S. 63 / Nr. 8 Bundesrechtliche Abgaben (d)

BGE 78 I 63

8. Auszug aus dem Urteil vom 25. Januar 1952 i. S. Eidg. Steuerverwaltung
gegen A. P. und Rekurskommission des Kantons Aargau.


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Regeste:
Wehrsteuer
1. Ist der beim Verkaufe einer dem Betriebe einer Gemüsekultur dienenden
Liegenschaft erzielte Kapitalgewinn ein Bestandteil des steuerbaren Einkommens
(Art. 21 , Abs. 1, lit. d WStB)?
2. Begriff des zur Führung kaufmännischer Bücher verpflichteten Unternehmens.
Impôt pour la défense nationale.
1. Le bénéfice en capital réalisé lors de la vente d'un immeuble servant à la
culture maraîchère est-il imposable au titre du revenu (art. 21 al. 1 lit. d
AIN)?
2. Notion de l'entreprise astreinte à tenir des livres.
Imposta per la difesa nazionale.
1. Il profitto in capitale conseguito con la vendita di un immobile adibito
all'orticoltura costituisce un elemento del reddito imponibile (art. 21 cp. 1
lett. (I DIN) I
2. Nozione dell'azienda obbligata a tenere una contabilità.

A. - Angelo P., der Vater des Beschwerdegegners, betrieb eine
Comestibleshandlung und eine Gemüsepflanzerei. Im Jahre 1946 trat er die
Handlung an seinen Sohn B. und die Pflanzerei an die beiden Söhne B. und A.
ab. Das Geschäft des B. ist seither unter der Firma «B. P. Comestibles- und
Lebensmittelgeschäft» im Handelsregister eingetragen. Der Pflanzereibetrieb
trat unter dem Namen «Gemüsekultur P.» auf und war im Handelsregister nicht
eingetragen: sein Telephonanschluss lautete auf«Gebrüder U., Gemüsekultur» als
Postcheckrechnung diente diejenige des Comestiblegeschäfts. A. P. war
technischer, B. P. kaufmännischer Leiter des Pflanzereibetriebs, jeder mit
Unterschriftsberechtigung. Das Eigentum an der Liegenschaft stand ihnen zu
gleichen Teilen zu. Vom (Gewinn aus der Pflanzerei erhielt A. 2/3 (neben
seinem Lohn als Betriebsleiter), B. 1/3. Ungefähr 1/5 der Produktion wurde an
B.P., die Hauptsache an dritte Abnehmer geliefert. Die Geschäftsvorfälle der
Gemüsepflanzerei wurden in der Buchhaltung des Comestibles-

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und Lebensmittelgeschäfts auf getrennten Konten verbucht und in dessen Bilanz
und Gewinn- und Verlustrechnung miterfasst. Der Gewinnanteil des A. daraus
wurde zusammen mit seinem Gehalt unter den Löhnen verbucht (und auch in seinem
Lohnausweis mit aufgeführt). In der Bilanz wurde sein Kapitalkonto, das neben
seinem Vermögensanteil an der Gemüsekultur auch den stehengelassenen Gewinn
umfasste, unter den «Kreditoren» und nur derjenige des B. als Kapital o
ausgewiesen. Die Geschäftsbuchhaltung wird jedes Jahr auf den 15. Januar
abgeschlossen. Ende 1948 verkauften die Brüder U. die der Gemüsepflanzerei
dienende Liegenschaft dabei erzielten sie einen Kapitalgewinn, der in der
Bilanz per 15. Januar 1949 je zur Hälfte ihren beiden Kapitalkonten
gutgeschrieben wurde.
A.P. deklariert e in seiner Steuererklärung für die V. Wehrsteuerperiode sein
Einkommen auf Grund der von seinem Bruder ausgestellten Lohnausweise für 1947
und 1948. Sein Anteil am Kapitalgewinn aus dem Liegenschaftsverkauf war dabei
nicht berücksichtigt. Er wurde nach seiner Deklaration veranlagt die
Einschätzung ist in Rechtskraft erwachsen.
Nachdem anlässlich einer Buchprüfung festgestellt worden war, dass der im
Jahre 1948 erzielte Kapitalgewinn nicht über die Betriebsrechnung, sondern
direkt zugunsten der Kapitalkonti der beiden Brüder P. verbucht worden war,
wurden diese mit Nachveranlagungsverfügungen vom 19. Juli 1950 dafür
nachsteuerpflichtig erklärt. Von einer Steuerbusse wurde Umgang genommen, weil
sie sich der Deklarationspflicht nicht bewusst gewesen seien.
B. - Auf Beschwerde hin hat die kantonale Rekurskommission (KRK) mit Entscheid
vom 23. Mai 1951 die gegen A. P. verfügte Nachveranlagung aufgehoben, weil die
Gemüsekultur Gebrüder P. kein zur Führung kaufmännischer Bücher verpflichtetes
Unternehmen gewesen sei.
C. - Mit verwaltungsgerichtlicher Beschwerde beantragt die Eidg.
Steuerverwaltung (EStV), diesen Entscheid

