Urteilskopf

149 II 74

9. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public dans la cause A. contre Administration fédérale des contributions et Administration fiscale cantonale du canton de Genève (recours en matière de droit public) 2C_872/2021 du 2 août 2022

Regeste (de):

• Art. 4 des Protokolls Nr. 7 zur EMRK; Art. 14 Abs. 7 UNO-Pakt II; Art. 177 und Art. 181 Abs. 3 DBG; Steuerhinterziehung, persönliche Strafbarkeit von Organen der juristischen Person, Prinzip ne bis in idem.


• Keine Verletzung des Prinzips ne bis in idem bei strafrechtlichen Sanktionen gegen die juristische Person als Haupttäterin einer vollendeten Steuerhinterziehung und, gleichzeitig, das Organ dieser juristischen Person als Teilnehmer derselben Straftat (E. 8).

Regeste (fr):

• Art. 4 al. 1

  IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 4 Interdiction de l'esclavage et du travail forcé - 1. Nul ne peut être tenu en esclavage ni en servitude.
  1	Nul ne peut être tenu en esclavage ni en servitude.
  2	Nul ne peut être astreint à accomplir un travail forcé ou obligatoire.
  3	N'est pas considéré comme «travail forcé ou obligatoire» au sens du présent article:
  a	tout travail requis normalement d'une personne soumise à la détention dans les conditions prévues par l'art. 5 de la présente Convention, ou durant sa mise en liberté conditionnelle;
  b	tout service de caractère militaire ou, dans le cas d'objecteurs de conscience dans les pays où l'objection de conscience est reconnue comme légitime, à un autre service à la place du service militaire obligatoire;
  c	tout service requis dans le cas de crises ou de calamités qui menacent la vie ou le bien-être de la communauté;
  d	tout travail ou service formant partie des obligations civiques normales.

  du Protocole n° 7 à la CEDH; art. 14

  IR 0.103.2 Pacte international du 16 décembre 1966 relatif aux droits civils et politiques Pacte-ONU-II Art. 14 - 1. Tous sont égaux devant les tribunaux et les cours de justice. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement et publiquement par un tribunal compétent, indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil. Le huis clos peut être prononcé pendant la totalité ou une partie du procès soit dans l'intérêt des bonnes moeurs, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, soit lorsque l'intérêt de la vie privée des parties en cause l'exige, soit encore dans la mesure où le tribunal l'estimera absolument nécessaire, lorsqu'en raison des circonstances particulières de l'affaire la publicité nuirait aux intérêts de la justice; cependant, tout jugement rendu en matière pénale ou civile sera public, sauf si l'intérêt de mineurs exige qu'il en soit autrement ou si le procès porte sur des différends matrimoniaux ou sur la tutelle des enfants.
  1	Tous sont égaux devant les tribunaux et les cours de justice. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement et publiquement par un tribunal compétent, indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil. Le huis clos peut être prononcé pendant la totalité ou une partie du procès soit dans l'intérêt des bonnes moeurs, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, soit lorsque l'intérêt de la vie privée des parties en cause l'exige, soit encore dans la mesure où le tribunal l'estimera absolument nécessaire, lorsqu'en raison des circonstances particulières de l'affaire la publicité nuirait aux intérêts de la justice; cependant, tout jugement rendu en matière pénale ou civile sera public, sauf si l'intérêt de mineurs exige qu'il en soit autrement ou si le procès porte sur des différe
  2	Toute personne accusée d'une infraction pénale est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie.
  3	Toute personne accusée d'une infraction pénale a droit, en pleine égalité, au moins aux garanties suivantes:
  a	à être informée, dans le plus court délai, dans une langue qu'elle comprend et de façon détaillée, de la nature et des motifs de l'accusation portée contre elle;
  b	à disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense et à communiquer avec le conseil de son choix;
  c	àêtre jugée sans retard excessif;
  d	à être présente au procès et à se défendre elle-même ou à avoir l'assistance d'un défenseur de son choix; si elle n'a pas de défenseur, à être informée de son droit d'en avoir un, et, chaque fois que l'intérêt de la justice l'exige, à se voir attribuer d'office un défenseur, sans frais, si elle n'a pas les moyens de le rémunérer;
  e	à interroger ou faire interroger les témoins à charge et à obtenir la comparution et l'interrogatoire des témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge;
  f	à se faire assister gratuitement d'un interprète si elle ne comprend pas ou ne parle pas la langue employée à l'audience;
  g	à ne pas être forcée de témoigner contre elle-même ou de s'avouer coupable.
  4	La procédure applicable aux jeunes gens qui ne sont pas encore majeurs au regard de la loi pénale tiendra compte de leur âge et de l'intérêt que présente leur rééducation.
  5	Toute personne déclarée coupable d'une infraction a le droit de faire examiner par une juridiction supérieure la déclaration de culpabilité et la condamnation, conformément à la loi.
  6	Lorsqu'une condamnation pénale définitive est ultérieurement annulée ou lorsque la grâce est accordée parce qu'un fait nouveau ou nouvellement révélé prouve qu'il s'est produit une erreur judiciaire, la personne qui a subi une peine à raison de cette condamnation sera indemnisée, conformément à la loi, à moins qu'il ne soit prouvé que la non-révélation en temps utile du fait inconnu lui est imputable en tout ou partie.
  7	Nul ne peut être poursuivi ou puni en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de chaque pays.

