BGE-73-I-13 - 1947-01-01 - ATF - Droit administratif et droit international public - Doppelbesteuerung (Art. 46 Abs. 2 BV).Ausscheidung der Steuerbefugnis zwischen dem Kanton des...

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999

Art. 46 Mise en oeuvre du droit fédéral

Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.

La Confédération et les cantons peuvent convenir d'objectifs que les cantons réalisent lors de la mise en oeuvre du droit fédéral; à cette fin, ils mettent en place des programmes soutenus financièrement par la Confédération. [1]

La Confédération laisse aux cantons une marge de manoeuvre aussi large que possible en tenant compte de leurs particularités. [2]

[1] Accepté en votation populaire du 28 nov. 2004, en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (AF du 3 oct. 2003, ACF du 26 janv. 2005, ACF du 7 nov. 2007; RO 2007 5765; FF 2002 2155, 2003 6035, 2005 883).
[2] Accepté en votation populaire du 28 nov. 2004, en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (AF du 3 oct. 2003, ACF du 26 janv. 2005, ACF du 7 nov. 2007; RO 2007 5765; FF 2002 2155, 2003 6035, 2005 883).

S. 13 / Nr. 2 Doppelbesteuerung (d)

BGE 73 I 13

2. Urteil vom 23. Januar 1947 i. S. Bluntschli gegen Kantone Bern und Uri.

Regeste:
Doppelbesteuerung (Art. 46 Abs. 2 BV).
Ausscheidung der Steuerbefugnis zwischen dem Kanton des letzten Wohnsitzes des
Erblassers und dem Liegenschaftskanton bei der Erbschaftssteuer.
Double imposition (art. 46 al. 2 CF).
Partage de la souveraineté fiscale, pour l'impôt successoral, entre le canton
où le défunt a eu son dernier domicile et le canton où se trouvent les
immeubles.
Doppia imposta (art. 46 cf. 2 CF).
Divisione della sovranità fiscale, per l'imposta successoria, tra il Cantone
ove il defunto ha avuto il suo ultimo domicilio e il Cantone ove sono situati
gli immobili.

A. Der am 9. März 1945 an seinem Wohnort in Andermatt verstorbene Franz
Bluntschli hinterliess als einzige gesetzliche Erben je zur Hälfte seinen
Vater Georg Bluntschli und seinen Bruder Rudolf Bluntschli. Nach dem von einem
bernischen Notar aufgenommenen Inventar setzt sich das Nachlassvermögen wie
folgt zusammen:
Aktiven:
Liegenschaft in Thun Fr. 37750.
Wertschriften, Guthaben und persönliche Habe » 80144.26
--------
zusammen Fr. 117894.26
Passiven:
Bestattungskosten, Steuern » 6743.26
--------
Reines Nachlassvermögen Fr. 112151.
Durch Vertrag vom 13. Juli 1945 teilten die beiden Erben den von ihnen wegen
einer weiteren Rückstellung für Steuern nur mit Fr. 111000. bewerteten
Nachlass in der Weise, dass Rudolf Bluntschli, der Bruder des Erblassers,
Wertschriften im Betrag von Fr. 65500. und Georg

Seite: 14
Bluntschli, der Vater, die Liegenschaft, das übrige bewegliche Vermögen sowie
die Nachlassschulden übernahm.
B. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern ging bei der Berechnung der im
Kanton Bern zu entrichtenden Erbschaftssteuer vom Wert der in Thun gelegenen
Liegenschaft von
Fr. 37750.-
aus, zog davon denjenigen Teil der Nachlassschulden ab, der dem Verhältnis des
Liegenschaftswertes zu den gesamten Nachlassaktiven entspricht, nämlich 32,02
%
von Fr. 5743.26 = Fr. 35911.-
und gelangte so zu einem im Kanton Bern steuerbaren reinen
Nachlassvermögen von Fr. 35,911.
Gestützt hierauf eröffnete die Steuerverwaltung den Erben am 12. Oktober 1945,
dass die von ihnen zu entrichtende Erbschaftssteuer wie folgt festgesetzt
worden sei:
Namne des Erben Steuerbarer Steuer- Steuer-
Vermögensanfall satz betrag

