BVGE-2016-25 - 2015-03-26 - Abteilung I (Infrastruktur, Umwelt, Abgaben, Personal)

SR 101 BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999

Art. 132 Stempelsteuer und Verrechnungssteuer

Der Bund kann auf Wertpapieren, auf Quittungen von Versicherungsprämien und auf anderen Urkunden des Handelsverkehrs eine Stempelsteuer erheben; ausgenommen von der Stempelsteuer sind Urkunden des Grundstück- und Grundpfandverkehrs.

Der Bund kann auf dem Ertrag von beweglichem Kapitalvermögen, auf Lotteriegewinnen und auf Versicherungsleistungen eine Verrechnungssteuer erheben. Vom Steuerertrag fallen 10 Prozent den Kantonen zu. [1]

[1] Angenommen in der Volksabstimmung vom 28. Nov. 2004, in Kraft seit 1. Jan. 2008 (BB vom 3. Okt. 2003, BRB vom 26. Jan. 2005, BRB vom 7. Nov. 2007 - AS 2007 5765; BBl 2002 2291; 2003 6591; 2005 951).

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Verrechnungssteuer. Rückerstattung

25
Auszug aus dem Urteil der Abteilung I
i.S. X. gegen Eidgenössische Steuerverwaltung
A719/2013 vom 26. März 2015
Verrechnungssteuer. Rückerstattung. Recht zur Nutzung bei einem Common Contractual Fund nach irischem Recht (CCF). Art. 21 Abs. 1 Bst. a , Art. 22 , Art. 24 , Art. 25 Abs. 1 und Art. 26 VStG. 1. Schweizerische kollektive Kapitalanlagen können nach Massgabe von Art. 26 VStG die auf Wertschrifterträgen erhobene Verrechnungssteuer selbst zurückfordern (E. 2.5.1 und E. 2.5.2); dies gilt in der Regel nicht für ausländische kollektive Kapitalanlagen (E. 2.5.3).
2. Bei Art. 26 VStG handelt es sich um eine steuertechnische Vorschrift, welche die Rückerstattung erleichtern soll. Der Artikel teilt jedoch nicht das Recht der Nutzung der Erträge an die kollektive Kapitalanlage zu (E. 2.6.4). 3. Im internationalen Verhältnis richtet sich das Rückerstattungsrecht nach dem jeweils anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen (DBA; E. 2.2). Kollektive Kapitalanlagen fallen von Ausnahmen abgesehen nicht unter den persönlichen Geltungsbereich der DBA, sondern werden transparent behandelt. Einem CCF steht gestützt auf ein DBA somit kein Rückerstattungsrecht zu. Im Verhältnis mit Irland gibt es auch keine Verständigungsvereinbarung, die Derartiges vorsieht (E. 2.5.4). Der CCF hat somit kein Rückerstattungsrecht (E. 2.5.3 und E. 2.5.4). 4. Bei vertraglich konstituierten kollektiven Kapitalanlagen kommt das Recht zur Nutzung in der Regel den Anlegern zu (E. 2.6.5.1). Dies gilt auch für offene vertraglich organisierte kollektive Kapitalanlagen wie einen CCF (E. 2.6.6). Impôt anticipé. Droit au remboursement. Droit de jouissance en relation avec les Common Contractual Fund de droit irlandais (CCF). Art. 21 al. 1 let. a, art. 22, art. 24, art. 25 al. 1 et art. 26 LIA. 1. Les placements collectifs de capitaux suisses peuvent exiger euxmêmes, en vertu de l'art. 26 LIA, le remboursement de l'impôt anticipé perçu sur les rendements de titres (consid. 2.5.1 et 2.5.2);
416

BVGE / ATAF / DTAF

Verrechnungssteuer. Rückerstattung

2016/25

ceci ne vaut en principe pas pour les placements collectifs de capitaux étrangers (consid. 2.5.3). 2. L'art. 26 LIA constitue une prescription de technique fiscale qui vise à faciliter le remboursement. Il n'attribue toutefois aux placements collectifs de capitaux aucun droit de jouissance sur les rendements (consid. 2.6.4).
3. Dans le contexte international, le droit au remboursement est réglé par la convention de double imposition (CDI) applicable au cas d'espèce (consid. 2.2). Sauf exception, les placements collectifs de capitaux ne tombent pas dans le champ d'application personnel de la CDI mais sont traités de manière transparente. Un CCF ne peut ainsi fonder un éventuel droit au remboursement sur la base d'une CDI. Dans les relations avec l'Irlande, il n'existe pas non plus d'accord amiable qui prévoie un tel droit (consid. 2.5.4). Le CCF n'a donc pas de droit au remboursement (consid. 2.5.3 et 2.5.4). 4. Dans le cas des placements collectifs de capitaux constitués par contrat, le droit de jouissance revient en général aux investisseurs (consid. 2.6.5.1). Ceci vaut également pour les placements collectifs de capitaux ouverts organisés contractuellement comme un CCF (consid. 2.6.6).
Imposta preventiva. Rimborso. Diritto di godimento di un Common Contractual Fund di diritto irlandese (CCF).
Art. 21 cpv. 1 lett. a, art. 22, art. 24, art. 25 cpv. 1 e art. 26 LIP. 1. In virtù dell'art. 26 LIP gli investimenti collettivi di capitale svizzeri possono chiedere autonomamente il rimborso dell'imposta preventiva riscossa sui redditi dei titoli (consid. 2.5.1 e 2.5.2); ciò non vale, di regola, per gli investimenti collettivi di capitale esteri (consid. 2.5.3).
2. L'art. 26 LIP è una disposizione di tecnica fiscale destinata a facilitare il rimborso. Tuttavia, essa non conferisce all'investimento collettivo di capitale il diritto di godimento sui redditi (consid. 2.6.4).
3. In ambito internazionale il diritto al rimborso è retto dalla convenzione di doppia imposizione (CDI) di volta in volta applicabile (consid. 2.2). Salvo eccezioni, gli investimenti collettivi di capitale non rientrano nel campo d'applicazione personale della CDI, bensì
BVGE / ATAF / DTAF

417

2016/25

Verrechnungssteuer. Rückerstattung

sono trattati in maniera trasparente. Le CDI non conferiscono ai CCF alcun diritto di rimborso. Nei rapporti con l'Irlanda non esiste neppure un accordo amichevole che preveda tale diritto (consid. 2.5.4). Il CCF non ha dunque alcun diritto al rimborso (consid. 2.5.3 e 2.5.4).
4. Nel caso di investimenti collettivi di capitale costituiti per contratto il diritto di godimento spetta di norma agli investitori (consid. 2.6.5.1). Ciò vale anche per gli investimenti collettivi di capitale aperti organizzati contrattualmente come i CCF (consid. 2.6.6).
Die Personalvorsorgestiftung X. (nachfolgend: PVS) hält Anteile an einem Common Contractual Fund nach irischem Recht (CCF). Dieser investiert unter anderem in schweizerische Wertschriften. Auf den entsprechenden Erträgen wird die Verrechnungssteuer erhoben.
Mit Entscheid vom 12. August 2011 verweigerte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) der PVS im Wesentlichen die Rückerstattung der Verrechnungssteuer für die Jahre 2006 bis 2010 für die hier fraglichen Erträge. Die dagegen erhobene Einsprache der PVS wies die ESTV mit Einspracheentscheid vom 11. Januar 2013 vollumfänglich ab. Am 12. Februar 2013 reichte die PVS Beschwerde ein. Das Bundesverwaltungsgericht heisst die Beschwerde gut. [Das Bundesgericht bestätigt diesen Entscheid mit Urteil vom 15. September 2016 (2C_404/2015).] Aus den Erwägungen:
2.
2.1
Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer unter anderem auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 BV; Art. 1 Abs. 1 des Verrechnungssteuergesetzes vom 13. Oktober 1965 [VStG, SR 642.21]). Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Obligationen, Serienschuldbriefe, Seriengülten und Schuldbuchguthaben sowie Aktien, Anteile an
418

