BGE-71-I-397 - 1945-01-01 - DTF - Diritto amministrativo e diritto internazionale pubblico - Wehrsteuer:1. Der steuerbare Reingewinn der Aktiengesellschaften umfasst den gesamten im Laufe der...

S. 397 / Nr. 61 Bundesrechtliche Abgaben (d)

BGE 71 I 397

61. Auszug aus dem Urteil vom 28. September 1945 i. S. eidg. Steuerverwaltung
gegen Betonstrassen A.-G.

Regeste:
Wehrsteuer:
1. Der steuerbare Reingewinn der Aktiengesellschaften umfasst den gesamten im
Laufe der Rechnungsperiode eingetretenen Vermögenszuwachs, nicht nur den
Betriebsgewinn.
2. Vor Abschluss der Gewinn- und Verlustrechnung ausgeschiedene Posten sind in
die Gewinnberechnung einzubeziehen, insoweit ihnen nicht der Charakter
geschäftsmässig begründeter Unkosten, Abschreibungen oder Rückstellungen
zukommt.
3. Rückstellungen sind geschäftsmässig begründet, wenn sie zur Deckung im
Laufe der Geschäftsperiode eingetretener Verlustgefahren oder zur Sicherung
unsicher gewordener Posten vorgenommen worden sind.
4. Rückstellungen aus Betriebszuschüssen der Aktionäre einer industriellen
Hilfsunternehmung als Bestandteile des steuerbaren Reingewinns.
Impôt pour la défense nationale:
1. Le bénéfice net imposable des sociétés anonymes comprend toute
l'augmentation de la fortune survenue pendant la période de calcul et non pas
seulement le bénéfice provenant de l'exploitation.
2. Tous les prélèvements opérés avant la clôture du compte de profits et
pertes doivent être comptés comme bénéfice net à moins qu'ils n'aient servi,
dans les limites autorisées par l'usage commercial, à payer des frais
généraux, à faire des amortissements ou à constituer des réserves
d'amortissement
3. Les réserves d'amortissement sont autorisées par l'usage commercial
lorsqu'elles couvrent des risques de pertes survenus pendant l'exercice ou
assurent des actifs devenus douteux.
4. Lorsqu'une entreprise servant à soutenir une industrie touche de ses
actionnaires des versements supplémentaires pour son exploitation et constitue
par ce moyen des réserves d'amortissement, ces réserves sont imposées à titre
de bénéfice net.
Imposta per la difesa nazionale:
1. L'utile netto imponibile delle società anonime comprende l'intero aumento
della sostanza verificatosi durante il periodo di calcolo e non soltanto
l'utile proveniente dall'esercizio.

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2. Tutti i prelevamenti operati prima della chiusura del conto profitti e
perdite debbono essere contati come utile netto salvo che abbiano servito, nei
limiti autorizzati dall'uso commerciale, a pagare spese generali' a fare degli
ammortamenti o a costituire delle riserve d'ammortamento.
3. Le riserve d'ammortamento sono autorizzate dall'uso commerciale quando
coprono dei rischi di perdite sopraggiunti durante l'esercizio o assicurano
delle attività diventate dubbie.
4. Quando un'azienda industriale ausiliaria riceve dai suoi azionisti dei
versamenti supplementari pel suo esercizio e costituisco così delle riserve
d'ammortamento, queste riserve sono imposte come utile netto.

A. Die Betonstrassen A.-G. (BAG) ist 1929 errichtet worden als
Hilfsunternehmung der dem schweizerischen Cementsyndikat E. G. Portland
angeschlossenen Firmen. Ihr Zweck ist nach § 2 der Statuten die Förderung des
Betonbaues im allgemeinen und insbesondere des Baues von Betonstrassen. Sie
sucht den Zweck zu erreichen durch alle ihr dienlich erscheinenden Mittel, wie
Propaganda, Beratung, Bauleitung, eventuell auch Bau von Betonstrassen und
durch Beteiligung an andern Unternehmungen ähnlicher Art. Das Aktienkapital
beträgt Fr. 300,000., eingeteilt in 600 Namensaktien von Fr. 500.. Diese
sind, ausgenommen die Pflichtaktien des Mitgliedes des Verwaltungsrates und
Vizepräsidenten der Unternehmung, ausschliesslich in den Händen der Mitglieder
des Syndikats (Cementfabriken).
Die BAG ist hervorgegangen aus einem Studienbureau ohne Rechtspersönlichkeit,
das 1925 dem Cementsyndikat angeschlossen und seither von diesem unterhalten
und unter Mitwirkung der Fabriken finanziert wurde. Erfahrungen im Ausland
hatten gezeigt, dass der Bau von Betonstrassen ein bedeutendes Mass von
Kenntnissen und Erfahrungen sowie Sorgfalt in der Ausführung erfordert,
weshalb es als nicht tunlich erachtet wurde, ihn den Unternehmern zu
überlassen.
Es handelte sich darum, alle Erfahrungen im Bau von Betonstrassen zu sammeln,
von zentraler Stelle aus auszuwerten, den Bau von Betonstrassen zu überwachen
und auf Grund der gesammelten Erfahrungen und Kenntnisse