Georg
Bluntschli, Vater Fr. 17955.50 5 % Fr. 897.75
des Erblassers
Rudolf Blunschli
Bruder des Erblassers » 17955.50 7 1/2 % Fr. 1346.65
--- ---------- ------- --- -------
zusammen Fr. 35911.- Fr. 2244.40
C. Nach dem urnerischen Gesetz über die Erbschafts
und Schenkungssteuer vom 2. Mai 1926 /6. Dezember 1936 (EStG) unterliegen nur
die an die Seitenlinien (und an Nichtverwandte), dagegen nicht die an
Aszendenten und Deszendenten fallenden Erbschaften und Vermächtnisse der
Erbschaftssteuer (Art. 1 und 5 EStG).
Am 26. September 1945 teilte die Steuerverwaltung des Kantons Uri den Erben
des Franz Bluntschli mit, dass die Erbschaftssteuer auf der Hälfte des
Nachlasses, d. h. auf Fr. 55000., zu dem für Geschwister geltenden Ansatz (5
% nebst Progressionszuschlag) zu entrichten sei. Hiegegen rekurrierte Rudolf
Bluntschli, der Bruder des

Seite: 15
Erblassers, unter Berufung auf das Doppelbesteuerungsverbot an den
Regierungsrat des Kantons Uri mit dem Antrag, bei der Berechnung des
steuerbaren Vermögens sei die Liegenschaft in Thun im Schätzungswert von Fr.
37750. auszuscheiden und demgemäss der im Kanton Uri steuerbare
Nachlassanteil des Rekurrenten auf Fr. 36125. - festzusetzen.
Der Regierungsrat des Kantons Uri wies den Rekurs durch Entscheid vom 20.
Dezember 1945 mit folgender Begründung ab: Nach Art. 10 EStG berechne sich die
Erbschaftssteuer auf Grund des endgültig bereinigten Inventars und des
Teilungsvertrags. Das Inventar habe ein Reinvermögen von Fr. 112161. ergeben;
die Teilungssumme betrage Fr. 111000.. Erbschaftssteuerpflichtig sei nach
Art. 5 EStG nur der Bruder des Erblassers, der gemäss Erbteilungsvertrag vom
13. Juli 1945 die Hälfte des Nachlassvermögens = Fr. 55000. in Wertschriften,
also in beweglichem- Vermögen, erhalten habe. Die andere Hälfte des
Nachlasses, bestehend aus der Liegenschaft und dem übrigen beweglichen
Vermögen, sei dem Vater des Erblassers zugewiesen worden. Da dessen Erbteil
und damit die Liegenschaft in Thun der Erbschaftssteuer im Kanton Uri nicht
unterliege, könne von einer Doppelbesteuerung, d. h. der gleichzeitigen
Besteuerung des gleichen Objektes durch die Kantone Uri und Bern keine Rede
sein.
D. Mit staatsrechtlicher Beschwerde vom 30. Januar 1946 beantragt Rudolf
Bluntschli, der Entscheid des Regierungsrates des Kantons Uri vom 20. Dezember
1946 sei wegen Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV aufzuheben und es sei
festzustellen, dass die der urnerischen Erbschaftssteuer unterliegende
Nachlasshälfte des Beschwerdeführers derart zu berechnen sei, dass vom reinen
Nachlassvermögen vorab der Wert der in Thun befindlichen Liegenschaft
abzuziehen sei; eventuell möge das Bundesgericht die steuerrechtliche
Zugehörigkeit des Beschwerdeführers für beide Kantone verbindlich bestimmen.

Seite: 16
E. Der Regierungsrat des Kantons Bern beantragt die Abweisung der
Beschwerde, soweit sie sich gegen den Kanton Bern richte.
Der Regierungsrat des Kantons Uri schliesst auf Abweisung der Beschwerde,
soweit sie sich gegen den Kanton Uri richte.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1. Der Regierungsrat des Kantons Uri wendet zu Unrecht ein, der
Beschwerdeführer habe das Recht zur staatsrechtlichen Beschwerde dadurch
verwirkt, dass er die Beschwerde nicht im Anschluss an die bernische
Veranlagung erhoben und diese Veranlagung auch nicht durch ein, kantonales
Rechtsmittel angefochten habe. Der Kanton Uri ist zur Erhebung dieser Einrede
nicht legitimiert, da die angebliche Verwirkung des Beschwerderechts, die
nicht von Amtes wegen zu berücksichtigen wäre (nicht veröffentlichtes Urteil
vom 20. Mai 1943 i. S. Sajani), jedenfalls nur gegenüber dem Kanton Bern
eingetreten wäre und daher nur von diesem Kanton geltend gemacht werden
könnte. Die Einrede ist zudem offensichtlich unbegründet.
2. Der Beschwerdeführer, der sich zur Hauptesche auf Art. 46 Abs. 2 BV
beruft, beschwert sich nebenbei auch wegen Verletzung von Art. 4 BV. Auf diese
Rüge kann schon deshalb nicht eingetreten werden, weil in der
Beschwerdebegründung nicht darzutun versucht wird, inwiefern Art. 4 BV durch
die urnerische oder bernische Veranlagung verletzt sein soll (Art. 90 lit. b
OG). Ob auf die Beschwerde aus Art. 4 BV auch deshalb nicht einzutreten ist,
weil der Beschwerdeführer die kantonalen Instanzen weder im Kanton Bern noch
im Kanton Uri erschöpft hat, kann unter diesen Umständen dahingestellt
bleiben.
3. Die Erbschaftssteuer des Kantons Uri wird nicht vom Nachlass als solchem,
sondern von den einzelnen Erben erhoben, welche als Steuersubjekte zu
betrachten sind. Das gleiche gilt auch für die bernische

