VPB-67.22 - 2002-07-29 - Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) - Mehrwertsteuer. Keine Abtretbarkeit des Vorsteuerüberschusses (Art. 39 MWSTV).

SR 101 BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999

Art. 196 Übergangsbestimmungen gemäss Bundesbeschluss vom 18. Dezember 1998 über eine neue Bundesverfassung [1]

Die Verlagerung des Gütertransitverkehrs auf die Schiene muss zehn Jahre nach der Annahme der Volksinitiative zum Schutz des Alpengebietes vor dem Transitverkehr abgeschlossen sein.

Der Bundesrat kann die Mittel nach Absatz 2 bis zum 31. Dezember 2018 zur Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur und anschliessend zur Verzinsung und zur Rückzahlung der Bevorschussung des Fonds nach Artikel 87a Absatz 2 verwenden. Die Mittel berechnen sich nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe e. [6]

Der Prozentsatz nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe f gilt zwei Jahre nach Inkrafttreten dieser Bestimmung. Davor beträgt er 5 Prozent. [7]

[1] Angenommen in der Volksabstimmung vom 3. März 2002, in Kraft seit 3. März 2002 (BB vom 5. Okt. 2001, BRB vom 26. April 2002 - AS 2002 885; BBl 2000 2453; 2001 1183, 5731; 2002 3690).
[2] SR 741.01
[3] SR 641.81
[4] Angenommen in der Volksabstimmung vom 12. Febr. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (BB vom 30. Sept. 2016, BRB vom 10. Nov. 2016 - AS 2017 6731; BBl 2015 2065; 2016 7587; 2017 3387).
[5] Angenommen in der Volksabstimmung vom 12. Febr. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (BB vom 30. Sept. 2016, BRB vom 10. Nov. 2016 - AS 2017 6731; BBl 2015 2065; 2016 7587; 2017 3387).
[6] Angenommen in der Volksabstimmung vom 12. Febr. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (BB vom 30. Sept. 2016, BRB vom 10. Nov. 2016 - AS 2017 6731; BBl 2015 2065; 2016 7587; 2017 3387).
[7] Angenommen in der Volksabstimmung vom 12. Febr. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (BB vom 30. Sept. 2016, BRB vom 10. Nov. 2016 - AS 2017 6731; BBl 2015 2065; 2016 7587; 2017 3387).
[8] Angenommen in der Volksabstimmung vom 9. Febr. 2014, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (BB vom 20. Juni 2013, BRB vom 13. Mai 2014, BRB vom 2. Juni 2014, BRB vom 6. Juni 2014 - AS 2015 645; BBl 2010 6637; 2012 1577; 2013 4725, 6518; 2014 4113, 4117).
[9] Art. 106 hat seit dem 11. März 2012 eine neue Fassung.
[10] SR 822.11
[11] Aufgehoben in der Volksabstimmung vom 28. Nov. 2004, mit Wirkung seit 1. Jan. 2008 (BB vom 3. Okt. 2003, BRB vom 26. Jan. 2005, BRB vom 7. Nov. 2007 - AS 2007 5765; BBl 2002 2291; 2003 6591; 2005 951).
[12] Art. 126 hat seit dem 2. Dez. 2001 eine neue Fassung.
[13] Angenommen in der Volksabstimmung vom 4. März 2018, in Kraft seit 1. Jan. 2021 (BB vom 16. Juni 2017, BRB vom 13. Febr. 2019 - AS 2019 769; BBl 2016 6221; 2017 4205; 2018 2761).
[14] Angenommen in der Volksabstimmung vom 28. Nov. 2004, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (BB vom 19. März 2004, BRB vom 26. Jan. 2005, BRB vom 2. Febr. 2006 - AS 2006 1057; BBl 2003 1531; 2004 1363; 2005 951).
[15] Angenommen in der Volksabstimmung vom 27. Sept. 2009, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (BB vom 13. Juni 2008 und vom 12. Juni 2009, BRB vom 7. Sept. 2010 - AS 2010 3821; BBl 2005 4623; 2008 5241; 2009 4371, 4377, 4379, 8719).
[16] Angenommen in der Volksabstimmung vom 4. März 2018, in Kraft seit 1. Jan. 2021 (BB vom 16. Juni 2017, BRB vom 13. Febr. 2019 - AS 2019 769; BBl 2016 6221; 2017 4205; 2018 2761).
[17] Angenommen in der Volksabstimmung vom 27. Sept. 2009, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (BB vom 13. Juni 2008 und vom 12. Juni 2009, BRB vom 7. Sept. 2010 - AS 2010 3821; BBl 2005 4623; 2008 5241; 2009 4371, 4377, 4379, 8719).
[18] SR 641.20
[19] Angenommen in der Volksabstimmung vom 9. Febr. 2014, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (BB vom 20. Juni 2013, BRB vom 13. Mai 2014, BRB vom 2. Juni 2014, BRB vom 6. Juni 2014 - AS 2015 645; BBl 2010 6637; 2012 1577; 2013 4725, 6518; 2014 4113, 4117).
[20] Angenommen in der Volksabstimmung vom 9. Febr. 2014, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (BB vom 20. Juni 2013, BRB vom 13. Mai 2014, BRB vom 2. Juni 2014, BRB vom 6. Juni 2014 - AS 2015 645; BBl 2010 6637; 2012 1577; 2013 4725, 6518; 2014 4113, 4117).
[21] Aufgehoben in der Volksabstimmung vom 4. März 2018, mit Wirkung seit 1. Jan. 2021 (BB vom 16. Juni 2017, BRB vom 13. Febr. 2019 - AS 2019 769; BBl 2016 6221, 2017 4205; 2018 2761).
[22] Aufgehoben in der Volksabstimmung vom 28. Nov. 2004, mit Wirkung seit 1. Jan. 2008 (BB vom 3. Okt. 2003, BRB vom 26. Jan. 2005, BRB vom 7. Nov. 2007 - AS 2007 5765; BBl 2002 2291; 2003 6591; 2005 951).

