		b.	accreditata per compensare debiti di periodi successivi, se il contribuente è in ritardo con i pagamenti o per altri motivi il credito fiscale appare verosimilmente messo in pericolo; l'importo accreditato frutta interesse, allo stesso tasso di quello rimuneratorio, a contare dal 61° giorno dopo la ricezione del rendiconto da parte dell'AFC e sino al momento della compensazione; oppure
		c.	compensata con garanzie richieste dall'AFC.
	2.	Se il contribuente non ha né domicilio né sede sociale in Svizzera, l'AFC può inoltre esigere la prestazione di garanzie secondo l'articolo 93 capoverso 7 per i debiti probabili.
	3.	In caso di ripetuto pagamento tardivo, l'AFC può obbligare il debitore a effettuare pagamenti anticipati mensili o bimensili.

[1] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 16 giu. 2023, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 438; FF 2021 2363).

RS 101 Cost. Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Art. 196 Disposizioni transitorie secondo il decreto federaledel 18 dicembre 1998 su una nuova Costituzione federale [1]
		Il trasferimento del trasporto merci di transito dalla strada alla ferrovia deve essere ultimato entro dieci anni dall'accettazione dell'iniziativa popolare per la protezione della regione alpina dal traffico di transito.
		tab.	...
	bis.	Il Consiglio federale può utilizzare i mezzi di cui al capoverso 2 fino al 31 dicembre 2018 per finanziare l'infrastruttura ferroviaria e, in seguito, per rimunerare e rimborsare gli anticipi al fondo di cui all'articolo 87a capoverso 2. I mezzi sono calcolati conformemente all'articolo 86 capoverso 2 lettera e. [6]
	bis. ter.	L'aliquota di cui all'articolo 86 capoverso 2 lettera f si applica due anni dopo l'entrata in vigore di tale disposizione. Prima di tale data ammonta al 5 per cento. [7]

