BGE-67-I-97

S. 97 / Nr. 16 Doppelbesteuerung (d)

BGE 67 I 97

16. Urteil vom 4. Oktober 1941 i. S. André; gegen Bern und Zürich.

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Regeste:
Steuerdomizil. Zu dessen Begründung genügt im interkantonalen Verhältnis ein
bloss fiktiver oder formeller Wohnsitz nicht auch nicht derjenige im Sinne von
Art. 24 Abs. 1 ZGB, massgebend ist vielmehr das eigentliche Domizil als der
Mittelpunkt der Lebensverhältnisse des Pflichtigen.
Domicile fiscal. En matière intercantonale, un simple domicile fictif ou
n'existant que par la forme ne constitue pas un domicile fiscal. En
particulier, l'existence du domicile prévu à l'art. 24 al. 1 CC ne suffit pas.
C'est le domicile proprement dit qui entre en ligne de compte à savoir le lieu
où se trouve le centre de l'activité et des intérêts du contribuable.
Domicilio fiscale. In materia intercantonale un semplice domicilio fittizio o
esistente solo per la forma non costituisce un domicilio fiscale. In
particolare, l'esistenza del domicilio previsto dall'art. 24 op. 1 CC non
basta. Determinante è il domicilio propriamente detto, ossia il luogo ove si
trova il centro dell'attività e degli interessi del contribuente.

A. - Der Rekurrent Léon André war bis zum November 1938 als Chef de réception
im Hotel de la Poste et de France seines Vaters in Bern tätig. Mit diesem,
vier Brüdern König und E. Wüger schloss er sich im Juni 1938 zu einer
einfachen Gesellschaft zusammen mit dem Zweck, an der Schweiz.
Landesausstellung in Zürich (LA) verschiedene Wirtschaftsbetriebe zu
übernehmen: Anfangs November 1938 übersiedelte er nach Zürich, um die
Wirtschaftseinrichtungen der Gesellschaft André, König & Wüger vorzubereiten.
Er hinterlegte in Zürich die Schriften und blieb daselbst bis zum 31. Dezember
1939, worauf er an die frühere Stelle in Bern zurückkehrte.
Für seinen Anteil am investierten Betriebsvermögen der Gesellschaft und das
daraus gezogene Erwerbseinkommen veranlagten die zürcherischen Steuerbehörden
den Rekurrenten am 5. April 1940 pro 1939 mit Fr. 70800.- Einkommen und Fr.
30000.- Vermögen. Noch bevor er die Steuer bezahlte, wurde er für das
Steuerjahr 1940 in Bern für das an der LA erzielte Einkommen ebenfalls zur
Besteuerung herangezogen (Veranlagungsverfügung vom 17. Dezember 1940). Das
veranlasste ihn, Zürich

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mitzuteilen, dass er die Entrichtung der dortigen Steuer bis zur endgültigen
Feststellung der Steuerberechtigung verweigere. Auf Betreibung hin bezahlte er
unter dem ausdrücklichen Vorbehalt der Rückforderung. Gegen die bernische
Veranlagung rekurrierte André an die kantonale Rekurskommission (RK), wurde
aber abgewiesen (Entscheid vom 27. Juni, dem Rekurrenten zugestellt am 4. Juli
1941). Die Rekurskommission nimmt an, der Aufenthalt des Rekurrenten in Zürich
mit dem Zwecke des zeitlich begrenzten Betriebes der
Landesausstellungswirtschaften habe nicht vermocht, den zürcherischen Wohnsitz
zu begründen. Der Rekurrent habe nach Beendigung der LA irgendwo in der
Schweiz eine selbständige Existenz gründen wollen und daher nicht
beabsichtigt, dauernd in Zürich zu bleiben. Trotz der Übersiedlung nach Zürich
habe er aus diesem Grunde den zivilrechtlichen und damit auch den
Steuerwohnsitz in Bern behalten (Art. 24 Abs. 1 ZGB). Nach der Rechtsprechung
des Bundesgerichtes finde diese Bestimmung auch Anwendung auf den
Steuerwohnsitz (wofür auf Monatsschrift Bd. 33 Nr. 191 und BLUMENSTEIN,
Steuerrecht S. 36 verwiesen wird). Vom steuerpflichtigen Einkommen gestattete
die Rekurskommission dem Rekurrenten Fr. 24949.70 abzuziehen, welchen Betrag
er entsprechend einer Vereinbarung mit seinen Geschwistern diesen ausrichtete
als Entgelt für die diesen durch den Weggang des Rekurrenten entstandene
Mehrarbeit im väterlichen Betrieb.
B. - Mit staatsrechtlicher Beschwerde vom 4. August 1941 beantragt Léon André:
«1. Das Bundesgericht möge feststellen, welcher der beiden Kantone Bern und
Zürich berechtigt ist, den Beschwerdeführer für das aus dem Wirtschaftsbetrieb
der Gesellschaft André, König und Wüger an der Schweizerischen
Landesausstellung in Zürich bezogene Erwerbseinkommen und für seinen Anteil an
dem im Geschäftsbetrieb investierten beweglichen Vermögen zu besteuern:

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2. Für den Fall einer Anerkennung der Steuerberechtigung des Kantons Bern für
das in Frage stehende Einkommen seien der Kanton und die Gemeinde Zürich zur
Rückerstattung der von ihnen bezogenen Steuerbeträge (Staats-, Gemeinde- und
Krisensteuer) in der Höhe von Fr. 13076.75 anzuhalten, alles unter Kostenfolge
nach Gesetz.»
Zur Begründung wird ausgeführt: Der Rekurrent habe im Jahre 1939 seinen
faktischen Wohnsitz in Zürich gehabt; er sei daher für das dort erzielte
Einkommen und das investierte bewegliche Vermögen daselbst steuerpflichtig.
Schon im kantonalen Rekursverfahren habe er bestritten, dass er im Jahre 1939
in Bern seinen zivilrechtlichen Wohnsitz gehabt habe. Das Beschwerderecht
gegenüber Zürich sei nicht verwirkt; der Rekurrent habe geglaubt, nach den
Umständen in Zürich steuerpflichtig zu sein und aus diesem Grunde gegen die
dortige Veranlagung nicht rekurriert. Zur Zeit der Veranlagung habe er noch
nicht wissen können, dass Bern für den bereits von Zürich besteuerten
Einkommensbetrag die Steuerberechtigung ebenfalls beanspruche.
C. - Der Regierungsrat des Kantons Zürich beantragt die Abweisung der
Beschwerde, soweit sie sich gegen Zürich richtet. Da Zürich den Rekurrenten
für 1939, Bern dagegen für 1940 besteuere, sei fraglich, ob ein
Doppelbesteuerungskonflikt im Sinn von Art. 46 Abs. 2 BV vorliege. Denn dies
setze voraus, dass die Steuerhoheit von den beiden Kantonen für die gleiche
Zeit in Anspruch genommen werde, was hier nicht zutreffe. Von
Doppelbesteuerung könne nur insoweit die Rede sein, als beide Kantone für die
Besteuerung auf das im Jahre 1939 in Zürich erzielte Einkommen des Rekurrenten
abstellten. Da der Pflichtige vorher nicht in Zürich steuerpflichtig gewesen
sei, habe aber keine andere Grundlage in Frage kommen können. Bern habe den
Steueranspruch nicht rechtzeitig geltend gemacht und könne deshalb auf die
Einschätzung für dieses Jahr nicht zurückkommen. Eventuell hätte der Rekurrent