VPB 67.22

(Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 29. Juli 2002 i.S. O. AG [SRK 2001-085])

Mehrwertsteuer. Keine Abtretbarkeit des Vorsteuerüberschusses (Art. 39 MWSTV).

1. Weder der Wortlaut, noch die grammatikalische oder die historische Auslegung von Art. 39 Abs. 1 MWSTV beantworten die Frage nach der Abtretbarkeit des Anspruches auf den Vorsteuerüberschuss abschliessend (E. 4a/aa).

2. Die systematische und die teleologische Auslegungsmethoden führen zum Schluss, dass die durch das Mehrwertsteuerrecht vorgegebenen Eigenheiten des Rechtsverhältnisses zwischen Steuerpflichtigem und Eidgenössischer Steuerverwaltung sowie die besondere, personenbezogene Natur des Vorsteuerüberschusses dessen zivilrechtliche Abtretung ausschliessen (E. 4a/bb, 4a/cc und 4b).

Taxe sur la valeur ajoutée. Incessibilité de l'excédent d'impôt préalable (art. 39 OTVA).

1. Ni la teneur ni l'interprétation littérale ou historique de l'art. 39 al. 1 OTVA ne fournissent de réponse définitive à la question de la cessibilité de l'excédent d'impôt préalable (consid. 4a/aa).

2. Les méthodes d'interprétation systématique et téléologique conduisent à la conclusion que les particularités du rapport juridique entre l'assujetti et l'Administration fédérale des contributions dues au droit de la taxe sur la valeur ajoutée, de même que la nature spéciale et personnelle de l'excédent d'impôt préalable excluent une cession civile (consid 4a/bb, 4a/cc et 4b).

Imposta sul valore aggiunto. Non cedibilità dell'eccedenza dell'imposta precedente (art. 39 OIVA).

1. Né la formulazione, né l'interpretazione grammaticale o storica dell'art. 39 cpv. 1 OIVA forniscono risposte esaustive sulla questione della cedibilità dell'eccedenza dell'imposta precedente (consid. 4a/aa).

2. Sulla base dei metodi di interpretazione sistematica e teleologica, si giunge alla conclusione che la cessione civile dell'eccedenza dell'imposta precedente è esclusa, a causa delle particolarità del rapporto giuridico fra l'assoggettato e l'Amministrazione federale delle contribuzioni dovute al diritto dell'imposta sul valore aggiunto, come pure per la natura speciale e personale dell'eccedenza dell'imposta precedente (consid. 4a/bb, 4a/cc e 4b).

Zusammenfassung des Sachverhalts:

A. Die R. AG war bis 1. Juli 1999 im Register der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) für Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen. Im Monat März 1999 deponierte die R. AG ihre Bilanz beim zuständigen Richter und ersuchte um Konkursaufschub.

B. Am 22. April 1999 reichte die O. AG für die R. AG die Mehrwertsteuerabrechnung 2/1998 ein und wies dabei ein Guthaben der Steuerpflichtigen im Betrag von Fr. (...) aus. Die O. AG legte der Abrechnung eine Zessionsvereinbarung gleichen Datums zwischen ihr und der R. AG bei. Danach tritt die R. AG «ihre Forderungen gegenüber der ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer» an die O. AG ab. Die O. AG forderte gestützt darauf von der ESTV den Vorsteuerüberschuss der R. AG und erklärte, das Guthaben sei zediert worden, weil die R. AG nicht in der Lage sei, der O. AG das Honorar für die Erstellung der Steuerabrechnung und die Führung der Buchhaltung zu bezahlen. Auch die noch folgenden Steuerabrechnungen ergäben ein Guthaben der R. AG, das an die O. AG abgetreten worden sei.

Mit den Abrechnungen 3/1998 vom 26. April 1999 sowie 4/1998 und 1/1999 je vom 27. April 1999 wies die O. AG weitere Steuerguthaben der R. AG in der Gesamthöhe von Fr. (...) aus.

