Urteilskopf

149 II 177

18. Extrait de l'arrêt de la IIIe Cour de droit public dans la cause A. SA contre Administration fiscale cantonale du canton de Genève et Administration fédérale des contributions (recours en matière de droit public) 9C_689/2022 du 12 avril 2023

Regeste (de):

• Art. 127 Abs. 1 BV; Art. 85 und 86 DBG sowie Art. 32 und 33 StHG (in der bis 31. Dezember 2020 gültigen Fassung); Quellensteuer; Fehlen einer gesetzlichen Grundlage für eine Hochrechnung des Einkommens, welches ein Arbeitnehmer erzielt hat, zur Bestimmung des satzbestimmenden Einkommens.


• Das abgaberechtliche Legalitätsprinzip verlangt insbesondere, dass die Steuersätze in einem formellen Gesetz vorgesehen sein müssen. Das System der Quellensteuer, wie es bis 31. Dezember 2020 in Kraft stand, sah keine gesetzliche Grundlage dafür vor, dass das satzbestimmende Einkommen aus dem Einkommen, welches ein der Besteuerung an der Quelle unterliegende Arbeitnehmer erzielte, hochgerechnet (oder gemäss der Terminologie der kantonalen Instanzen "annualisé") werden muss.


• Aus dem Umstand, dass der Schuldner der steuerbaren Leistung das satzbestimmende Einkommen nicht aufgrund einer Hochrechnung der tatsächlichen Einkommen seiner Angestellten berechnet hat, resultieren demnach keine entgangenen Steuern, die von ihm nachgefordert werden könnten (E. 8.3).

Regeste (fr):

• Art. 127 al. 1

  RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 127   Principes régissant l'imposition
  	1.	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
  	2.	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
  	3.	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

  Cst.; art. 85

  RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 85 [1]   Retenue de l'impôt à la source
  	1.	L'Administration fédérale des contributions (AFC) calcule le montant de l'impôt retenu à la source sur la base des barèmes de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.
  	2.	Le montant de la retenue tient compte des frais professionnels (art. 26) et des primes d'assurance (art. 33, al. 1, let. d, f et g) sous forme de forfaits, ainsi que des déductions pour les charges de famille du contribuable (art. 35). L'AFC publie le montant des différents forfaits.
  	3.	La retenue sur le revenu des époux vivant en ménage commun qui exercent tous deux une activité lucrative est calculée selon des barèmes qui tiennent compte du cumul des revenus des conjoints (art. 9, al. 1), des forfaits et des déductions prévus à l'al. 2 et de la déduction accordée en cas d'activité lucrative des deux conjoints (art. 33, al. 2).
  	4.	L'AFC fixe avec les cantons de manière uniforme, d'une part, comment notamment le 13e salaire, les gratifications, les horaires variables, le travail rémunéré à l'heure, le travail à temps partiel ou l'activité lucrative accessoire ainsi que les prestations au sens de l'art. 18, al. 3, LAVS [2] doivent être pris en compte et, d'autre part, quels sont les éléments déterminants pour le calcul du taux de l'impôt. L'AFC fixe aussi avec les cantons la procédure à suivre en cas de changement de tarif, d'adaptation ou de correction rétroactive des salaires ainsi que de prestations fournies avant ou après l'engagement.
  	5.	En accord avec l'autorité cantonale, elle fixe les taux qui doivent être incorporés dans le barème cantonal au titre de l'impôt fédéral direct.
  [1] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 16 déc. 2016 sur la révision de l'imposition à la source du revenu de l'activité lucrative, en vigueur depuis le 1er janv. 2021 (RO 2018 1813; FF 2015 625). [2] RS 831.10