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im Zeitpunkt der Anerkennung der zürcherischen Einschätzung den Steueranspruch
des Kantons Bern gekannt, sodass ihm wegen der vorbehaltlosen Anerkennung des
zürcherischen Anspruchs die Doppelbesteuerungsbeschwerde nicht mehr zustehe.
Der Anspruch Zürichs für 1939 sei auch materiell gerechtfertigt. Der Rekurrent
habe schon anlässlich der Übersiedlung nach Zürich die Absicht gehabt, sich
selbständig zu machen. Wenn der Kriegsausbruch ihn bewogen habe, auf diesen
Plan zu verzichten und wieder nach Bern zurückzukehren, dürfe daraus nicht
geschlossen werden, der Aufenthalt in Zürich sei von Anfang an nur
vorübergehender Natur gewesen. Vom Standpunkt des Steuerrechts gebe es keine
Fortdauer des bisherigen Wohnsitzes im Sinne von Art. 24 Abs. 1 ZGB.
D. - Der Regierungsrat des Kantons Bern beantragt die Gutheissung der
Beschwerde, soweit sie gegen Zürich gerichtet ist. Er führt aus: Der Rekurrent
habe seinen Wohnsitz in Bern beibehalten; er habe nie die Absicht gehabt,
dauernd in Zürich zu bleiben. Die Dauer des dortigen Aufenthaltes sei nicht
ungewiss, sondern von vornherein zeitlich beschränkt gewesen. Wenn nicht
sicher gewesen sei, wo der Rekurrent sich niederlassen werde, seien doch keine
Anhaltspunkte dafür vorhanden, dass er in Zürich habe bleiben wollen. Die
Vereinbarung mit seinen Geschwistern, mit der er diesen einen Gewinnanteil
versprochen habe, deute darauf hin, dass die Pläne des Rekurrenten auf
Übernahme eines eigenen Betriebes bei der Übersiedlung nach Zürich noch sehr
unbestimmt gewesen seien; die Vereinbarung hätte überhaupt keinen Sinn gehabt,
wenn André nicht beabsichtigt hätte, nach Bern zurückzukehren, sondern
endgültig aus dem elterlichen Betriebe auszuscheiden. Wenn die Präsumtion des
Art. 24 Abs. 1 ZGB nicht in gleicher Weise wie für das Zivilrecht gelte, so
sei sie im Zweifelsfall doch auch im Steuerrecht anzuwenden, hier umso mehr,
als der Rekurrent nach Beendigung der LA wieder nach Bern zurückgekehrt sei.
Eine Doppelbesteuerung liege vor, weil durch

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beide Einschätzungen dasselbe Einkommen erfasst werde. Die Veranlagung sei in
Bern auch nicht etwa verspätet erfolgt; es habe kein Grund bestanden, von der
Regel des Art. 21 StG abzuweichen, wornach für die Veranlagung der
Einkommenssteuer jeweils auf das wirkliche Einkommen des Pflichtigen in dem
der Erklärung vorangehenden Jahr abzustellen sei. Die Einschätzung sei aber
noch im Jahre 1940 vorgenommen worden. Auch die Gewinnanteile der Geschwister
des Rekurrenten am Betriebsergebnis in Zürich seien im Kanton Bern zu
versteuern, da diese Geschwister ununterbrochen in Bern Wohnsitz gehabt
hätten.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.- Gegenüber der bernischen Besteuerung ist die vorliegende Beschwerde
rechtzeitig erhoben (innert 30 Tagen seit Zustellung des Entscheides der RK).
Dann ist sie auch rechtzeitig gegenüber der kollidierenden Besteuerung in
Zürich. Dass das Beschwerderecht in letzterer Beziehung verwirkt wäre, ist
nicht ersichtlich und wird in der Vernehmlassung von Zürich auch nicht geltend
gemacht. Der Rekurrent hat die Steuer nur unter Vorbehalt bezahlt. Eine
vorherige förmliche Anerkennung der zürcherischen Steuer, die in Kenntnis der
bernischen erfolgt wäre, liegt nicht vor.
2.- In Zürich wird der Rekurrent für das Steuerjahr 1939 besteuert und zwar
für das Einkommen, das er in diesem Jahr aus dem Betrieb an der LA gehabt hat,
ferner für Fr. 30000.- bewegliches Vermögen und dessen Ertrag. Wenn bei dieser
Veranlagung nicht das Einkommen des dem Steuerjahr vorangehenden
Kalenderjahres massgebend war (§ 41 StG), so offenbar deshalb, weil der
Rekurrent neu in die Steuerpflicht eingetreten war (§ 41 bis a). Jedenfalls
steht fest, dass der Rekurrent für das Einkommen des Jahres 1939 und
insbesondere seinen Anteil am Gewinn der Betriebe an der LA in Zürich zur
Steuer herangezogen worden ist.