C. Im Monat Juni 1999 entrichtete die ESTV die fraglichen Vorsteuerüberschüsse der Steuerperioden 2/1998-1/1999 an die R. AG. Am 1. Juli 1999 wurde über die R. AG der Konkurs eröffnet. Mit Schreiben vom 23. August 1999 forderte die O. AG die ESTV auf, «dafür besorgt zu sein, dass das allenfalls irrtümlich an die konkursite R. AG bezahlte Guthaben uns überwiesen wird. Da die Zession Ihnen notifiziert wurde, können Sie dieses Guthaben in befreiender Weise einzig an uns vergüten». Die ESTV stellte sich auf den Standpunkt, die Abtretung von Mehrwertsteuerforderungen sei nicht zulässig.

D. Nach diversen Schriftenwechseln und Telefonaten stellte die ESTV mit Entscheid vom 30. Juni 2000 fest, dass es sich bei den Vorsteuerüberschüssen, welche der steuerpflichtigen R. AG zustehen, um unabtretbare Forderungen handle. Die Abtretung vom 22. April 1999 zwischen der R. AG und der O. AG gelte, da es sich um unabtretbare Forderungen handle, als nicht erfolgt. Die O. AG habe keinen Anspruch auf die Vorsteuerüberschüsse der steuerpflichtigen R. AG. Zur Begründung führte die ESTV im Wesentlichen an, dass ein Steuerüberschuss gemäss Art. 39 der Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464) einzig an den Steuerpflichtigen oder den Steuernachfolger auszuzahlen sei. Im Falle einer öffentlich-rechtlichen Forderung finde Art. 164 des Obligatio-nenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) keine Anwendung. Eine Abtretbarkeit aufgrund eines allgemeinen Rechtsgrundsatzes sei ebenfalls nicht zulässig, da die Mehrwertsteuerverordnung den Übergang von Rechten und Pflichten abschliessend geregelt habe. Weiter verbiete die Natur der Mehrwertsteuer die Abtretbarkeit des Steuerüberschusses. Die Abtretung einer nicht zediblen Forderung gelte als nicht erfolgt.

E. Dagegen erhob die O. AG am 25. Juli 2000 Einsprache mit den Anträgen, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben; die ESTV sei zu verpflichten, der O. AG die der R. AG am 22. April 1999 zustehenden Vorsteuerüberschüsse zu bezahlen zuzüglich des von Gesetzes wegen geschuldeten Zinses.

Mit Einspracheentscheid vom 23. April 2001 wies die ESTV die Einsprache ab und stellte fest, die Auszahlung der von der R. AG für die Abrechnungsperioden 2/1998-1/1999 deklarierten Vorsteuerguthaben erfolgte - unter dem Vorbehalt von Art. 50 MWSTV - zu Recht an diese Gesellschaft; die O. AG habe keinen Anspruch gegenüber der ESTV auf Auszahlung der von der R. AG deklarierten Vorsteuerguthaben.

F. Dagegen führt die O. AG (Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 25. Mai 2001 Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) und stellt die Anträge, der angefochtene Einspracheentscheid sei aufzuheben und die ESTV sei zu verpflichten, der O. AG die der R. AG am 22. April 1999 zustehenden Vorsteuerüberschüsse zu bezahlen zuzüglich des von Gesetzes wegen geschuldeten Zinses.

Aus den Erwägungen:

1. Am 1. Januar 2001 ist das Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 2. September 1999 (MWSTG, SR 641.20) sowie die Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde richtet sich indessen noch nach bisherigem Recht (Art. 93 und 94 MWSTG). (...)

2. (...)

3.a. Laut Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. g Ziff. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101; Art. 8 Abs. 2 Bst. g Ziff. 1 der Übergangsbestimmungen [UeB] der alten Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 [aBV[71]]) schuldet die Steuer der Steuerpflichtige, der einen steuerbaren Umsatz bewirkt. Verwendet eben dieser Steuerpflichtige die an ihn erbrachten Leistungen für steuerbare Umsätze, so kann er in seiner Steuerabrechnung die auf ihn überwälzte Steuer von der von ihm geschuldeten Steuer als Vorsteuer abziehen (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. h Ziff. 1 BV; Art. 8 Abs. 2 Bst. h Ziff. 1 UeB aBV). Ergibt sich ein Vorsteuerüberschuss zugunsten des Steuerpflichtigen, so wird ihm dieser gutgeschrieben oder ausbezahlt (AB 1999 N 331). Dass der Steuerpflichtige diesen Anspruch abtreten könnte, wird vom Verfassungsgeber weder ausdrücklich vorgesehen noch ausgeschlossen.

Der Bundesrat hat diese Verfassungsvorgabe wie folgt umgesetzt: Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV). Übersteigen die abziehbaren Vorsteuern die geschuldete Steuer, so wird der Überschuss dem Steuerpflichtigen ausbezahlt (Art. 39 Abs. 1 MWSTV). Auch der Verordnungsgeber äussert sich nicht explizit zur Frage, ob der Steuerpflichtige seinen Anspruch auf Ausbezahlung der Vorsteuerüberschüsse abtreten darf.