  par. 7 Pacte ONU II; art. 177

  SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 177 Instigation, complicité, participation - 1 Celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d'impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe, sera puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable; en outre, il répond solidairement de l'impôt soustrait.278
  1	Celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d'impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe, sera puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable; en outre, il répond solidairement de l'impôt soustrait.278
  2	L'amende est de 10 000 francs au plus; elle est de 50 000 francs au plus dans les cas graves ou en cas de récidive.279
  3	Lorsqu'une personne au sens de l'al. 1 se dénonce spontanément et pour la première fois et que les conditions prévues à l'art. 175, al. 3, let. a et b sont remplies, il est renoncé à la poursuite pénale et la responsabilité solidaire est supprimée.280

  et 181 al. 3

  SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 181 - 1 Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu'une soustraction ou une tentative de soustraction d'impôt a été commise au profit d'une personne morale, celle-ci est punie d'une amende.
  1	Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu'une soustraction ou une tentative de soustraction d'impôt a été commise au profit d'une personne morale, celle-ci est punie d'une amende.
  2	Lorsqu'une personne morale a incité, prêté assistance ou participé, dans l'exercice de son activité, à la soustraction commise par un tiers, l'art. 177 lui est applicable par analogie.
  3	La poursuite pénale des organes ou des représentants de la personne morale en vertu de l'art. 177 est réservée.
  4	Les al. 1 à 3 s'appliquent par analogie aux corporations et établissements de droit étranger et aux communautés de personnes étrangères sans personnalité juridique.

  LIFD; soustraction d'impôt, responsabilité personnelle des organes de la personne morale, principe ne bis in idem.


• Pas de violation du principe ne bis in idem en cas de cumul des sanctions pénales à l'encontre de la personne morale en tant qu'auteur principal d'une soustraction d'impôt consommée et, concurremment, de l'organe de ladite personne morale en tant que participant accessoire à cette infraction (consid. 8).

Regesto (it):

• Art. 4 par. 1 del Protocollo n. 7 alla CEDU; art. 14 par. 7 Patto ONU II; artt. 177 e 181 cpv. 3 LIFD; sottrazione d'imposta, responsabilità personale degli organi della persona giuridica, principio "ne bis in idem".


• Nessuna violazione del principio "ne bis in idem" in caso di cumulo delle sanzioni penali nei confronti della persona giuridica quale autore principale di una sottrazione d'imposta consumata e, contemporaneamente, dell'organo di questa persona giuridica quale partecipante accessorio all'infrazione (consid. 8).

Sachverhalt ab Seite 74

BGE 149 II 74 S. 74

A.

A.a De 1996 à 2013, A. a été l'administrateur-secrétaire, avec droit de signature collective à deux, de la société H. SA, sise dans le canton de Genève, dont le but est l'exploitation d'une entreprise de transport de béton notamment. Le père de l'intéressé en était l'actionnaire
BGE 149 II 74 S. 75