BVGE / ATAF / DTAF

Verrechnungssteuer. Rückerstattung

2016/25

Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile, Partizipationsscheine und Genussscheine der von einem Inländer oder von einem Ausländer in Verbindung mit einem Inländer ausgegebenen Anteile an einem Anlagefonds oder an einem Vermögen ähnlicher Art sowie der Kundenguthaben bei inländischen Banken und Sparkassen (Art. 4 Abs. 1 VStG).
2.2
Die Verrechnungssteuer wird bei inländischen Sachverhalten nicht zum Zweck erhoben, den Bürger mit ihr zu belasten, sondern ist in erster Linie als steuertechnisches Mittel gedacht, um die Hinterziehung der Kantons- und Gemeindesteuern auf beweglichem Kapitalvermögen und seinem Ertrag durch die der schweizerischen Steuerhoheit unterworfenen Steuerpflichtigen einzudämmen (sog. Sicherungszweck; vgl. Botschaft vom 18. Oktober 1963 betreffend den Entwurf zu einem Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, BBl 1963 II 953, 955). Demgegenüber hat die Verrechnungssteuer direkten Fiskalzweck für den im Ausland steuerpflichtigen Empfänger der steuerbaren Erträge, soweit dieser nicht aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) geschützt ist, und für den inländischen Leistungsempfänger in all den Fällen, in denen diesem die Erfüllung der materiellen Anspruchsvoraussetzungen für die Rückerstattung aberkannt wird. In beiden Fällen verfällt die Verrechnungssteuer definitiv mit deren Erhebung (Urteile des BVGer A3433/2013 vom 29. Oktober 2014 E. 2.2; A6142/2012 vom 4. Februar 2014 E. 3.2; A4794/2012 vom 13. März 2013 E. 2.2; BAUER-BALMELLI/REICH, in: Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [VStG], 2. Aufl. 2012, Vorbemerkungen N. 71, nachfolgend: Kommentar VStG). 2.3
2.3.1
Steuerpflichtig ist nach Art. 10 Abs. 1 VStG der Schuldner der steuerbaren Leistung. Diese ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen um 35 % (Art. 13 Abs. 1 Bst. a i.V. m. Art. 14 Abs. 1 VStG).
2.3.2
Bei kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 2006 (KAG, SR 951.31) sind die Fondsleitung, die Investmentgesellschaft mit variablem Kapital, die Investmentgesellschaft mit festem Kapital und die Kommanditgesellschaft für die Verrechnungssteuer steuerpflichtig (Art. 10 Abs. 2 Satz 1 VStG). Für die Zwecke der Verrechnungssteuererhebung werden kollektive Kapitalgesellschaften demnach intransparent behandelt (HANS PETER HOCHREUTENER, Die eidgenössischen Stempelabgaben und die Verrechnungssteuer, 2013, Teil II,
BVGE / ATAF / DTAF

419

2016/25

Verrechnungssteuer. Rückerstattung

Rz. 380 f.; LISSI/HÖSSLI, Rückerstattung der Verrechnungssteuer bei ausländischen kollektiven Kapitalanlagen mit Schweizer Investoren, IFF Forum für Steuerrecht 2013 S. 29 ff., 31; OESTERHELT/WINZAP, Besteuerung kollektiver Kapitalanlagen und ihrer Anleger [1. Teil], IFF Forum für Steuerrecht 2008 S. 266 ff., 269, die darauf hinweisen, dass dem vor allem Praktikabilitätsüberlegungen zugrunde liegen, nachfolgend: Besteuerung KKA 1; STEFAN OESTERHELT, in: Basler Kommentar, Kollektivanlagengesetz, 2009, Vor Art. 1 N. 35, nachfolgend: Kommentar KAG). Allerdings wird dieses Prinzip der Intransparenz teilweise durchbrochen (z.B. Art. 5 Abs. 1 Bst. b VStG; dazu: HOCHREUTENER, a.a.O., Teil II, Rz. 542 f.; HESS/SCHERRER, in: Kommentar VStG, a.a.O., Art. 5 N. 51). 2.4
2.4.1
Gemäss Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG hat ein nach Art. 2228 VStG Berechtigter dann Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner abgezogenen Verrechnungssteuer auf Kapitalerträgen, wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswerts besass. Die Rückerstattung ist indessen in allen Fällen unzulässig, in denen sie zu einer Steuerumgehung führen würde (Art. 21 Abs. 2 VStG). Nach Art. 32 Abs. 1 VStG erlischt der Anspruch auf Rückerstattung, wenn der Antrag nicht innert drei Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leistung fällig geworden ist, gestellt wird. Juristische Personen und Handelsgesellschaften ohne juristische Persönlichkeit haben im Sinn von Art. 2228 VStG Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung ihren Sitz im Inland hatten (Art. 24 Abs. 2 VStG). Sofern sie die mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte nicht ordnungsgemäss als Ertrag verbuchen, verwirken sie indessen den Anspruch auf Rückerstattung der von diesen Einkünften abgezogenen Verrechnungssteuer (Art. 25 Abs. 1 VStG).
2.4.2
Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens an eine juristische Person setzt demnach voraus, dass a) diese bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung ihren Sitz im Inland gehabt und b) das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswerts besessen hat (Art. 21 Abs. 1 Bst. a und Art. 24 Abs. 2 VStG), dass sie c) die mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte ordnungsgemäss als Ertrag verbucht hat und dass sie d) den Antrag auf Rückerstattung der Steuer innert drei Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leistung fällig geworden ist, stellt
420

BVGE / ATAF / DTAF

Verrechnungssteuer. Rückerstattung

2016/25

(Art. 25 Abs. 1 und 32 Abs. 1 VStG). Ferner steht die Rückerstattung e) unter dem Vorbehalt, dass sie nicht zu einer Steuerumgehung führen würde (Art. 21 Abs. 2 VStG).
2.5
2.5.1
Art. 26 VStG bestimmt, dass eine kollektive Kapitalanlage, welche die Verrechnungssteuer von Anteilen an einer kollektiven Kapitalanlage gemäss KAG entrichtet (Art. 10 Abs. 2 VStG), für ihre Rechnung Anspruch auf Rückerstattung der zu ihren Lasten abgezogenen Verrechnungssteuer hat. Vor dem 1. Januar 2007 bezog sich Art. 26 VStG (in der Fassung vom 13. Oktober 1965, AS 1966 371, 379) noch auf das Anlagefondsgesetz vom 18. März 1994, welches am 1. Januar 2007 durch das KAG ersetzt wurde. Für den vorliegenden Fall ergeben sich daraus aber keine relevanten Änderungen, weshalb auf die alte Fassung nicht eingegangen wird. 2.5.2
Art. 26 VStG bezieht sich nur auf die Rückerstattungsberechtigung inländischer kollektiver Kapitalanlagen, denn die Rückerstattung gestützt auf das VStG kommt nur für Inländer infrage. Die kollektive Kapitalanlage mit Sitz in der Schweiz kann demnach für eigene Rechnung die Rückerstattung der Verrechnungssteuer gegenüber der ESTV geltend machen. 2.5.3
Auf ausländische kollektive Kapitalanlagen findet Art. 26 VStG grundsätzlich keine Anwendung (HESS/SCHERRER, in: Kommentar VStG, a.a.O., Art. 26 N. 22; OESTERHELT, in: Kommentar KAG, a.a.O., Vor Art. 1 N. 330). Sie sind nicht Inländerinnen im Sinn von Art. 9 Abs. 1 VStG. Nur dann wären sie aber nach Art. 10 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 4 Abs. 1 Bst. c VStG steuerpflichtig, was notwendige Voraussetzung für die Anwendung von Art. 26 VStG ist (E. 2.5.1). Abgesehen von hier nicht relevanten Ausnahmen kann die ausländische kollektive Kapitalanlage die Rückerstattung der Verrechnungssteuer gestützt auf das VStG nicht geltend machen.
2.5.4
Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf Erträgen inländischer Anlagen richtet sich im internationalen Verhältnis nach dem jeweils anwendbaren DBA (vgl. E. 2.2). Dabei werden kollektive Kapitalanlagen DBA-rechtlich von hier nicht interessierenden Ausnahmen abgesehen transparent behandelt. Sie fallen somit nicht unter den persönlichen Geltungsbereich der jeweiligen DBA, weil sie nicht als Person im Sinn des DBA gelten. Insbesondere ist der irische CCF ein vertraglicher Anlage-
BVGE / ATAF / DTAF