  et 86

  RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 85 [1]   Retenue de l'impôt à la source
  	1.	L'Administration fédérale des contributions (AFC) calcule le montant de l'impôt retenu à la source sur la base des barèmes de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.
  	2.	Le montant de la retenue tient compte des frais professionnels (art. 26) et des primes d'assurance (art. 33, al. 1, let. d, f et g) sous forme de forfaits, ainsi que des déductions pour les charges de famille du contribuable (art. 35). L'AFC publie le montant des différents forfaits.
  	3.	La retenue sur le revenu des époux vivant en ménage commun qui exercent tous deux une activité lucrative est calculée selon des barèmes qui tiennent compte du cumul des revenus des conjoints (art. 9, al. 1), des forfaits et des déductions prévus à l'al. 2 et de la déduction accordée en cas d'activité lucrative des deux conjoints (art. 33, al. 2).
  	4.	L'AFC fixe avec les cantons de manière uniforme, d'une part, comment notamment le 13e salaire, les gratifications, les horaires variables, le travail rémunéré à l'heure, le travail à temps partiel ou l'activité lucrative accessoire ainsi que les prestations au sens de l'art. 18, al. 3, LAVS [2] doivent être pris en compte et, d'autre part, quels sont les éléments déterminants pour le calcul du taux de l'impôt. L'AFC fixe aussi avec les cantons la procédure à suivre en cas de changement de tarif, d'adaptation ou de correction rétroactive des salaires ainsi que de prestations fournies avant ou après l'engagement.
  	5.	En accord avec l'autorité cantonale, elle fixe les taux qui doivent être incorporés dans le barème cantonal au titre de l'impôt fédéral direct.
  [1] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 16 déc. 2016 sur la révision de l'imposition à la source du revenu de l'activité lucrative, en vigueur depuis le 1er janv. 2021 (RO 2018 1813; FF 2015 625). [2] RS 831.10

  LIFD ainsi que art. 32

  RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) Art. 32 [1]   Champ d'application
  	1.	Les travailleurs sans permis d'établissement qui sont domiciliés ou en séjour dans le canton au regard du droit fiscal sont assujettis à un impôt perçu à la source sur le revenu de leur activité lucrative dépendante. En sont exclus les revenus soumis à l'imposition selon la procédure simplifiée de l'art. 11, al. 4.
  	2.	Les époux qui vivent en ménage commun ne sont pas imposés à la source si l'un d'eux a la nationalité suisse ou est au bénéfice d'un permis d'établissement.
  	3.	L'impôt à la source est calculé sur le revenu brut.
  	4.	Sont soumis à l'impôt à la source:
  		a.	les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante au sens de l'al. 1, les revenus accessoires, tels que les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur, ainsi que les prestations en nature, exception faite des frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles assumés par l'employeur au sens de l'art. 7, al. 1;
  		b.	les revenus acquis en compensation, et
  		c.	les prestations au sens de l'art. 18, al. 3, de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS) [2].
  [1] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 16 déc. 2016 sur la révision de l'imposition à la source du revenu de l'activité lucrative, en vigueur depuis le 1er janv. 2021 (RO 2018 1813; FF 2015 625). [2] RS 831.10

  et 33

  RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) Art. 33 [1]   Calcul des retenues d'impôt
  	1.	Les retenues d'impôt à la source sont fixées sur la base des barèmes de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et comprennent les impôts fédéral, cantonal et communal.
  	2.	Lorsque des époux vivant en ménage commun exercent tous deux une activité lucrative, les retenues de l'impôt à la source sont calculées sur la base du cumul des revenus des conjoints.
  	3.	Les dépenses professionnelles, les primes d'assurances, les déductions pour charges de famille et les déductions accordées en cas d'activité lucrative des deux époux sont prises en considération forfaitairement. Les cantons publient le montant des différents forfaits.
  	4.	L'Administration fédérale des contributions (AFC) fixe avec les cantons de manière uniforme, d'une part, comment notamment le 13e salaire, les gratifications, les horaires variables, le travail rémunéré à l'heure, le travail à temps partiel ou l'activité lucrative accessoire ainsi que les prestations au sens de l'art. 18, al. 3, LAVS [2] doivent être pris en compte et, d'autre part, quels sont les éléments déterminants pour le calcul du taux de l'impôt. Elle fixe aussi avec les cantons la procédure à suivre en cas de changement de tarif, d'adaptation ou de correction rétroactive des salaires ainsi que de prestations fournies avant ou après l'engagement.
  [1] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 16 déc. 2016 sur la révision de l'imposition à la source du revenu de l'activité lucrative, en vigueur depuis le 1er janv. 2021 (RO 2018 1813; FF 2015 625). [2] RS 831.10

