VPB-63.25 - 1998-06-10 - Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) - Mehrwertsteuer. Bewilligung zur Abrechnung nach den vereinnahmten Entgelten (Art. 35 Abs. 4 MWSTV). Feststellung der Rechtskraft...

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz

Art. 49

Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde rügen:

Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens;

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes;

Unangemessenheit; die Rüge der Unangemessenheit ist unzulässig, wenn eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat.

VPB 63.25

(Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 10. Juni 1998)

Mehrwertsteuer. Bewilligung zur Abrechnung nach den vereinnahmten Entgelten (Art. 35 Abs. 4 MWSTV). Feststellung der Rechtskraft eines Einspracheentscheides.

- Nicht in die funktionale Zuständigkeit der Eidgenössischen Steuerrekurskommission fällt die Prüfung desjenigen Teils eines Einspracheentscheides, der unangefochten bleibt. Ebensowenig darf die Kommission mit Bezug auf diesen Teil feststellen, er sei in Rechtskraft erwachsen (E. 1b).

- Art. 8 Abs. 2 Bst. i UeB BV verleiht dem Bundesrat mit Bezug auf die Abrechnungsart einen sehr weiten Gestaltungsspielraum; Art. 35 Abs. 1 und 4 MWSTV sind verfassungsmässig (E. 3b und c).

- Die ESTV entscheidet nicht unangemessen, sie missbraucht ihr Ermessen nicht bzw. verstösst nicht gegen das Willkürverbot, wenn sie die Bewilligung zur Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten auf jene Steuerpflichtigen beschränkt, die nach dem Zahlungsverkehr Buch führen. Aufgrund des Ausnahmecharakters dieser Abrechnungsart und des ihr eingeräumten weiten Gestaltungsspielraumes kann die Verwaltung die Erteilung der Bewilligung auf jene Fälle beschränken, für welche die grösste Vereinfachung erzielt wird. Wenn demgegenüber die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten einen (zeitlichen) Mehraufwand verursacht, so darf dem Gesuch nicht stattgegeben werden (E. 3d/bb).

- Weder nach dem Wortlaut noch nach der ratio von Art. 35 Abs. 4 MWSTV ist die Bewilligung zu gewähren, einzig um die den Steuerpflichtigen finanziell belastende Vorfinanzierung zu verhindern. Auch wenn die Steuerschuld an sich betragsmässig unverändert bliebe, liefe eine Bewilligung in diesem Fall auf eine unzulässige Begünstigung des Steuerpflichtigen hinaus (E. 4c/aa).

Taxe sur la valeur ajoutée. Autorisation de calculer l'impôt selon les contre-prestations reçues (art. 35 al. 4 OTVA). Constatation de l'entrée en force d'une décision sur réclamation.

- Il n'entre pas dans la compétence fonctionnelle de la Commission fédérale de recours en matière de contributions d'examiner les parties d'une décision sur réclamation qui ne font pas l'objet du recours. Elle ne peut pas non plus constater leur entrée en force (consid. 1b).

- L'art. 8 al. 2 let. i disp. trans. Cst. confère au Conseil fédéral un pouvoir réglementaire très large quant au mode de décompte; les al. 1 et 4 de l'art. 35 OTVA sont conformes à la constitution (consid. 3b et c).

- La décision de l'AFC de limiter l'autorisation de calculer l'impôt selon les contre-prestations reçues aux contribuables qui tiennent leur comptabilité d'après le trafic des paiements n'est pas inéquitable; elle ne dépasse pas non plus les limites de son pouvoir d'appréciation et ne viole pas l'interdiction de l'arbitraire. Compte tenu du caractère exceptionnel de cette manière d'établir les décomptes et du large pouvoir de réglementation dont elle dispose, l'AFC peut limiter l'octroi de l'autorisation aux cas où la simplification réalisée serait considérable. En revanche, si ce mode de décompte devait causer un surcroît de travail, la demande ne peut pas être acceptée (consid. 3d/bb).

- Ni le texte ni la ratio de l'art. 35 al. 4 OTVA ne permettent d'accorder l'autorisation en question dans le seul but d'éviter au contribuable la charge d'un préfinancement. Même si la créance fiscale demeurait inchangée quant à son montant, l'octroi de l'autorisation dans ce cas reviendrait à favoriser l'assujetti à l'encontre de cette disposition (consid. 4c/aa).

Imposta sul valore aggiunto. Autorizzazione di allestire il rendiconto secondo le controprestazioni ricevute (art. 35 cpv. 4 OIVA). Accertamento della crescita in giudicato di una decisione pronunciata su opposizione.

- L'esame delle parti non impugnate di una decisione pronunciata su opposizione non rientra nella competenza funzionale della Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni. La Commissione non può nemmeno stabilire se tali parti siano passate in giudicato (consid. 1b).

- L'art. 8 cpv. 2 lett. i disp. trans. Cost. accorda al Consiglio federale un margine di manovra molto ampio per quanto concerne il disciplinamento del sistema di rendiconto; i cpv. 1 e 4 dell'art. 35 OIVA sono conformi alla Costituzione (consid. 3b e c).

- L'AFC non decide in modo iniquo, non oltrepassa i limiti del suo potere discrezionale e non viola il divieto dell'arbitrio se limita l'autorizzazione di allestire il rendiconto secondo le controprestazioni ricevute ai contribuenti che tengono una contabilità fondata sul traffico dei pagamenti. In considerazione del carattere eccezionale di questo sistema di rendiconto e dell'ampio margine di manovra dell'AFC, quest'ultima può limitarsi a concedere l'autorizzazione nei casi in cui è possibile conseguire le maggiori semplificazioni. Se il rendiconto secondo le controprestazioni ricevute causa invece un dispendio (di tempo) più elevato, la domanda non può essere accolta (consid. 3d/bb).

- Né il tenore né la ratio dell'art. 35 cpv. 4 OIVA consentono di concedere l'autorizzazione soltanto per evitare al contribuente l'onere finanziario di un prefinanziamento. Anche qualora l'importo del debito fiscale dovesse rimanere immutato, una simile autorizzazione arrecherebbe un vantaggio inammissibile ai contribuenti (consid. 4c/aa).

Zusammenfassung des Sachverhalts:

A. Am 19. September 1994 ersuchten die Beschwerdeführerinnen X., Y. und Z. mit je gleichlautenden Schreiben an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), die Mehrwertsteuer nach vereinnahmten Entgelten abrechnen zu können. Je mit Antwort vom 3. Oktober 1994 wies die Verwaltung die Anträge ab.

B. Da sich die Beschwerdeführerinnen auch in der Folge mit dem Standpunkt der ESTV nicht einverstanden erklärten, erliess die Verwaltung am 21. Februar 1995 je einen förmlichen Entscheid und stellte fest, die Antragstellerinnen hätten vom 1. Januar 1995 an über die Mehrwertsteuer nach vereinbarten Entgelten abzurechnen. Zur Begründung führte die ESTV aus, ein Gesuch um Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten könne nur bewilligt werden, wenn (unter anderem) die Buchhaltung nach dem Zahlungsverkehr (sowohl auf der Aufwand- als auch auf der Ertragsseite) geführt werde. Einzig dadurch könne Gewähr dafür geboten werden, dass der Steuerpflichtige seine Abrechnung schnell und zuverlässig mit seiner Buchhaltung vergleichen und dadurch auf seine Richtigkeit hin überprüfen könne. Diese Bedingung dränge sich auch zwecks rascher Steuerkontrolle und Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen auf. Die Gesuchstellerinnen hätten ausdrücklich erklärt, ihre Buchhaltung nicht nach dem Zahlungsverkehr führen zu wollen, weshalb der Antrag abzulehnen sei.