421

2016/25

Verrechnungssteuer. Rückerstattung

fonds ohne Rechtspersönlichkeit. Er wird direktsteuerlich wie ein vertraglicher Anlagefonds im Sinn von Art. 25 KAG behandelt (OESTERHELT/ WINZAP, Besteuerung kollektiver Kapitalanlagen und ihrer Anleger [3. Teil], IFF Forum für Steuerrecht 2009 S. 121, nachfolgend: Besteuerung KKA 3; OESTERHELT, in: Kommentar KAG, a.a.O., Vor Art. 1 N. 195e; vgl. auch ESTV, Direkte Bundessteuer, Besteuerung kollektiver Kapitalanlagen und ihrer Anleger, Kreisschreiben Nr. 25 vom 5. März 2009, Ziff. 4.6.1, nachfolgend: Kreisschreiben). Im Rahmen von Verständigungsvereinbarungen hat die Schweiz mit verschiedenen Staaten eine teilweise oder vollständige Entlastung der auf Kapitalerträgen erhobenen Quellensteuer erreichen können. Irland gehört nicht zu diesen Staaten (OESTERHELT/WINZAP, Besteuerung KKA 3, a.a.O., S. 132 f.; LISSI/ HÖSSLI, a.a.O., S. 32). Auf das Abkommen vom 8. November 1966 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und Irland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.944.11) kann sich eine solche kollektive Kapitalgesellschaft nicht berufen, denn das Abkommen gilt gemäss seinem Art. 1 nur für Personen, die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind. Ein CCF gilt aber nicht als ansässig (zur transparenten Behandlung von CCF vgl. PATRICIA A. BROWN, Fifty Years of Tax Uncertainty: The Problem of International Neutrality for Collective Investment Vehicles, in: The Tax Treatment of Collective Investment Vehicles and Real Estate Investment Trusts, Amsterdam 2013, S. 19 ff., 36). 2.6
Kann die ausländische kollektive Kapitalanlage die Verrechnungssteuer nicht zurückfordern, ist zu prüfen, ob den (schweizerischen) Anteilsinhabern dieses Recht zusteht. Ausländischen Anteilsinhabern steht dieses Recht allenfalls gestützt auf ein DBA oder gemäss Art. 27 VStG zu. Dies ist jedoch vorliegend nicht relevant und es ist darauf nicht weiter einzugehen.
2.6.1
Gemäss der derzeitigen Praxis der ESTV kann die Verrechnungssteuer, die von Dividenden abgezogen wird, die von schweizerischen Gesellschaften an eine kollektive Kapitalanlage ausbezahlt werden, nicht von den Anteilsinhabern zurückgefordert werden, weil die ESTV davon ausgeht, gestützt auf Art. 26 VStG stünde das Recht zur Nutzung ausschliesslich der kollektiven Kapitalanlage zu. Soweit es sich um eine schweizerische kollektive Kapitalanlage handelt, kann diese selbst die Verrechnungssteuer gestützt auf Art. 26 in Verbindung mit Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG zurückfordern und wird sie (unter Vorbehalt von Art. 21 Abs. 2) bei Vorliegen der Voraussetzungen auch zurückerstattet erhalten.
422

BVGE / ATAF / DTAF

Verrechnungssteuer. Rückerstattung

2016/25

Handelt es sich jedoch um eine ausländische kollektive Kapitalanlage, könnte diese da sie in den Augen der ESTV als Nutzungsberechtigte gilt die Verrechnungssteuer allenfalls gestützt auf ein DBA oder eine andere internationale Vereinbarung zurückfordern. Die Anleger können die Verrechnungssteuer da die ESTV die (ausländische) kollektive Kapitalanlage und nicht die Anleger als nutzungsberechtigt betrachtet nicht zurückfordern. Anzumerken ist, dass die ESTV die Rückerstattungsberechtigung der Anleger in einem 2007 teilweise publizierten Gutachten zunächst bejaht, diese Praxis aber vier Jahre später wieder geändert hatte (LISSI/HÖSSLI, a.a.O., S. 32).
Im Folgenden ist nun auf die Praxis der ESTV einzugehen. 2.6.2
Den schweizerischen Anteilsinhabern steht das Recht, die Verrechnungssteuer mit Bezug auf den auf sie entfallenden Anteil an der kollektiven Kapitalanlage zurückzufordern, allenfalls gestützt auf Art. 22 oder 24 VStG in Verbindung mit Art. 61 der Verrechnungssteuerverordnung vom 19. Dezember 1966 (VStV, SR 642.211), zu. Vorliegend genügt es, auf die Rückerstattungsberechtigung juristischer Personen einzugehen (zu den Voraussetzungen: E. 2.4.2). 2.6.3
Das Recht zur Nutzung wird im Gesetz selbst nicht definiert. Gegenstand einer Nutzung sind Sachen oder nutzbare Rechte, die Früchte (in der Regel zeitlich wiederkehrende Erzeugnisse oder Erträge) abwerfen. Neben dem Eigentümer der Sache, der in den Schranken der Rechtsordnung über sie nach seinem Belieben verfügen kann und auch das Eigentum an ihren natürlichen Früchten hat (Art. 641 ff . ZGB), haben eine derartige Nutzung diejenigen Personen, denen sie nach Zivilrecht (Gesetz, Vertrag) oder nach öffentlichem Recht zusteht oder denen sie vom Eigentümer oder seinem Rechtsnachfolger übertragen worden ist (PFUND/ZWAHLEN, Die Eidgenössische Verrechnungssteuer, II. Teil, 1985, Art. 21 Abs. 1 Bst. a N. 2.26). So hat das Recht zur Nutzung eines zinstragenden Guthabens derjenige, der darüber ausschliesslich « effektiv » verfügungsberechtigt ist, das heisst, den umfassenden Anspruch auf jeden möglichen Nutzen, den der Vermögenswert in irgendeiner Form abwirft, hat (PFUND/ ZWAHLEN, a.a.O., Art. 21 Abs. 1 Bst. a N. 2.23). Das verrechnungssteuerlich relevante Recht zur Nutzung darf weder bloss vorgegeben noch lediglich von vorübergehender Dauer sein. Es muss nicht dinglich, sondern kann auch bloss obligatorisch sein, weshalb nicht unbedingt entscheidend
BVGE / ATAF / DTAF

423

2016/25

Verrechnungssteuer. Rückerstattung

ist, ob der den steuerbaren Ertrag abwerfende Vermögenswert im Eigentum des Antragstellers steht (vgl. ASA 54 S. 394 f. E. 4b). Entscheidend ist, wem der Nutzen des den Ertrag abwerfenden Vermögenswerts unbelastet und effektiv zukommt, wer mit anderen Worten über diesen ausschliesslich und frei verfügungsberechtigt ist. Dementsprechend hat derjenige, der wie zum Beispiel der blosse Verwalter eines Vermögens vertraglich verpflichtet ist, den Nettoertrag einem Dritten (spontan oder auf Abruf) zuzuwenden, nicht das Recht zur Nutzung des betreffenden Stammrechtes. Insoweit enthält Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG mit der Umschreibung « Recht zur Nutzung » nicht einen zivilrechtlichen, sondern einen wirtschaftlichen Anknüpfungspunkt und ist demzufolge in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auszulegen (Urteile des BVGer A4794/2012 E. 2.6 [auch zum Folgenden]; A2163/2007 vom 30. Oktober 2008 E. 3.3 m.w.H.; MAJA BAUER-BALMELLI, in: Kommentar VStG, a.a.O., Art. 21 N. 12 und N. 18; JONAS MISTELI, Dividenden-Stripping, 2001, Rz. 280 ff. und Rz. 642 ff.; LISSI/HÖSSLI, a.a.O., S. 36; ROLAND A. PFISTER, Rückerstattung der Verrechnungssteuer an inländische Investoren transparenter ausländischer kollektiver Kapitalanlagen, IFF Forum für Steuerrecht 2013 S. 19 ff., 22 ff.).
Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass nur derjenige zur Nutzung des den besteuerten Ertrag abwerfenden Vermögenswerts berechtigt ist, welcher den um die Verrechnungssteuer gekürzten Nettoertrag bezieht und über diesen frei verfügen, ihn insbesondere behalten kann und als solchen nicht an einen Dritten weiterzuleiten hat (vgl. Urteil des BVGer A4084/2007 vom 5. November 2008 E. 5.3.2, welches zwar durch Urteil des BGer 2C_896/2008 vom 30. Oktober 2009 aufgehoben wurde, jedoch nur hinsichtlich der Frage, ob im konkreten Fall eine Steuerumgehung vorlag; zum Ganzen auch die Entscheide der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 19. Februar 2001, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 65.112 E. 2.b.bb und vom 9. August 2005, veröffentlicht in VPB 70.11 E. 2b.bb; MISTELI, a.a.O., Rz. 649). 2.6.4
Damit ist zunächst zu klären, ob Art. 26 VStG das Recht zur Nutzung der kollektiven Kapitalanlage selbst zuweist, wovon die ESTV ausgeht. 2.6.4.1 Der Inhalt einer Norm ist durch Auslegung zu ermitteln. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen des Bundesrechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind. Ist der Text nicht ohne Weiteres klar und sind verschiedene Interpretationen
424