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aufzuheben und A. P. für seinen Gewinn aus dem Verkaufe der Liegenschaft zu
veranlagen.
Sie macht geltend, die Gemüsepflanzerei sei ein Nebengewerbe der Einzelfirma
von B. P., event. als selbständiges Unternehmen ein Handelsgewerbe oder ein
anderes nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe, in beiden Fällen
eintragungs- und buchführungspflichtig. Da der Kapitalgewinn in einem solchen
Unternehmen erzielt worden sei, sei er gemäss Art. 21 lit. d WStB zu
versteuern, gleichgültig ob er einem stillen oder einem vollberechtigten
Teilhaber zugeflossen sei.
Das Bundesgericht hat die Beschwerde abgewiesen
in Erwägung:
2.- Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Vermögensstücken, insbesondere
Liegenschaftsgewinne, sind gemäss Art. 21 lit. d WStB dann steuerbares
Einkommen, wenn sie im Betriebe eines zur Führung kaufmännischer Bücher
verpflichteten Unternehmens erzielt wurden. Der Kapitalgewinn, dessen
Besteuerung hier streitig ist, stammte aus dem Verkauf der Liegenschaft, auf
welcher die «Gemüsekultur P.» betrieben wurde, wurde also in diesem
Geschäftsbetrieb erzielt. Entscheidend ist somit - darin stimmen die Parteien
und die KRK überein -'ob die Gemüsekultur ein zur Führung kaufmännischer
Bücher verpflichtetes Unternehmen war.
Die EStV bejaht das vor allem gestützt auf Art. 56 HRV, indem sie geltend
macht, die Gemüsekultur sei ein Nebengewerbe des von B. P. betriebenen, im
Handelsregister eingetragenen Comestibles- und Lebensmittelgeschäfts, dessen
Buchführungspflicht unbestritten ist. Erste Voraussetzung der dort
vorgeschriebenen Zusammenfassung des - an sich nicht buchführungspflichtigen -
Nebengewerbes mit dem eintragungs- und daher auch buchführungspflichtigen
Hauptgewerbe ist nach dem klaren Wortlaut von Art. 56 HRV die Identität des
Betriebsinhabers (vgl. dazu auch BGE 70 I 207, Erw. 2). Diese