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zweckmässig und einheitlich zu propagieren. Dies führte im Jahre 1925 zu der
Errichtung des Studienbureaus, und, als sich der Betonbelag in der Schweiz gut
einführte und seine weitere Entwicklung zu erwarten war, zu dem Ausbau des
Bureaus in die BAG, wobei deren Aufgaben die gleichen geblieben sind, wie
diejenigen des ehemaligen Studienbureaus.
Die BAG projektiert Betonstrassen, berechnet deren Kosten, stellt
Kostenvoranschläge auf und überwacht die Ausführung. Bau und Ausführung selber
werden entweder direkt durch den Bauherrn (Bund, Kanton, Gemeinde oder
Private) oder durch die BAG, auf Grund eines Pauschalvertrages mit den
Bauherren, einem Unternehmer übergeben. Die BAG beschränkt sich darauf, einen
Ingenieur oder Techniker zu stellen, der die örtliche Bauleitung ausübt und
die Ausführung der Beläge fortlaufend kontrolliert.
Die Entschädigung, die sie für ihre Bemühungen vom Bauherrn verlangt, muss aus
Konkurrenzgründen (im Wettbewerb mit andern Strassenbelägen) niedrig gehalten
werden und vermag die Unkosten der BAG bei weitem nicht zu decken. Diese ist
daher auf Zuschüsse angewiesen, die ihr vom Syndikat zur Verfügung gestellt
werden teils aus eigenen Mitteln, teils aus Mitteln, die das Syndikat bei den
Zementfabriken speziell für diesen Zweck einzieht in Form von Beiträgen in der
Höhe von Fr. 1. bis 2. pro Wagen in der Schweiz gelieferten Cementes.
Seit 1936 übernimmt die BAG sodann, im Rahmen ihrer Aufgabe der Propagierung
des Baues von Cementstrassen den Unterhalt der unter ihrer Leitung gebauten
Cementstrassen bis auf die Dauer von 20 Jahren, also weit über die in der
Bauwirtschaft übliche Garantiezeit von 2-5 Jahren hinaus, gegen eine Vergütung
von 2 Rappen pro Quadratmeter und Jahr, welche Entschädigung aller Voraussicht
nach, jedenfalls in späteren Jahren, zur Deckung der ihr aus der Übernahme der
Unterhaltsgarantie erwachsenden Unkosten nicht ausreichen dürfte, sodass sie
auch

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in dieser Beziehung auf Zuschüsse der Cementindustrie angewiesen ist. Die
Schweizerischen Cementfabriken haben daher der Betonstrassen A.-G. über ihre
jährlichen Beiträge hinaus, wiederum durch Vermittlung des Syndikates,
Reserven zur Verfügung gestellt.
Der Rechtsstreit dreht sich im wesentlichen um die Behandlung dieser
Leistungen des Syndikats und der ihm angeschlossenen Cementfabriken bei der
Berechnung des für die Wehrsteuerbemessung massgebenden Reingewinns. Die
Steuerbehörden stellen sich auf den Standpunkt, dass die Leistungen in die
Reingewinnberechnung einzubeziehen sind; die Steuerpflichtige bestreitet die
Richtigkeit dieser Lösung.
B. Die kantonale Rekurskommission hat den Reingewinn und das der
Ergänzungssteuer unterliegende Kapital entsprechend einem Eventualbegehren der
Steuerpflichtigen festgesetzt. Sie geht davon aus, dass die Einnahmen aus den
Leistungen der Bauherren die Unkosten der BAG nicht decken und ein Reingewinn
nur dann anzunehmen ist, wenn die Zuwendungen der E.G. Portland und der
Cementfabriken in die Berechnung einzubeziehen sind. Unter Berufung auf ein
von der Steuerpflichtigen eingelegtes Gutachten des Herrn Prof. BLUMENSTEIN in
Bern wird ausgeführt, nach Art. 49

, lit. b WStB könne nur der aus dem
Geschäftsergebnis resultierende Reingewinn steuerrechtlich erfasst werden. Die
Zuwendungen der Cementfabriken seien nicht Teile des Geschäftsergebnisses und
kämen auch nicht im Saldo der Gewinn- und Verlustrechnung zum Ausdruck (sie
waren direkt auf Kapitalrechnung verbucht worden); daher seien sie auch für
die Steuerberechnung gemäss Art. 49

, lit. a WStB nicht in Betracht zu ziehen.
Aber selbst dann, wenn entgegen dieser Auffassung unentgeltliche (nicht
betriebliche) Zuwendungen Dritter im allgemeinen zum Geschäftsgewinn gehören
sollten, würde sich hier eine Sonderbehandlung rechtfertigen, weil mit den
Zuschüssen an die Betonstrassen A.-G.