  LHID (dans leur teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2020); impôt à la source; absence de base légale pour extrapoler le revenu réalisé par un travailleur afin d'établir un revenu déterminant pour le taux de l'impôt.


• Le principe de la légalité en droit fiscal implique notamment que les taux d'un impôt doivent être prévus dans une loi formelle. Sous l'empire du droit de l'impôt à la source en vigueur jusqu'au 31 décembre 2020, aucune base légale formelle ne prévoit que le revenu d'activité lucrative d'un travailleur imposé à la source doive être extrapolé (ou, selon la terminologie des instances cantonales en l'espèce, "annualisé") afin d'établir un revenu déterminant pour le taux de l'impôt.


• Aucune perte fiscale ne peut donc être retenue du fait que le débiteur de la prestation imposable n'a pas extrapolé le revenu de ses employés pour déterminer le taux de l'impôt qui leur était applicable (consid. 8.3).

Regesto (it):

• Art. 127 cpv. 1 Cost.; art. 85 e

  RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) Art. 33 [1]   Calcul des retenues d'impôt
  	1.	Les retenues d'impôt à la source sont fixées sur la base des barèmes de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et comprennent les impôts fédéral, cantonal et communal.
  	2.	Lorsque des époux vivant en ménage commun exercent tous deux une activité lucrative, les retenues de l'impôt à la source sont calculées sur la base du cumul des revenus des conjoints.
  	3.	Les dépenses professionnelles, les primes d'assurances, les déductions pour charges de famille et les déductions accordées en cas d'activité lucrative des deux époux sont prises en considération forfaitairement. Les cantons publient le montant des différents forfaits.
  	4.	L'Administration fédérale des contributions (AFC) fixe avec les cantons de manière uniforme, d'une part, comment notamment le 13e salaire, les gratifications, les horaires variables, le travail rémunéré à l'heure, le travail à temps partiel ou l'activité lucrative accessoire ainsi que les prestations au sens de l'art. 18, al. 3, LAVS [2] doivent être pris en compte et, d'autre part, quels sont les éléments déterminants pour le calcul du taux de l'impôt. Elle fixe aussi avec les cantons la procédure à suivre en cas de changement de tarif, d'adaptation ou de correction rétroactive des salaires ainsi que de prestations fournies avant ou après l'engagement.
  [1] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 16 déc. 2016 sur la révision de l'imposition à la source du revenu de l'activité lucrative, en vigueur depuis le 1er janv. 2021 (RO 2018 1813; FF 2015 625). [2] RS 831.10

  86 LIFD, come pure art. 32 e 33 LAID (nel tenore in vigore fino al 31 dicembre 2020); imposta alla fonte; assenza di una base legale per estrapolare il reddito realizzato da un lavoratore al fine di stabilire un reddito determinante l'aliquota dell'imposta.


• Il principio di legalità nel diritto fiscale implica in particolare che le aliquote di un'imposta debbano essere stabilite in una legge formale. Secondo il diritto sull'imposta alla fonte in vigore fino al 31 dicembre 2020, nessuna base legale formale prevedeva che il reddito d'attività lucrativa di un lavoratore imposto alla fonte dovesse essere estrapolato (o, secondo la terminologia delle istanze cantonali in questo caso, "annualisé") al fine di stabilire un reddito determinante per l'aliquota fiscale.