unique et l'administrateur-président au bénéfice d'un droit de signature collective à deux depuis 1996, et en est l'administrateur avec droit de signature individuelle depuis avril 2013. De 2000 à 2019, A. a également exploité une entreprise individuelle, dont le but était le transport et la location de véhicules, l'exploitation de garages, ainsi que le commerce et la représentation de matériaux de construction. A., en sa qualité d'administrateur-secrétaire de H. SA, a signé les bilans et les comptes de pertes et profits de cette société de 2008 à 2010.
A.b Par arrêt 2C_333/2017 du 12 avril 2018, le Tribunal fédéral a admis un recours que l'Administration fiscale du canton de Genève (ci-après: l'Administration fiscale) avait interjeté contre un arrêt de la Cour de justice du canton de Genève (ci-après: la Cour de justice) relatif à des rappels d'impôt et des amendes pour soustraction d'impôt infligés à H. SA. Il a retenu que cette dernière avait, durant les années fiscales 2002 à 2010, loué des véhicules de chantier appartenant à l'entreprise individuelle de A. notamment pour des montants surfaits. Les charges comptabilisées sous cet angle par la société n'étaient pas justifiées commercialement. Il y avait ainsi eu une distribution dissimulée de bénéfice.
B. Le 26 juin 2018, l'Administration fiscale a informé A. de l'ouverture d'une procédure pénale pour instigation, complicité et participation à une soustraction d'impôt pour l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) et les impôts cantonal et communal (ci-après: ICC) des années fiscales 2003 à 2010. Le 14 décembre 2018, l'Administration fiscale a notifié à A. des bordereaux d'amende pour l'IFD et les ICC 2008 à 2010, pour un montant total de 60'000 fr., soit 10'000 fr. par année litigieuse pour l'IFD et les ICC chacun, en rapport avec la soustraction d'impôt commise par H. SA. Par décision sur réclamation du 5 avril 2019, l'Administration fiscale a maintenu inchangés les bordereaux d'amende contestés. Le 7 mai 2019, A. a recouru contre la décision précitée auprès du Tribunal administratif de première instance du canton de Genève qui, par jugement du 23 novembre 2020, a rejeté le recours. Par arrêt du 21 septembre 2021, la Cour de justice a rejeté le recours que A. avait formé contre le jugement précité.
BGE 149 II 74 S. 76

C. A l'encontre de l'arrêt du 21 septembre 2021, A. dépose un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral. Il conclut, sous suite de frais et dépens, à l'annulation de l'arrêt attaqué, ainsi qu'à celle des amendes pour complicité de soustraction d'impôt pour les années fiscales 2008 à 2010. Le Tribunal fédéral a rejeté le recours.
(résumé)

Erwägungen

Extrait des considérants:
V. Impôt fédéral direct

8. Le recourant se prévaut finalement d'une violation du principe ne bis in idem. Selon lui, le fait que les organes de la personne morale qui a déjà été sanctionnée pour soustraction d'impôt puissent se voir, selon les art. 177

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 177 Instigation, complicité, participation - 1 Celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d'impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe, sera puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable; en outre, il répond solidairement de l'impôt soustrait.278
1	Celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d'impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe, sera puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable; en outre, il répond solidairement de l'impôt soustrait.278
2	L'amende est de 10 000 francs au plus; elle est de 50 000 francs au plus dans les cas graves ou en cas de récidive.279
3	Lorsqu'une personne au sens de l'al. 1 se dénonce spontanément et pour la première fois et que les conditions prévues à l'art. 175, al. 3, let. a et b sont remplies, il est renoncé à la poursuite pénale et la responsabilité solidaire est supprimée.280

et 181 al. 3

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 181 - 1 Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu'une soustraction ou une tentative de soustraction d'impôt a été commise au profit d'une personne morale, celle-ci est punie d'une amende.
1	Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu'une soustraction ou une tentative de soustraction d'impôt a été commise au profit d'une personne morale, celle-ci est punie d'une amende.
2	Lorsqu'une personne morale a incité, prêté assistance ou participé, dans l'exercice de son activité, à la soustraction commise par un tiers, l'art. 177 lui est applicable par analogie.
3	La poursuite pénale des organes ou des représentants de la personne morale en vertu de l'art. 177 est réservée.
4	Les al. 1 à 3 s'appliquent par analogie aux corporations et établissements de droit étranger et aux communautés de personnes étrangères sans personnalité juridique.

LIFD (RS 642.11), infliger une amende pour avoir participé à une telle infraction revient à enfreindre ledit principe.
8.1 Selon le principe ne bis in idem, qui est un corollaire de l'autorité de chose jugée, nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même Etat en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet Etat (cf. ATF 145 IV 383 consid. 2.2; ATF 144 IV 136 consid. 10.1). Ce droit, qui appartient avant tout au droit pénal fédéral matériel, découle en outre implicitement de la Constitution fédérale, à savoir des art. 8 al. 1

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
1	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
2	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
3	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
4	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

et 29 al. 1

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
1	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
2	Les parties ont le droit d'être entendues.
3	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