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ein ausgesprochener Sanierungszweck verfolgt werde. Ohne die Beiträge der
Fabriken könnte die Betonstrassen A.-G. ihren Verpflichtungen niemals
nachkommen, und soweit sie scheinbar Gewinn erzielt habe, handle es sich um
Sanierungsgewinne, die nicht zum steuerbaren Reingewinn gerechnet werden
könnten. Bei einzelnen Posten wird sodann die Einbeziehung in die
Gewinnberechnung auch abgelehnt, mit der Begründung, dass sie das Jahr 1939
betreffen oder unter die Wehropferamnestie fallen (Entscheid vom 3. November
1944).
C. Die eidgenössische Steuerverwaltung erhebt die
Verwaltungsgerichtsbeschwerde und beantragt, den angefochtenen Entscheid
aufzuheben. Zur Begründung wird im wesentlichen ausgeführt, der Besteuerung
unterliege der Reingewinn, der auf Grund richtig geführter Bücher durch die
Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen werde als Vermehrung des Vermögens
gemäss Schlussbilanz gegenüber Eröffnungsbilanz (Art. 49

, Abs. 1, lit. a
WStB), wobei die vor Berechnung des Saldos der Gewinn- und Verlustrechnung
ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses einzubeziehen (Art. 49, Abs. 2
lit. b), die geschäftsmässig begründeten Abschreibungen und Rückstellungen
dagegen auszuschliessen seien (Art. 49, Abs. 1, lit. c). Die Besteuerung sei
nicht beschränkt auf den im Betriebe erwirtschafteten Geschäftsertrag, sondern
sie erfasse das ganze Ergebnis aus der Zusammenstellung sämtlicher während der
Geschäftsperiode eingetretenen Gewinne und Verluste.
Die BAG erhalte zwar von den Bauherren weniger, als sie zur Deckung ihrer
Unkosten für Projekte und Bauleitung und zur Erfüllung ihrer
Garantieverpflichtungen aufwenden müsse. Doch habe sie weitere regelmässige
Einnahmen in den Zuschüssen der E. G. Portland und der Cementfabriken. Diese
Zuschüsse seien entgeltliche Leistungen, da ihnen die Leistungen
gegenüberständen, die die BAG fortlaufend durch Eingehen von
Garantieverpflichtungen, Tragen von Unterhaltskosten, durch

Seite: 402
Forschungsarbeiten und andere Dienste erbringe. Bei den Zuschüssen handle es
sich um Leistungen, welche die Cementfabrikanten nicht in ihrer Eigenschaft
als Aktionäre, sondern als Dritte erbringen. Die Leistungen seien Teile des
steuerbaren Reingewinnes, da sie den Gewinnsaldo der BAG erhöhen. Wohl müsse
die Gesellschaft, um ihren Verpflichtungen gegenüber den Cementfabrikanten
nachkommen zu können, die nötigen Rückstellungen für die
Strassenunterhaltskosten usw. machen. Soweit aber die Beiträge über das
hinausgehen, was die Gesellschaft für steuerlich zulässige Aufwendungen,
Abschreibungen und Rückstellungen benötigt, seien sie steuerbarer Reingewinn.
Die Einbeziehung dieser Leistungen in die Gewinnberechnung sei übrigens auch
wirtschaftlich gerechtfertigt, da die Beiträge bei den Unternehmungen, die sie
erbringen, geschäftsmässig begründete Unkosten seien, sodass ihre
Nichtberücksichtigung zu einem zweimaligen Abzug bei der Steuerberechnung
führen würde.
D. Die aargauische Rekurskommission verweist auf die Begründung ihres
Entscheides, die Beschwerdebeklagte beantragt Abweisung der
Verwaltungsgerichtsbeschwerde unter Kostenfolge und führt unter Berufung auf
zwei Rechtsgutachten, die sie sich am 12. April und 15. Juli 1944 durch Herrn
Prof. Dr. Ernst Blumenstein in Bern und Herrn Obergerichtspräsident Dr. J.
Plattner in Weinfelden hat erstatten lassen, im wesentlichen aus, die BAG gehe
nicht auf die Erzielung von Gewinnen aus. Seit vielen Jahren deckten ihre
Einnahmen die Unkosten nicht, sodass sie auf Zuschüsse ihrer Aktionäre, auf
eine dauernde Sanierung (Zuschüsse der Aktionäre) angewiesen sei. Es sei
festzuhalten, dass diese Zuwendungen nicht auf vertraglichen Abmachungen
beruhen und nicht als geschuldete Entgelte für geschäftliche Leistungen der
BAG und daher nicht als in deren Betrieb erzielter Reingewinn charakterisiert
werden dürften.
Unentgeltliche Zuwendungen seien aber auch nach Steuerrecht nicht Reingewinne
einer Aktiengesellschaft.