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war hier gegeben, solange der Vater Angelo P. Inhaber beider Geschäftszweige
war: sie ist aber dahingefallen, seit er im Jahre 1946 das Comestibles- und
Lebensmittelgeschäft an B. allein und die Gemüsekultur an die beiden Söhne
zusammen abgetreten hat. Die EStV erklärt, die rechtliche Einheit von Haupt-
und Nebengewerbe werde dann nicht gestört, wenn neben dem gemeinsamen
Betriebsinhaber ein Dritter lediglich als stiller Teilhaber am Nebengewerbe
beteiligt sei sie behauptet, das treffe auf A. P. zu, da er «nach aussen
offenbar nie als Geschäftsteilhaber aufgetreten» sei. Die Behauptung steht
jedoch im Widerspruch zu den Tatsachen, dass die beiden Brüder als
Miteigentümer der Liegenschaft zu gleichen Teilen im Grundbuch eingetragen
waren und dass die Gemüsekultur im Telephonverzeichnis unter dem Namen
«Gebrüder P. aufgeführt war. Wenn sie auch sonst unter der Bezeichnung
«Gemüsekultur P.» auftrat, so unterschied sie sich doch damit von der
Einzelfirma «B. P., Comestibles- und Lebensmittelgeschäft». A. P. leitete den
Betrieb in technischer Hinsicht und fand hierin seinen eigentlichen Beruf,
während B. nur neben seiner Haupttätigkeit im eigenen Geschäft die
kaufmännische Leitung der Pflanzerei besorgte. Es kann keine Rede davon sein,
dass A. nach aussen nicht als Geschäftsteilhaber aufgetreten sei. Er spielte
vielmehr in der Gemüsekultur die grössere Rolle als B.; das kommt denn auch
darin deutlich zum Ausdruck, dass er für seine Tätigkeit als technischer
Leiter ein festes Gehalt und 2/3 des Gewinns erhielt, während B. lediglich auf
1/3 des Gewinns beschränkt war.
Da eine Anwendung von Art. 56 HRV auf die vorliegenden Verhältnisse mangels
Identität des Betriebsinhabers ausgeschlossen ist, kommt der wirtschaftlichen
und organisatorischen Verbundenheit der beiden Betriebe keine Bedeutung zu.
Die wirtschaftliche beschränkte sich übrigens darauf, dass das
Lebensmittelgeschäft der grösste Kunde der Pflanzerei war und etwa einen
Fünftel ihrer Produktion abnahm, was noch keine Abhängigkeit zu

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begründen vermochte. Dass B. P., der einerseits Teilhaber und kaufmännischer
Leiter der Gemüsekultur war, anderseits in seiner Einzelfirma eine Buchhaltung
und einen Postcheckkonto besass, diese auch der Pflanzerei zur Verfügung
stellte, lässt sich sehr wohl aus organisatorischen Gründen erklären. Freilich
entsprach es den wirklichen Verhältnissen nicht, dass die Ergebnisse der
Gemüsekultur in die Gewinn- und Verlustrechnung und in die Bilanz der
Einzelfirma einbezogen wurden das war jedoch rein formell, da getrennte Konten
geführt wurden und der Gewinn der Pflanzerei ausgeschieden und in der bereits
erwähnten Weise verteilt wurde. Gerade der von der FStV hervorgehobene
Umstand, dass der Konto des A. im Gegensatz zu dem als «Kapital a aufgeführten
Konto des B. - in der Bilanz unter den «Kreditoren figurierte, zeigt, dass
trotz der formellen Zusammenfassung die tatsächliche Trennung der beiden
Betriebe und das verschiedene Eigentum daran beachtet wurde.
3.- Die EStV macht weiter geltend, auch wenn die Gemüsekultur als
selbständiger Betrieb betrachtet werde, so bilde dieser ein Gewerbe des
Handels, event. ein anderes nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe und sei
deshalb nach Art. 52 HRV eintragungs- und damit buchführungspflichtig.
Gemäss Art. 52 HRV - der mit Art. 934

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 934 - 1 Se un ente giuridico non esercita più alcuna attività e non ha più attivi realizzabili, l'ufficio del registro di commercio lo cancella d'ufficio dal registro di commercio.
1	Se un ente giuridico non esercita più alcuna attività e non ha più attivi realizzabili, l'ufficio del registro di commercio lo cancella d'ufficio dal registro di commercio.
2	A tal fine l'ufficio del registro di commercio intima all'ente giuridico di comunicargli un eventuale interesse al mantenimento dell'iscrizione. Se questa diffida rimane infruttuosa, mediante pubblicazione nel Foglio ufficiale svizzero di commercio intima agli altri interessati di comunicargli un tale interesse. Se anche questa diffida rimane infruttuosa, cancella l'ente giuridico.764
3	Se altri interessati fanno valere un interesse al mantenimento dell'iscrizione, l'ufficio del registro di commercio trasmette il caso al giudice per decisione.