Cst. (ATF 137 I 363 consid. 2.1; arrêt 2C_539/2020 du 28 décembre 2020 consid. 4.1) et est également garanti par l'art. 4 ch. 1

IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 4 Interdiction de l'esclavage et du travail forcé - 1. Nul ne peut être tenu en esclavage ni en servitude.
1	Nul ne peut être tenu en esclavage ni en servitude.
2	Nul ne peut être astreint à accomplir un travail forcé ou obligatoire.
3	N'est pas considéré comme «travail forcé ou obligatoire» au sens du présent article:
a	tout travail requis normalement d'une personne soumise à la détention dans les conditions prévues par l'art. 5 de la présente Convention, ou durant sa mise en liberté conditionnelle;
b	tout service de caractère militaire ou, dans le cas d'objecteurs de conscience dans les pays où l'objection de conscience est reconnue comme légitime, à un autre service à la place du service militaire obligatoire;
c	tout service requis dans le cas de crises ou de calamités qui menacent la vie ou le bien-être de la communauté;
d	tout travail ou service formant partie des obligations civiques normales.

du Protocole additionnel n° 7 à la CEDH (RS 0.101.07) et l'art. 14

IR 0.103.2 Pacte international du 16 décembre 1966 relatif aux droits civils et politiques Pacte-ONU-II Art. 14 - 1. Tous sont égaux devant les tribunaux et les cours de justice. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement et publiquement par un tribunal compétent, indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil. Le huis clos peut être prononcé pendant la totalité ou une partie du procès soit dans l'intérêt des bonnes moeurs, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, soit lorsque l'intérêt de la vie privée des parties en cause l'exige, soit encore dans la mesure où le tribunal l'estimera absolument nécessaire, lorsqu'en raison des circonstances particulières de l'affaire la publicité nuirait aux intérêts de la justice; cependant, tout jugement rendu en matière pénale ou civile sera public, sauf si l'intérêt de mineurs exige qu'il en soit autrement ou si le procès porte sur des différends matrimoniaux ou sur la tutelle des enfants.
1	Tous sont égaux devant les tribunaux et les cours de justice. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement et publiquement par un tribunal compétent, indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil. Le huis clos peut être prononcé pendant la totalité ou une partie du procès soit dans l'intérêt des bonnes moeurs, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, soit lorsque l'intérêt de la vie privée des parties en cause l'exige, soit encore dans la mesure où le tribunal l'estimera absolument nécessaire, lorsqu'en raison des circonstances particulières de l'affaire la publicité nuirait aux intérêts de la justice; cependant, tout jugement rendu en matière pénale ou civile sera public, sauf si l'intérêt de mineurs exige qu'il en soit autrement ou si le procès porte sur des différe
2	Toute personne accusée d'une infraction pénale est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie.
3	Toute personne accusée d'une infraction pénale a droit, en pleine égalité, au moins aux garanties suivantes:
a	à être informée, dans le plus court délai, dans une langue qu'elle comprend et de façon détaillée, de la nature et des motifs de l'accusation portée contre elle;
b	à disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense et à communiquer avec le conseil de son choix;
c	àêtre jugée sans retard excessif;
d	à être présente au procès et à se défendre elle-même ou à avoir l'assistance d'un défenseur de son choix; si elle n'a pas de défenseur, à être informée de son droit d'en avoir un, et, chaque fois que l'intérêt de la justice l'exige, à se voir attribuer d'office un défenseur, sans frais, si elle n'a pas les moyens de le rémunérer;
e	à interroger ou faire interroger les témoins à charge et à obtenir la comparution et l'interrogatoire des témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge;
f	à se faire assister gratuitement d'un interprète si elle ne comprend pas ou ne parle pas la langue employée à l'audience;
g	à ne pas être forcée de témoigner contre elle-même ou de s'avouer coupable.
4	La procédure applicable aux jeunes gens qui ne sont pas encore majeurs au regard de la loi pénale tiendra compte de leur âge et de l'intérêt que présente leur rééducation.
5	Toute personne déclarée coupable d'une infraction a le droit de faire examiner par une juridiction supérieure la déclaration de culpabilité et la condamnation, conformément à la loi.
6	Lorsqu'une condamnation pénale définitive est ultérieurement annulée ou lorsque la grâce est accordée parce qu'un fait nouveau ou nouvellement révélé prouve qu'il s'est produit une erreur judiciaire, la personne qui a subi une peine à raison de cette condamnation sera indemnisée, conformément à la loi, à moins qu'il ne soit prouvé que la non-révélation en temps utile du fait inconnu lui est imputable en tout ou partie.
7	Nul ne peut être poursuivi ou puni en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de chaque pays.