Seite: 403
Ferner sei zu berücksichtigen, dass diese Zuwendungen von den Aktionären zu
Sanierungszwecken gemacht würden, was sie als Sanierungsgewinne erscheinen
lasse.
Die Steuerverwaltung gehe zutreffend davon aus, dass nach Art. 48

und 49

, lit.
a WStB der Saldo der nach allgemeinen handelsrechtlichen Regeln über die
kaufmännische Buchführung erstellten Gewinn- und Verlustrechnung die Grundlage
für die Bemessung des steuerbaren Reingewinnes bilde. Unzutreffend sei aber
die Folgerung, dass die Vermehrung des Vermögens gemäss Schlussbilanz
gegenüber dem Vermögen gemäss Eröffnungsbilanz den handelsrechtlich
massgebenden Gewinn darstelle. Dieser Schluss gehe aus Art. 957 ff . und 662,
Ziff. 1 OR nicht hervor und er stehe auch, in seiner absoluten Fassung, im
Widerspruch zu den Gepflogenheiten der kaufmännischen Buchführung. Der Saldo
der Gewinn- und Verlustrechnung sei lediglich einer von verschiedenen Posten
der Bilanz. Er zeige die Veränderung (Vermehrung oder Verminderung) des
Vermögens an, die sich aus dem Ergebnis des Geschäftsbetriebes ergebe und in
der Bilanz zum Ausdruck kommen müsse. Ausserordentlicher Vermögenszuwachs, der
mit der Geschäftsführung und ihren Resultaten in keinem Zusammenhang stehe
(wie Erbschaften, Vermächtnisse, Schenkungen), sei nicht durch die Gewinn- und
Verlustrechnung auszuweisen. Es komme auf die Rentabilität an, auf das, was
eine Aktiengesellschaft mit ihren eigenen Mitteln in einem Jahre
erwirtschaftet habe. Dies sei schon zu schliessen aus Art. 49

WStB, wo von
«steuerbarem Reingewinn» die Rede sei. Von einem Gewinn in wirtschaftlichem
und namentlich in unternehmungstechnischem Sinne könne aber nicht gesprochen
werden, wenn dem Steuerpflichtigen ohne sein Zutun und ohne dass er einen
rechtlichen Anspruch darauf hat, eine freiwillige Zuwendung gemacht werde.
Freiwillige Zuwendungen, wie Erbschaften, Vermächtnisse, Schenkungen seien
gemäss Art. 21 , Abs. 3 WStB ausdrücklich vom steuerbaren Einkommen
ausgenommen. Allerdings schliesse das Bundesgericht Nachlässe

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auf Forderungen, Schenkungen und ähnliche Zuwendungen nicht von der
Gewinnberechnung aus (Urteil vom 20. Februar 1941 i. S. Film- und
Kinematographen A.-G., nicht publiziert). Doch hätten die Zuwendungen der
Aktionäre der BAG einen anderen Entstehungsgrund als der begriffsmässige
Gewinn und man rechne sie in Doktrin und Praxis nicht dazu. Es handle sich um
Schaffung zweckgebundener Reserven und eine dauernde Sanierung der BAG.
Anderseits aber zähle auch das Bundesgericht nicht unbedingt jede
Vermögensvermehrung zum steuerrechtlich relevanten Gewinn. Es schliesse
Gewinne aus dem Verkauf eigener Aktien davon aus (BGE 62 I S. 101), ebenso
Agiogewinne bei Erhöhung des Gesellschaftskapitals (BGE 56 I S. 231, 58 I 11).
Sodann bringe der WStB zum Ausdruck, dass unter Reingewinn das
«Geschäftsergebnis» zu verstehen sei (Art. 49

, lit. b). Dass es so sei, folge
auch aus der Natur der Besteuerung nach der Ertragsintensität (Art. 57 ). Nach
Art. 49

WStB sei der Steuerpflichtige berechtigt, aus dem Reingewinn gewisse
Rückstellungen auszuscheiden. Damit solle vermieden werden, dass der
Steuerpflichtige von der Substanz zehren muss, er dürfe mögliche Verluste,
Wertverminderungen, Risiken usw. berücksichtigen. «Wenn nun schon aus dem
Reingewinn Reserven ausgeschieden werden dürfen und vom Gesetzgeber mit
Absicht geschont werden, um wie viel mehr muss dieser Grundsatz der Schonung
Gültigkeit haben, wenn einem Steuerpflichtigen Sanierungsreserven und
Rückstellungen vom Aktionär zur Verfügung gestellt werden, welche die
steuerpflichtige Firma nicht aus ihrem Ertrag erwirtschaftet hat und ohne die
sie den Konkurs anmelden müsste?»
Selbst wenn die Argumentation der eidg. Steuerverwaltung richtig wäre, so
müsste die Frage doch unter Berücksichtigung von Treu und Glauben und
wirtschaftlicher Vernunft zu Gunsten der Beschwerdebeklagten entschieden
werden. Denn es widerspreche jeder Gerechtigkeit und jeder wirtschaftlichen
Vernunft, dass eine