C. Am 24. März 1995 liessen die Gesuchstellerinnen gegen den Entscheid der ESTV vereinigt Einsprache mit dem Begehren erheben, es sei ihnen die Bewilligung zur Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten zu erteilen. Zur Begründung brachten sie im wesentlichen vor, die ESTV habe sich nicht mit den durch die Antragstellerinnen vorgetragenen Gründen auseinandergesetzt und damit - genau genommen - das rechtliche Gehör verweigert. Sie machten überdies geltend, ihr Rechnungswesen sei so eingerichtet, dass sie die Debitoren und die Kreditoren netto verbuchen, also dass sie sowohl die Mehrwertsteuerschulden als auch die Vorsteuerforderungen auf einem separaten Passiv- bzw. Aktivkonto einzeln verzeichnen. Mit Sicherheit werde die Vorsteuer erst bei der Zahlung des entsprechenden Kreditors abgezogen. Damit sei die Hauptbedingung für die Bewilligung zur Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten erfüllt. Diese Bewilligung sei um so mehr gerechtfertigt, als die Gesuchstellerinnen in der Baubranche tätig sind, in der sich bekanntermassen leider Zahlungsfristen von drei und mehr Monaten als «normal» eingebürgert hätten. Sie seien unter diesen Umständen und angesichts der heutigen schlechten Marktlage dringend darauf angewiesen, die
Mehrwertsteuer nicht vorfinanzieren zu müssen. Zudem sei der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, SR 641.201) keine Bestimmung zu entnehmen, die selbst im Fall einer einfachen kaufmännischen Buchhaltung die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten ausschlösse. Schliesslich gebiete das Rechtsgleichheitsgebot eine Bewilligung des Gesuches, wenn wie hier durch geeignete Kontrollmassnahmen sichergestellt sei, dass keine Begünstigung oder Benachteiligung des Steuerpflichtigen eintrete.

D. Am 18. April 1997 wies die ESTV die Einsprache ab. Sie zog in Erwägung, im Einspracheverfahren könne ein vorgängig gemachter Fehler korrigiert werden. Ob die ESTV im Entscheidverfahren das rechtliche Gehör tatsächlich nicht gewährt habe, könne offen bleiben, da sie den Einsprecherinnen im Einspracheverfahren genügend Platz zur Stellungnahme und Gelegenheit zur Kenntnisnahme der Beweggründe der ESTV gegeben habe. Ob im übrigen im Einzelfall dem Steuerpflichtigen auf Gesuch hin ausnahmsweise zu bewilligen sei, nach vereinnahmten Entgelten abzurechnen, hänge in erster Linie von der Art seiner Buchhaltung ab. Nur wenn der Steuerpflichtige seine Buchhaltung nach dem Zahlungseingang führe, könne nach vereinnahmten Entgelten abgerechnet werden. Einzig auf diese Weise könne sichergestellt werden, dass für den Steuerpflichtigen der Aufwand für die Feststellung seines steuerbaren Umsatzes und für die ESTV der Verwaltungsaufwand für die Steuerkontrolle auf ein Minimum beschränkt werden. Ebenso sei gewährleistet, dass einerseits der Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen und andererseits der schnellen und sicheren Abrechnung und Kontrolle der Mehrwertsteuer genüge getan werde.

E. Mit Eingabe vom 21. Mai 1997 lassen die Gesuchstellerinnen gegen den Einspracheentscheid der ESTV Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) führen.

F. In ihrer Vernehmlassung vom 13. November 1997 beantragt die ESTV, es sei festzustellen, dass der Einspracheentscheid der ESTV vom 18. April 1997 gegenüber der Y., respektive deren Rechtsvorgängerin, in Rechtskraft erwachsen ist. Im übrigen sei die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen.

Aus den Erwägungen:

1.a. (Zuständigkeit der SRK, vgl. VPB 62.45 E.1, 62.46 E.1, 62.47 E.1)

b. Die ESTV stellt den Antrag, es sei die Rechtskraft ihres Einspracheentscheids vom 18. April 1997 mit Bezug auf die Y., respektive deren Rechtsvorgängerin, festzustellen.

Unter Anfechtungs- oder Beschwerdeobjekt als Verfahrensvoraussetzung ist der Gegenstand des Anfechtungsverfahrens, d. h. der angefochtene Akt der Verwaltung zu verstehen. Die Verfügung ist Anfechtungsobjekt im Verwaltungsgerichtsverfahren (vgl. René Rhinow / Heinrich Koller / Christina Kiss, Öffentliches Prozessrecht und Justizverwaltungsrecht des Bundes, Basel 1996, S. 186 Rz. 963 ff., S. 279 Rz. 1462 ff.). In der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege ist Streitgegenstand das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung bildet, soweit es im Streit liegt. Nicht die Verfügung selbst ist also Streitgegenstand (sie bildet das Anfechtungsobjekt), sondern das in der Verfügung geregelte oder zu regelnde, im Beschwerdeverfahren noch streitige Rechtsverhältnis. Anfechtungsgegenstand und Streitobjekt sind identisch, wenn die Verwaltungsverfügung insgesamt angefochten wird. Bezieht sich demgegenüber die Beschwerde nur auf einen Teil des durch die Verfügung bestimmten Rechtsverhältnisses, gehören die nicht beanstandeten Teilaspekte des verfügungsweise festgelegten Rechtsverhältnisses zwar wohl zum Anfechtungs-, nicht aber zum Streitgegenstand (BGE 110 V 51; Rhinow/Koller/Kiss, a.a.O., S. 173 Rz. 899 ff.). Die
Rechtsmittelinstanz darf daher im Rahmen des Rechtsmittelverfahrens die Verfügung nur insoweit überprüfen, als sie angefochten ist (vgl. Alfred Kölz / Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zürich 1993, S. 111 Rz. 182). Nicht in die funktionale Zuständigkeit der SRK fällt infolgedessen die Prüfung desjenigen Teils des Einspracheentscheides, der unangefochten bleibt. Ebensowenig darf die Kommission mit Bezug auf diesen Teil feststellen, er sei in Rechtskraft erwachsen.

In persönlicher Hinsicht nicht zum Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens gehört die Y., respektive deren angebliche Rechtsvorgängerin, da sie ausdrücklich keine Beschwerde erhebt. Auf diesen Antrag der ESTV ist daher mangels Zuständigkeit der SRK nicht einzutreten.

c. (Frist zur Einreichung der Vernehmlassung der Vorinstanz)

d. Die Beschwerdeführerinnen bringen weiter vor, die ESTV habe es unterlassen, sich wirklich mit den vorgetragenen Gründen für die nachgesuchte Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten auseinanderzusetzen. Dadurch habe die Vorinstanz ihnen das rechtliche Gehör verweigert.

Das Bundesgericht leitet aus Art. 4 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (BV, SR 101) und insbesondere aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör die Verpflichtung der Behörden ab, ihre Entscheidungen zu begründen. Der Bürger soll wissen, warum die Behörde entgegen seinem Antrag entschieden hat. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass der Betroffene den Entscheid gegebenenfalls sachgerecht anfechten kann. In diesem Sinn müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde leiten liess und auf welche sie ihren Entscheid stützt (BGE 121 I 57). Sie muss sich als Einspracheinstanz jedoch nicht mit allen Erörterungen der Einsprecherin auseinandersetzen. Es genügt, wenn sich aus den Erwägungen die Unerheblichkeit oder Unrichtigkeit eines Vorbringens mittelbar ergibt (vgl. Rhinow/Koller/Kiss, a.a.O., S. 71 Rz. 357 f.). Diesen Anforderungen genügt der angefochtene Einspracheentscheid offensichtlich.

Im übrigen geht die Vorinstanz in der Vernehmlassung sehr ausführlich auf die Argumente der Beschwerdeführerinnen ein. Diese wiederum hatten in der Replik Gelegenheit, zu den Ausführungen der ESTV Stellung zu nehmen. Durch das Verfahren vor der SRK wäre daher ein Mangel, wie ihn die Beschwerdeführerinnen behaupten, geheilt. Dieses Vorbringen ist daher als unbegründet abzuweisen.