par. 7 du Pacte ONU II (RS 0.103.2). L'autorité de chose jugée et le principe ne bis in idem requièrent qu'il y ait identité de l'objet de la procédure, de la personne visée et des faits retenus (ATF 144 IV 136 consid. 10.5; ATF 125 II 257 consid. 5a; arrêt 2C_539/2020 précité consid. 4.1). Dans la mesure où l'amende infligée pour soustraction consommée d'impôt selon l'art 175

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 175 Soustraction consommée - 1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
1	Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
2	En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.
3	Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt;
c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.276
4	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies.277

LIFD revêt le caractère d'une sanction pénale au sens de l'art. 6

IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 6 Droit à un procès équitable - 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
1	Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
2	Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie.
3	Tout accusé a droit notamment à:
a	être informé, dans le plus court délai, dans une langue qu'il comprend et d'une manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui;
b	disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense;
c	se défendre lui-même ou avoir l'assistance d'un défenseur de son choix et, s'il n'a pas les moyens de rémunérer un défenseur, pouvoir être assisté gratuitement par un avocat d'office, lorsque les intérêts de la justice l'exigent;
d	interroger ou faire interroger les témoins à charge et obtenir la convocation et l'interrogation des témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge;
e	se faire assister gratuitement d'un interprète, s'il ne comprend pas ou ne parle pas la langue employée à l'audience.

par. 1 CEDH (cf. ATF 140 I 68 consid. 9.2; ATF 138 IV 47 consid. 2.6.1; ATF 121 II 257 consid. 4b; SIEBER/MALLA, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] [ci-après: Kommentar DBG], Zweifel/Beusch [éd.], 3e éd. 2017, n° 39 ad art. 175

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 175 Soustraction consommée - 1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
1	Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
2	En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.
3	Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt;
c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.276
4	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies.277

LIFD),

BGE 149 II 74 S. 77

on ne voit pas en quoi il se justifierait d'en juger différemment s'agissant de l'amende infligée pour la participation à cette infraction principale selon l'art. 177

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 177 Instigation, complicité, participation - 1 Celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d'impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe, sera puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable; en outre, il répond solidairement de l'impôt soustrait.278
1	Celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d'impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe, sera puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable; en outre, il répond solidairement de l'impôt soustrait.278
2	L'amende est de 10 000 francs au plus; elle est de 50 000 francs au plus dans les cas graves ou en cas de récidive.279
3	Lorsqu'une personne au sens de l'al. 1 se dénonce spontanément et pour la première fois et que les conditions prévues à l'art. 175, al. 3, let. a et b sont remplies, il est renoncé à la poursuite pénale et la responsabilité solidaire est supprimée.280

LIFD. Le principe ne bis in idem trouve donc à s'appliquer en l'espèce.
8.2 L'art. 181

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 181 - 1 Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu'une soustraction ou une tentative de soustraction d'impôt a été commise au profit d'une personne morale, celle-ci est punie d'une amende.
1	Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu'une soustraction ou une tentative de soustraction d'impôt a été commise au profit d'une personne morale, celle-ci est punie d'une amende.
2	Lorsqu'une personne morale a incité, prêté assistance ou participé, dans l'exercice de son activité, à la soustraction commise par un tiers, l'art. 177 lui est applicable par analogie.
3	La poursuite pénale des organes ou des représentants de la personne morale en vertu de l'art. 177 est réservée.
4	Les al. 1 à 3 s'appliquent par analogie aux corporations et établissements de droit étranger et aux communautés de personnes étrangères sans personnalité juridique.

LIFD prévoit le principe de la punissabilité de la personne morale lorsqu'une soustraction d'impôt notamment est commise à son profit (al. 1). Dans un tel cas, le comportement fautif de l'organe de la personne morale est imputé à celle-ci (cf. ATF 135 II 86 consid. 4.2; arrêt 2C_298/2020 du 9 octobre 2020 consid. 4.2 et les arrêts cités). L'art. 181 al. 3

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 181 - 1 Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu'une soustraction ou une tentative de soustraction d'impôt a été commise au profit d'une personne morale, celle-ci est punie d'une amende.
1	Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu'une soustraction ou une tentative de soustraction d'impôt a été commise au profit d'une personne morale, celle-ci est punie d'une amende.
2	Lorsqu'une personne morale a incité, prêté assistance ou participé, dans l'exercice de son activité, à la soustraction commise par un tiers, l'art. 177 lui est applicable par analogie.
3	La poursuite pénale des organes ou des représentants de la personne morale en vertu de l'art. 177 est réservée.
4	Les al. 1 à 3 s'appliquent par analogie aux corporations et établissements de droit étranger et aux communautés de personnes étrangères sans personnalité juridique.