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Aktiengesellschaft, die nur durch Zuwendungen ihrer Aktionäre durchgehalten
werden könne, diese Zuwendungen als Reingewinn sollte versteuern müssen. «Es
unterliegt keinem Zweifel, dass die Aktionäre der Betonstrassen A.-G. auch so
hätten vorgehen können, dass sie der Betonstrassen A.-G. Jahr für Jahr nur so
viel Zuwendungen machten, um den in jedem Jahr entstehenden Verlust
auszugleichen. Auch nach dem Standpunkte der eidg. Steuerverwaltung wäre dann
ein «Reingewinn» nicht entstanden. Weil nun aber die Aktionäre, vernünftigen
wirtschaftlichen Überlegungen folgend, einen Fonds angelegt haben, um künftige
sichere Verluste decken zu können, sollen nun diese Zuwendungen der Gewinn-
und Verlustrechnung hinzugerechnet und steuerrechtlich als Reingewinn
behandelt werden.»
Mit ihren Leistungen an die BAG kämen die Cementfabriken und die E. G.
Portland nicht Verpflichtungen nach; die Verpflichtungen der Fabriken seien
erschöpft in der Lieferung eines den Normen entsprechenden Cementes. Vielmehr
handle es sich darum, der BAG beizuspringen und Reserven zur Verfügung zu
stellen, da diese ihre tatsächlichen Kosten aus den Beiträgen der Bauherren
nicht zu decken vermöge. Dabei leisteten die Cementfabriken der Allgemeinheit
und dem Lande einen Dienst, und es sei unbillig, der BAG diese Zuschüsse
wegzusteuern. Die Leistungen seien durchaus freiwillig; sie seien denn auch
eingestellt worden, als der schlechte Geschäftsgang, der zufolge der
Cementrationierung eingetreten war, sie nicht mehr erlaubte.
Der Zweck der Leistungen könne nur darin bestehen, Defizite der BAG zu decken.
Das Ergebnis dieser Leistungen stelle daher für die BAG einen Sanierungsgewinn
dar, eine ständig neue Auffüllung des Kapitals. Dass aber Sanierungsgewinne
und Kapitalauffüllungen nicht zum steuerbaren Reingewinn gerechnet werden
könnte, werde auch in der Beschwerde nicht bestritten.
Belanglos sei, dass jeweils Aktionäre, die an den

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Cementlieferungen nicht beteiligt waren, keine Beiträge zu leisten hatten.
Das Bundesgericht hat die Beschwerde der eidg. Steuerverwaltung gutgeheissen.
Aus den Erwägungen:
1. Nach Art. 49

WStB bildet der Saldo der Gewinn-und Verlustrechnung die
Grundlage für die Berechnung des steuerbaren Reingewinnes von
Aktiengesellschaften (Abs. 1 lit. a). Er wird erhöht um Posten, die im Laufe
des Geschäftsjahres oder anlässlich des Bilanzabschlusses vorweg ausgeschieden
worden waren, obgleich ihnen der Charakter geschäftsmässig begründeter
Unkosten, Abschreibungen oder Rückstellungen nicht zukommt (lit. b und c). Das
Gesetz stellt also ab auf das Ergebnis eines auf Grund von Jahresbilanzen nach
dem System der doppelten Buchführung erstellten Rechnungsabschlusses, wie er
für Aktiengesellschaften (abweichend von den allgemeinen Mindestvorschriften
über kaufmännische Buchführung, Art. 957 f . OR) obligatorisch ist (Art. 662 ,
698 , Ziff. 3 OR). Damit ist aber zum Ausdruck gebracht, dass die Besteuerung
nicht auf die Betriebsergebnisse beschränkt ist, sondern das Gesamtergebnis
der im Laufe der massgebenden Geschäftsperiode eingetretenen Geschäftsvorfälle
umfasst, ausserbetriebliche inbegriffen (vgl. HIS: Obligationenrecht, IV.
Abteilung, S. 378, Ziff. 44 und 45 zu Art. 957, S. 386, Ziff. 11 und 12 zu
Art. 958; ferner WIELAND: Handelsrecht I S. 315; REHM: Bilanzen, S. 319 ff.,
bes. S. 321). Der Saldo der Gewinn- und Verlustrechnung weist, in einer
ordnungsgemäss geführten doppelten Buchführung, als Reingewinn oder
Reinverlust grundsätzlich die Vermehrung oder die Verminderung aus, die das
Geschäftsvermögen in der Geschäftsperiode erfahren hat (HIS, a.a.O. S. 387,
Ziff. 13 zu Art. 958; ferner REHM: Bilanzen S. 321, § 83, lit. c), soweit es
sich nicht um Vermehrung des statutarischen Grundkapitals durch Einlagen von
aussen, nicht aus Mitteln der Gesellschaft handelt. Demgemäss