[1] Accettato nella votazione popolare del 3 mar. 2002, in vigore dal 3 mar. 2002 (DF del 5 ott. 2001, DCF del 26 apr. 2002 - RU 2002 885; FF 2000 2204, 2001 1035 5157, 2002 3320). [2] RS 741.01 [3] RS 641.81 [4] Accettato nella votazione popolare del 12 feb. 2017, in vigore dal 1° gen. 2018 (DF del 18 feb. 2015, DF del 30 set. 2016, DCF del 10 nov. 2016, DCF 13 apr. 2017; RU 2017 6731; FF 2015 1717, 2016 6825 7467, 2017 2961). [5] Accettato nella votazione popolare del 12 feb. 2017, in vigore dal 1° gen. 2018 (DF del 18 feb. 2015, DF del 30 set. 2016, DCF del 10 nov. 2016, DCF 13 apr. 2017; RU 2017 6731; FF 2015 1717, 2016 6825 7467, 2017 2961). [6] Accettato nella votazione popolare del 12 feb. 2017, in vigore dal 1° gen. 2018 (DF del 18 feb. 2015, DF del 30 set. 2016, DCF del 10 nov. 2016, DCF 13 apr. 2017; RU 2017 6731; FF 2015 1717, 2016 6825 7467, 2017 2961). [7] Accettato nella votazione popolare del 12 feb. 2017, in vigore dal 1° gen. 2018 (DF del 18 feb. 2015, DF del 30 set. 2016, DCF del 10 nov. 2016, DCF 13 apr. 2017; RU 2017 6731; FF 2015 1717, 2016 6825 7467, 2017 2961). [8] Accettato nella votazione popolare del 9 feb. 2014, in vigore dal 1° gen. 2016 (DF del 20 giu. 2013, DCF 13 mag. 2014, DCF 2 giu. 2014, DCF 6 giu. 2014 - RU 2015 645; FF 2010 5843, 2012 1283, 2013 40035646, 2014 3507 3511). [9] L'art. 106 ha un nuovo testo dall'11 mar. 2012, le disp. trans. sono prive d'oggetto. [10] RS 822.11 [11] Abrogato nella votazione popolare del 28 nov. 2004, con effetto dal 1° gen. 2008 (DF del 3 ott. 2003, DCF del 26 gen. 2005, DCF del 7 nov. 2007 - RU 2007 5765; FF 2002 2065, 2003 5745, 2005 849). [12] L'art. 126 ha un nuovo testo dal 2 dic. 2001, le disp. trans. sono prive d'oggetto. [13] Accettato nella votazione popolare del 4 mar. 2018, in vigore dal 1° gen. 2021 (DF del 16. giu. 2017, DCF del 13 feb. 2019 - RU 2019 769; FF 2016 5609, 2017 3611, 2018 2297). [14] Accettato nella votazione popolare del 28 nov. 2004, in vigore dal 1° gen. 2007 (DF del 19 mar. 2004, DCF del 26 gen. 2005, DCF del 2 feb. 2006 - RU 2006 1057; FF 2003 1361, 2004 1175, 2005 849). [15] Accettato nella votazione popolare del 26 set. 2009, in vigore dal 1° gen. 2011 (DF del 13 giu. 2008 e del 12 giu. 2009, DCF del 7 set. 2010 - RU 2010 3821; FF 2005 4151, 2008 4573, 2009 3753 3759 3761 7599). [16] Accettato nella votazione popolare del 4 mar. 2018, in vigore dal 1° gen. 2021 (DF del 16. giu. 2017, DCF del 13 feb. 2019 - RU 2019 769; FF 2016 5609, 2017 3611, 2018 2297). [17] Accettato nella votazione popolare del 26 set. 2009, in vigore dal 1° gen. 2011 (DF del 13 giu. 2008 e del 12 giu. 2009, DCF del 7 set. 2010 - RU 2010 3821; FF 2005 4151, 2008 4573, 2009 3753 3759 3761 7599). [18] RS 641.20 [19] Accettato nella votazione popolare del 9 feb. 2014, in vigore dal 1° gen. 2016 (DF del 20 giu. 2013, DCF 13 mag. 2014, DCF 2 giu. 2014, DCF 6 giu. 2014 - RU 2015 645; FF 2010 5843, 2012 1283, 2013 40035646, 2014 3507 3511). [20] Accettato nella votazione popolare del 9 feb. 2014, in vigore dal 1° gen. 2016 (DF del 20 giu. 2013, DCF 13 mag. 2014, DCF 2 giu. 2014, DCF 6 giu. 2014 - RU 2015 645; FF 2010 5843, 2012 1283, 2013 40035646, 2014 3507 3511). [21] Abrogato dalla votazione popolare del 4 mar. 2018, con effetto dal 1° gen. 2021 (DF del 16. giu. 2017, DCF del 13 feb. 2019 - RU 2019 769; FF 2016 5609, 2017 3611, 2018 2297). [22] Abrogato nella votazione popolare del 28 nov. 2004, con effetto dal 1° gen. 2008 (DF del 3 ott. 2003, DCF del 26 gen. 2005, DCF del 7 nov. 2007 - RU 2007 5765; FF 2002 2065, 2003 5745, 2005 849).

RS 641.201 OIVA Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA Art. 29 Sussidi e altri contributi di diritto pubblico - (art. 18 cpv. 2 lett. a LIVA)
	1.	Fatto salvo l'articolo 18 capoverso 3 LIVA, sono considerati sussidi o altri contributi di diritto pubblico segnatamente i seguenti flussi di mezzi finanziari versati da una collettività pubblica: [1]
		a.	gli aiuti finanziari ai sensi dell'articolo 3 capoverso 1 della legge del 5 ottobre 1990 [2] sui sussidi (LSu);
		b.	le indennità ai sensi dell'articolo 3 capoverso 2 lettera a LSu, in quanto non sia dato un rapporto di prestazione;
		c.	i contributi per la ricerca, in quanto la collettività pubblica non abbia il diritto esclusivo sui risultati della ricerca;
		d.	i flussi di mezzi finanziari paragonabili a quelli di cui alle lettere a-c versati in virtù del diritto cantonale e comunale.
	2.	Una collettività pubblica può designare come sussidio o altro contributo di diritto pubblico i mezzi finanziari versati al beneficiario fino alla scadenza del termine di cui all'articolo 72 capoverso 1 LIVA riferito al periodo fiscale in cui avviene il versamento. [3]

[1] Nuovo testo giusta la cifra I dell'O del 21 ago. 2024, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 485). [2] RS 616.1 [3] Introdotto dalla cifra I dell'O del 21 ago. 2024, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 485).