BVGE / ATAF / DTAF

Verrechnungssteuer. Rückerstattung

2016/25

möglich, muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (BGE 136 III 373 E. 2.3; 140 II 80 E. 2.5.3; 137 I 77 E. 3.3.2). Bei der Auslegung sind alle Auslegungselemente zu berücksichtigen (Methodenpluralismus; BGE 138 II 217 E. 4.1; 138 II 440 E. 13; 138 IV 232 E. 3). Es sollen alle jene Methoden kombiniert werden, die für den konkreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und praktikables Ergebnis am meisten Überzeugungskraft haben. Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht (statt vieler: BGE 134 II 249 E. 2.3; BVGE 2007/41 E. 4.2; Urteil des BVGer A4016/2012 vom 6. März 2013 E. 5 m.H.; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.180 ff.).
2.6.4.2 Dem Wortlaut von Art. 26 VStG selbst lässt sich betreffend Zuteilung des Rechts zur Nutzung nichts entnehmen. 2.6.4.3 Bezieht man die Gesetzessystematik mit ein, ist festzuhalten, dass Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG festhält, dass die nach den Art. 2228 VStG Berechtigten dann Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer haben, wenn sie bei Fälligkeit der Kapitalerträge das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswerts besassen. Art. 26 VStG gehört zu den Art. 2228 VStG, was gemäss Art. 21 Abs. 1 Bst. a dazu führen müsste, dass die dort genannte kollektive Kapitalanlage nur dann Anspruch auf Rückerstattung erheben kann, wenn ihr das Recht zur Nutzung an den entsprechenden Vermögenswerten zustand. Diese Auslegung führt demnach gerade nicht dazu, dass das Recht zur Nutzung in jedem Fall der kollektiven Kapitalanlage zugeschrieben würde. Im Gegenteil liesse sich daraus schliessen, dass eine kollektive Kapitalanlage nur dann Anspruch auf die Rückerstattung der entsprechenden Verrechnungssteuer hätte, wenn ihr das Recht zur Nutzung zukäme. Keiner der Artikel im 2. Abschn. (« Steuerrückerstattung ») beinhaltet nämlich eine solche Zuweisung des Rechts zur Nutzung. Dieses Recht ist jeweils Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Artikel und nicht deren Folge. Gesetzessystematisch stellt sich Art. 26 VStG somit als Spezialfall dar, weil er schweizerischen kollektiven Kapitalanlagen einen Anspruch auf Rückerstattung zuspricht, unabhängig davon, ob ihnen das Recht zur Nutzung zusteht (bei gegebenen übrigen Voraussetzungen).
BVGE / ATAF / DTAF

425

2016/25

Verrechnungssteuer. Rückerstattung

2.6.4.4 Der historische Gesetzgeber wollte Anteilsinhaber von Anlagefonds (wie es damals noch hiess) verrechnungssteuerrechtlich nicht so stellen, als würden sie die im Fonds gehaltenen Papiere direkt halten (BBl 1963 II 953, 960). Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer, welche auf vom Fonds gehaltenen schweizerischen Wertpapieren erhoben wird, sollte vom Fonds zurückverlangt werden können, damit nicht die Anteilsinhaber, welche mit der Verrechnungssteuer auf den vom Fonds vorgenommenen Ausschüttungen belastet würden, eine doppelte Belastung erlitten (BBl 1963 II 953, 973). Zudem wird klar festgehalten, dass der Anlagefonds selbst keine Rechtspersönlichkeit hat und nicht Steuersubjekt ist (BBl 1963 II 953, 975 f. und 978 f.; wobei steuerrechtlich nicht so sehr die fehlende Rechtspersönlichkeit entscheidend ist, als vielmehr die [daran anknüpfende] fehlende Rechtsfähigkeit; vgl. BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, S. 53). « Dieser Rückerstattungsanspruch ist rein steuertechnisch bedingt und ändert nichts daran, dass der Fonds selbst keine Rechtspersönlichkeit hat und nicht als Steuersubjekt gilt. » (BBl 1963 II 953, 979). Hier wird klar gesagt, dass Art. 26 VStG (Art. 25 des Entwurfs) nur aus steuertechnischen Gründen ins Gesetz aufgenommen wurde. Aus dem Umstand, dass es sich nur um eine technische Bestimmung handelt, erhellt, dass sie ein Recht zur Nutzung gerade nicht zuteilen kann und will. 2.6.4.5 Diese Ansicht des Bundesrats deckt sich mit der zeitgemässen Auslegung durch die herrschende Lehre. Diese erblickt in Art. 26 VStG eine steuertechnische Vorschrift: Aus Praktikabilitätsgründen (in der Regel werden die Erträge der im Fonds gehaltenen Titel an verschiedenen Terminen fällig und der Aufwand für die Rückerstattung steht für die Anteilseigner oft in keinem vernünftigen Verhältnis zur Steuerentlastung) soll der Fonds selbst die Rückerstattung der Verrechnungssteuer verlangen können und nicht die einzelnen Anteilseigner. Der Rückerstattungsanspruch gestützt auf Art. 26 VStG wird als Ausnahme des in Art. 21 Abs. 1 Bst. a verankerten Grundsatzes gesehen, wonach rückerstattungsberechtigt ist, wer bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des betreffenden Vermögenswerts besass. Weil nämlich die Fondsleitung das Fondsvermögen treuhänderisch für den Anleger verwalte, stehe das Recht zur Nutzung an den Erträgen des Fonds den Anlegern zu. Art. 26 VStG sei rein steuertechnisch bedingt (HESS/SCHERRER, in: Kommentar VStG, a.a.O., Art. 26 N. 2 f.; LISSI/HÖSSLI, a.a.O., S. 34 m.H. auf BBl 1963 II 953, 978 f.; vgl. auch OESTERHELT/WINZAP, Besteuerung KKA 1, a.a.O., S. 269). Mit anderen Worten sagt Art. 26 VStG nichts darüber aus, wem das Recht zur Nutzung der Vermögenswerte zukommt; insbesondere weist
426

BVGE / ATAF / DTAF

Verrechnungssteuer. Rückerstattung

2016/25

er das Recht zur Nutzung nicht der kollektiven Kapitalanlage zu (vgl. zu einer ähnlichen Konstellation, dort Art. 62 VStV betreffend, der ebenfalls das Rückerstattungsrecht unabhängig vom Recht der Nutzung zuteilt: Urteil A4794/2012 E. 2.7). LISSI/HÖSSLI gehen gar so weit, dass aus Art. 26 VStG abzuleiten ist, dass kollektive Kapitalanlagen grundsätzlich gerade nicht rückforderungsberechtigt seien (LISSI/HÖSSLI, a.a.O., S. 34). Art. 26 VStG stellt demnach die Ausnahme zur Regel dar, dass nur der Nutzungsberechtigte rückerstattungsberechtigt ist. 2.6.4.6 Unter dem Gesichtspunkt der Auslegung nach Sinn und Zweck kann das soeben Gesagte herangezogen werden. Gemäss der Botschaft ist der Zweck der Vorschrift nämlich, eine doppelte Belastung der Anteilsinhaber des Fonds mit der Verrechnungssteuer zu vermeiden. Auf der Dividende der Wertschriften wird die Verrechnungssteuer abgezogen (Art. 4 Abs. 1 Bst. a und b VStG) und bei der Weiterleitung von Gewinnen an die Anteilseigner des Fonds muss dieser abermals die Verrechnungssteuer einbehalten und der ESTV abliefern (Art. 4 Abs. 1 Bst. c VStG). Handelt es sich um schweizerische Anteilseigner, dient die erhobene Verrechnungssteuer lediglich der Steuersicherung (E. 2.2). Da bei rein inländischen Sachverhalten die kollektive Kapitalanlage Ausschüttungen an die Anteilseigner mit der Steuer belasten muss, die sie ihrerseits steuerbelastet bezogen hat, ist es sinnvoll, dass sie selbst zunächst die zu ihren Lasten abgezogene Verrechnungssteuer zurückfordern und alsdann ihren Eignern die nur noch einfach belasteten Gewinne auszahlen kann. Darauf können diese die von der kollektiven Kapitalanlage der ESTV abgelieferte Verrechnungssteuer zurückfordern. Das macht auch insofern Sinn, als bei kollektiven Kapitalanlagen selbst der Sicherungszweck kaum eine Rolle spielen kann, sind doch mit Ausnahme von kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz kollektive Kapitalanlagen nicht selbst direktsteuerliches Steuersubjekt. Direktsteuerlich werden mit der soeben genannten Ausnahme nur die Anleger besteuert (Art. 10 Abs. 2 DBG [SR 642.11]; vgl. auch Art. 7 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]). Theoretisch wäre auch denkbar, dass die Anteilseigner beide Steuern, sowohl die von der ausschüttenden Gesellschaft als auch die von der kollektiven Kapitalanlage zurückgehaltenen, zurückfordern könnten. Dies würde aber insbesondere bei kollektiven Kapitalgesellschaften mit vielen Eignern zu einem erheblichen Aufwand für alle Beteiligten führen (ESTV, kollektive Kapitalanlage und Anteilsinhaber). Um den oben genannten Zweck (Verhinderung der doppelten Be-
BVGE / ATAF / DTAF