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werden sämtliche aus Anlass des Geschäftsbetriebes bewirkten
Vermögensvermehrungen, auch dem Unternehmen zugedachte Geschenke, dem
Reinvermögen am Schlusse des Geschäftsjahres zugerechnet, und damit als
Vermögensvermehrungen (Gewinnbestandteile) behandelt (WIELAND: a.a.O. S. 315).
Das Bundesgericht ist auf dieser Grundlage stets davon ausgegangen, dass die
eidgenössischen Steuergesetze den Reingewinn der Aktiengesellschaften als
Vermögensstandsgewinn erfassen, entsprechend den Grundsätzen des
Obligationenrechts über den Rechnungsabschluss der zu doppelter Buchführung
verpflichteten Unternehmungen, wobei, soweit das Gesetz nicht ausdrücklich
etwas anderes verfügt, alle Vermögensvermehrungen erfasst werden, sowohl
diejenigen, die auf der eigentlichen Betriebstätigkeit beruhen, als auch
anderweitiger Vermögenszuwachs (Urteile vom 18. Dezember 1940 i. S. Regal
Trust A.-G., vom 20. Februar 1941 i. S. Film- und Kinematographen A.G. und vom
31. März 1941 i. S. Paul Müller A.G., nicht publiziert). Die diese Auffassung
ablehnenden Darlegungen der Beschwerdegegnerin übersehen die bestehende
Ordnung im Gesetz. Sie könnten höchstens allenfalls de lege ferenda in
Betracht fallen. Ihre Berechtigung ist hier nicht zu erörtern.
Die zivilrechtlichen und die hier anwendbaren steuerrechtlichen Vorschriften
über Bilanzierung und Gewinnberechnung weichen im Wesentlichen lediglich
insofern von einander ab, als das Zivilrecht für die Bewertung der Aktiven in
der Bilanz grundsätzlich nur die Höchstansätze bestimmt und dem Unternehmer
die Möglichkeit lässt, aus dem Reingewinn in einem gewissen Umfange stille
Reserven anzulegen (Art. 663 , 665 -667 OR), während die steuerliche
Gewinnberechnung das ganze Jahresergebnis, auch Einlagen in stille Reserven,
erfassen muss (BGE 62 I S. 102, S. 149 f. und S. 157 f., 70 I S. 329). Hier
ist dieser Unterschied indessen ohne Bedeutung, da es sich um die
Steuerbarkeit von Einlagen in offene Reserven handelt.
Dass die Besteuerung der Aktiengesellschaften im Sinne

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der Beschwerdeantwort auf die Betriebsgewinne beschränkt wäre, lässt sich also
aus dem Gesetze nicht ableiten. Dieses stellt ausdrücklich auf die Gewinn- und
Verlustrechnung nicht auf eine Betriebsrechnung ab und ordnet die Besteuerung
des Reingewinnes, nicht des Betriebsgewinnes an. Die Vorschrift in Art. 49

,
Abs. 1, lit. b WStB, wonach alle vor Berechnung des Saldos ausgeschiedenen
«Teile des Geschäftsergebnisses» in die Gewinnberechnung einzubeziehen sind,
ist im Rahmen dieser Ordnung zu verstehen. Der französische Text spricht denn
auch unmissverständlich von «prélèvements» schlechthin. Wenn in Art. 57
wiederum von «Reingewinn» die Rede ist, so kann darunter nichts anderes
verstanden werden, als der nach Art. 49

berechnete, steuerbare Reingewinn.
Art. 21 , Abs. 3 WStB schliesslich enthält eine Sondervorschrift,
Ausnahmebestimmung im Rahmen der Einkommensbesteuerung natürlicher Personen,
und es besteht ohne ausdrückliche Anordnung kein Grund, sie auf
Steuersubjekte anzuwenden, für die das Gesetz eine Besteuerung nach
grundsätzlich andern Gesichtspunkten vorschreibt. Übrigens handelt es sich
hier nicht um Eingänge aus Schenkung. Art. 21 , Abs. 3 WStB würde daher
überhaupt nicht zutreffen.
3. Als vor Abschluss der Gewinn- und Verlustrechnung ausgeschiedene Beträge
sind die vier noch umstrittenen Reservestellungen zum Saldo der Gewinn- und
Verlustrechnung hinzuzurechnen, sofern sie sich nicht als geschäftsmässig
begründete Unkosten, Abschreibungen oder Rückstellungen darstellen (Art. 49,
Abs. 1, lit. b und c). In Frage kommt nur der Gesichtspunkt der Rückstellung.
Rückstellungen sind geschäftsmässig begründet, wenn sie dazu bestimmt sind, im
Laufe der Geschäftsperiode unsicher gewordene Positionen zu sichern oder
während dieses Zeitraumes eingetretenen Verlustgefahren zu begegnen (BGE 70 I
S. 330; vgl. auch 69 I S. 275). Rückstellungen, die zu anderen Zwecken
bestimmt sind, müssen gemäss Art. 49