Seite: 17
Erbschaftssteuer, die wie diejenige Uris und der meisten Kantone als
Erbanfall- und nicht als Nachlasssteuer ausgestaltet ist (vgl. die
Zusammenstellung im bundesrätlichen Entwurf eines BG über die Finanzierung der
Alters- und Hinterlassenenversicherung, BBl 1946 II 627 /8). Das ergibt sich
klar aus Art. 5 des bernischen Erbschaftssteuergesetzes, wonach derjenige
erbschaftssteuerpflichtig ist, welcher nach Massgabe des Art. 1, d. h. von
Todes wegen Vermögen erwirbt. Ist aber sowohl bei der bernischen wie bei der
urnerischen Erbschaftssteuer der einzelne Erbe Steuersubjekt, so lässt sich im
vorliegenden Fall das Bestehen einer unzulässigen Doppelbesteuerung nicht
bestreiten, denn vom Beschwerdeführer verlangen Erbschaftssteuer,
der Kanton Bern auf einem Vermögensanfall von Fr. 17955.50
Der Kanton Uri auf einem solchen von « 55000
--- --------
beide Kantone zusammen also auf Fr. 72955.50
während der Beschwerdeführer, wenn er der Steuerhoheit nur eines der beiden
Kantone unterstände, bloss für die Hälfte des reinen Nachlassvermögens, d. h.
für rund Fr. 56000. Erbschaftssteuer zu entrichten hätte.
4. Nach der bundesgerichtlichen Praxis ist grundsätzlich derjenige Kanton
zur Erhebung der Erbschaftssteuer berechtigt, in dem der Erblasser seinen
letzten Wohnsitz hatte und wo deshalb der Erbgang eröffnet wurde (BGE 2 S. 18,
5 S. 414, 27 I 42, 32 I 535, 51 I 304, 59 I 211). Eine Ausnahme macht die
Praxis nur bezüglich der in einem andern Kanton oder im Ausland gelegenen
Liegenschaften. Diese unterliegen der Erbschaftssteuer am Orte ihrer Lage (BGE
3 S. 24, 10 S. 447, 20 S. 14, 29 I 140) und dürfen am Orte der Eröffnung des
Erbgangs nicht besteuert werden, gleichgültig ob am Orte ihrer Lage eine
Erbschaftssteuer erhoben wird oder nicht. Da sodann die Erbschaftssteuer nur
vom reinen Vermögen erhoben wird, kann bei geteilter Steuerhoheit jeder Kanton
die Steuer

Seite: 18
nur soweit erheben,. als die seiner Steuerhoheit unterstehenden Nachlassteile
mit Rücksicht auf den gesamten Nachlass reines Vermögen darstellen; es findet
also, ähnlich, wie bei der Vermögenssteuer, ein proportionaler Schuldenabzug
statt (BGE 10 S. 447, 29 I 140, 39 I 582).
5. Mit diesen vom Bundesgericht bisher aufgestellten
Steuerausscheidungsgrundsätzen steht weder die urnerische noch die bernische
Veranlagung im Widerspruch. Die vom Beschwerdeführer beanstandete
Doppelbesteuerung ist darauf zurückzuführen, dass der Kanton Bern bei der
Bestimmung seines Anteils als steuerbare Vermögensvermehrung der Erben den
Erbschaftserwerb gemäss Art. 560 ZGB betrachtete, durch den der
Beschwerdeführer und sein Vater Gesamteigentümer der 1n Thun gelegenen
Liegenschaft geworden sind (Art. 602 ZGB; BGE 70 II 269), während der Kanton
Uri in Anwendung von Art. 10 seines Erbschaftssteuergesetzes auf das Ergebnis
der Erbteilung abstellte, bei welcher die Liegenschaft dem Vater und dem
Beschwerdeführer ausschliesslich bewegliches Vermögen zugewiesen wurde.
Der Regierungsrat des Kantons Uri glaubt, dass bei diesem Konflikt dem
urnerischen Recht der Vorrang vor dem bernischen gebühre, da sich im Kanton
Uri das allgemeine Erbschaftssteuerdomizil und im Kanton Bern nur ein
Spezialsteuerdomizil befinde. Dieser Auffassung kann nicht beigepflichtet
werden. Die Grundsätze, nach denen die Steuerhoheit zwischen mehreren Kantonen
abzugrenzen ist, sind bundesrechtlicher Natur. Sie sind, solange das in Art.
46 Abs. 2 BV vorgesehene Bundesgesetz nicht erlassen ist, vom Bundesgericht
aufzustellen, wobei auf die Besonderheiten der in Frage stehenden kantonalen
Steuerrechte nur soweit Rücksicht zu nehmen ist, als dies für die Lösung des
Streitfalles unbedingt notwendig ist. Im vorliegenden Falle sind keine
zwingenden Gründe ersichtlich, die das Bundesgericht davon abhalten könnten,
die eine oder andere der von den beteiligten Kantonen angewendeten Methoden
der Steuerausscheidung zum allgemeinen