427

2016/25

Verrechnungssteuer. Rückerstattung

lastung der Anteilsinhaber auf einfach zu handhabende Weise) zu erreichen, ist es aber nicht notwendig, das Recht zur Nutzung an den Ertrag abwerfenden Wertpapieren dem Fonds zuzuteilen. Eine rein technische Vorschrift genügt hierfür. Auch dies spricht dafür, dass Art. 26 VStG gerade keine Zuteilung des Rechts zur Nutzung vornimmt. Zur Erinnerung sei hier festgehalten, dass sich die Lage anders gestaltet, wenn es sich um eine ausländische kollektive Kapitalanlage mit schweizerischen Eignern handelt, die in schweizerische Wertschriften investiert. Dieser werden die Ausschüttungen der schweizerischen Gesellschaften zwar mit der Verrechnungssteuer belastet überwiesen, sie selbst muss aber von ihren Ausschüttungen an ihre Eigner keine Verrechnungssteuer erheben. Eine doppelte Belastung mit der schweizerischen Verrechnungssteuer kommt damit von vornherein nicht infrage, weshalb eine solche auch nicht vermieden werden muss. Kann aber die ausländische kollektive Kapitalanlage selbst die entsprechende Verrechnungssteuer nicht (weder gestützt auf eine zwischenstaatliche Vereinbarung noch gestützt auf Art. 26 VStG) zurückfordern, ist zu fragen, ob dieses Recht den beziehungsweise einigen der Anleger zusteht (dazu E. 2.6.5). Da die kollektive Kapitalanlage selbst die Verrechnungssteuer nicht zurückfordern kann, stellt sich hier das Problem einer allfälligen doppelten Rückerstattung nicht. 2.6.4.7 Nach dem zuvor Gesagten spricht nichts dafür, dass mit Art. 26 VStG ein Recht zur Nutzung (allenfalls als gesetzliche Fiktion) zugeteilt wird. Im Gegenteil sprechen insbesondere die systematische, historische, zeitgemässe und teleologische Auslegung dagegen. Damit ist festzuhalten, dass es sich bei Art. 26 VStG um eine rein technische Erhebungsvorschrift handelt, die nicht das Recht zur Nutzung an den ausgeschütteten Dividenden zuteilt. Sie teilt lediglich das Recht zur Geltendmachung der Rückerstattung der Verrechnungssteuer nicht aber das Recht zur Nutzung zu, sodass, wenn die kollektive Kapitalanlage gestützt auf Art. 26 VStG (oder ein DBA) die Rückerstattung der Verrechnungssteuer verlangen kann, das Rückerstattungsrecht nicht gleichzeitig auch den Anteilsinhabern zusteht. Es kann nicht zu einer doppelten Rückerstattung kommen, wenn die Anteilsinhaber nur dann das Recht auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer selbst geltend machen können, wenn dies der kollektiven Kapitalanlage verwehrt ist. 2.6.5
Da Art. 26 VStG das Recht zur Nutzung nicht zuteilt, ist auf die zuvor gestellte Frage zurückzukommen, ob den (schweizerischen) Anlegern einer (ausländischen) kollektiven Kapitalanlage das Recht zur Nutzung zukommt. Wie gesehen (E. 2.5.2), erweist sich die Antwort auf diese
428

BVGE / ATAF / DTAF

Verrechnungssteuer. Rückerstattung

2016/25

Frage für schweizerische kollektive Kapitalanlagen nicht als relevant, weil letztere gestützt auf Art. 26 VStG selbst die Verrechnungssteuer zurückfordern können. Ebenfalls nicht relevant ist die Antwort, wenn die ausländische kollektive Kapitalgesellschaft gestützt auf eine internationale Vereinbarung selbst die Verrechnungssteuer zurückfordern kann (E. 2.5.4). In diesen Fällen kann das Rückerstattungsrecht nicht zusätzlich den Anteilseignern zustehen, da es sonst zu einer doppelten Rückerstattung käme. 2.6.5.1 Bei (vertraglich konstituierten) kollektiven Kapitalanlagen geht die Lehre davon aus, dass das Recht zur Nutzung grundsätzlich den Anlegern zukommt, da diese einen obligatorischen Anspruch auf ihren Anteil am Vermögen beziehungsweise am entsprechenden Vermögensertrag haben (BAUER-BALMELLI, in: Kommentar VStG, a.a.O., Art. 21 N. 15; TONI HESS, Besteuerung der kollektiven Kapitalanlagen und deren Anleger, Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht 2013, Aufsätze Nr. 3 Ziff. 2.2; LISSI/HÖSSLI, a.a.O., S. 36; PFISTER, a.a.O., S. 23). Demnach verwaltet die Fondsleitung das Vermögen für die Anleger nur treuhänderisch.
2.6.5.2 Art. 61 Abs. 1 VStV hält fest, dass die Verrechnungssteuer, die vom Ertrag treuhänderisch übereigneter Werte abgezogen wurde, nur zurückerstattet wird, wenn die Voraussetzungen zur Rückerstattung beim Treugeber erfüllt sind. Überdies muss gemäss Abs. 2 dieses Artikels der Antrag auf Rückerstattung vom Treugeber eingereicht werden. Dabei hat er auf das Treuhandverhältnis hinzuweisen und die an diesem Verhältnis beteiligten Personen mit Namen und Adresse zu bezeichnen. Der treuhänderische Vermögensverwalter wird nicht als nutzungsberechtigt angesehen (PFISTER, a.a.O., S. 22 m.H. auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung). Eine kollektive Kapitalanlage gemäss Art. 25 KAG kann so ausgestaltet sein, dass eine Fondsleitung das Anlagevermögen erwirbt und treuhänderisch in eigenem Namen auf Rechnung der Anleger verwaltet. Sie wird funktionell und wirtschaftlich gesehen fiduziarisch für die Anleger tätig (Art. 30 KAG; vgl. für die direkten Steuern Kreisschreiben Ziff. 2; HESS, a.a.O., Ziff. 1.3.1 « Stellung der Anleger »). Die Rechte der Anleger sind dann vertraglich begründet. Auch ist es möglich, dass für jeden Fonds eine Körperschaft beziehungsweise Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit geschaffen wird, die aus den Anlegern als Mitglieder besteht (BÜNZLI/ WINZELER, in: Kommentar KAG, Art. 25 N. 5, vgl. auch N. 8). 2.6.6
Bei einer offenen vertraglich organisierten kollektiven Kapitalanlage wie einem irischen CCF (E. 2.5.4) steht demnach in der Regel das
BVGE / ATAF / DTAF

429

2016/25

Verrechnungssteuer. Rückerstattung

Recht zur Nutzung den Anlegern zu. Sofern auch die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind (E. 2.4.2), ist ihnen die Rückerstattung der Verrechnungssteuer, die auf den der kollektiven Kapitalanlage ausgeschütteten Erträgen erhoben wurde, zu gewähren. Die kollektive Kapitalanlage muss dazu allerdings für die ESTV die notwendigen Informationen liefern. Eine entsprechende Bescheinigung muss es der ESTV ermöglichen, den Rückerstattungsantrag zu prüfen und Fälle missbräuchlicher oder mehrfacher Rückerstattung zu erkennen. Die formellen Erfordernisse dürfen aber nicht so hoch angesetzt werden, dass dem steuerehrlichen Anleger die Rückerstattung von vornherein verwehrt bleibt (HESS/SCHERRER, in: Kommentar VStG, a.a.O., Art. 26 N. 30; LISSI/HÖSSLI, a.a.O., S. 37 f.; TONI HESS, Die Besteuerung der Anlagefonds und der anlagefondsähnlichen Instrumente sowie deren Anteilsinhaber in der Schweiz, 2001, S. 487 f., 500 ff.; PFISTER, a.a.O., S. 25 f.).