LIFD réserve toutefois expressément la responsabilité personnelle des organes de la personne morale, en ce qu'ils peuvent être également pénalement poursuivis en vertu de l'art. 177

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 177 Instigation, complicité, participation - 1 Celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d'impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe, sera puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable; en outre, il répond solidairement de l'impôt soustrait.278
1	Celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d'impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe, sera puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable; en outre, il répond solidairement de l'impôt soustrait.278
2	L'amende est de 10 000 francs au plus; elle est de 50 000 francs au plus dans les cas graves ou en cas de récidive.279
3	Lorsqu'une personne au sens de l'al. 1 se dénonce spontanément et pour la première fois et que les conditions prévues à l'art. 175, al. 3, let. a et b sont remplies, il est renoncé à la poursuite pénale et la responsabilité solidaire est supprimée.280

LIFD (cf. consid. 7.2 non publié). En d'autres termes, en cas de soustraction d'impôt, en plus de la responsabilité (en qualité d'auteur principal) de la personne morale engagée par ses organes, ces derniers peuvent également engager leur responsabilité personnelle lorsqu'ils ont agi intentionnellement en qualité d'instigateurs, de complices ou de représentants (cf. Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral, FF 1983 III 1, 148 et 238).
8.3 Il ressort de ce qui précède, et en particulier du texte univoque de l'art. 181 al. 3

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 181 - 1 Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu'une soustraction ou une tentative de soustraction d'impôt a été commise au profit d'une personne morale, celle-ci est punie d'une amende.
1	Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu'une soustraction ou une tentative de soustraction d'impôt a été commise au profit d'une personne morale, celle-ci est punie d'une amende.
2	Lorsqu'une personne morale a incité, prêté assistance ou participé, dans l'exercice de son activité, à la soustraction commise par un tiers, l'art. 177 lui est applicable par analogie.
3	La poursuite pénale des organes ou des représentants de la personne morale en vertu de l'art. 177 est réservée.
4	Les al. 1 à 3 s'appliquent par analogie aux corporations et établissements de droit étranger et aux communautés de personnes étrangères sans personnalité juridique.

LIFD, que le législateur a clairement admis le cumul des sanctions (de la personne morale et de son organe; cf. DIANE MONTI, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, p. 198). Or, on ne voit pas qu'un tel système, lorsqu'il permet de sanctionner pénalement la personne en tant qu'auteur principal d'une soustraction d'impôt et, concurremment, l'organe en tant que participant accessoire à cette infraction, ne respecte pas le principe ne bis in idem. La société anonyme et ses organes (dont font partie les membres du conseil d'administration; cf. art. 707 ss

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 707 - 1 Le conseil d'administration de la société se compose d'un ou de plusieurs membres.573
1	Le conseil d'administration de la société se compose d'un ou de plusieurs membres.573
2	...574
3	Lorsqu'une personne morale ou une société commerciale est membre de la société, elle ne peut avoir la qualité de membre du conseil d'administration575, mais ses représentants sont éligibles en son lieu et place.

CO [RS 220]) sont en effet des sujets fiscaux distincts et indépendants (cf. arrêt 6B_85/2021 du 26 novembre 2021 consid. 14.3.2.2). Le fait que la punissabilité de la personne morale dépende de la faute des personnes physiques agissant pour elle en tant qu'organes et que les actes de ses organes lui soient imputés comme étant les siens propres (cf. ATF 135 II 86 consid. 4.2; arrêt 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.2) ne modifie en rien ce constat (cf. SIEBER/MALLA, Kommentar DBG, op. cit., n° 6 ad art. 181

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 181 - 1 Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu'une soustraction ou une tentative de soustraction d'impôt a été commise au profit d'une personne morale, celle-ci est punie d'une amende.
1	Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu'une soustraction ou une tentative de soustraction d'impôt a été commise au profit d'une personne morale, celle-ci est punie d'une amende.
2	Lorsqu'une personne morale a incité, prêté assistance ou participé, dans l'exercice de son activité, à la soustraction commise par un tiers, l'art. 177 lui est applicable par analogie.
3	La poursuite pénale des organes ou des représentants de la personne morale en vertu de l'art. 177 est réservée.
4	Les al. 1 à 3 s'appliquent par analogie aux corporations et établissements de droit étranger et aux communautés de personnes étrangères sans personnalité juridique.