• Nessuna perdita fiscale può essere dedotta dal fatto che il debitore della prestazione imponibile non abbia estrapolato il reddito dei suoi dipendenti per determinare l'aliquota d'imposta a loro applicabile (consid. 8.3).

Sachverhalt ab Seite 178

BGE 149 II 177 S. 178

A.


A.a A. SA (ci-après: la Société) est une société anonyme inscrite au registre du commerce de Genève, canton dans lequel elle a son siège. Elle a pour but statutaire toutes prestations médicales au chevet du patient. Elle emploie des médecins qui sont pour la plupart domiciliés en France et assujettis à l'impôt à la source en Suisse sur les revenus de leur activité. La Société rémunère les médecins qu'elle emploie à hauteur de 42,25 % des honoraires acquittés par les patients. Toutefois, lorsque les patients ne sont que de passage en Suisse, ce sont eux qui rétribuent directement le médecin qui effectue la consultation, en espèces et sans envoi de facture (système dit des montants "encaissés sur place" ou "ESP"). Dans ce cas, la Société prélève 50 fr. par consultation, à titre de frais administratifs.

A.b Pour l'impôt à la source des périodes fiscales 2008 à 2013, la Société a remis à l'Administration fiscale du canton de Genève (ci-après: l'Administration cantonale) les décomptes des mois de janvier à décembre, comportant les montants des retenues brutes totales, la commission de perception, ainsi que le montant d'impôt à verser. Elle a également remis, pour chaque année, les listes récapitulatives de tous les salariés soumis à l'impôt à la source, qui comportaient, pour chacun d'eux, les prestations soumises, l'impôt retenu et les retenues totales. Pour certains des employés, des

BGE 149 II 177 S. 179


prestations soumises à l'impôt à la source étaient mentionnées, mais aucun impôt n'avait été prélevé. Entre 2009 et 2014, l'Administration cantonale a adressé à la Société des bordereaux d'impôt à la source pour les périodes fiscales 2008 à 2013, établis sur la base des décomptes produits par la Société. Ces bordereaux sont entrés en force. A la suite d'un contrôle effectué du 11 au 13 novembre 2014 dans les locaux de la Société, l'Administration cantonale l'a informée, par courrier du 5 décembre 2014, qu'elle ouvrait à son encontre une procédure en rappel et en soustraction d'impôt concernant l'impôt à la source des périodes fiscales 2004 à 2013, parce qu'il était apparu, lors du contrôle, que la Société n'aurait pas prélevé l'impôt à la source correctement. Un nouveau contrôle a eu lieu les 18 et 19 décembre 2014, au cours duquel la Société a transmis à l'Administration cantonale les jours de consultation de chaque médecin employé pour les années 2006 à 2013 et la liste des ESP pour les années 2004 à 2013. Au cours de la procédure, la Société a expliqué que les médecins qu'elle employait étaient payés à l'acte et qu'ils travaillaient sur appel, selon des durées variables qui n'étaient pas prévisibles. En raison de ces particularités, elle prélevait l'impôt à la source sur la base du salaire annuel. Pour ce faire, son système informatique effectuait chaque mois une correction du taux, pour qu'en fin d'exercice, le prélèvement de l'impôt corresponde au taux annuel prévu pour la rémunération annuelle globale versée aux médecins concernés. L'annualisation des revenus des médecins pour fixer un revenu déterminant pour le taux, que l'Administration cantonale lui reprochait de ne pas avoir effectuée, n'était pas prévue par la loi et relevait d'une pratique qui n'avait été instaurée qu'à partir de l'année 2014. Quant aux montants encaissés sur place par les médecins, la Société était d'avis qu'ils n'étaient pas soumis à l'impôt à la source, puisque les médecins étaient directement payés par les patients de passage. Cette manière de procéder aurait été validée par les services de l'AVS.


B.