OR übereinstimmt - ist zur Eintragung im
Handelsregister verpflichtet, «wer ein Handels-, ein Fabrikations- oder ein
anderes nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreibt». Diese Begriffe
werden in Art. 53 HRV näher umschrieben, die Handelsgewerbe in lit. A
allerdings nur beispielsweise. Dabei gibt Ziffer i den landläufigen Begriff
des Handels wieder mit «Erwerb von unbeweglichen und beweglichen Sachen
irgendwelcher Art und Wiederveräusserung derselben in unverändert er oder
veränderter Form» die weiteren Ziffern nennen verwandte Geschäfte, die
ebenfalls als Handel gelten, hier aber nicht in Betracht fallen. Ähnlich
definiert die Wissenschaft den Handel

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und stellt ihn namentlich als Umsatz von Gütern der selbständigen Produktion
von solchen gegenüber (HIS, Kommentar zum OR, N. 25 zu Art. 934). Der gleiche
Gegensatz kommt in Gesetz und Verordnung zum Ausdruck, indem sie neben dem
Handel die Fabrikation nennen. Damit wird indessen nur ein Teil der
Güterproduktion erfasst, zu welcher neben der Fabrikation auch die
Urproduktion, insbesondere die Landwirtschaft gehört (HIS, 1. c., N. 34 zu
Art. 934). Betriebe der Urproduktion sind nur dann eintragungspflichtig, wenn
sie mit einem Grosshandel der gewonnenen Produkte verbunden sind oder sonst
nach kaufmännischer Art geführt werden und daher unter Art. 53 lit. C HRV
fallen. Unter diesem Gesichtspunkte wurden Baumschulen und Handelsgärtnereien
als eintragungspflichtig erklärt (SALIS-BURCKHARDT, Bundesrecht, Bd. III, Nr.
1505 III; Verwaltungsentscheide der Bundesbehörde, 1928, Nr. 34). Unbestritten
war von jeher, dass Landwirtschaftsbetriebe nicht eintragungspflichtig sind,
auch wenn ihr jährlicher Rohertrag Fr. 25,000.- übersteigt. Das ergibt sich,
obwohl die Definition des Gewerbes in Art. 52 Abs. 3 HRV dem Wortlaut nach
auch auf sie zutreffen würde, aus der Natur der Landwirtschaft, die im
Gegensatz zu den in Art. 934

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 934 - 1 Se un ente giuridico non esercita più alcuna attività e non ha più attivi realizzabili, l'ufficio del registro di commercio lo cancella d'ufficio dal registro di commercio.
1	Se un ente giuridico non esercita più alcuna attività e non ha più attivi realizzabili, l'ufficio del registro di commercio lo cancella d'ufficio dal registro di commercio.
2	A tal fine l'ufficio del registro di commercio intima all'ente giuridico di comunicargli un eventuale interesse al mantenimento dell'iscrizione. Se questa diffida rimane infruttuosa, mediante pubblicazione nel Foglio ufficiale svizzero di commercio intima agli altri interessati di comunicargli un tale interesse. Se anche questa diffida rimane infruttuosa, cancella l'ente giuridico.764
3	Se altri interessati fanno valere un interesse al mantenimento dell'iscrizione, l'ufficio del registro di commercio trasmette il caso al giudice per decisione.

OR (und gleichlautend in Art. 52 Abs. 1 HRV)
aufgeführten Gewerbearten steht und für welche die Anwendung des Handelsrechts
keinen Sinn hätte. Es wird denn auch z. B. in dein zitierten Entscheid in
SALIS-BURCKHARDT geradezu als selbstverständlich unterstellt - wobei
allerdings Landwirtschaft gleichgesetzt wird mit der «eigentlichen nicht
eintragungspflichtigen Bauernwirtschaft», die «vorwiegend auf Selbstversorgung
gerichtet ist».
Die Gemüsekultur der Brüder P. gehörte zweifellos der Urproduktion an. Es
fragt sich, ob sie innerhalb dieser der Landwirtschaft oder wie Baumschulen
und Handelsgärtnereien den eintragungspflichtigen Gewerben zuzuteilen ist. Das
Bundesgericht hatte die gleiche Abgrenzung - im Hinblick auf die Unterstellung
unter die Kriegsgewinnsteuer