430

BVGE / ATAF / DTAF

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 21
	1.	Ein nach den Artikeln 22-28 Berechtigter hat Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner abgezogenen Verrechnungssteuer:
		a.	auf Kapitalerträgen: wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besass;
		b. [1]	auf Gewinnen aus Geldspielen, die nicht nach Artikel 24 Buchstaben i-iter DBG [2] steuerfrei sind, und aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nicht nach Artikel 24 Buchstabe j DBG steuerfrei sind: wenn er bei der Ziehung Eigentümer des Loses war oder gewinnberechtigter Teilnehmer ist.
	2.	Die Rückerstattung ist in allen Fällen unzulässig, in denen sie zu einer Steuerumgehung führen würde.
	3.	Wo besondere Verhältnisse es rechtfertigen (Börsengeschäfte u. dgl.), kann die Verordnung die Anspruchsberechtigung abweichend von Absatz 1 regeln.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 7 des Geldspielgesetzes vom 29. Sept. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2018 5103; BBl 2015 8387). [2] SR 642.11

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 22
	1.	Natürliche Personen haben Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung im Inland Wohnsitz hatten.
	2.	Die Verordnung regelt den Rückerstattungsanspruch natürlicher Personen, die infolge blossen Aufenthalts zur Entrichtung von Einkommens- oder Vermögenssteuern des Bundes, eines Kantons oder einer Gemeinde verpflichtet sind; sie kann, wo besondere Verhältnisse es rechtfertigen, die Rückerstattung auch für andere Fälle vorsehen.

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 24
	1.	Der Bund, die Kantone und die Gemeinden sowie ihre Anstalten und Betriebe und die unter ihrer Verwaltung stehenden Spezialfonds haben Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, wenn der den steuerbaren Ertrag abwerfende Vermögenswert in der Rechnung ausgewiesen ist.
	2.	Juristische Personen und Handelsgesellschaften ohne juristische Persönlichkeit haben Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung ihren Sitz im Inland hatten.
	3.	Ausländische Unternehmen, die für ihre Einkünfte aus einer inländischen Betriebsstätte oder für deren Betriebsvermögen Kantons- oder Gemeindesteuern zu entrichten verpflichtet sind, haben Anspruch auf Rückerstattung der von den Einkünften aus diesem Betriebsvermögen abgezogenen Verrechnungssteuer.
	4.	Ausländische Körperschaften und Anstalten ohne Erwerbszweck haben Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, die von Einkünften aus Vermögen abgezogen wurde, das ausschliesslich Kultus-, Unterrichts- oder andern gemeinnützigen Zwecken des Auslandschweizertums dient.
	5.	Die Verordnung regelt den Rückerstattungsanspruch von Stockwerkeigentümergemeinschaften sowie von anderen Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die das Recht der Persönlichkeit nicht erlangt haben, aber über eine eigene Organisation verfügen und im Inland tätig sind oder verwaltet werden. [1]

[1] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 23. Juni 2000, in Kraft seit 1. Jan. 2001 (AS 2000 2741; BBl 2000 634 4903). Sie findet erstmals Anwendung auf die Rücker- stattung der Verrechnungssteuer von steuerbaren Leistungen, die nach dem 31. Dez. 2000 fällig werden (Ziff. II Abs. 2 der genannten Änd.).

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 25
	1.	Juristische Personen, Handelsgesellschaften ohne juristische Persönlichkeit und ausländische Unternehmen mit inländischer Betriebsstätte (Art. 24 Abs. 2-4), welche die mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte nicht ordnungsgemäss als Ertrag verbuchen, verwirken den Anspruch auf Rückerstattung der von diesen Einkünften abgezogenen Verrechnungssteuer.
	2.	Wo besondere Verhältnisse es rechtfertigen (Gratisaktien u. dgl.), kann die Verordnung Ausnahmen von dem in Absatz 1 aufgestellten Erfordernis der Verbuchung als Ertrag zulassen.

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 4
	1.	Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge:
		a.	der von einem Inländer ausgegebenen Obligationen, Serienschuldbriefe, Seriengülten und Schuldbuchguthaben;
		b. [1]	der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile, Beteiligungsscheine von Genossenschaftsbanken, Partizipationsscheine und Genussscheine;
		c. [2]	der von einem Inländer oder von einem Ausländer in Verbindung mit einem Inländer ausgegebenen Anteile an einer kollektiven Kapitalanlage gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 2006 [3] (KAG);
		d.	der Kundenguthaben bei inländischen Banken und Sparkassen.
	2.	Die Verlegung des Sitzes einer Aktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder Genossenschaft ins Ausland steht steuerlich der Liquidation der Gesellschaft oder Genossenschaft gleich; diese Bestimmung findet auf kollektive Kapitalanlagen gemäss KAG sinngemässe Anwendung. [4]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 10 des Finanzinstitutsgesetzes vom 15. Juni 2018, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2018 5247, 2019 4631; BBl 2015 8901). [2] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 8 des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 2006, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 5379; BBl 2005 6395). [3] SR 951.31 [4] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 8 des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 2006, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 5379; BBl 2005 6395).

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 13
	1.	Die Steuer beträgt:
		a. [1]	auf Kapitalerträgen und auf Gewinnen aus Geldspielen, die nicht nach Artikel 24 Buchstaben i-iter DBG [2] steuerfrei sind, sowie aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nicht nach Artikel 24 Buchstabe j DBG steuerfrei sind: 35 Prozent der steuerbaren Leistung;
		b.	auf Leibrenten und Pensionen: 15 Prozent der steuerbaren Leistung;
		c.	auf sonstigen Versicherungsleistungen: 8 Prozent der steuerbaren Leistung.
	2.	Der Bundesrat kann den in Absatz 1 Buchstabe a festgesetzten Steuersatz auf ein Jahresende auf 30 Prozent herabsetzen, wenn es die Entwicklung der Währungslage oder des Kapitalmarktes erfordert. [3]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 7 des Geldspielgesetzes vom 29. Sept. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2018 5103; BBl 2015 8387). [2] SR 642.11 [3] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 31. Jan. 1975 (AS 1975 932; BBl 1975 I 334). Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 15. Dez. 1978, in Kraft seit 1. Jan. 1980 (AS 1979 499; BBl 1978 I 849).

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 14
	1.	Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen. Vereinbarungen, die dieser Verpflichtung widersprechen, sind nichtig.
	2.	Der Steuerpflichtige hat dem Empfänger der steuerbaren Leistung die zur Geltendmachung des Rückerstattungsanspruchs notwendigen Angaben zu machen und auf Verlangen hierüber eine Bescheinigung auszustellen.