B.a Par courriers des 5 août, 20 et 23 décembre 2016, l'Administration cantonale a clôturé la procédure en rappel et soustraction d'impôt à la source pour les périodes fiscales 2006 à 2013. Elle a estimé que la Société avait fait preuve de négligence, d'une part, en ne convertissant pas les revenus des médecins sur une année afin

BGE 149 II 177 S. 180


de déterminer le taux de l'impôt applicable et, d'autre part, en s'abstenant de prélever l'impôt à la source sur les montants que les médecins encaissaient sur place (ESP). L'Administration cantonale lui a par conséquent notifié des bordereaux de rappels d'impôt à la source (...), ainsi que des bordereaux d'amendes pour soustraction d'impôt, lesquelles correspondaient, pour chaque période fiscale, à un tiers de l'impôt soustrait. A ces bordereaux était jointe une liste qui, pour chaque année, indiquait, par médecin, les reprises, le nombre de jours travaillés, le montant des prestations déclarées, ainsi que ce même montant, annualisé sur 240 jours.

B.b Par décision du 20 octobre 2017, l'Administration cantonale a rejeté les réclamations que la Société avait élevées contre ces bordereaux de rappels d'impôt et d'amendes pour soustraction d'impôt. Elle a notamment indiqué que lors du second contrôle qu'elle avait effectué les 18 et 19 décembre 2014, elle avait constaté qu'indépendamment des montants encaissés sur place, le taux d'imposition que la Société avait appliqué à certains collaborateurs n'était pas adéquat, parce que les prestations avaient été imposées au taux annuel correspondant auxdites prestations. Il en résultait des taux systématiquement trop faibles et des situations aberrantes de collaborateurs réalisant des revenus de plusieurs milliers de francs en quelques jours, sans aucun prélèvement d'impôt à la source. Le 20 novembre 2017, la Société a recouru contre cette décision sur réclamation auprès du Tribunal administratif de première instance du canton de Genève (ci-après: le Tribunal administratif), concluant à son annulation. (...)


B.c Par jugement du 14 janvier 2019, le Tribunal administratif a partiellement admis le recours, annulé les rappels d'impôt et les amendes des périodes fiscales 2006 et 2007, dit que les revenus des médecins devaient être annualisés sur 231 jours (correspondant au nombre de jours travaillés par année à Genève), au lieu de 240, pour fixer le revenu déterminant pour le taux de l'impôt, et confirmé pour le surplus les reprises et les amendes fixées par l'Administration cantonale pour les périodes fiscales 2008 à 2013.
La Société a recouru contre ce jugement auprès de la Cour de justice, Chambre administrative, du canton de Genève (ci-après: la Cour de justice), (...).

BGE 149 II 177 S. 181

B.d Par arrêt du 26 novembre 2019, la Cour de justice a partiellement admis le recours, en ce sens qu'elle a ordonné à l'Administration cantonale de recalculer le montant des amendes pour tenir compte de la base de calcul de 231 jours. Elle a confirmé le jugement du Tribunal administratif pour le surplus. La Société a recouru contre cet arrêt auprès du Tribunal fédéral. (...) Le Tribunal fédéral a statué le 27 avril 2021 (cause 2C_60/2020). (...) Il a (...) annulé l'arrêt de la Cour de justice du 26 novembre 2019 s'agissant des rappels d'impôt et lui a renvoyé la cause pour qu'elle examine si les conditions du rappel d'impôt étaient remplies. L'issue de la procédure en rappel d'impôt étant déterminante pour celle en soustraction d'impôt, le Tribunal fédéral a également annulé l'arrêt sur ce point et renvoyé la cause à la Cour de justice pour nouvelle décision.

B.e A la suite de cet arrêt du Tribunal fédéral, la Cour de justice a (...) statué le 14 décembre 2021. Elle a considéré que les conditions du rappel d'impôt étaient remplies, parce que c'était seulement lors des contrôles effectués en 2014 que l'Administration cantonale avait découvert que la Société n'avait pas prélevé d'impôt à la source correctement, causant ainsi une perte fiscale à la collectivité. Elle a par ailleurs confirmé que les conditions de la soustraction d'impôt étaient réalisées, le montant des amendes devant simplement être recalculé pour tenir compte de l'annualisation des revenus sur une base de 231 jours. (...)