2.a. (Die Mehrwertsteuerverordnung ist eine selbständige, das heisst direkt auf der Verfassung beruhende Verordnung des Bundesrates, welche sich auf Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen der Bundesverfassung [UeB BV] abstützt, und stellt gesetzesvertretendes Recht dar, bis der ordentliche Gesetzgeber das Mehrwertsteuerrecht geregelt hat, vgl. VPB 62.82 E 2a/aa)

b. Laut Art. 41ter Abs. 1 Bst. a BV kann der Bund eine Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) erheben. Diese kann in Form einer Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug auf den Lieferungen von Gegenständen, auf Dienstleistungen sowie auf Einfuhren erhoben werden (Art. 41ter Abs. 3 BV). Die schweizerische Mehrwertsteuer ist nach dem Modell einer allgemeinen Konsum- oder Verbrauchsteuer ausgestaltet (BGE 123 II 301, Ernst Höhn / Klaus A. Vallender, Kommentar zur Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 [Kommentar BV], Basel/Zürich/Bern, Art. 41ter, Rz. 11, 33; Markus Reich, Grundzüge der Mehrwertsteuerordnung in der Schweiz und in der EU, Der Schweizer Treuhänder [ST] 5/95, S. 329 ff., vgl. auch AB NR 1993 329 f.). Eine solche Steuer erfasst den Konsum von Waren und Dienstleistungen grundsätzlich umfassend. Allerdings werden die Verbraucher aus Praktikabilitätsgründen nicht direkt besteuert. Der Fiskus hält sich vielmehr an den Unternehmer, der die steuerbaren Umsätze erzielt. Die Unternehmer entlasten sich von der ihnen überwälzten Steuer mit dem Vorsteuerabzug und belasten die von ihnen abgelieferte Steuer ihren Abnehmern über den Preis bis schliesslich der Endverbraucher die gesamte Steuerlast zu tragen
hat. Aus der Eigenschaft der schweizerischen Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer sind daher übergeordnete, systemtragende Grundprinzipien wie etwa das Verbrauchsteuer- und damit das Überwälzbarkeitsprinzip, der Grundsatz der Allgemeinheit der Mehrwertsteuer, der Steuerneutralitätsgrundsatz, der Grundsatz der einmaligen Besteuerung (Vermeidung von Doppel- und Nichtbesteuerung) oder das Bestimmungslandprinzip abzuleiten (vgl. Reich, a.a.O., S. 330; Alois Camenzind / Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, S. 22 Rz. 6). Hierbei handelt es sich nach der Rechtsprechung der SRK um jene Grundsätze, die einer Prüfung der Vereinbarkeit der Mehrwertsteuerverordnung mit Art. 41ter BV zugrunde zu legen sind (entsprechende Textstelle diverser Entscheide der SRK in MWST-Journal 2/96, S. 50 ff., vgl. auch BGE 123 II 301 f.). Einer verfassungskonformen (Art. 41ter BV) Auslegung dienen gemäss Rechtsprechung der SRK auch allfällige Maximen des europäischen Umsatzsteuerrechts (ausführlich: Entsprechende Textstelle diverser Entscheide der SRK in MWST-Journal 2/96, S. 52 f.; vgl. auch den noch unveröffentlichten Entscheid des Bundesgerichts vom 19. März 1998 [2A.582/1996], E. 6a).

c. Zu beachten ist, dass der Richter den dem Verordnungsgeber in Art. 8 UeB BV übertragenen Entscheidungsspielraum nicht durch eigene Ordnungsvorschriften schmälern darf. Er hat sich vielmehr auf die Prüfung der Verfassungsmässigkeit der in Frage stehenden Regelung zu beschränken. Eine vom Bundesrat getroffene Lösung, die sich im Rahmen des ihm zustehenden Ermessens hält, die in der Verfassung enthaltenen mehrwertsteuerlichen Grundsätze beachtet und die weiteren Verfassungsrechte respektiert, darf deshalb durch den Richter nicht korrigiert werden. Einschreiten darf dieser nur, wenn der Verordnungsgeber die ihm eingeräumte Kompetenz überschritten hat, wobei das Gericht auch den Umfang dieser Kompetenz zu ermitteln hat (BGE 123 II 299).

d. Im übrigen überprüft die SRK die gestützt auf die Mehrwertsteuerverordnung erlassenen Ausführungsverordnungen des Eidgenössischen Finanzdepartementes sowie die Auslegung der Mehrwertsteuerverordnung durch die ESTV (z. B. Wegleitung, Broschüren und Merkblätter) frei. Sie orientiert sich dabei an den gleichen sachbezogenen Vorgaben der Verfassung wie bei der Überprüfung der Verfassungsmässigkeit der Mehrwertsteuerverordnung (vgl. BGE 123 II 299).

3. Es gilt im vorliegenden Fall im wesentlichen zu prüfen, ob es rechtmässig ist, eine Bewilligung zur Abrechnungsweise nach vereinnahmten Entgelten von der Voraussetzung abhängig zu machen, dass der Antragsteller die Buchhaltung nach dem Zahlungsverkehr führt.

a. Art. 8 Abs. 1 UeB BV beauftragt den Bundesrat, in Abweichung von Art. 41ter Abs. 6 BV die Ausführungsbestimmungen zur Mehrwertsteuer zu erlassen, die bis zum Inkrafttreten der Bundesgesetzgebung gelten. Art. 8 Abs. 2 UeB BV legt die Grundsätze fest, die der Verordnungsgeber für die Ausführungsbestimmungen zu beachten hat. Danach ist über die Steuer und die Vorsteuer in der Regel vierteljährlich abzurechnen (Art. 8 Abs. 2 Bst. i UeB BV). Weitere Vorgaben zur Regelung des Abrechnungswesens hat das Parlament in Art. 8 UeB BV dem Bundesrat nicht auferlegt. Insbesondere fehlen Einzelheiten zur Frage, ob nach vereinbarten oder nach vereinnahmten Entgelten abzurechnen ist (Abrechnungsart).

Die einschlägigen Ausführungsbestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung lauten wie folgt: Über die Steuer wird grundsätzlich nach den vereinbarten Entgelten abgerechnet (Art. 35 Abs. 1 MWSTV). Sofern es für den Steuerpflichtigen aus Gründen seines Rechnungswesens einfacher ist, kann ihm die ESTV auf Antrag gestatten, über die Steuer nach den vereinnahmten Entgelten abzurechnen. Sie hat die Bedingungen so festzusetzen, dass der Steuerpflichtige weder begünstigt noch benachteiligt wird (Art. 35 Abs. 4 MWSTV). Steuerpflichtige, die zu einem erheblichen Teil Entgelte erhalten, bevor sie die Lieferung oder Dienstleistung ausführen oder darüber Rechnung stellen, können von der ESTV dazu verpflichtet werden, nach den vereinnahmten Entgelten abzurechnen (Art. 35 Abs. 5 MWSTV). Die Steuerforderung entsteht im Falle der Abrechnung nach vereinbarten Entgelten mit der Rechnungstellung, welche spätestens drei Monate nach der Erbringung der Leistung zu erfolgen hat. Bei Vorauszahlungen entsteht sie mit der Vereinnahmung des Entgelts (Art. 34 Bst. a Ziff. 1 MWSTV). Im Falle der Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten entsteht sie mit der Vereinnahmung; dies gilt auch für Vorauszahlungen (Art. 34 Bst. a Ziff. 2 MWSTV). Der
Steuerpflichtige hat seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Steuerpflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen. Die ESTV kann hierüber nähere Bestimmung aufstellen (Art. 47 Abs. 1 MWSTV).

Gemäss Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartementes zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 24. Juni 1994[30] (Kommentar EFD, S. 37 ad Art. 35 Abs. 1) hänge die Abrechnung nach vereinbarten Entgelten als Grundsatz mit der Art und Weise des Vorsteuerabzuges auf seiten des Empfängers einer Leistung zusammen. Da dieser die ihm berechnete Steuer bereits beim Erhalt der Rechnung als Vorsteuer abziehen könne, also die Rechnung mit der darin enthaltenen Steuer nicht zuerst bezahlen müsse, sei es folgerichtig, dass der Leistende seinen Umsatz auch bereits im Zeitpunkt der Rechnungstellung versteuern müsse.

Nach der Praxis der ESTV wird die Bewilligung zur Abrechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten unter anderem davon abhängig gemacht, dass der Steuerpflichtige seine Buchhaltung - sowohl auf der Aufwand- als auch auf der Ertragsseite - nach dem Zahlungsverkehr führt (Wegleitung 1997 für Steuerpflichtige[31] [Wegleitung 1997], Rz. 955, Formular «Mehrwertsteuer, Abrechnungsart», Rückseite, Ziff. 1).

b. Das Parlament erachtete es nicht für erforderlich, dem Bundesrat nebst der Abrechnungsperiode (Art. 8 Abs. 2 Bst. i UeB BV) weitere Einzelheiten für die Regelung des Abrechnungswesens vorzuschreiben (vgl. Art. 8 Abs. 2 UeB BV). Dennoch bildet die Regelung der Abrechnungsart unabdingbare Voraussetzung für ein einwandfreies Funktionieren der Mehrwertsteuer. Die Vorschriften der Mehrwertsteuerverordnung über die Abrechnungsart stützen sich daher direkt auf Art. 8 Abs. 1 UeB BV. Diese Verfassungsnorm begründet mangels weiterer Vorgaben einen sehr weiten Gestaltungsspielraum des Verordnungsgebers mit Bezug auf die Abrechnungsart (vgl. Entscheid der SRK vom 11. Juli 1996 i. S. T. AG [SRK 23/95], E. 4b).