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- für eine Baumschule und Handelsgärtnerei zu treffen; dabei führte es aus
(nicht veröffentlichtes Urteil vom 24. Oktober 1947 i. S. Hauenstein, S. 12):
«Baumschulen und Gärtnereien gehören wohl zusammen mit der Landwirtschaft zur
Urproduktion, unterscheiden sich aber von jener in wesentlichen Punkten: Ihre
Erzeugnisse dienen nicht der Ernährung, sondern sind von Anfang an als Handels
wäre bestimmt die vorhandenen Pflanzen sind Halb- und Fertigfabrikate,
bewegliche Sachen, nicht ein Bestandteil des Bodens bis zur Trennung durch die
Ernte; es fehlt die für die Landwirtschaft wesentliche Produktion für den
Eigenbedarf und die Verbindung mit der Viehzucht; die Organisation des
Betriebes und namentlich des Absatzes entspricht derjenigen bei gewerblichen
Unternehmungen. All das trennt die Baumschulen und Gärtnereien von der
Landwirtschaft und lässt sie wirtschaftlich als zum Gewerbe gehörig
erscheinen. «Wie es sich mit dem Gemüsebau verhalte», wurde in diesem Urteil
ausdrücklich offen gelassen. Bei einem reinen Gemüsebaubetrieb wie demjenigen
der Brüder P. fallen die dort genannten Momente zum Teil hinweg: Seine
Erzeugnisse dienen der Ernährung, und sie sind bis zur Ernte ein Bestandteil
des Bodens; dagegen fehlt auch hier die Produktion für den Eigenbedarf und die
Verbindung mit Viehzucht; die Organisation des Betriebs und des Absatzes kann
im Einzelfalle sehr verschieden gestaltet sein. In einem späteren Urteil (vom
22. Oktober 1948 i. S. Schweiz. Genossenschaft für Gemüsebau, nicht
publiziert, Erw. 2) hatte das Bundesgericht die gleiche Frage für einen
Grossbetrieb des Gemüsebaus zu entscheiden und erklärte ihn - unter Vorbehalt
einzelner besonderer Geschäftszweige: Blumenzucht, Verkaufsfilialen - als zur
Landwirtschaft gehörig. Dabei wurde insbesondere dargetan, dass die
Selbstversorgung im Vergleich zur Marktproduktion für die Landwirtschaft nicht
die Bedeutung hat, die ihr früher beigemessen wurde; nach den Ergebnissen der
Rentabilitätserhebungen des Schweiz. Bauernsekretariates

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entfielen darauf in den von ihm in den Jahren 1939-1943 kontrollierten Klein-,
Mittel- und Grossbetrieben durchschnittlich nur 16,8% des Gesamtrohertrages.
Jeder Landwirt, der für den Markt produziere, müsse seine Erzeugnisse auch
verkaufen; der Vertrieb sei das letzte Stadium seiner Tätigkeit und ändere
deren Charakter nicht. Nach schweizerischer Auffassung komme auch nichts
darauf an, dass die Genossenschaft weitgehend Gemüse und Saatgut erzeuge; denn
in der schweizerischen Landwirtschaft seien vom Betrieb mit ausschliesslicher
Milchwirtschaft bis zum Betrieb mit ausschliesslichem oder überwiegendem
Acker- und Gemüse- oder Rebbau alle Zwischenstufen vertreten. Die Grösse des
Unternehmens wurde ebenfalls als für seinen Charakter nicht wesentlich
betrachtet und die Schweiz. Genossenschaft für Gemüsebau - die in elf
Betrieben über 130 ha Land bewirtschaftete - als landwirtschaftlicher
Grossbetrieb, der weitgehend den Gemüsebau pflege, bezeichnet und den
Betrieben des Handels und des Gewerbes gegenübergestellt. Wenn auch die Akten
keine präzisen Angaben über Grösse und Organisation der Gemüsekultur P.
enthalten, so steht doch ausser Zweifel, dass sie nicht von ferne mit jenem
Grossunternehmen verglichen werden kann und erst recht zur Landwirtschaft im
Sinne der Rechtsprechung gezählt werden muss. Daraus folgt, dass sie nicht
eintragungs- und buchführungspflichtig war.
Selbst wenn man die Grenze zwischen Landwirtschaft und Gewerbe im Sinne von
Art. 934