Die Verwaltung verneint praxisgemäss die Möglichkeit einer solchen Abtretung.

b. Gemäss Privatrecht kann der Gläubiger eine ihm zustehende Forderung ohne Einwilligung des Schuldners an einen andern abtreten, soweit nicht Gesetz, Vereinbarung oder Natur des Rechtsverhältnisses entgegenstehen (Art. 164 Abs. 1 OR). Gelten öffentliche Rechte und Pflichten grundsätzlich als nicht übertragbar, so wird die Abtretbarkeit rein vermögensrechtlicher Ansprüche des Privaten an das Gemeinwesen dennoch bejaht, wenn sie nicht aus Gründen des öffentlichen Interesses höchstpersönlicher Art sind oder wenn nicht die Natur des Anspruchs der Abtretung entgegensteht (René A. Rhinow/Beat Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel und Frankfurt am Main 1990, Nr. 30 B II. b). Dabei sind die Bestimmungen des Obligationenrechts über die Abtretung auf öffentlich-rechtliche Forderungen nicht direkt anwendbar, sondern nur insofern, als sie Ausdruck eines allgemeinen Rechtsgrundsatzes sind (BGE 111 Ib 156). Wesentlich ist der Gesichtspunkt, ob es sich um persönliche Rechtsverhältnisse handelt, bei denen es auf die subjektiven Eigenschaften und Fähigkeiten des Rechtsträgers ankommt, oder nicht. Sind vermögensrechtliche Ansprüche an das Gemeinwesen personenbezogen, sind sie nicht abtretbar (Fritz
Gygi, Verwal-tungsrecht, Bern 1986, S. 295). Die Zulässigkeit der Abtretung von öffentlich-rechtlichen Forderungen ist in jedem Einzelfall aufgrund der massgebenden Gesetzesbestimmungen sowie im Blick auf Ziel und Zweck der Leistung zu beurteilen (BGE 111 Ib 157).

4. Unter diesem Blickwinkel ist in Auslegung des anwendbaren Mehrwertsteuerrechts zu prüfen, ob der Anspruch der R. AG gegenüber der ESTV auf den fraglichen Vorsteuerüberschuss auf die Beschwerdeführerin rechtsgeschäftlich übertragbar ist oder ob die Natur des Steuerrechtsverhältnisses zwischen Staat und Steuerpflichtigem bzw. ob Zweck und Natur des Anspruches auf den Vorsteuerüberschuss dessen Abtretung verbieten.

a. Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des Sinngehalts der Norm. Auszugehen ist vom Wortlaut, doch kann dieser nicht allein massgebend sein. Besonders wenn der Text unklar ist oder verschiedene Deutungen zulässt, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente, wie namentlich der Entstehungsgeschichte der Norm und ihres Zwecks. Wichtig ist auch die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit andern Bestimmungen zukommt. Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen und nur dann allein auf das grammatikalische Element abgestellt, wenn sich daraus zweifelsfrei eine sachlich richtige Lösung ergab (BGE 125 II 333 mit Hinweisen). Diese Regeln gelten auch für die Auslegung von Verfassungsbestimmungen oder der Mehrwertsteuerverordnung.

aa. Nach dem Wortlaut von Art. 39 Abs. 1 MWSTV erfolgt die Vergütung des Vorsteuerüberschusses ausdrücklich an den «Steuerpflichtigen». Gleicherweise ist das Parlament bei der Beratung über die Verfassungsbestimmungen der Mehrwertsteuer von der Erstattung des Überschusses an den «Steuerpflichtigen» ausgegangen (E. 3a hievor). Da jedoch das anwendbare Recht die Zahlung nicht «ausschliesslich» an den Steuerpflichtigen vorsieht, kann aufgrund der grammatikalischen Auslegung der Vorschrift nicht endgültig gesagt werden, der Anspruch auf Vorsteuerüberschuss sei nicht abtretbar. Ebenfalls keine abschliessende Antwort auf die Frage der Abtretbarkeit dieses Anspruches kann aus den Materialien, mithin durch eine historische Auslegung der Norm, abgeleitet werden.

bb. Zu einem anderen Ergebnis führt die systematische Interpretation von Art. 39 Abs. 1 MWSTV. Diese Bestimmung ist für die Frage der Abtretbarkeit von Ansprüchen auf Vorsteuerüberschuss nicht isoliert, sondern im Kontext der Systematik der Mehrwertsteuer zu betrachten:

Der Steuer unterliegen ausschliesslich durch Steuerpflichtige getätigte Umsätze (Art. 4 und 17 MWSTV). Der steuerpflichtige Leistungserbringer schuldet die Steuer auf seinem Ausgangsumsatz (vgl. Art. 26 MWSTV), wobei er - und nur er - die auf dem dafür verwendeten Eingangsumsatz lastende Steuer in Abzug bringen kann (Art. 29 MWSTV). Übersteigen die abzugsberechtigten Vorsteuern die geschuldete Steuer, so bezahlt die ESTV den Überschuss dem Steuerpflichtigen aus (Art. 39 Abs. 1 MWSTV). Zur Verjährungseinrede gegen den Anspruch auf Vorsteuerabzug (Art. 41 MWSTV) ist die ESTV einzig gegenüber dem Steuerpflichtigen (allenfalls gegenüber den gesetzlich vorgesehenen Steuernachfolgern) berechtigt. Die ESTV kann gegenüber dem Steuerpflichtigen den Vorsteuerüberschuss mit Schulden für frühere Perioden verrechnen oder bei Steuergefährdung zur Verrechnung mit zu erwartenden Schulden für nachfolgende Perioden heranziehen (Art. 59 Abs. 1 MWSTV). Ferner kann die Verwaltung den Vorsteuerüberschuss mit Einfuhrsteuerforderungen verrechnen, selbst wenn diese noch nicht fällig sind (Art. 39 Abs. 2 MWSTV).