, Abs. 1 lit. c WStB in die
Gewinnberechnung einbezogen werden. Die hier streitigen Rückstellungen

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dienen aber weder der Sicherung unsicher gewordener Positionen, noch dem
Ausgleich von Risiken. Sie sind vielmehr Rücklagen, aus denen später
Betriebsauslagen gedeckt werden sollen. Solche Rücklagen sind Bestandteil des
Reingewinnes.
Nach der Ordnung des Wehrsteuerbeschlusses wird die Steuer vom Einkommen
natürlicher und vom Reingewinn juristischer Personen auf dem
durchschnittlichen Ergebnis genau bestimmter Zeiträume (Berechnungsperioden)
erhoben (Art. 41 und 58 WStB). Der für natürliche Personen massgebende
Steuersatz ist progressiv, erhöht sich mit steigendem Einkommen (Art. 40 und
Tarif I und II des WStB), derjenige der Aktiengesellschaften und
Gesellschaften mit beschränkter Haftung richtet sich innerhalb 2 und 8% nach
dem Verhältnis des Reingewinns zu Kapital und Reserven (Art. 57 WStB). Es
liegt auf der Hand, dass es im Rahmen einer derartigen Ordnung nicht dem
Belieben des Steuerpflichtigen überlassen sein kann, die Höhe der jährlichen
Reingewinne dadurch zu beeinflussen, dass er nach seinem Ermessen die
Ergebnisse der Berechnungsperioden unter einander ausgleicht, diejenigen einer
Periode zugunsten oder zulasten einer andern vermindert oder erhöht. Die
Bemessung des Einkommens und des Reingewinns unterliegt vielmehr einer
bestimmten, allgemein gültigen Ordnung: die Abzugsberechtigung für
Abschreibungen und Rückstellungen wird dem Gesichtspunkte geschäftsmässiger
Begründetheit unterworfen. Danach müssen Betriebsunkosten in dem Jahre
abgezogen werden, dem sie zugehören, und können nicht durch Inanspruchnahme
von Steuerfreiheit für Rückstellungen vorweggenommen, in die Rechnung einer
andern vorausgehenden Berechnungsperiode verlagert werden. Der Antrag auf
Einbezug der für spätere Verwendung im Betriebe zurückgelegten Beträge ist
daher begründet, soweit er sich auf Rücklagen aus Eingängen des Jahres 1940
bezieht, Vermögenszuwachs dieses Jahres betrifft.
4. Die Beschwerdebeklagte wendet ein, man habe es hier mit
Sanierungsgewinnen zu tun; Sanierungsgewinne

Seite: 410
seien aber nach feststehender Anschauung von der Besteuerung für Reingewinn
auszunehmen. Es kann dahingestellt bleiben, ob und unter welchen
Voraussetzungen Sanierungsgewinne bei Berechnung des steuerbaren Reingewinns
allenfalls ausser Betracht fallen könnten. Denn die hier streitigen
Reservestellungen rühren überhaupt nicht aus Sanierungsgewinnen her. Sie sind
vielmehr normale Betriebseinnahmen der Beschwerdegegnerin im Rahmen ihrer
wirtschaftlichen Organisation.
Sanierungsgewinne sind Überschüsse, die sich ergeben bei einer
wirtschaftlichen Umgestaltung notleidender Unternehmungen. Sie haben ihren
Grund in ausserordentlichen, meist als einmalig gedachten Massnahmen, bei
denen den Beteiligten Opfer auferlegt werden, die ausserhalb des normalen
Wirtschaftsplanes der zu sanierenden Unternehmung liegen. Übersteigen die
dergestalt gebrachten Opfer den bilanzmässig ausgewiesenen Fehlbetrag, so ist
der Überschuss für die sanierte Unternehmung Gewinn, immerhin ein Gewinn
besonderer Art.
Hier verhält es sich indessen wesentlich anders. Die Beschwerdegegnerin ist
errichtet worden als Hilfsunternehmung der Cementindustrie. Ihr Zweck ist die
Durchführung von Arbeiten, die die Cementfabriken sonst auf andere Weise
durchzuführen hätten, sei es im einzelnen Betrieb, sei es in irgend einer
andern Form gemeinsam, etwa so wie es anfänglich in der Form einer
unselbständigen Arbeitsstelle, eines technischen Bureaus beim Syndikat,
geschehen war.
Zur Deckung der Kosten ihres Betriebes stehen der Beschwerdegegnerin im
wesentlichen zur Verfügung:
a) die Beiträge, die den Auftraggebern, den Bauherren von Betonstrassen,
auferlegt werden.
b) die Zuschüsse der Cementindustrie, der Cementfabriken und des Syndikats.
Die Beiträge der Bauherren werden aus Gründen geschäftlicher Interessen der
Cementindustrie und nach dem Willen der in der Beschwerdegegnerin
zusammengeschlossenen Cementfabriken so niedrig gehalten, dass