LIFD). Quant à l'approche selon laquelle la
BGE 149 II 74 S. 78

commission d'une infraction puisse conduire à la punition de plusieurs personnes selon leur propre degré de participation, elle n'est pas différente à celle du droit pénal ordinaire, qui distingue la participation principale (auteur, coauteur, auteur médiat) de la participation accessoire (instigateur et complice; cf. art. 24

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 24 - 1 Quiconque a intentionnellement décidé autrui à commettre un crime ou un délit encourt, si l'infraction a été commise, la peine applicable à l'auteur de cette infraction.
1	Quiconque a intentionnellement décidé autrui à commettre un crime ou un délit encourt, si l'infraction a été commise, la peine applicable à l'auteur de cette infraction.
2	Quiconque a tenté de décider autrui à commettre un crime encourt la peine prévue pour la tentative de cette infraction.

et 25

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 25 - La peine est atténuée à l'égard de quiconque a intentionnellement prêté assistance à l'auteur pour commettre un crime ou un délit.

CP). Dans ces circonstances, l'ouverture, comme dans le cas d'espèce, d'une procédure pénale contre l'organe de la personne morale pour s'être, non pas en tant qu'auteur principal (ou coauteur) - en d'autres termes, comme l'organe qui engage la responsabilité de la personne morale selon l'art. 181 al. 1

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 181 - 1 Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu'une soustraction ou une tentative de soustraction d'impôt a été commise au profit d'une personne morale, celle-ci est punie d'une amende.
1	Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu'une soustraction ou une tentative de soustraction d'impôt a été commise au profit d'une personne morale, celle-ci est punie d'une amende.
2	Lorsqu'une personne morale a incité, prêté assistance ou participé, dans l'exercice de son activité, à la soustraction commise par un tiers, l'art. 177 lui est applicable par analogie.
3	La poursuite pénale des organes ou des représentants de la personne morale en vertu de l'art. 177 est réservée.
4	Les al. 1 à 3 s'appliquent par analogie aux corporations et établissements de droit étranger et aux communautés de personnes étrangères sans personnalité juridique.

LIFD - mais comme participant accessoire, rendu complice de la soustraction fiscale commise par la personne morale ne viole pas le principe ne bis in idem, faute d'identité des personnes punies. Cette constatation rejoint d'ailleurs celle de la doctrine majoritaire (cf. SIEBER/MALLA, Kommentar DBG, op. cit., n° 16 ad art. 181

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 181 - 1 Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu'une soustraction ou une tentative de soustraction d'impôt a été commise au profit d'une personne morale, celle-ci est punie d'une amende.
1	Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu'une soustraction ou une tentative de soustraction d'impôt a été commise au profit d'une personne morale, celle-ci est punie d'une amende.
2	Lorsqu'une personne morale a incité, prêté assistance ou participé, dans l'exercice de son activité, à la soustraction commise par un tiers, l'art. 177 lui est applicable par analogie.
3	La poursuite pénale des organes ou des représentants de la personne morale en vertu de l'art. 177 est réservée.
4	Les al. 1 à 3 s'appliquent par analogie aux corporations et établissements de droit étranger et aux communautés de personnes étrangères sans personnalité juridique.

LIFD; MICHAEL BEUSCH, Verantwortlichkeiten und Haftungsrisiken der Steuerberatung im Zusammenhang mit Steuerdelikten, Beusch/ISIS [éd.],in Steuerrecht 2008 - Best of zsis, 2008, p. 55 n. 43; SANDRA LÜTOLF, Strafbarkeit der juristischen Personen, 1997, p. 192 ss; voir également MEINRAD BETSCHART, Erstaunliches, Ungereimtes und gesetzgeberisches Versehen im neuen Bundesgesetz über die Einführung der straflosen Selbstanzeige, StR 64/2009 p. 524 s., pour qui la problématique de la sanction cumulative ne se situe pas au niveau du principe ne bis in idem, mais dans le concept de l'imputation du comportement fautif de l'organe à la personne morale; contra: FELIX RICHNER ET AL., Handkommentar zum DBG, 3e éd. 2016, n° 13 ad art. 181

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 181 - 1 Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu'une soustraction ou une tentative de soustraction d'impôt a été commise au profit d'une personne morale, celle-ci est punie d'une amende.
1	Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu'une soustraction ou une tentative de soustraction d'impôt a été commise au profit d'une personne morale, celle-ci est punie d'une amende.
2	Lorsqu'une personne morale a incité, prêté assistance ou participé, dans l'exercice de son activité, à la soustraction commise par un tiers, l'art. 177 lui est applicable par analogie.
3	La poursuite pénale des organes ou des représentants de la personne morale en vertu de l'art. 177 est réservée.
4	Les al. 1 à 3 s'appliquent par analogie aux corporations et établissements de droit étranger et aux communautés de personnes étrangères sans personnalité juridique.