Von dieser Kompetenz hat der Bundesrat Gebrauch gemacht. Als Grundregel schreibt er vor, dass die Mehrwertsteuer nach den vereinbarten Entgelten abgerechnet wird (Art. 35 Abs. 1 MWSTV, Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 268 Rz. 998, Stephan Kuhn / Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 178). Die Verfassungsmässigkeit dieser Grundregel wird von den Beschwerdeführerinnen nicht in Abrede gestellt. Die Abrechnung nach vereinbarten Entgelten als Regelfall ergibt sich denn auch aus der gesetzlichen Systematik des Vorsteuerabzugs sowie aus den Vorschriften über die Entstehung der Steuer. Da der Steuerpflichtige die Steuer auf den Eingangsleistungen bereits in jener Abrechnungsperiode abziehen kann, in der er die Rechnung erhält (Art. 29 Abs. 6 Bst. a MWSTV), ohne dass diese zunächst bezahlt werden muss, ist konsequent, dass bei der Entstehung der Steueransprüche ihm gegenüber (Art. 34 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 MWSTV) bzw. der Abrechnung über die durch ihn bewirkte Steuer ebenfalls an den Zeitpunkt der Rechnungsstellung geknüpft wird (vgl. Kommentar EFD, S. 37 ad Art. 35 Abs. 1, Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 268 f. Rz. 1000). Die Grundregel erweist sich als sachgerecht. Überdies sind keinerlei Beeinträchtigungen der
Verfassung erkennbar (vgl. auch Entscheid der SRK vom 22. Oktober 1996 i.S. Z. [SRK 22/95], VPB 61.65 auch erschienen in: Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF], partie droit fiscal, 2/97, S. 320 ff. E. 6; hier hatte die SRK mit ausführlicher Begründung bereits einmal die Grundregel als rechtmässig erklärt). Der Richter ist folglich daran gebunden.

c. Bereits mit der Formulierung des Art. 35 Abs. 1 MWSTV, demgemäss der Steuerpflichtige «grundsätzlich» nach vereinbarten Entgelten abzurechnen hat, stellt der Verordnungsgeber klar, dass er Ausnahmen zulassen will. Hierzu ist er aufgrund des sehr weiten Gestaltungsspielraumes im Bereich der Abrechnungsart (E. b hievor) zweifelsohne berechtigt. Der Richter ist infolgedessen auch daran gebunden, dass der Verordnungsgeber eine Ausnahmeregelung vorsieht, dergemäss nach vereinnahmten Entgelten abgerechnet wird (vgl. Art. 35 Abs. 4 MWSTV). Überdies ist für ihn entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerinnen verbindlich, dass der Verordnungsgeber an die ESTV die Befugnis delegiert, die Bedingungen für die Ausnahmebewilligung zu bestimmen. Denn das sachgerechte Festlegen derartiger Detailregelungen ist den Spezialisten der Verwaltung mit ihren einschlägigen Fachkenntnissen zu überlassen. Durch die Beschränkung auf das Grundlegende lässt diese Verordnungsbestimmung den erforderlichen Freiraum dafür, dass die Verwaltung anhand ihres Fachwissens die Details in der Verwaltungspraxis jeweils schnell und zuverlässig den technischen Änderungen anpassen kann. Die Mehrwertsteuerverordnung ist nicht mit technischen Spezialregelungen
im Bereich des Abrechnungswesens zu überladen. Aufgrund seines sehr weiten Gestaltungsspielraums sowie des Umstandes, dass er die Abrechnung nach vereinbarten Entgelten zum Regelfall erhob, war der Bundesrat überdies berechtigt, die Delegationsnorm des Art. 35 Abs. 4 MWSTV als «Kann-Vorschrift» auszugestalten (diese Ausführungen treffen mutatis mutandis auch auf Art. 47 Abs. 1 MWSTV zu).

Der Bundesrat war umso mehr zu dieser Delegation befugt, als er den Rahmen für die Bewilligung selber festlegt: Zum einen muss die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten für den Steuerpflichtigen aus Gründen seines Rechnungswesens einfacher sein, zum andern darf dieser weder begünstigt noch benachteiligt werden (Art. 35 Abs. 4 MWSTV).

Die Delegation bedeutet jedoch nicht, dass die ESTV aufgrund des ihr dadurch erteilten Ermessens ungebunden Bewilligungen erteilen oder verweigern darf. Vielmehr hat sie sich an das übergeordnete Bundesrecht, insbesondere an die verfassungsmässigen Rechte, zu halten.

d. Der Verordnungsgeber beauftragt also rechtmässig die ESTV, die Bedingungen für die Ausnahmebewilligung festzulegen. Die Verwaltung hat von dieser Kompetenz Gebrauch gemacht und setzt - auch im vorliegenden Fall - für eine Bewilligung zur Abrechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten unter anderem voraus, dass der Steuerpflichtige seine Buchhaltung nach dem Zahlungsverkehr führt (Wegleitung 1997, Rz. 955, Formular «Mehrwertsteuer, Abrechnungsart», Rückseite, Ziff. 1). Die SRK überprüft die vorliegende Rechtsanwendung mit uneingeschränkter Kognition (vgl. Art 49 Bst. a -c VwVG, E. 2d hievor).

aa. Es gilt vorauszuschicken, dass eine Ausnahmeregelung sinn- und begriffsnotwendigerweise gegenüber der Grundregel lediglich ausnahmsweise Anwendung findet. Eine restriktive Bewilligungspraxis ist daher nicht zum vornherein unzulässig, immer vorausgesetzt, sie verletze das Rechtsgleichheitsgebot nicht.

bb. Der Steuerpflichtige hat zu beachten, dass das Verfolgen der Geschäftsvorfälle vom Einzelbeleg über die Buchhaltung bis zur Mehrwertsteuer-Abrechnung sowie in umgekehrter Richtung ohne Zeitverlust gewährleistet ist (vgl. Art. 47 Abs. 1 MWSTV in Verbindung mit Wegleitung 1997, Rz. 882, bzw. Broschüre Rechnungswesen Mehrwertsteuer der ESTV vom Februar 1994[32], S. 11). Es liegt auf der Hand, dass mit der Abrechnung selbst und deren Kontrolle naturgemäss der geringste Aufwand bzw. Zeitverlust verbunden ist, wenn die buchmässige Erfassung der Geschäftsvorfälle und die entsprechende mehrwertsteuerliche Abrechnung «synchron» verlaufen, das heisst wenn sowohl die Buchhaltung als auch die Abrechnung entweder nach den Fakturen oder aber nach dem Zahlungsverkehr erfolgen. Sobald Geschäftsvorfälle nicht gleichzeitig (bzw. in der gleichen Steuerperiode) verbucht und deklariert werden, können sie nur mit zusätzlichem (Zeit-)Aufwand vom Einzelbeleg über die Buchhaltung bis zur Mehrwertsteuer-Abrechnung sowie in umgekehrter Richtung verfolgt werden. Dies wäre zum Beispiel dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige die Buchhaltung nach Rechnungsstellung führt und gleichzeitig nach vereinnahmten Entgelten abrechnet. Das
Tatbestandsmerkmal «sofern es für den Steuerpflichtigen aus Gründen seines Rechnungswesens einfacher ist» ist daher in erster Linie nach Massgabe der Art der Buchführung des Antragstellers zu beurteilen. Demzufolge ist der ESTV beizupflichten, wenn sie die Bewilligung zur Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten von der Art der Buchführung des Antragstellers abhängig machen will.