Diese Gesetzessystematik zeigt, dass die Ausbezahlung des Vorsteuerüberschusses in ein ganzes Bündel von höchstpersönlichen Rechten und Pflichten eingebettet ist, welche einzig dem steuerpflichtigen Leistungserbringer im Subordinationsverhältnis zur ESTV zustehen bzw. obliegen. Würde der Anspruch auf Vorsteuerüberschuss aus diesem Kontext von personenbezogenen Rechten und Pflichten herausgerissen und der privatrechtlichen Abtretung auf Dritte zugänglich gemacht, bedeutete dies einen unzulässigen Eingriff ins Steuerrechtsverhältnis zwischen der ESTV und dem Steuerpflichtigen. Solches ergibt sich bereits aus dem Umstand, dass der ESTV das durch den Verordnungsgeber statuierte Instrumentarium der Verrechnung gemäss Art. 59 Abs. 1 und Art. 39 Abs. 2 MWSTV gegenüber dem Steuerpflichtigen abhanden käme, wenn sie aufgrund einer Abtretungsvereinbarung zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Dritten an Letzteren geleistet hätte.

Hinzu kommt, dass die geschuldete Steuer, die Vorsteuer und somit auch der auszubezahlende Vorsteuerüberschuss zunächst einzig aufgrund der Angaben des Steuerpflichtigen ermittelt werden (Art. 37 MWSTV). Zwar werden die Abrechnungen vor der Vergütung des Vorsteuerüberschusses durch die ESTV überprüft (Art. 50 Abs. 1 MWSTV). Trotzdem ist die Höhe des auszubezahlenden Überschusses - vorbehältlich einer diesbezüglichen rechtskräftigen Verfügung - bis nach Ablauf der Verjährungsfrist als provisorisch zu betrachten, kann doch die ESTV beim Steuerpflichtigen jederzeit eine Betriebsprüfung vornehmen und auf Bestand und Höhe des Vorsteuerüberschusses zurückkommen (Art. 50 Abs. 2 MWSTV; vgl. auch Art. 39 Abs. 3 MWSTV). Einen rechtskräftigen Entscheid über den Vorsteuerüberschuss kann im Steuerjustizverfahren einzig der Steuerpflichtige (bzw. sein Rechtsnachfolger) erwirken. Ebenso kann die ESTV Bestand und Umfang des Überschusses kraft Hoheitsakt allein gegenüber dem Steuerpflichtigen durchsetzen. Auch diese notorische Ungewissheit über den Bestand bzw. die genaue Höhe des Vorsteuerüberschusses im Subordinationsverhältnis zwischen ESTV und Steuerpflichtigem steht der zivilrechtlichen Abtretbarkeit des Anspruchs auf einen Dritten
entgegen.

Schliesslich ist entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin Art. 23 MWSTV einer Abtretung der fraglichen Ansprüche abträglich. Diese Norm regelt die Steuernachfolge und zählt die Rechtsverhältnisse, bei denen Dritte in die Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen eintreten, abschliessend auf. Wie die Beschwerdeführerin richtig bemerkt, ist sie vorliegend nicht Steuernachfolgerin der Steuerpflichtigen R. AG geworden. Wäre mit ihr aber zusätzlich davon auszugehen, die geltend gemachte Abtretung sei dennoch zulässig, könnte die Beschwerdeführerin folglich die - noch nicht verjährten - Ansprüche auf Vorsteuerüberschuss der konkursiten R. AG gegenüber der ESTV nicht verbindlich rechtskräftig überprüfen lassen, denn auf sie fielen keine Rechte der Steuerpflichtigen, womit es ihr an der entsprechenden Aktivlegitimation fehlte. Umgekehrt könnte aus dem gleichen Grund die ESTV gegenüber der Beschwerdeführerin nicht hoheitlich durchsetzen, die an diese - aufgrund der Abtretung - ausbezahlten oder noch auszubezahlenden Guthaben der konkursiten R. AG seien weniger hoch als deklariert; sie könnte gegenüber der Beschwerdeführerin keinerlei Pflichten aus dem Steuerrechtsverhältnis zur R. AG, namentlich bezüglich des
Vorsteuerüberschusses, hoheitlich durchsetzen. Die ESTV könnte sich entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin bei vorschriftswidrigen Abrechnungen bzw. zu hoch deklarierten Steuerüberschüssen nach deren Ausbezahlung nicht an der Steuerpflichtigen schadlos halten, wenn diese - wie hier - in Konkurs geraten ist. Auch unter diesen Blickwinkeln ist festzustellen, dass der Vorsteuerüberschuss auf das Subordinationsverhältnis zwischen Staat und Steuerpflichtigem (allenfalls dessen Nachfolger im Sinne von Art. 23 MWSTV) beschränkt ist.