RS 641.201 OIVA Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA Art. 17 Costituzione dei gruppi - (art. 13 LIVA)
	1.	I membri del gruppo d'imposizione possono essere determinati liberamente fra coloro che hanno diritto di essere inclusi nell'imposizione di gruppo.
	2.	È ammessa la costituzione di più sottogruppi.

RS 641.201 OIVA Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA Art. 59 Prova - (art. 28 cpv. 1 lett. a LIVA)
	1.	L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero è considerata fatturata se il fornitore della prestazione ha riscosso dal destinatario, in modo riconoscibile da quest'ultimo, l'imposta sul valore aggiunto.
	2.	Il destinatario della prestazione non è tenuto a verificare se l'imposta sul valore aggiunto sia stata riscossa a ragione. La deduzione dell'imposta precedente è tuttavia esclusa se il destinatario della prestazione sa che la persona che ha trasferito l'imposta sul valore aggiunto non è iscritta quale contribuente.

RS 641.201 OIVA Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA Art. 37 [1]

[1] Abrogato dalla cifra I dell'O del 18 ott. 2017, con effetto dal 1° gen. 2018 (RU 2017 6307).

RS 641.201 OIVA Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA Art. 23 Entità della cessione - (art. 15 cpv. 4 LIVA)
		In caso di cessione di parte del credito relativo a una controprestazione, si considera che l'imposta sul valore aggiunto sia ceduta proporzionalmente. Non è ammessa la cessione del credito netto senza imposta sul valore aggiunto.

RS 641.201 OIVA Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA Art. 35 Condizione per il riconoscimento come prestatore di cure mediche - (art. 21 cpv. 2 n. 3 LIVA)
	1.	Il prestatore dispone di un'autorizzazione all'esercizio della professione ai sensi dell'articolo 21 capoverso 2 numero 3 LIVA se:
		a.	dispone dell'autorizzazione all'esercizio indipendente della professione richiesta dal diritto cantonale; o
		b.	è ammesso all'esercizio della cura medica secondo la legislazione cantonale.
	2.	Sono considerate professioni mediche e sanitarie ai sensi dell'articolo 21 capoverso 2 numero 3 LIVA segnatamente quelle di:
		a.	medici;
		b. [1]	medici-dentisti;
		c.	protesisti dentari;
		cbis. [2]	igienisti dentali;
		d.	psicoterapeuti;
		dbis. [3]	psicologi;
		e.	chiropratici;
		f.	fisioterapisti;
		g.	ergoterapisti;
		h.	naturopati, guaritori, guaritori naturali;
		i.	levatrici;
		j.	infermieri;
		k.	massaggiatori medico-terapeutici;
		l.	logopedisti;
		m.	dietisti;
		n.	podologi;
		o. [4]	....
		p. [5]	farmacisti;
		q. [6]	optometristi.

[1] Nuovo testo giusta la cifra I dell'O del 18 giu. 2010, in vigore dal 1° gen. 2010 (RU 2010 2833). [2] Introdotta dalla cifra I dell'O del 30 ott. 2013, in vigore dal 1° gen. 2014 (RU 2013 3839). [3] Introdotta dalla cifra I dell'O del 21 ago. 2024, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 485). [4] Introdotta dalla cifra II dell'O del 18 dic. 2020 (Test rapidi SARS-CoV-2) (RU 2020 5801). Nuovo testo giusta la cifra I dell'O del 17 dic. 2021, in vigore dal 1° gen. 2022 al 31 dic. 2022, prorogata sino al 30 giu. 2024 (RU 2021 891; 2022 838cifra III). [5] Introdotta dalla cifra II dell'O del 27 gen. 2021 (RU 2021 53). Nuovo testo giusta la cifra I dell'O del 21 ago. 2024, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 485). [6] Introdotta dalla cifra I dell'O del 21 ago. 2024, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 485).