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 934 - 1 Se un ente giuridico non esercita più alcuna attività e non ha più attivi realizzabili, l'ufficio del registro di commercio lo cancella d'ufficio dal registro di commercio.
1	Se un ente giuridico non esercita più alcuna attività e non ha più attivi realizzabili, l'ufficio del registro di commercio lo cancella d'ufficio dal registro di commercio.
2	A tal fine l'ufficio del registro di commercio intima all'ente giuridico di comunicargli un eventuale interesse al mantenimento dell'iscrizione. Se questa diffida rimane infruttuosa, mediante pubblicazione nel Foglio ufficiale svizzero di commercio intima agli altri interessati di comunicargli un tale interesse. Se anche questa diffida rimane infruttuosa, cancella l'ente giuridico.764
3	Se altri interessati fanno valere un interesse al mantenimento dell'iscrizione, l'ufficio del registro di commercio trasmette il caso al giudice per decisione.

OR und der HRV anders ziehen und den Gemüsebau zwar als Urproduktion,
aber nicht als Landwirtschaft betrachten wollte, so könnte dabei und
insbesondere im vorliegenden Falle doch nicht von einem «Handelsgewerbe» die
Rede sein. Das Wesentliche am Betrieb ist der Anbau, die Hervorbringung des
Gemüses; darauf entfällt namentlich fast die gesamte aufgewendete Arbeit. Der
Vertrieb stellt wie bei dem Landwirt, der für den Markt produziert, nur das
letzte Stadium der Tätigkeit dar; hier war er

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umso einfacher, als der Kreis der Abnehmer unbestrittenermassen klein und
konstant war; seine untergeordnete Bedeutung kommt darin zum Ausdruck, dass er
von B.P. neben der Führung seines eigenen Geschäftes besorgt wurde. Eine
Eintragungspflicht kommt höchstens in Betracht unter dem Gesichtspunkt der
«anderen nach kaufmännischer Art geführten Gewerbe». Dazu gehören nach Art.
5:3 lit. C HRV «diejenigen, die nicht Handels- oder Fabrikationsgewerbe sind,
jedoch nach Art und Um fang des Unternehmens einen kaufmännischen Betrieb und
eine geordnete Buchführung erfordern». Diese Erfordernisse sind - neben
demjenigen einer minimalen jährlichen Roheinnahme von Fr. 25,000.- gemäss Art.
54 HRV - kumulativ; nur wenn sie alle erfüllt sind, rechtfertigen sie die
Gleichstellung mit einem Handels- oder Fabrikationsgewerbe, die den inneren
Grund für die Eintragungspflicht der unter diese Kategorie fallenden Betriebe
darstellt (BGE 75 I 79, Erw. 2). Die Gemüsekultur der Brüder P. erfüllte wohl
das letzte Erfordernis. Die weiteren Erfordernisse aber sind keineswegs
dargetan. Präzise Angaben über Art und Umfang des Unternehmens fehlen;
insbesondere ist der Personalbestand aus den Akten nicht ersichtlich. Er muss
indessen sehr klein gewesen sein. Der Kundenkreis war unbestrittenermassen
klein und konstant, sodass der Absatz der Erzeugnisse einfach war und keine
erhebliche Organisation erforderte. Worin die von B. P. nebenher besorgte
«kaufmännische Betriebsleitung» bestand, ist nicht klar. Dass die Buchhaltung
in dessen Einzelfirma geführt und deren Postcheckkonto benützt wurde, erklärt
sich daraus, dass sie dort ohnehin vorhanden waren, und beweist nicht einmal,
dass sie für die Pflanzerei erforderlich waren. Alles in allem kann von einem
Grossbetrieb keine Rede sein. Es ist nicht dargetan, dass die Pflanzerei in
der Art eines kaufmännischen Betriebes geführt wurde, geschweige denn, dass
dies notwendig war. Auch unter diesem Gesichtspunkt ist die Eintragungs- und
Buchführungspflicht zu verneinen.

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Da der Kapitalgewinn somit nicht im Betrieb eines zur Führung kaufmännischer
Bücher verpflichteten Unternehmens erzielt wurde, ist er kein steuerbares
Einkommen und ist die Nachveranlagung mit Recht von der KRK aufgehoben worden.