Die systematische Auslegungsmethode führt zum Schluss, dass die durch das Mehrwertsteuerrecht vorgegebenen Eigenheiten des Rechtsverhältnisses zwischen Steuerpflichtigem und ESTV sowie die besondere, personenbezogene Natur des Vorsteuerüberschusses dessen zivilrechtliche Abtretung ausschliessen.

cc. Zum gleichen Ergebnis führt eine teleologische Auslegung von Art. 39 Abs. 1 MWSTV. Die Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer will den Endkonsum belasten und nicht den Wirtschaftsverkehr. Zu diesem Zweck entspricht es dem gesetzgeberischen Ziel, dass die Steuer für den Unternehmer neutral wirkt, indem die Belastung mit Vorsteuern im unternehmerischen Bereich mittels Vorsteuerabzug rückgängig gemacht wird. Der Unternehmer soll nur vorläufig mit der Steuer belastet und nicht deren endgültiger Träger werden. Auf diese Weise bleibt die Vorsteuer ohne Einfluss auf die Wettbewerbsverhältnisse (vgl. Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 243 f.). Die ratio legis von Art. 39 Abs. 1 MWSTV liegt folglich in erster Linie im gesetzgeberischen Bestreben, den Steuerpflichtigen nicht durch die Vorsteuerbelastung im Wettbewerb zu benachteiligen, diesem gegenüber die Neutralität der Mehrwertsteuer zu bewahren, indem der Vorsteuerüberschuss möglichst rasch vergütet wird. Um sicher zu gehen, dass der Steuerpflichtige im Wirtschaftsverkehr möglichst nicht - auch nicht nur vorübergehender - Träger der
Vorsteuerbelastung wird, räumt ihm der Verordnungsgeber gar die Möglichkeit ein, seine Vorsteuern und damit auch einen allfälligen Überschuss grundsätzlich geltend zu machen, noch bevor er überhaupt die Rechnung seines Lieferanten bezahlt hat (vgl. Art. 29 Abs. 6 Bst. a MWSTV in Verbindung mit Art. 35 Abs. 1 MWSTV), d. h. bevor er mit der Eingangssteuer belastet ist. Insofern erhellt auch vor dem Hintergrund des Sinns und Zwecks von Art. 39 Abs. 1 MWSTV, dass es sich bei diesem Anspruch des Steuerpflichtigen naturgemäss um ein personenbezogenes Recht handelt. Mit diesem Instrumentarium beabsichtigt der Bundesrat die Erhaltung der Wettbewerbs- und Steuerneutralität einzig gegenüber dem steuerpflichtigen Leistungserbringer. Es ist naturgemäss dem Steuerrechtsverhältnis zwischen ESTV und Steuerpflichtigem vorbehalten und wird dadurch einer zivilrechtlichen Abtretung unzugänglich.

b. Während weder der Wortlaut noch die Entstehungsgeschichte von Art. 39 Abs. 1 MWSTV eine eindeutige Antwort auf die Frage nach der Abtretbarkeit von Ansprüchen auf Vorsteuerüberschuss zulassen, ergeben sowohl die systematische als auch die teleologische Auslegung einwandfrei, dass die ESTV mit Recht die in Rede stehenden Vorsteuerüberschüsse der R. AG auszahlte und das behauptete Abtretungsgeschäft unbeachtet liess. Die zivilrechtliche Abtretung von Ansprüchen auf Ausbezahlung des Vorsteuerüberschusses ist aufgrund des speziellen Steuerrechtsverhältnisses zwischen der ESTV und dem Steuerpflichtigen im Mehrwertsteuerrecht sowie aufgrund der besonderen, personenbezogenen Natur des Vorsteuerüberschusses ausgeschlossen.

5. Unter diesen Umständen kann offen bleiben, wie es sich mit den weiteren Streitpunkten zwischen den Verfahrensbeteiligten verhält (z. B. formelle Erfordernisse der Abtretung; Verletzung von Vorschriften des Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und Konkurs vom 11. April 1889 [SchKG], SR 281.1) durch die Abtretung). Die Beschwerde ist abzuweisen. (...)

[71] Zu lesen auf der Internetseite des Bundesamtes für Justiz unter http://www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/gesetzgebung/bundesverfassung.Par.0006.File.tmp/bv-alt-d.pdf

Dokumente der SRK

SR 220 OR Bundesgesetz vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht) Art. 164
	1.	Der Gläubiger kann eine ihm zustehende Forderung ohne Einwilligung des Schuldners an einen andern abtreten, soweit nicht Gesetz, Vereinbarung oder Natur des Rechtsverhältnisses entgegenstehen.
	2.	Dem Dritten, der die Forderung im Vertrauen auf ein schriftliches Schuldbekenntnis erworben hat, das ein Verbot der Abtretung nicht enthält, kann der Schuldner die Einrede, dass die Abtretung durch Vereinbarung ausgeschlossen worden sei, nicht entgegensetzen.