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 5
	1.	Von der Steuer sind ausgenommen:
		a. [1]	die Reserven und Gewinne einer Kapitalgesellschaft gemäss Artikel 49 Absatz 1 Buchstabe a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 [2] über die direkte Bundessteuer (DBG) oder Genossenschaft, die bei einer Umstrukturierung nach Artikel 61 DBG in die Reserven einer aufnehmenden oder umgewandelten inländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft übergehen;
		b. [3]	die in einer kollektiven Kapitalanlage gemäss KAG [4] erzielten Kapitalgewinne und Erträge aus direktem Grundbesitz sowie die durch die Anleger geleisteten Kapitaleinzahlungen, sofern sie über gesonderten Coupon ausgerichtet werden;
		c. [5]	die Zinsen von Kundenguthaben, wenn der Zinsbetrag für ein Kalenderjahr 200 Franken nicht übersteigt;
		d.	die Zinsen der Einlagen zur Bildung und Äufnung von auf den Erlebens- oder Todesfall gestellten Guthaben bei Anstalten, Kassen und sonstigen Einrichtungen, die der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterlassenenversicherung oder -fürsorge dienen;
		e. [6]	...
		f. [7]	die freiwilligen Leistungen einer Aktiengesellschaft, einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder einer Genossenschaft, sofern diese Leistungen gestützt auf Artikel 59 Absatz 1 Buchstabe c DBG [8] geschäftsmässig begründet sind;
		g. [9]	die Zinsen von Banken oder Konzerngesellschaften von Finanzgruppen für von der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht (FINMA) im Hinblick auf die Erfüllung regulatorischer Erfordernisse genehmigte Fremdkapitalinstrumente nach den Artikeln 11 Absatz 4 und 30b Absatz 6 des Bankengesetzes vom 8. November 1934 [10] (BankG), sofern das betreffende Fremdkapitalinstrument zwischen dem 1. Januar 2013 und dem 31. Dezember 2026 ausgegeben wird;
		h. [11]	Zinszahlungen von Teilnehmern an eine zentrale Gegenpartei im Sinne des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 2015 [12] sowie von einer zentralen Gegenpartei an ihre Teilnehmer;
		i. [13]	die Zinsen von Banken oder Konzerngesellschaften von Finanzgruppen für Fremdkapitalinstrumente nach Artikel 30b Absatz 7 Buchstabe b BankG, die: die FINMA im Hinblick auf die Erfüllung regulatorischer Erfordernisse genehmigt hat: bei nicht systemrelevanten Banken oder bei Konzerngesellschaften von Finanzgruppen: im Zeitpunkt der Emissionbei systemrelevanten Banken nach den Artikeln 7 Absatz 1 BankG: im Zeitpunkt der Emission oder bei einem Wechsel von einem ausländischen zu einem schweizerischen Emittenten, undzwischen dem 1. Januar 2017 und dem 31. Dezember 2026 ausgegeben werden oder deren Emittent während dieser Zeit nach Ziffer 1 wechselt.
			1.	die FINMA im Hinblick auf die Erfüllung regulatorischer Erfordernisse genehmigt hat:
			2.	zwischen dem 1. Januar 2017 und dem 31. Dezember 2026 ausgegeben werden oder deren Emittent während dieser Zeit nach Ziffer 1 wechselt.
			u1.	bei nicht systemrelevanten Banken oder bei Konzerngesellschaften von Finanzgruppen: im Zeitpunkt der Emission
			u2.	bei systemrelevanten Banken nach den Artikeln 7 Absatz 1 BankG: im Zeitpunkt der Emission oder bei einem Wechsel von einem ausländischen zu einem schweizerischen Emittenten, und
	1bis.	Die Rückzahlung von Reserven aus Kapitaleinlagen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital, wenn die Reserven aus Kapitaleinlagen von der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto ausgewiesen werden und die Gesellschaft oder Genossenschaft jede Veränderung auf diesem Konto der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) meldet. Absatz 1ter bleibt vorbehalten. [14]
	1ter.	Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, die an einer schweizerischen Börse kotiert sind, haben bei der Rückzahlung von Reserven aus Kapitaleinlagen nach Absatz 1 bis mindestens im gleichen Umfang übrige Reserven auszuschütten. Ist diese Bedingung nicht erfüllt, so ist die Rückzahlung im Umfang der halben Differenz zwischen der Rückzahlung und der Ausschüttung der übrigen Reserven steuerbar, höchstens aber im Umfang der vorhandenen, handelsrechtlich ausschüttungs fähigen übrigen Reserven. Im gleichen Umfang sind handelsrechtlich ausschüttungsfähige übrige Reserven dem gesonderten Konto für Reserven aus Kapitalein lagen zuzuweisen. [15]
	1quater.	Absatz 1 ter ist nicht anwendbar auf Reserven aus Kapitaleinlagen:
		a.	die bei fusionsähnlichen Zusammenschlüssen durch Einbringen von Beteiligungs- und Mitgliedschaftsrechten an einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe c DBG oder durch eine grenzüberschreitende Übertragung auf eine inländische Tochtergesellschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe d DBG nach dem 24. Februar 2008 entstanden sind;
		b.	die im Zeitpunkt einer grenzüberschreitenden Fusion oder Umstrukturierung nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe b und Absatz 3 DBG oder der Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung nach dem 24. Februar 2008 bereits in einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft vorhanden waren;
		c.	die an in- und ausländische juristische Personen zurückgezahlt werden, die zu mindestens 10 Prozent am Grund- oder Stammkapital der leistenden Gesellschaft beteiligt sind;
		d.	im Falle der Liquidation oder der Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ins Ausland. [16]
	1quinquies.	Die Gesellschaft hat die Reserven aus Kapitaleinlagen nach Absatz 1quater Buchstaben a und b auf einem gesonderten Konto auszuweisen und der ESTV jede Veränderung auf diesem Konto zu melden. [17]
	1sexies.	Die Absätze 1ter-1quinquiesgelten sinngemäss auch für Reserven aus Kapitaleinlagen, die für die Ausgabe von Gratisaktien oder für Gratisnennwerterhöhungen verwendet werden. [18]
	1septies.	Absatz 1bis gilt für Einlagen und Aufgelder, die während eines Kapitalbands nach den Artikeln 653s ff. des OR [19] geleistet werden, nur soweit sie die Rückzahlungen von Reserven im Rahmen dieses Kapitalbands übersteigen. [20]
	2.	Die Verordnung kann vorschreiben, dass Zinsen verschiedener, von einem Gläubiger oder Verfügungsberechtigten bei der gleichen Bank oder Sparkasse unterhaltener Kundenguthaben zusammenzurechnen sind; bei offenbarem Missbrauch kann die ESTV eine solche Zusammenrechnung im Einzelfall anordnen. [21]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 9 des Fusionsgesetzes vom 3. Okt. 2003, in Kraft seit 1. Juli 2004 (AS 2004 2617; BBl 2000 4337). [2] SR 642.11 [3] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 8 des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 2006, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 5379; BBl 2005 6395). [4] SR 951.31 [5] Fassung gemäss Ziff. II 4 des Unternehmenssteuerreformgesetzes II vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Jan. 2010 (AS 2008 2893; BBl 2005 4733). [6] Eingefügt durch Art. 25 des ABRG vom 20. Dez. 1985 (AS 1988 1420; BBl 1984 I 1129). Aufgehoben durch Ziff. I des BG vom 28. Sept. 2018, mit Wirkung seit 1. Jan. 2019 (AS 2019 433; BBl 2018 2325). [7] Eingefügt durch Anhang Ziff. 5 des BG vom 8. Okt. 2004 (Stiftungsrecht), in Kraft seit 1. Jan. 2006 (AS 2005 4545; BBl 2003 8153 8191). [8] Ausdruck gemäss Ziff. I des BG vom 28. Sept. 2018, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2019 433; BBl 2018 2325). [9] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 15. Juni 2012 (AS 2012 5981; BBl 2011 6615). Fassung gemäss Anhang Ziff. 7 des BG vom 17. Dez. 2021 (Insolvenz und Einlagensicherung), in Kraft seit 1. Jan. 2023 (AS 2022 732; BBl 2020 6359). [10] SR 952.0 [11] Eingefügt durch Anhang Ziff. 7 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 2015, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (AS 2015 5339; BBl 2014 7483). [12] SR 958.1 [13] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 18. März 2016 (AS 2016 3451; BBl 2015 7083). Fassung gemäss Anhang Ziff. 7 des BG vom 17. Dez. 2021 (Insolvenz und Einlagensicherung), in Kraft seit 1. Jan. 2023 (AS 2022 732; BBl 2020 6359). [14] Eingefügt durch Ziff. II 4 des Unternehmenssteuerreformgesetzes II vom 23. März 2007 (AS 2008 2893; BBl 2005 4733). Fassung gemäss Ziff. I 7 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 2395 2413; BBL 2018 2527). [15] Eingefügt durch Ziff. I 7 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 2395 2413; BBL 2018 2527). [16] Eingefügt durch Ziff. I 7 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 2395 2413; BBL 2018 2527). [17] Eingefügt durch Ziff. I 7 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 2395 2413; BBL 2018 2527). [18] Eingefügt durch Ziff. I 7 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 2395 2413; BBL 2018 2527). [19] SR 220 [20] Eingefügt durch Anhang Ziff. 9 des BG vom 19. Juni 2020 (Aktienrecht), in Kraft seit 1. Jan. 2023 (AS 2020 4005; 2022 109, 112; BBl 2017 399). [21] Fassung gemäss Ziff. II 4 des Unternehmenssteuerreformgesetzes II vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Jan. 2010 (AS 2008 2893; BBl 2005 4733).