Vor diesem Hintergrund erhellt, dass der Verordnungsgeber mit dem Kriterium «wenn es für den Steuerpflichtigen aus Gründen seines Rechnungswesens einfacher ist» nur jene Art der Buchführung im Auge gehabt haben kann, die sich nach dem Zahlungsverkehr richtet. Der Bundesrat ist offensichtlich aufgrund des Umstandes, dass im Recht der Warenumsatzsteuer anders als im Mehrwertsteuerrecht die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten die Regel war (Art. 20 Abs. 3 des Bundesratsbeschlusses vom 29. Juli 1941 über die Warenumsatzsteuer [WUB, BS 6 173], Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Bern 1983, S. 325 Rz. 806), davon ausgegangen, eine erhebliche Zahl von Steuerpflichtigen führe ihre Bücher nach Einführung der Mehrwertsteuer weiterhin nach dem Zahlungsverkehr. Diese Steuerpflichtigen sind Zielgruppe des Art. 35 Abs. 4 MWSTV. Für Steuerpflichtige mit Buchhaltungen nach dem Zahlungsverkehr stellt die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten eine Vereinfachung im Sinne des Art. 35 Abs. 4 MWSTV dar.

Jedenfalls entscheidet die ESTV entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerinnen nicht unangemessen, sie missbraucht auch ihr Ermessen nicht bzw. verstösst nicht gegen das Willkürverbot, wenn sie die Bewilligung zur Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten auf jene Steuerpflichtigen beschränkt, die nach dem Zahlungsverkehr Buch führen. Sie ist aufgrund des Ausnahmecharakters dieser Abrechnungsart und des Umstandes, dass ihr Art. 35 Abs. 4 MWSTV als «Kann-Vorschrift» einen weiten Gestaltungsspielraum vermittelt, nicht verpflichtet, bei schlichtweg jeder erdenklichen Vereinfachung für den Steuerpflichtigen, einem Gesuch um Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten stattzugeben. Vielmehr genügt, wenn die Verwaltung die Bewilligung auf jene Fälle beschränkt, für welche die grösste Vereinfachung erzielt wird. Dies trifft zweifelsohne für jene Steuerpflichtigen zu, die nach dem Zahlungsverkehr Buch führen. Demzufolge ist nicht unzulässig, dass die Praxis der ESTV die Ausnahmeregelung auf jene Fälle beschränkt, in denen Buchführung und Abrechnungsart «synchron», das heisst nach dem Zahlungsverkehr, verlaufen.

Würde die Verwaltung demgegenüber das Gesuch auch dann bewilligen, wenn die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten einen (zeitlichen) Mehraufwand verursacht, würde sie nicht nur ihren Gestaltungsspielraum überschreiten, sondern gleichzeitig gegen den Wortlaut von Art. 35 Abs. 4 MWSTV verstossen.

cc. Die ESTV hat Gewähr dafür zu bieten, dass sie die Ausnahmeregelung innerhalb ihres Gestaltungsspielraumes unter Beachtung des Rechtsgleichheitsgebotes zur Anwendung bringt. Diesem Erfordernis wird die Verwaltung entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerinnen gerecht, indem alle Steuerpflichtigen, die eine Bewilligung zur Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten erhalten wollen, ihre Bücher nach dem Zahlungsverkehr führen müssen.

Das fragliche Bewilligungskriterium der ESTV führt insofern auch nicht von vornherein dazu, dass der Steuerpflichtige begünstigt oder benachteiligt wird (Art. 35 Abs. 4 Satz 2 MWSTV). Die ESTV hat jedoch im konkreten Bewilligungsfall jeweils zu prüfen, ob diese Bedingung tatsächlich erfüllt ist.

dd. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die fragliche Praxis der ESTV sachgerecht, angemessen, praktikabel sowie mit Art. 4 BV vereinbar ist. Die ESTV überschreitet ihren Gestaltungsspielraum nicht, wenn sie die Bewilligung zur Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten davon abhängig macht, dass der Gesuchsteller seine Bücher nach dem Zahlungsverkehr (weiter)führt. Unter diesen Umständen hat der Richter nicht einzugreifen und das Ermessen der Verwaltung durch sein eigenes zu ersetzen.

4.a. Im vorliegenden Fall führen die Beschwerdeführerinnen ihre Buchhaltung nicht nach dem Zahlungsverkehr. Sie sind nach eigenen Angaben auch nicht gewillt, solches zu tun. Bereits aus diesem Grund hat die ESTV deren Gesuch um Abrechnung der Mehrwertsteuer nach vereinnahmten Entgelten zu Recht abgewiesen.

b. Die Beschwerdeführerinnen bringen dagegen vor, dass sie die Debitoren und Kreditoren netto verbuchen, also dass sie die Mehrwertsteuerschulden oder -forderungen auf einem separaten Passiv- bzw. Aktivkonto einzeln verzeichnen. Nennenswerte praktische Abstimmungsprobleme seien nicht ersichtlich. Sie könnten ohne weiteres und mit nur geringem zusätzlichen Aufwand sicherstellen, dass das Mehrwertsteueraktiv- und -passivkonto erst ausgeglichen werde, wenn die entsprechenden Zahlungen erfolgt sind. Zum Beweis reichen sie eine Musterbuchhaltung ein, welche beispielhaft die ersten beiden Quartale 1996 umfasse. Daraus ergebe sich klar, dass die Abrechnung nach den vereinnahmten Entgelten trotz der Führung der Buchhaltung nach den Fakturen leicht und zuverlässig möglich sei, und zwar aufgrund eines einfachen Zusatzes in der Debitoren und Kreditorenbuchhaltung. Dieser für die Mehrwertsteuer-Abstimmung erforderliche Zusatz sei bei den Beschwerdeführerinnen in beide Hilfsbuchhaltungen integriert. Im weiteren sei aus der Musterbuchhaltung gut ersichtlich, dass ein gewisser Kontrollaufwand auch bei der Abrechnung nach vereinbarten Entgelten unvermeidlich sei.

aa. Die Vorbringen der Beschwerdeführerinnen unterstreichen, dass sie das Erfordernis «sofern es für den Steuerpflichtigen aus Gründen seines Rechnungswesens einfacher ist» (Art. 35 Abs. 4 MWSTV) ganz offensichtlich nicht erfüllen. Wie sie nämlich selber einräumen, würde in ihrem Fall die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten einen zusätzlichen Aufwand nach sich ziehen, auch wenn dieser als gering vorgegeben wird. Eine Vereinfachung für den Steuerpflichtigen im Sinne von Art. 35 Abs. 4 MWSTV setzt jedoch einen Minderaufwand voraus und schliesst jeglichen Mehraufwand aus (E. 3d/bb hievor).

bb. Ein Mehraufwand für das Erstellen der Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten im Fall der Beschwerdeführerinnen sowie der Zeitverlust beim Verfolgen der Geschäftsvorfälle vom Einzelbeleg über die Buchhaltung bis zur Mehrwertsteuer-Abrechnung sowie in umgekehrter Richtung (sowohl für die Beschwerdeführerinnen als auch für den Steuerinspektor) ist ohne weiteres auch aus der zum Beweis eingereichten Musterbuchhaltung ersichtlich.

Bei Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten müssten die Beschwerdeführerinnen zur Ermittlung beispielsweise des steuerpflichtigen Umsatzes von Fr. 99 000.- im 1. Quartal 1996 zusätzliche Berechnungen vornehmen, da dieser Betrag nicht direkt ihrer nach Rechnungsstellung geführten Musterbuchhaltung entnommen werden könnte. Sind aber zusätzliche Berechnungen zur Ermittlung des steuerpflichtigen Umsatzes erforderlich, ist ein Mehraufwand, der die Anwendung von Art. 35 Abs. 4 MWSTV ausschliesst, unausweichlich. Hinzu kommt, dass sich die Beträge der geschuldeten Steuer sowie der abziehbaren Vorsteuer ebensowenig direkt aus den Büchern ergäben und daher gleicherweise nur mit separaten Berechnungen und deshalb mit Zusatzaufwand ermittelt werden könnten. Bereits diese Beispiele bestätigen, dass die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten bei der Art und Weise wie die Beschwerdeführerinnen ihre Bücher führen, keine Vereinfachung im Sinne von Art. 35 Abs. 4 MWSTV darstellten. Im Gegenteil, die lediglich einige wenige Geschäftsvorfälle fingierende Musterbuchhaltung lässt den Mehraufwand beim Erstellen der Abrechnung bzw. beim Verfolgen der Geschäftsvorfälle vom Einzelbeleg über die Buchhaltung bis zur Mehrwertsteuer-Abrechnung
sowie in umgekehrter Richtung nur erahnen, der sich aufgrund der tatsächlichen Menge von Zulieferern und Kunden bzw. Geschäftsvorfällen mit der entsprechenden Anzahl Konti der Hilfsbuchhaltung und Buchungen, aufgrund allfälliger Umsätze mit verschiedenen Steuersätzen sowie aufgrund von Spezialfällen etc. ergibt.

cc. Der Hinweis der Beschwerdeführerinnen darauf, dass auch bei der Abrechnung nach vereinbarten Entgelten ein gewisser Kontrollaufwand, das Vorgehen nach Buchhaltungscodes, Hilfsbuchhaltungen etc. unvermeidbar seien, ändert nichts.