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 50 Zeitungen und Zeitschriften ohne Reklamecharakter - (Art. 25 Abs. 2 Bst. a Ziff. 9 MWSTG)
	Als Zeitungen und Zeitschriften ohne Reklamecharakter gelten Druckerzeugnisse, welche die folgenden Voraussetzungen erfüllen:
	a.	Sie erscheinen periodisch, mindestens zweimal pro Jahr.
	b.	Sie dienen der laufenden Orientierung über Wissenswertes oder der Unterhaltung.
	c.	Sie tragen einen gleich bleibenden Titel.
	d.	Sie enthalten eine fortlaufende Nummerierung sowie die Angabe des Erscheinungsdatums und der Erscheinungsweise.
	e.	Sie sind äusserlich als Zeitungen oder Zeitschriften aufgemacht.
	f.	Sie weisen nicht überwiegend Flächen zur Aufnahme von Eintragungen auf.

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 93 Sicherstellung
	1.	Die ESTV kann Steuern, Zinsen und Kosten, auch wenn sie weder rechtskräftig festgesetzt noch fällig sind, sicherstellen lassen, wenn:
		a.	deren rechtzeitige Bezahlung als gefährdet erscheint;
		b.	die zahlungspflichtige Person Anstalten trifft, ihren Wohn- oder Geschäftssitz oder ihre Betriebsstätte in der Schweiz aufzugeben oder sich im schweizerischen Handelsregister löschen zu lassen;
		c.	die zahlungspflichtige Person mit ihrer Zahlung in Verzug ist;
		d.	die steuerpflichtige Person ein Unternehmen, über das der Konkurs eröffnet worden ist, ganz oder teilweise übernimmt;
		e.	die steuerpflichtige Person offensichtlich zu tiefe Abrechnungen einreicht.
	1bis.	Die ESTV kann von einem Mitglied des geschäftsführenden Organs einer juristischen Person eine Sicherheit verlangen für Steuern, Zinsen und Kosten, die von dieser juristischen Person geschuldet sind oder voraussichtlich geschuldet werden, wenn:
		a.	das betreffende Mitglied dem geschäftsführenden Organ von mindestens zwei weiteren juristischen Personen angehörte, über die innerhalb einer kurzen Zeitspanne der Konkurs eröffnet worden ist; und
		b.	Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass sich das betreffende Mitglied im Zusammenhang mit diesen Konkursen strafbar verhalten hat. [1]
	2.	Verzichtet die steuerpflichtige Person auf die Befreiung von der Steuerpflicht (Art. 11) oder optiert sie für die Versteuerung von ausgenommenen Leistungen (Art. 22), so kann die ESTV von ihr die Leistung von Sicherheiten gemäss Absatz 7 verlangen.
	3.	Die Sicherstellungsverfügung hat den Rechtsgrund der Sicherstellung, den sicherzustellenden Betrag und die Stelle, welche die Sicherheiten entgegennimmt, anzugeben; sie gilt als Arrestbefehl im Sinne von Artikel 274 SchKG [2]. Die Einsprache gegen die Sicherstellungsverfügung ist ausgeschlossen.
	4.	Gegen die Verfügung kann beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde geführt werden.
	5.	Beschwerden gegen Sicherstellungsverfügungen haben keine aufschiebende Wirkung.
	6.	Die Zustellung einer Verfügung über die Steuerforderung gilt als Anhebung der Klage nach Artikel 279 SchKG. Die Frist für die Einleitung der Betreibung beginnt mit dem Eintritt der Rechtskraft der Verfügung über die Steuerforderung zu laufen.
	7.	Die Sicherstellung ist zu leisten durch Barhinterlage, solvente Solidarbürgschaften, Bankgarantien, Schuldbriefe und Grundpfandverschreibungen, Lebensversicherungspolicen mit Rückkaufswert, kotierte Frankenobligationen von schweizerischen Schuldnern oder Kassenobligationen von schweizerischen Banken.

[1] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363). [2] SR 281.1

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 94 Andere Sicherungsmassnahmen
	1.	Ein Überschuss zugunsten der steuerpflichtigen Person aus der Steuerabrechnung oder aus der Differenz zwischen den bezahlten Raten und der Steuerforderung kann: [1]
		a.	mit Schulden für frühere Perioden verrechnet werden;
		b.	zur Verrechnung mit zu erwartenden Schulden für nachfolgende Perioden gutgeschrieben werden, sofern die steuerpflichtige Person mit der Steuerentrichtung im Rückstand ist oder andere Gründe eine Gefährdung der Steuerforderung wahrscheinlich erscheinen lassen; der gutgeschriebene Betrag wird vom 61. Tag nach Eintreffen der Steuerabrechnung bei der ESTV bis zum Zeitpunkt der Verrechnung zum Satz verzinst, der für den Vergütungszins gilt; oder
		c.	mit einer von der ESTV geforderten Sicherstellungsleistung verrechnet werden.
	2.	Bei steuerpflichtigen Personen ohne Wohn- oder Geschäftssitz in der Schweiz kann die ESTV ausserdem Sicherstellung der voraussichtlichen Schulden durch Leistung von Sicherheiten nach Artikel 93 Absatz 7 verlangen.
	3.	Bei wiederholtem Zahlungsverzug kann die ESTV die zahlungspflichtige Person dazu verpflichten, künftig monatliche oder halbmonatliche Vorauszahlungen zu leisten.