Seite: 411
aus ihnen die Kosten des Betriebes der BAG nicht gedeckt werden können und die
Beschwerdeführerin dauernd auf die Zuschüsse der Cementindustrie angewiesen
ist, die ihr in Form von Leistungen der Cementfabriken und des Syndikats
zukommen. Diese Zuschüsse beruhen auf dem für die Betriebsführung der
Beschwerdegegnerin von jeher massgebenden Wirtschaftsplan. Sie sind
ordentliche Einnahmen und bilden, soweit sie im Laufe eines Wirtschaftsjahres
nicht aufgebraucht werden, im Rahmen des Betriebes der Beschwerdegegnerin
ordentliche Überschüsse. Es ist rechtlich und wirtschaftlich unhaltbar,
Ergebnisse des ordentlichen Wirtschaftsplanes einer industriellen Unternehmung
als Sanierungsgewinne zu charakterisieren, wie auch der Versuch der
Beschwerdeantwort, den Betrieb als einen fortgesetzt notleidenden,
sanierungsbedürftigen hinzustellen, der wirklichen Sachlage offensichtlich
widerspricht. Die Zuschüsse der Cementindustrie sind auch nicht
Kapitalauffüllungen, sondern Beiträge an den Betrieb, dazu bestimmt, für die
Kosten des Betriebes aufgebraucht zu werden. Sie werden von der
Cementindustrie aufgebracht, weil der Betrieb der Beschwerdegegnerin ihren
geschäftlichen Interessen dient. Es besteht kein Grund, sie steuerrechtlich
anders, denn als Betriebseinnahmen zu behandeln. Die Analogie mit Einzahlungen
auf das Aktienkapital trifft nicht zu. Aus Analogien mit Leistungen in
Reserven sodann kann schon deshalb nichts geschlossen werden, weil die
steuerliche Behandlung solcher Einkünfte der Aktiengesellschaft umstritten
ist, vor allem aber deshalb, weil die theoretische Rechtfertigung der
verschiedenen in der Praxis getroffenen Lösungen noch keineswegs als
sichergestellt angesehen werden kann (vgl. hiezu WYSS: Einkommensbegriff, S.
98 ff. betr. Agiogewinne). Dies gilt auch für den von der Beschwerdegegnerin
eingelegten Entscheid der zürcherischen Oberrekurskommission vom 27. November
1930 i. S. A. G. Kalk, Erw. 2).
Unbegründet ist auch die Bestreitung der Steuerbarkeit unter wirtschaftlichen
Gesichtspunkten. Die Überschüsse, deren Besteuerung mit der Beschwerde
beantragt wird,

Seite: 412
sind im wesentlichen daraus entstanden, dass die Zuweisungen der
Cementindustrie im Jahre 1940 höher angesetzt wurden, als es dem laufenden
Jahresbedarf der Beschwerdegegnerin entsprochen hätte. Es geschah dies aus
geschäftlicher Konvenienz im Hinblick auf die damalige Hochkonjunktur und
Leistungsfähigkeit der Cementindustrie, wie auch in der Voraussicht späterer
Verknappung der Geschäftslage. Die Zuweisungen verminderten, als
Geschäftsausgaben, die Ergebnisse der Unternehmungen, die sie leisteten. Ohne
sie wären diese Ergebnisse entsprechend höher gewesen, was sich bei der
Besteuerung der Cementfabriken oder des Syndikats ausgewirkt hätte. Wenn sie
nun, soweit sie nicht aufgebraucht wurden, bei der Beschwerdegegnerin erfasst
werden, so werden Reingewinne besteuert, die der Wehrsteuer für die I. Periode
auch unterworfen gewesen wären, wenn die Cementindustrie der
Beschwerdegegnerin im Jahre 1940 nur die Zuschüsse gewährt hätte, die zur
Deckung der laufenden Betriebsunkosten notwendig waren. Es ist zwar richtig,
dass mit niedrigeren Zuschüssen und einer anderen Gestaltung der
Beitragsleistung die Steuern, die die Beschwerdeführerin zu bezahlen hat,
niedriger hätten gehalten werden können. Dabei wäre aber die Cementindustrie
an anderer Stelle, im Syndikat oder bei den Fabriken, höher belastet worden.
Diese Auswirkung darf, wenn wirtschaftliche Gesichtspunkte herangezogen werden
sollen, nicht übersehen werden.