Es liegt auf der Hand, dass auch bei der Regelabrechnungsart (vereinbart) innerhalb des gesetzlichen Rahmens (Art. 47 MWSTV) aufwendigere und einfachere Buchführungsmethoden denkbar sind und auch praktiziert werden. Selbst die ESTV empfiehlt das Operieren mit Mehrwertsteuercodes (Broschüre Rechnungswesen, Ziff. 4.3.1.). Darauf kommt es jedoch für den vorliegenden Fall nicht an. Ebenso unmassgeblich ist, ob für die Beschwerdeführerinnen im Fall der Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten das Verfolgen der Prüfspur aufgrund der EDV-Buchhaltung einen übermässigen Aufwand erfordert oder nicht. Es genügt, dass die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten in ihrem Fall keine Vereinfachung darstellt, wie sie der Verordnungsgeber voraussetzt. Massgebend ist also einzig, dass die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten eine Ausnahme von der Regel bildet und für den Steuerpflichtigen aufgrund seines Rechnungswesens eine Vereinfachung darstellen soll und nicht gegenteils - wie im vorliegenden Fall - zusätzlichen Aufwand zur Folge haben darf. Dies nicht zuletzt auch im Hinblick auf eine allfällige Revision der Bücher und Abrechnungen durch den Inspektor bzw. die Inspektorin der ESTV. Eine Vereinfachung im Sinne von Art. 35 Abs. 4
MWSTV vermögen die Beschwerdeführerinnen jedenfalls nicht nachzuweisen.

c. Die Beschwerdeführerinnen machen weiter geltend, durch die Abrechnung nach vereinbarten Entgelten finanzierten sie die Mehrwertsteuer vor. Dies wirke sich bei ihnen besonders nachteilig aus, da sich in der Baubranche bekanntlich Zahlungsfristen von drei und mehr Monaten als «normal» eingebürgert hätten. Unter diesen Umständen stehe den Beschwerdeführerinnen die Bewilligung der Abrechnung nach den vereinnahmten Entgelten zu, auf die sie dringend angewiesen seien; dies insbesondere in Anbetracht der heutigen schlechten Marktlage in der Baubranche.

aa. Der Verordnungsgeber setzt für eine Bewilligung zur Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten mitunter voraus, dass der Steuerpflichtige dadurch weder begünstigt noch benachteiligt werde (Art. 35 Abs. 4 Satz 2 MWSTV). Diese Bedingung galt schon für eine Ausnahmebewilligung der Abrechnungsart im Recht der Warenumsatzsteuer (Art. 20 Abs. 3 WUB). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sollte die Bestimmung sicherstellen, dass die Steuerleistung bei beiden Abrechnungsverfahren die gleiche sei (Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 20 S. 521 f., 19 S. 274; siehe auch Metzger, a.a.O., S. 225 Rz. 810).

Namentlich in Branchen mit verhältnismässig grossen Wertschöpfungen durch den Steuerpflichtigen und langen Zahlungsfristen der Leistungsempfänger kann die Abrechnung nach vereinbarten Entgelten aufgrund einer allfälligen Zeitspanne zwischen der Rechnungsstellung für die Leistung des steuerpflichtigen Leistungserbringers (er hat die Steuer spätestens 60 Tage nach Ablauf der Abrechnungsperiode, in der er Rechnung stellen muss, an den Fiskus zu bezahlen; Art. 34 Bst. a Ziff. 1 in Verbindung mit Art. 38 Abs. 1 MWSTV) und der effektiven Entrichtung der Steuer an ihn über die Preiszahlung durch den Leistungsempfänger zu erheblichen Kapitalbindungen und Zinsaufwendungen führen. Diese finanziellen Beeinträchtigungen werden zwar durch den Umstand gemildert, dass die Vorsteuer ebenfalls bereits abgezogen werden kann, bevor sie der Steuerpflichtige an den Vorleistenden entrichtet hat (Art. 29 Abs. 6 Bst. a MWSTV; vgl. Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 246 Rz. 906). Es ist durchaus denkbar, dass eine vollständige Kompensation der genannten finanziellen Nachteile durch den vorgezogenen Vorsteuerabzug dann nicht erfolgt, wenn der Steuerpflichtige eben eine verhältnismässig grosse Wertschöpfung bewirkt und überdurchschnittlich lange
Zahlungsfristen gewährt.

Dennoch werden durch Art. 35 Abs. 1 MWSTV als Grundregel alle Steuerpflichtigen zum vornherein grundsätzlich gleichgestellt. Kapitalbindung und Zinsaufwand sind daher theoretisch für sämtliche Steuerpflichtige denkbar, die nach der Grundregel abrechnen (müssen). Weder nach dem Wortlaut noch nach der ratio von Art. 35 Abs. 4 MWSTV ist die Bewilligung zur Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten zu gewähren, einzig um die den Steuerpflichtigen finanziell belastende Vorfinanzierung zu verhindern (erst recht nicht, wenn sich diese aus der schlechten Marktlage oder Zahlungsmoral der Kunden ergibt). Auch wenn die Steuerschuld an sich betragsmässig unverändert bliebe, liefe eine Bewilligung lediglich zur Verhinderung des Vorfinanzierungseffektes auf eine Begünstigung des Steuerpflichtigen hinaus, welche der Verordnungsgeber mit Art. 35 Abs. 4 Satz 2 MWSTV gerade verhindern wollte.

bb. Die Beschwerdeführerinnen bezwecken mit der Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten ausdrücklich, ihre erhebliche Vorfinanzierung der Mehrwertsteuer zu beseitigen. Da die Abrechnungsart nach vereinnahmten Entgelten in ihrem Fall keinerlei Vereinfachung im Sinn und Geist des Verordnungsgebers darstellt (E. 3d und 4b hievor), diente die Bewilligung lediglich der Verhinderung des Vorfinanzierungseffektes, so dass eine mit Art. 35 Abs. 4 MWSTV nicht zu vereinbarende Begünstigung eintreten würde.

d. (...)

5. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen abzuweisen.

[30] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Drucksachen- und Materialzentrale, EDMZ, 3000 Bern.
[31] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.
[32] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.

Dokumente der SRK

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 35 Voraussetzung für die Anerkennung als Erbringer oder Erbringerin einer Heilbehandlung - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG)
	1.	Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG, wenn er oder sie:
		a.	im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist; oder
		b.	zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist.
	2.	Als Angehörige von Heil- und Pflegeberufen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG gelten namentlich:
		a.	Ärzte und Ärztinnen;
		b.	Zahnärzte und Zahnärztinnen;
		c.	Zahnprothetiker und Zahnprothetikerinnen;
		cbis. [1]	Dentalhygieniker und Dentalhygienikerinnen;
		d.	Psychotherapeuten und Psychotherapeutinnen;
		dbis. [2]	Psychologen und Psychologinnen;
		e.	Chiropraktoren und Chiropraktorinnen;
		f.	Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen;
		g.	Ergotherapeuten und Ergotherapeutinnen;
		h.	Naturärzte, Naturärztinnen, Heilpraktiker, Heilpraktikerinnen, Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen;
		i.	Entbindungspfleger und Hebammen;
		j.	Pflegefachmänner und Pflegefachfrauen;
		k.	medizinische Masseure und Masseurinnen;
		l.	Logopäden und Logopädinnen;
		m.	Ernährungsberater und Ernährungsberaterinnen;
		n.	Podologen und Podologinnen;
		o. [3]	...
		p. [4]	Apotheker und Apothekerinnen;
		q. [5]	Optometristen und Optometristinnen.