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 32
	1.	Der Anspruch auf Rückerstattung erlischt, wenn der Antrag nicht innert drei Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leistung fällig geworden ist, gestellt wird.
	2.	Wird die Verrechnungssteuer erst auf Grund einer Beanstandung der ESTV entrichtet und überwälzt, und ist die Frist gemäss Absatz 1 bereits abgelaufen oder verbleiben von der Entrichtung der Steuer bis zu ihrem Ablauf nicht mindestens 60 Tage, so beginnt mit der Entrichtung der Steuer eine neue Frist von 60 Tagen zur Einreichung des Antrages.

SR 642.211 VStV Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuerverordnung, VStV) - Verrechnungssteuerverordnung Art. 61
	1.	Die Verrechnungssteuer, die vom Ertrag treuhänderisch übereigneter Werte abgezogen wurde, wird nur zurückerstattet, wenn die Voraussetzungen zur Rückerstattung beim Treugeber erfüllt sind.
	2.	Der Antrag auf Rückerstattung ist vom Treugeber einzureichen; er hat auf das Treuhandverhältnis hinzuweisen und die an ihm beteiligten Personen mit Namen und Adresse zu bezeichnen.

SR 210 ZGB Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 Art. 641
	1.	Wer Eigentümer einer Sache ist, kann in den Schranken der Rechtsordnung über sie nach seinem Belieben verfügen.
	2.	Er hat das Recht, sie von jedem, der sie ihm vorenthält, herauszuverlangen und jede ungerechtfertigte Einwirkung abzuwehren.

SR 642.211 VStV Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuerverordnung, VStV) - Verrechnungssteuerverordnung Art. 62
		Wird der Ertrag eines Wertpapiers, das Gegenstand eines an oder ausserhalb der Börse abgeschlossenen Termingeschäftes bildet, zwischen dem Abschluss- und dem Liquidationstag fällig, so steht der Anspruch auf Rückerstattung der von diesem Ertrag abgezogenen Verrechnungssteuer dem Terminverkäufer zu, wenn ihm bei Fälligkeit des Ertrages das Wertpapier und der Coupon gehörten, ansonsten dem Dritten, der bei Fälligkeit des Ertrages das Recht zur Nutzung des am Termin gelieferten Wertpapiers besass.

SR 642.14 StHG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz Art. 7 Grundsatz
	1.	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung [1], einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen. [2] Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen. [3] [4]
	1bis.	Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 [5] über die Verrechnungssteuer an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Vermögensertrag gilt in dem Jahr als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis des BG vom 13. Okt. 1965 über die Verrechnungssteuer). [6]
	1ter.	Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind im Erlebensfall oder bei Rückkauf steuerbar, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei. [7]
	2.	Leibrentenversicherungen sowie Leibrenten- und Verpfründungsverträge sind im Umfang ihres Ertragsanteils steuerbar. Dieser bestimmt sich wie folgt:
		2.	Ist dieser Zinssatz negativ oder null, so beträgt der Ertragsanteil null Prozent.
		a.	Bei garantierten Leistungen aus Leibrentenversicherungen, die dem Versicherungsvertragsgesetz vom 2. April 1908 [8] (VVG) unterstehen, ist der im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses auf der Grundlage von Artikel 36 Absatz 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes vom 17. Dezember 2004 [9] bestimmte maximale technische Zinssatz (m) während der gesamten Vertragsdauer massgebend:Ist dieser Zinssatz grösser als null, so berechnet sich der Ertragsanteil, auf den nächstliegenden ganzen Prozentwert auf- oder abgerundet, wie folgt:
			1.	Ist dieser Zinssatz grösser als null, so berechnet sich der Ertragsanteil, auf den nächstliegenden ganzen Prozentwert auf- oder abgerundet, wie folgt:
		b.	Bei Überschussleistungen aus Leibrentenversicherungen, die dem VVG unterstehen, entspricht der Ertragsanteil 70 Prozent dieser Leistungen.
		c.	Bei Leistungen aus ausländischen Leibrentenversicherungen, aus Leibrenten- und aus Verpfründungsverträgen ist die Höhe der um 0,5 Prozentpunkte erhöhten annualisierten Rendite zehnjähriger Bundesobligationen (r) während des betreffenden Steuerjahres und der neun vorangegangenen Jahre massgebend:Ist diese Rendite grösser als null, so berechnet sich der Ertragsanteil, auf den nächstliegenden ganzen Prozentwert auf- oder abgerundet, wie folgt:
			1.	Ist diese Rendite grösser als null, so berechnet sich der Ertragsanteil, auf den nächstliegenden ganzen Prozentwert auf- oder abgerundet, wie folgt:
	3.	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 2006 [11] (KAG) werden den Anlegern anteilsmässig zugerechnet; Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz sind nur steuerbar, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen. [12]
	4.	Steuerfrei sind nur:
		a.	der Erlös aus Bezugsrechten, sofern die Vermögensrechte zum Privatvermögen gehören;
		b.	Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen; vorbehalten bleibt Artikel 12 Absatz 2 Buchstaben a und d;
		c.	Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
		d. [13]	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Absatz 1ter bleibt vorbehalten;
		e.	Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
		f.	Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
		g.	Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die vom geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten erhaltenen Unterhaltsbeiträge sowie die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält;
		h. [14]	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
		hbis. [15]	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten jährlichen Betrag für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
		i.	Zahlungen von Genugtuungssummen;
		k.	Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
		l. [16]	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 2017 [17] (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
		lbis. [18]	die einzelnen Gewinne bis zu einem Betrag von 1 Million Franken oder zu einem nach kantonalem Recht bestimmten höheren Betrag aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
		lter. [19]	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
		m. [20]	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die nach kantonalem Recht bestimmte Grenze nicht überschritten wird;
		n. [21]	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 2020 [22] über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

[1] Die Änd. gemäss BG vom 20. Juni 2014 über die Weiterbildung, in Kraft seit 1. Jan. 2017, betrifft nur den französischen und den italienischen Text (AS 2016 689; BBl 2013 3729). [2] Fassung des dritten Satz gemäss Ziff. I 3 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 2395 2413; BBl 2018 2527). [3] Vierter Satz eingefügt durch Ziff. I 3 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 2395 2413; BBL 2018 2527). [4] Fassung gemäss Ziff. I 2 des BG vom 27. Sept. 2013 über die steuerliche Behan lung der berufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (AS 2014 1105; BBl 2011 2607). [5] SR 642.21 [6] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 10. Okt. 1997 über die Reform der Unternehmensbesteuerung 1997, in Kraft seit 1. Jan. 1998 (AS 1998 669; BBl 1997 II 1164). [7] Eingefügt durch Ziff. I 6 des BG vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998, in Kraft seit 1. Jan. 2001 (AS 1999 2374; BBl 1999 4). [8] SR 221.229.1 [9] SR 961.01 [10] Fassung gemäss Ziff. I 2 des BG vom 17. Juni 2022 über die Besteuerung von Leibrenten und ähnlichen Vorsorgeformen, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2023 38; BBl 2021 3028). [11] SR 951.31 [12] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 7 des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 2006, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 5379; BBl 2005 6395). [13] Fassung gemäss Ziff. I 6 des BG vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998, in Kraft seit 1. Jan. 2001 (AS 1999 2374; BBl 1999 4). [14] Fassung gemäss Anhang Ziff. 8 des Zivildienstgesetzes vom 6. Okt. 1995, in Kraft seit 1. Okt. 1996 (AS 1996 1445; BBl 1994 III 1609). [15] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 27. Juni 2011 über die Steuerbefreiung des Feuerwehrsoldes, in Kraft seit 1. Jan. 2013 (AS 2012 489; BBl 2010 2855). [16] Eingefügt durch Anhang Ziff. 3 des Spielbankengesetzes vom 18. Dez. 1998 (AS 2000 677; BBl 1997 III 145). Fassung gemäss Anhang Ziff. II 6 des Geldspielgesetzes vom 29. Sept. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2018 5103; BBl 2015 8387). [17] SR 935.51 [18] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Geldspielgesetzes vom 29. Sept. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2018 5103; BBl 2015 8387). [19] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Geldspielgesetzes vom 29. Sept. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2018 5103; BBl 2015 8387). [20] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 15. Juni 2012 über die Vereinfachungen bei der Besteuerung von Lotteriegewinnen (AS 2012 5977; BBl 2011 6517 6543). Fassung gemäss Anhang Ziff. II 6 des Geldspielgesetzes vom 29. Sept. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2018 5103; BBl 2015 8387). [21] Eingefügt durch Anhang Ziff. 3 des BG vom 19. Juni 2020 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose, in Kraft seit 1. Juli 2021 (AS 2021 373; BBl 2019 8251). [22] SR 837.2