[1] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363).

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 29 Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge - Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG)
	1.	Als Subventionen oder andere öffentlich-rechtliche Beiträge gelten unter Vorbehalt von Artikel 18 Absatz 3 MWSTG namentlich die von Gemeinwesen ausgerichteten: [1]
		a.	Finanzhilfen im Sinn von Artikel 3 Absatz 1 des Subventionsgesetzes vom 5. Oktober 1990 [2] (SuG);
		b.	Abgeltungen im Sinn von Artikel 3 Absatz 2 Buchstabe a SuG, sofern kein Leistungsverhältnis vorliegt;
		c.	Forschungsbeiträge, sofern dem Gemeinwesen kein Exklusivrecht auf die Resultate der Forschung zusteht;
		d.	mit den Buchstaben a-c vergleichbaren Mittelflüsse, die gestützt auf kantonales und kommunales Recht ausgerichtet werden.
	2.	Ein Gemeinwesen kann Mittel gegenüber dem Empfänger oder der Empfängerin bis zum Ablauf der Frist von Artikel 72 Absatz 1 MWSTG jener Steuerperiode, in der die Auszahlung erfolgt, als Subvention oder anderen öffentlich-rechtlichen Beitrag bezeichnen. [3]

[1] Fassung gemäss Ziff. I der V vom 21. Aug. 2024, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 485). [2] SR 616.1 [3] Eingefügt durch Ziff. I der V vom 21. Aug. 2024, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 485).

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 17 Gruppenbildung - (Art. 13 MWSTG)
	1.	Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden.
	2.	Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig.

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 59 Nachweis - (Art. 28 Abs. 1 Bst. a MWSTG)
	1.	Die Inlandsteuer gilt als in Rechnung gestellt, wenn der Leistungserbringer oder die Leistungserbringerin für den Leistungsempfänger oder die Leistungsempfängerin erkennbar von diesem oder dieser die Mehrwertsteuer eingefordert hat.
	2.	Der Leistungsempfänger oder die Leistungsempfängerin muss nicht prüfen, ob die Mehrwertsteuer zu Recht eingefordert wurde. Weiss er oder sie aber, dass die Person, die die Mehrwertsteuer überwälzt hat, nicht als steuerpflichtige Person eingetragen ist, so ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 37 [1]

[1] Aufgehoben durch Ziff. I der V vom 18. Okt. 2017, mit Wirkung seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 6307).

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 23 Umfang der Abtretung - (Art. 15 Abs. 4 MWSTG)
		Bei der Abtretung eines Teilbetrags einer Forderung auf ein Entgelt gilt die Mehrwertsteuer als anteilig mitzediert. Die Abtretung der Nettoforderung ohne Mehrwertsteuer ist nicht möglich.

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 35 Voraussetzung für die Anerkennung als Erbringer oder Erbringerin einer Heilbehandlung - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG)
	1.	Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG, wenn er oder sie:
		a.	im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist; oder
		b.	zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist.
	2.	Als Angehörige von Heil- und Pflegeberufen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG gelten namentlich:
		a.	Ärzte und Ärztinnen;
		b.	Zahnärzte und Zahnärztinnen;
		c.	Zahnprothetiker und Zahnprothetikerinnen;
		cbis. [1]	Dentalhygieniker und Dentalhygienikerinnen;
		d.	Psychotherapeuten und Psychotherapeutinnen;
		dbis. [2]	Psychologen und Psychologinnen;
		e.	Chiropraktoren und Chiropraktorinnen;
		f.	Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen;
		g.	Ergotherapeuten und Ergotherapeutinnen;
		h.	Naturärzte, Naturärztinnen, Heilpraktiker, Heilpraktikerinnen, Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen;
		i.	Entbindungspfleger und Hebammen;
		j.	Pflegefachmänner und Pflegefachfrauen;
		k.	medizinische Masseure und Masseurinnen;
		l.	Logopäden und Logopädinnen;
		m.	Ernährungsberater und Ernährungsberaterinnen;
		n.	Podologen und Podologinnen;
		o. [3]	...
		p. [4]	Apotheker und Apothekerinnen;
		q. [5]	Optometristen und Optometristinnen.

[1] Eingefügt durch Ziff. I der V vom 30. Okt. 2013, in Kraft seit 1. Jan. 2014 (AS 2013 3839). [2] Eingefügt durch Ziff. I der V vom 21. Aug. 2024, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 485). [3] Eingefügt durch Ziff. II der V vom 18. Dez. 2020 (Sars-CoV-2-Schnelltests) (AS 2020 5801). Fassung gemäss Ziff. I der V vom 17. Dez. 2021, in Kraft vom 1. Jan. 2022 bis zum 31. Dez. 2022, verlängert bis zum 30. Juni 2024 (AS 2021 891; 2022 838). [4] Eingefügt durch Ziff. II der V vom 27. Jan. 2021 (AS 2021 53). Fassung gemäss Ziff. I der V vom 21. Aug. 2024, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 485). [5] Eingefügt durch Ziff. I der V vom 21. Aug. 2024, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 485).