Seite: 19
Grundsatz zu erheben. Beide Methoden sind mit dem Wesen der Erbschaftssteuer
und mit deren Ausgestaltung in den verschiedenen kantonalen Steuergesetzen
vereinbar. Da eine andere als diese beiden Methoden von keiner Seite
vorgeschlagen wird und auch kaum in Frage kommen dürfte, ist daher einzig zu
prüfen, welche von ihnen den in Betracht kommenden Verhältnissen am besten
entspricht und den Vorzug verdient.
Geht man hievon aus, so kann es nicht zweifelhaft sein, dass es einfacher und
auch zweckmässiger ist, wenn man, wie es der Kanton Bern getan hat, auf die
Zusammensetzung des unverteilten Nachlasses und die Anteile der Erben an
diesem abstellt. Wollte man die Steuerhoheit auf Grund der den Erben durch den
Teilungsvertrag zugewiesenen Anteile bestimmen, so würde die
Steuerausscheidung unter Umständen lange Zeit in der Schwebe bleiben, da die
Erben den Zeitpunkt der Teilung grundsätzlich frei bestimmen können (BGE 61 II
169; vgl. immerhin 62 II 130) und unter gewissen Voraussetzungen zur
Verschiebung der Teilung sogar verpflichtet sind (Art. 604 Abs. 2 , 605 ZGB).
Das Abstellen auf die Erbteilung hätte sodann zur Folge, dass die Abgrenzung
der Steuerhoheit zwischen dem Liegenschaftskanton und dem Kanton des letzten
Wohnsitzes des Erblassers vom Willen der Erben abhängig wäre. Diese könnten
zunächst einen zu einer für sie günstigeren Steuerausscheidung führenden
Teilungsvertrag abschliessen und dann, nach Erhebung der Erbschaftssteuer,
eine neue Teilung vereinbaren. So hätte z. B. im vorliegenden Falle, damit im
Kanton Uri weniger Erbschaftssteuer zu entrichten gewesen wäre, der
Beschwerdeführer die Liegenschaft bei der Teilung übernehmen und sie in der
Folge an den Vater veräussern können. Selbst wenn hierin eine unzulässige
Steuerumgehung zu erblicken wäre und die umgangene Steuer nachgefordert werden
könnte (was zweifelhaft ist), so würden damit jedenfalls unerwünschte
Weiterungen entstehen, da die ursprüngliche, auf dem Erbteilungavertrag
beruhende Steuerausscheidung wieder in