[1] Eingefügt durch Ziff. I der V vom 30. Okt. 2013, in Kraft seit 1. Jan. 2014 (AS 2013 3839). [2] Eingefügt durch Ziff. I der V vom 21. Aug. 2024, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 485). [3] Eingefügt durch Ziff. II der V vom 18. Dez. 2020 (Sars-CoV-2-Schnelltests) (AS 2020 5801). Fassung gemäss Ziff. I der V vom 17. Dez. 2021, in Kraft vom 1. Jan. 2022 bis zum 31. Dez. 2022, verlängert bis zum 30. Juni 2024 (AS 2021 891; 2022 838). [4] Eingefügt durch Ziff. II der V vom 27. Jan. 2021 (AS 2021 53). Fassung gemäss Ziff. I der V vom 21. Aug. 2024, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 485). [5] Eingefügt durch Ziff. I der V vom 21. Aug. 2024, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 485).

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 35 Voraussetzung für die Anerkennung als Erbringer oder Erbringerin einer Heilbehandlung - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG)
	1.	Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG, wenn er oder sie:
		a.	im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist; oder
		b.	zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist.
	2.	Als Angehörige von Heil- und Pflegeberufen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG gelten namentlich:
		a.	Ärzte und Ärztinnen;
		b.	Zahnärzte und Zahnärztinnen;
		c.	Zahnprothetiker und Zahnprothetikerinnen;
		cbis. [1]	Dentalhygieniker und Dentalhygienikerinnen;
		d.	Psychotherapeuten und Psychotherapeutinnen;
		dbis. [2]	Psychologen und Psychologinnen;
		e.	Chiropraktoren und Chiropraktorinnen;
		f.	Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen;
		g.	Ergotherapeuten und Ergotherapeutinnen;
		h.	Naturärzte, Naturärztinnen, Heilpraktiker, Heilpraktikerinnen, Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen;
		i.	Entbindungspfleger und Hebammen;
		j.	Pflegefachmänner und Pflegefachfrauen;
		k.	medizinische Masseure und Masseurinnen;
		l.	Logopäden und Logopädinnen;
		m.	Ernährungsberater und Ernährungsberaterinnen;
		n.	Podologen und Podologinnen;
		o. [3]	...
		p. [4]	Apotheker und Apothekerinnen;
		q. [5]	Optometristen und Optometristinnen.

[1] Eingefügt durch Ziff. I der V vom 30. Okt. 2013, in Kraft seit 1. Jan. 2014 (AS 2013 3839). [2] Eingefügt durch Ziff. I der V vom 21. Aug. 2024, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 485). [3] Eingefügt durch Ziff. II der V vom 18. Dez. 2020 (Sars-CoV-2-Schnelltests) (AS 2020 5801). Fassung gemäss Ziff. I der V vom 17. Dez. 2021, in Kraft vom 1. Jan. 2022 bis zum 31. Dez. 2022, verlängert bis zum 30. Juni 2024 (AS 2021 891; 2022 838). [4] Eingefügt durch Ziff. II der V vom 27. Jan. 2021 (AS 2021 53). Fassung gemäss Ziff. I der V vom 21. Aug. 2024, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 485). [5] Eingefügt durch Ziff. I der V vom 21. Aug. 2024, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 485).

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 35 Voraussetzung für die Anerkennung als Erbringer oder Erbringerin einer Heilbehandlung - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG)
	1.	Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG, wenn er oder sie:
		a.	im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist; oder
		b.	zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist.
	2.	Als Angehörige von Heil- und Pflegeberufen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG gelten namentlich:
		a.	Ärzte und Ärztinnen;
		b.	Zahnärzte und Zahnärztinnen;
		c.	Zahnprothetiker und Zahnprothetikerinnen;
		cbis. [1]	Dentalhygieniker und Dentalhygienikerinnen;
		d.	Psychotherapeuten und Psychotherapeutinnen;
		dbis. [2]	Psychologen und Psychologinnen;
		e.	Chiropraktoren und Chiropraktorinnen;
		f.	Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen;
		g.	Ergotherapeuten und Ergotherapeutinnen;
		h.	Naturärzte, Naturärztinnen, Heilpraktiker, Heilpraktikerinnen, Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen;
		i.	Entbindungspfleger und Hebammen;
		j.	Pflegefachmänner und Pflegefachfrauen;
		k.	medizinische Masseure und Masseurinnen;
		l.	Logopäden und Logopädinnen;
		m.	Ernährungsberater und Ernährungsberaterinnen;
		n.	Podologen und Podologinnen;
		o. [3]	...
		p. [4]	Apotheker und Apothekerinnen;
		q. [5]	Optometristen und Optometristinnen.

[1] Eingefügt durch Ziff. I der V vom 30. Okt. 2013, in Kraft seit 1. Jan. 2014 (AS 2013 3839). [2] Eingefügt durch Ziff. I der V vom 21. Aug. 2024, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 485). [3] Eingefügt durch Ziff. II der V vom 18. Dez. 2020 (Sars-CoV-2-Schnelltests) (AS 2020 5801). Fassung gemäss Ziff. I der V vom 17. Dez. 2021, in Kraft vom 1. Jan. 2022 bis zum 31. Dez. 2022, verlängert bis zum 30. Juni 2024 (AS 2021 891; 2022 838). [4] Eingefügt durch Ziff. II der V vom 27. Jan. 2021 (AS 2021 53). Fassung gemäss Ziff. I der V vom 21. Aug. 2024, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 485). [5] Eingefügt durch Ziff. I der V vom 21. Aug. 2024, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 485).

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 35 Voraussetzung für die Anerkennung als Erbringer oder Erbringerin einer Heilbehandlung - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG)
	1.	Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG, wenn er oder sie:
		a.	im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist; oder
		b.	zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist.
	2.	Als Angehörige von Heil- und Pflegeberufen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG gelten namentlich:
		a.	Ärzte und Ärztinnen;
		b.	Zahnärzte und Zahnärztinnen;
		c.	Zahnprothetiker und Zahnprothetikerinnen;
		cbis. [1]	Dentalhygieniker und Dentalhygienikerinnen;
		d.	Psychotherapeuten und Psychotherapeutinnen;
		dbis. [2]	Psychologen und Psychologinnen;
		e.	Chiropraktoren und Chiropraktorinnen;
		f.	Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen;
		g.	Ergotherapeuten und Ergotherapeutinnen;
		h.	Naturärzte, Naturärztinnen, Heilpraktiker, Heilpraktikerinnen, Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen;
		i.	Entbindungspfleger und Hebammen;
		j.	Pflegefachmänner und Pflegefachfrauen;
		k.	medizinische Masseure und Masseurinnen;
		l.	Logopäden und Logopädinnen;
		m.	Ernährungsberater und Ernährungsberaterinnen;
		n.	Podologen und Podologinnen;
		o. [3]	...
		p. [4]	Apotheker und Apothekerinnen;
		q. [5]	Optometristen und Optometristinnen.

[1] Eingefügt durch Ziff. I der V vom 30. Okt. 2013, in Kraft seit 1. Jan. 2014 (AS 2013 3839). [2] Eingefügt durch Ziff. I der V vom 21. Aug. 2024, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 485). [3] Eingefügt durch Ziff. II der V vom 18. Dez. 2020 (Sars-CoV-2-Schnelltests) (AS 2020 5801). Fassung gemäss Ziff. I der V vom 17. Dez. 2021, in Kraft vom 1. Jan. 2022 bis zum 31. Dez. 2022, verlängert bis zum 30. Juni 2024 (AS 2021 891; 2022 838). [4] Eingefügt durch Ziff. II der V vom 27. Jan. 2021 (AS 2021 53). Fassung gemäss Ziff. I der V vom 21. Aug. 2024, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 485). [5] Eingefügt durch Ziff. I der V vom 21. Aug. 2024, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 485).