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In Bern wurde er für das Steuerjahr 1940 eingeschätzt, wobei aber nach Art. 21
StG abzustellen war auf das Einkommen von 1939 als des vorhergehenden
Kalenderjahres. Die angefochtene Entscheidung trifft wiederum, und zwar
allein, jenen Gewinnanteil.
Es liegt somit, entgegen den von Zürich geäusserten Zweifeln, eine effektive
Doppelbesteuerung vor, was den fraglichen Gewinnanteil anlangt (BGE 50 I 110;
nicht publizierter Entscheid i. S. Merz gegen Bern und Graubünden vom 8.
November 1935). Übrigens genügt es nach der Praxis des Bundesgerichtes, dass
eine Besteuerung in thesi in die Steuerhoheit eines andern Kantons eingreift,
auch wenn eine doppelte Belastung desselben Vermögens oder Einkommens nicht
vorliegt.
3.- Zürich stützt sein Steuerrecht ausschliesslich darauf, dass der Rekurrent
im Jahre 1939 in der Stadt Zürich gewohnt habe, nicht darauf, dass die
Geschäftsbetriebe, aus denen der Gewinnanteil herrührt, in Zürich
stattgefunden haben (vgl. das Urteil in Sachen Jeanloz vom 4. April 1941).
Auch Bern gründet seine Steuerberechtigung auf die durch den Wohnsitz gegebene
Zugehörigkeit des Rekurrenten. Entscheidend ist daher die Frage nach dem
persönlichen Steuerwohnsitz des Rekurrenten im Jahre 1939.
Der Rekurrent wohnte bis zum 1. November 1938 in Bern, wo er im Geschäfte
seines Vaters eine Stelle hatte. Dann siedelte er nach Zürich über, wo er die
Wirtschaftsbetriebe in der LA, an denen er beteiligt war, vorbereitete und
nachher mitleitete und bis Ende 1939 verblieb, um dann wieder in die alte
Stelle in Bern zurückzukehren. Das letztere war indessen nicht seine Absicht
gewesen, als er Bern verliess. Er wollte sich vielmehr nach Beendigung der
Tätigkeit in Zürich durch Übernahme eines Geschäftes irgendwo in der Schweiz
selbständig machen, was er dann zufolge der durch den Krieg geschaffenen
Verhältnisse nicht tun konnte. Das wirkliche Domizil in Bern war somit
aufgehoben. Wenn Bern Wohnsitz geblieben ist, so kann

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es sich nur um das fiktive oder formelle Domizil im Sinne von Art. 24 Abs. 1
ZGB handeln, auf das denn auch die bernischen Behörden für die Besteuerung des
Rekurrenten abstellen.
Die ständige Praxis des Bundesgerichtes geht indessen dahin, dass ein solcher
fiktiver oder formeller Wohnsitz nicht genügt zur Begründung des
Steuerdomizils im interkantonalen Verhältnis. Hier ist für den allgemeinen
Steuerort einer Person das eigentliche Domizil massgebend, weil es der
wirkliche Mittelpunkt ihrer Lebensverhältnisse ist, was für den Wohnsitz nach
der Regel des Art. 24 I nicht zutrifft. Deshalb hat vor dem letztern Domizil
der faktische Wohnsitz den Vorrang (BGE 35 I 40, 52 I 23, nicht publizierte
Urteil i. S. Neuenburg gegen Waadt vom 22. November 1929 und i. S. Trachsler
gegen Waadt vom 6. Oktober 1939). Wenn in dem im Entscheid der RK erwähnten
Urteil des Verwaltungsgerichtes Bern (Monatsschrift Bd. 33 S. 399) behauptet
wird, das Bundesgericht habe in neueren Entscheiden erklärt, dass die
Vorschrift des Art. 24 Abs. 1 anwendbar sein müsse, wenn die kantonale
Gesetzgebung auf den zivilrechtlichen Wohnsitzbegriff abstelle, so ist dies
jedenfalls insoweit unrichtig, als interkantonale Doppelbesteuerungskonflikte
in Frage stehen. Dass das Bundesgericht im nicht publizierten Urteil i. S.
Schwabe gegen Graubünden vom 20. November 1931 erklärt hat, es sei dagegen
nichts einzuwenden, dass die Regel des Art. 24 Abs. 1 dann angewendet werde,
wenn der Steuerpflichtige im Ausland weder einen Wohnsitz begründet, noch zu
einem ausländischen Ort wohnsitzähnliche Beziehungen angeknüpft habe, die die
dortige Steuerberechtigung zu begründen vermöchten, so kann daraus jedenfalls
für die hier streitige Frage nichts abgeleitet werden; denn dort handelte es
sich um einen internationalen Konflikt und hatte das Bundesgericht die
massgebenden Verhältnisse lediglich unter dem Gesichtspunkt des Art. 4 BV zu
prüfen.
In Zürich hat der Rekurrent 14 Monate lang