LIFD[dont l'analogie avec le système de la responsabilité pénale de l'entreprise selon l'art. 102

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 102 - 1 Un crime ou un délit qui est commis au sein d'une entreprise dans l'exercice d'activités commerciales conformes à ses buts est imputé à l'entreprise s'il ne peut être imputé à aucune personne physique déterminée en raison du manque d'organisation de l'entreprise. Dans ce cas, l'entreprise est punie d'une amende de cinq millions de francs au plus.
1	Un crime ou un délit qui est commis au sein d'une entreprise dans l'exercice d'activités commerciales conformes à ses buts est imputé à l'entreprise s'il ne peut être imputé à aucune personne physique déterminée en raison du manque d'organisation de l'entreprise. Dans ce cas, l'entreprise est punie d'une amende de cinq millions de francs au plus.
2	En cas d'infraction prévue aux art. 260ter, 260quinquies, 305bis, 322ter, 322quinquies, 322septies, al. 1, ou 322octies, l'entreprise est punie indépendamment de la punissabilité des personnes physiques s'il doit lui être reproché de ne pas avoir pris toutes les mesures d'organisation raisonnables et nécessaires pour empêcher une telle infraction.148
3	Le juge fixe l'amende en particulier d'après la gravité de l'infraction, du manque d'organisation et du dommage causé, et d'après la capacité économique de l'entreprise.
4	Sont des entreprises au sens du présent titre:
a	les personnes morales de droit privé;
b	les personnes morales de droit public, à l'exception des corporations territoriales;
c	les sociétés;
d	les entreprises en raison individuelle.

CP perd toutefois de vue que cette disposition ne s'applique pas en cas de soustraction d'impôt, puisqu'il s'agit d'une contravention (cf. art. 105 al. 1

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 105 - 1 Les dispositions sur le sursis et le sursis partiel (art. 42 et 43), sur l'expulsion (art. 66a à 66d) et sur la responsabilité de l'entreprise (art. 102) ne s'appliquent pas en cas de contravention.150
1	Les dispositions sur le sursis et le sursis partiel (art. 42 et 43), sur l'expulsion (art. 66a à 66d) et sur la responsabilité de l'entreprise (art. 102) ne s'appliquent pas en cas de contravention.150
2	La tentative et la complicité ne sont punissables que dans les cas expressément prévus par la loi.
3	Les mesures entraînant une privation de liberté (art. 59 à 61 et 64), l'interdiction d'exercer une activité (art. 67), l'interdiction de contact et l'interdiction géographique (art. 67b) ainsi que la publication du jugement (art. 68) ne peuvent être ordonnées que dans les cas expressément prévus par la loi.151

CP)]; GÜNTER HEINE, Straftäter Unternehmen: das Spannungsfeld von StGB, Verwaltungsstrafrecht und Steuerstrafrecht, recht 2005 p. 9; RYSER/ROLLI, Précis de droit fiscal suisse (impôts directs), 4e éd. 2002, p. 506; pour un état des lieux nuancé: PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, vol. III, 2015, nos 27 ss ad art. 181

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 181 - 1 Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu'une soustraction ou une tentative de soustraction d'impôt a été commise au profit d'une personne morale, celle-ci est punie d'une amende.
1	Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu'une soustraction ou une tentative de soustraction d'impôt a été commise au profit d'une personne morale, celle-ci est punie d'une amende.
2	Lorsqu'une personne morale a incité, prêté assistance ou participé, dans l'exercice de son activité, à la soustraction commise par un tiers, l'art. 177 lui est applicable par analogie.
3	La poursuite pénale des organes ou des représentants de la personne morale en vertu de l'art. 177 est réservée.
4	Les al. 1 à 3 s'appliquent par analogie aux corporations et établissements de droit étranger et aux communautés de personnes étrangères sans personnalité juridique.

LIFD).