Seite: 20
Frage gestellt würde und neu vorgenommen werden müsste. Es erscheint daher als
richtig, die Steuerhoheit auf Grund der Zusammensetzung des unverteilten
Nachlasses und der Anteile der Erben an diesem abzugrenzen. Diese Methode
kommt ausschliesslich in Betracht, wenn die Nachlassliegenschaft vor der
Teilung veräussert wird, und hat weiter den Vorteil, dass die
Steuerausscheidung, von wenigen Ausnahmen (Testamentsanfechtung) abgesehen,
sofort nach Ablauf der Frist zur Ausschlagung der Erbschaft vorgenommen werden
kann und dem Willen der Erben entrückt ist. Das Bundesgericht hat in einem
Falle, wo eine aus einer Liegenschaft und beweglichem Vermögen
zusammengesetzte Erbschaft mit verschiedenen, auf eine Geldsumme lautenden
Vermächtnissen belastet war, entschieden, dass jeder Vermächtnisnehmer für
denjenigen Teil des Vermächtnisses, der dem Verhältnis des Liegenschaftswertes
zu den gesamten Nachlassaktiven entspricht, vom Liegenschaftskanton und nur
für den Rest vom Kanton des letzten Wohnsitzes des Erblassers besteuert werden
dürfe (nicht veröffentlichte Urteile vom 28. September 1934 i. S. Katholischer
Konfessionsteil des Kantons St. Gallen und Konsorten Erw. 9 und i. S.
Sennhauser Erw. 10). Zieht man in Betracht, dass die Vermächtnisnehmer durch
den Erbgang nur einen obligatorischen Anspruch auf Ausrichtung des Legates
erwerben (Art. 562 ZGB), so rechtfertigt es sich umso mehr, bei der Abgrenzung
der Steuerhoheit über die Erben, die unmittelbar durch den Erbgang
Gesamteigentümer der einzelnen Nachlassgegenstände werden (Art. 560 , 602 ZGB),
auf die Zusammensetzung des unverteilten Nachlasses und nicht auf die durch
die Erbteilung vereinbarte Zuweisung der Nachlassaktiven abzustellen.
6. Daraus folgt, dass die vorliegende Beschwerde gegenüber dem Kanton Bern
abzuweisen und gegenüber dem Kanton Uri grundsätzlich gutzuheissen ist. Der
Entscheid des Urner Regierungsrates vom 20. Dezember 1945 ist daher
aufzuheben. Nicht entsprochen werden kann

Seite: 21
dagegen dem Begehren des Beschwerdeführers, dass für die Berechnung seines im
Kanton Uri steuerbaren Erbanfalles der ganze Wert der Liegenschaft vom reinen
Nachlassvermögen abzuziehen sei, denn das liefe darauf hinaus, dass der Kanton
Uri die vollen Nachlassschulden und nicht nur einen verhältnismässigen Anteil
derselben abziehen müsste. Der Beschwerdeführer hat vielmehr im Kanton Uri die
Erbschaftssteuer zu entrichten für die Hälfte des beweglichen
Nachlassvermögens, vermindert um denjenigen Teil der Nachlassschulden, der dem
Verhältnis des beweglichen Vermögens zu den gesamten Nachlassaktiven
entspricht. Da unbestrittenermassen der Wert der Liegenschaft 32,02 %, das
bewegliche Vermögen also 67,98 % der Nachlassaktiven ausmacht und die
Nachlassschulden Fr. 5743.26 betragen, berechnet sich der im Kanton Uri
steuerbare Erbanteil des Beschwerdeführers wie folgt:
Bewegliches Nachlassvermögen Fr. 80144.-
Verhältnismässiger Schuldenabzug
67,98 % von Fr. 5743.26 = » 3904.
--- -------
Im Kanton Uri steuerbares reines Nachlassvermögen Fr. 76240.-
Anteil des Beschwerdeführers hieran die Hälfte = » 38140.-
7. Der Beschwerdeführer ist im Rekurs an den urnerischen Regierungsrat davon
ausgegangen, dass der Progressionszuschlag sich auf Grund des Wertes des im
Kanton Uri steuerbaren Vermögensanfalles bestimme. Es ist hier nicht zu
prüfen, ob diese Auslegung von Art. 7 EStG richtig ist. Bemerkt sei lediglich,
dass aus dem Gesichtspunkt von Art. 46 Abs. 2 BV nichts dagegen einzuwenden
wäre, wenn' der Kanton Uri den seiner Steuerhoheit unterstehenden
Vermögensanfall von Fr. 38140. mit demjenigen Progressionszuschlag besteuern
sollte, der anwendbar wäre, wenn der Beschwerdeführer für die volle Hälfte des
Fr. 112151. betragenden Nachlassvermögens, also für Fr. 56076., im Kanton
Uri steuerpflichtig wäre.

Seite: 22
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird gegenüber dem Kanton Bern abgewiesen und gegenüber dem
Kanton Uri in dem Sinne gut geheissen, dass der Entscheid des:Regierungsrates
vom 20. Dezember 1945 aufgehoben und der im Kanton Uri steuerbare Anteil des
Beschwerdeführers am Nachlass des Franz Bluntschli auf Fr. 38140. festgesetzt
wird.

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 4 Langues nationales
		Les langues nationales sont l'allemand, le français, l'italien et le romanche.

RS 210 CC Code civil suisse du 10 décembre 1907 Art. 605
	1.	S'il y a lieu de prendre en considération les droits d'un enfant conçu, le partage est ajourné jusqu'à la naissance.
	2.	En tant qu'elle en a besoin pour son entretien, la mère a droit dans l'intervalle à la jouissance des biens indivis.