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ununterbrochen gearbeitet und gewohnt. Zürich war somit während
verhältnismässig langer Zeit Aufenthaltsort des Rekurrenten, der kraft der
dadurch hergestellten tatsächlichen örtlichen Beziehungen dem Domizil in Bern
nach Art. 24 Abs. 1 ZGB als Steuerort vorgeht.
Der persönliche Zusammenhang mit Zürich war übrigens so stark, dass man sich
fragen kann, ob nicht das wirkliche Domizil des Rekurrenten dort anzunehmen
sei. Das Domizil des Art. 24 Abs. 1 ist eine Aushilfsbestimmung, damit auch in
der Zwischenzeit vor Begründung des neuen Domizils ein Ort vorhanden sei, an
den die durch den Wohnsitz bedingten zivilrechtlichen Beziehungen angeknüpft
werden können. Bei der Konkurrenz dieses Domizils mit dem faktischen längern
Wohnort in der Schweiz darf man es mit den Anforderungen des Art. 23 an den
Wohnsitz nicht zu streng nehmen. Das Geschäft, das der Rekurrent nach
Beendigung der LA erwerben wollte, konnte sehr wohl auch in Zürich sein, und
wenn er nicht die bestimmte Absicht hatte, dauernd dort zu verbleiben, so war
er doch auch noch nicht fest entschlossen, es wieder zu verlassen. Ob er in
Zürich weiter verbleibe, oder wo er später sich festsetzen werde, hing eben
von noch unsichern Umständen ab. Bei solcher Sachlage liegt es doch näher, den
wirklichen Wohnort als rechtliches Domizil zu betrachten als den früheren
aufgegebenen Wohnsitz (vgl. BGE 49 I 193, 41 III 53).
Nach dem Gesagten war Zürich befugt, den Rekurrenten pro 1939 für sein
Einkommen in diesem Jahr, insbesondere den Gewinnanteil, zu besteuern und
steht Bern diese Befugnis nicht zu, die es inbezug auf den Gewinnanteil in
Anspruch nimmt.
4.- Eine zahlenmässige Anfechtung der zürcherischen Veranlagung durch den
Rekurrenten liegt nicht vor. Das Bundesgericht hat daher die Frage nicht zu
prüfen, wie es sich mit den Beträgen verhalte, die der Rekurrent von seinem
Gewinnanteil an zwei Geschwister abzutreten hat, ob etwa in dieser Beziehung
eine unzulässige Doppelbesteuerung vorhanden sei.

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Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird dahin gutgeheissen, dass der Kanton Bern nicht berechtigt
ist, den Rekurrenten für seinen Gewinnanteil aus dem Wirtschaftstetrieb der
Gesellschaft André, König und Wüger an der Schweiz. Landesausstellung in
Zürich zu besteuern.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 21 Règle - Le droit a pour objet les paiements de primes pour des assurances:
^a	qui font partie du portefeuille suisse d'un assureur soumis à la surveillance de la Confédération ou d'un assureur suisse ayant un statut de droit public;
^b	qu'un preneur d'assurance suisse a conclues avec un assureur étranger qui n'est pas soumis à la surveillance de la Confédération.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 21 Règle - Le droit a pour objet les paiements de primes pour des assurances:
^a	qui font partie du portefeuille suisse d'un assureur soumis à la surveillance de la Confédération ou d'un assureur suisse ayant un statut de droit public;
^b	qu'un preneur d'assurance suisse a conclues avec un assureur étranger qui n'est pas soumis à la surveillance de la Confédération.