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 35 Voraussetzung für die Anerkennung als Erbringer oder Erbringerin einer Heilbehandlung - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG)
	1.	Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG, wenn er oder sie:
		a.	im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist; oder
		b.	zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist.
	2.	Als Angehörige von Heil- und Pflegeberufen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG gelten namentlich:
		a.	Ärzte und Ärztinnen;
		b.	Zahnärzte und Zahnärztinnen;
		c.	Zahnprothetiker und Zahnprothetikerinnen;
		cbis. [1]	Dentalhygieniker und Dentalhygienikerinnen;
		d.	Psychotherapeuten und Psychotherapeutinnen;
		dbis. [2]	Psychologen und Psychologinnen;
		e.	Chiropraktoren und Chiropraktorinnen;
		f.	Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen;
		g.	Ergotherapeuten und Ergotherapeutinnen;
		h.	Naturärzte, Naturärztinnen, Heilpraktiker, Heilpraktikerinnen, Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen;
		i.	Entbindungspfleger und Hebammen;
		j.	Pflegefachmänner und Pflegefachfrauen;
		k.	medizinische Masseure und Masseurinnen;
		l.	Logopäden und Logopädinnen;
		m.	Ernährungsberater und Ernährungsberaterinnen;
		n.	Podologen und Podologinnen;
		o. [3]	...
		p. [4]	Apotheker und Apothekerinnen;
		q. [5]	Optometristen und Optometristinnen.

[1] Eingefügt durch Ziff. I der V vom 30. Okt. 2013, in Kraft seit 1. Jan. 2014 (AS 2013 3839). [2] Eingefügt durch Ziff. I der V vom 21. Aug. 2024, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 485). [3] Eingefügt durch Ziff. II der V vom 18. Dez. 2020 (Sars-CoV-2-Schnelltests) (AS 2020 5801). Fassung gemäss Ziff. I der V vom 17. Dez. 2021, in Kraft vom 1. Jan. 2022 bis zum 31. Dez. 2022, verlängert bis zum 30. Juni 2024 (AS 2021 891; 2022 838). [4] Eingefügt durch Ziff. II der V vom 27. Jan. 2021 (AS 2021 53). Fassung gemäss Ziff. I der V vom 21. Aug. 2024, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 485). [5] Eingefügt durch Ziff. I der V vom 21. Aug. 2024, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 485).

SR 101 BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 Art. 4 Landessprachen
		Die Landessprachen sind Deutsch, Französisch, Italienisch und Rätoromanisch.

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 34 Heilbehandlungen - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG)
	1.	Als Heilbehandlungen gelten die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen.
	2.	Den Heilbehandlungen gleichgestellt sind:
		a.	besondere Leistungen bei Mutterschaft, wie Kontrolluntersuchungen, Geburtsvorbereitung oder Stillberatung;
		b.	Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die mit künstlicher Befruchtung, Empfängnisverhütung oder Schwangerschaftsabbruch im Zusammenhang stehen;
		c.	Lieferungen und Dienstleistungen eines Arztes, einer Ärztin, eines Zahnarztes oder einer Zahnärztin für die Erstellung eines medizinischen Berichts oder Gutachtens zur Abklärung sozialversicherungsrechtlicher Ansprüche.
	3.	Nicht als Heilbehandlungen gelten namentlich:
		a.	Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die lediglich der Hebung des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienen oder lediglich aus ästhetischen Gründen vorgenommen werden, ausser die Untersuchung, Beratung oder Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin, einen Zahnarzt oder eine Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärztlichen oder zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind;
		b.	die zur Erstellung eines Gutachtens vorgenommenen Untersuchungen, die nicht mit einer konkreten Behandlung der untersuchten Person im Zusammenhang stehen, ausser in Fällen nach Absatz 2 Buchstabe c;
		c.	die Abgabe von Medikamenten oder von medizinischen Hilfsmitteln, es sei denn, diese werden von der behandelnden Person im Rahmen einer Heilbehandlung verwendet;
		d.	die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten, auch wenn diese im Rahmen einer Heilbehandlung erfolgt; als Prothese gilt ein Körper-Ersatz, der ohne operativen Eingriff vom Körper entfernt und wieder eingesetzt oder angebracht werden kann;
		e.	Massnahmen der Grundpflege; diese gelten als Pflegeleistungen nach Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 4 MWSTG.

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 47 Leistungen an das Personal - (Art. 24 MWSTG)
	1.	Bei entgeltlichen Leistungen an das Personal ist die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt zu berechnen. Artikel 24 Absätze 2 und 3 MWSTG bleibt vorbehalten.
	2.	Leistungen des Arbeitgebers an das Personal, die im Lohnausweis zu deklarieren sind, gelten als entgeltlich erbracht. Die Steuer ist von dem Betrag zu berechnen, der auch für die direkten Steuern massgebend ist.
	3.	Leistungen, die im Lohnausweis nicht zu deklarieren sind, gelten als nicht entgeltlich erbracht und es wird vermutet, dass ein unternehmerischer Grund besteht.
	4.	Soweit bei den direkten Steuern Pauschalen für die Ermittlung von Lohnanteilen zulässig sind, die auch für die Bemessung der Mehrwertsteuer dienlich sind, können diese für die Mehrwertsteuer ebenfalls angewendet werden.
	5.	Für die Anwendung der Absätze 2-4 ist nicht erheblich, ob es sich dabei um eng verbundene Personen nach Artikel 3 Buchstabe h MWSTG handelt. [1]

[1] Die Berichtigung vom 12. Dez. 2017 betrifft nur den französischen Text (AS 2017 7263).

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 29 Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge - Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG)
	1.	Als Subventionen oder andere öffentlich-rechtliche Beiträge gelten unter Vorbehalt von Artikel 18 Absatz 3 MWSTG namentlich die von Gemeinwesen ausgerichteten: [1]
		a.	Finanzhilfen im Sinn von Artikel 3 Absatz 1 des Subventionsgesetzes vom 5. Oktober 1990 [2] (SuG);
		b.	Abgeltungen im Sinn von Artikel 3 Absatz 2 Buchstabe a SuG, sofern kein Leistungsverhältnis vorliegt;
		c.	Forschungsbeiträge, sofern dem Gemeinwesen kein Exklusivrecht auf die Resultate der Forschung zusteht;
		d.	mit den Buchstaben a-c vergleichbaren Mittelflüsse, die gestützt auf kantonales und kommunales Recht ausgerichtet werden.
	2.	Ein Gemeinwesen kann Mittel gegenüber dem Empfänger oder der Empfängerin bis zum Ablauf der Frist von Artikel 72 Absatz 1 MWSTG jener Steuerperiode, in der die Auszahlung erfolgt, als Subvention oder anderen öffentlich-rechtlichen Beitrag bezeichnen. [3]

[1] Fassung gemäss Ziff. I der V vom 21. Aug. 2024, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 485). [2] SR 616.1 [3] Eingefügt durch Ziff. I der V vom 21. Aug. 2024, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 485).

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 38 [1] Zusammenarbeit zwischen Gemeinwesen - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 Bst. b und c MWSTG)
	1.	Als Beteiligung von Gemeinwesen an privat- oder öffentlichrechtlichen Gesellschaften im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 28 Buchstabe b MWSTG gilt sowohl eine direkte als auch eine indirekte Beteiligung.
	2.	Als von Gemeinwesen gegründete Anstalten und Stiftungen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 28 Buchstabe c MWSTG gelten sowohl direkt als auch indirekt von Gemeinwesen gegründete Anstalten und Stiftungen.
	3.	Die Steuerausnahme erstreckt sich auf:
		a.	die Leistungen zwischen privat- oder öffentlich-rechtlichen Gesellschaften, an denen ausschliesslich Gemeinwesen beteiligt sind, und:den ausschliesslich von diesen Gesellschaften direkt oder indirekt gehaltenen Gesellschaften, oderden Anstalten und Stiftungen, deren alleinige Gründer oder Träger sie sind;
			1.	den ausschliesslich von diesen Gesellschaften direkt oder indirekt gehaltenen Gesellschaften, oder
			2.	den Anstalten und Stiftungen, deren alleinige Gründer oder Träger sie sind;
		b.	die Leistungen zwischen Anstalten oder Stiftungen, deren Gründer oder Träger ausschliesslich Gemeinwesen sind, und:den Gesellschaften, die sie alleine direkt oder indirekt halten, oderden Anstalten und Stiftungen, deren alleinige Träger oder Gründer sie sind. [2]
			1.	den Gesellschaften, die sie alleine direkt oder indirekt halten, oder
			2.	den Anstalten und Stiftungen, deren alleinige Träger oder Gründer sie sind. [2]

[1] Fassung gemäss Ziff. I der V vom 18. Okt. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 6307). [2] Fassung gemäss Ziff. I der V vom 21. Aug. 2024, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 485).