C. (...)
(...)
Le Tribunal fédéral a partiellement admis le recours formé par la Société contre l'arrêt de la Cour de justice du 14 décembre 2021. (extrait)


Erwägungen


Extrait des considérants:
II. Objet du litige


3. Le litige concerne des rappels d'impôt à la source et des amendes pour soustraction d'impôt à la source qui ont été notifiés à la recourante pour les périodes fiscales 2008 à 2013.
BGE 149 II 177 S. 182


(...)


8. Le rappel d'impôt peut intervenir lorsqu'une taxation incomplète est entrée en force. Dans ce cas, la condition de la perte fiscale est remplie dès que la taxation est entrée en force en étant incomplète.

8.1 En l'occurrence, la recourante soutient que la condition de la perte fiscale n'est remplie ni en lien avec l'absence de prélèvement à la source sur les montants encaissés sur place (ci-après consid. 8.2), ni en raison du fait qu'elle s'est abstenue d'annualiser les revenus des médecins sur une année pour calculer un revenu déterminant pour le taux (ci-après consid. 8.3).

8.2 A juste titre, la recourante ne conteste plus qu'elle aurait dû prélever l'impôt à la source sur les montants encaissés sur place par les médecins. Ces montants représentent en effet une part du revenu de leur activité lucrative dépendante et étaient donc aussi soumis à l'impôt (consid. 5.2 non publié). Elle fait en revanche valoir qu'il n'y a pas de perte fiscale pour la collectivité publique, dans la mesure où l'Administration cantonale a, depuis lors, déjà récupéré l'impôt directement auprès de dix-neuf médecins.
Comme la condition de la perte fiscale est réalisée au moment où la taxation est entrée en force en étant incomplète, le fait que l'Administration cantonale ait par la suite récupéré l'impôt dû sur ces montants n'affecte pas la réalisation de cette condition. Le grief est donc rejeté. Cela étant, le point de savoir comment il faut régler l'éventuel double encaissement de l'impôt par l'Administration cantonale sera traité ci-après, lors de l'examen du grief de violation du droit d'être entendu que la recourante soulève également (consid. 12 et 13 non publiés).

8.3 Citant l'art. 127 al. 1

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 127   Principes régissant l'imposition
	1.	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
	2.	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
	3.	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

Cst., la recourante soutient que le principe consistant à annualiser les revenus des travailleurs pour établir un revenu déterminant pour le taux ne repose sur aucune base légale et que, par conséquent, aucune perte fiscale ne peut être retenue du fait qu'elle n'y a pas procédé.

8.3.1 Il convient de relever au préalable que, sur le plan terminologique, lorsque la Cour de justice retient que les revenus des médecins doivent être "annualisés" pour fixer le revenu déterminant pour le taux de l'impôt à la source applicable, il ne s'agit pas véritablement d'une annualisation, mais plutôt d'une extrapolation du revenu effectivement réalisé. Le mécanisme appliqué par l'Administration

BGE 149 II 177 S. 183


cantonale consiste en effet à déterminer quel revenu les médecins employés de la recourante - qui travaillaient sur appel, selon des durées variables et pas forcément tous les jours - auraient réalisé s'ils avaient exercé leur activité à plein temps (à savoir, dans le canton de Genève, durant 231 jours, supra let. B.c.), afin d'appliquer au revenu effectivement réalisé le taux d'impôt applicable à ce revenu extrapolé. L'Administration fédérale des contributions utilise du reste le terme d'"extrapolation" ou de "conversion" pour désigner le mécanisme consistant à convertir le revenu d'une activité lucrative exercée à temps partiel en revenu d'activité à plein temps afin de déterminer le taux d'impôt applicable (cf. la Circulaire n° 45 de l'Administration fédérale des contributions [AFC] du 12 juin 2019 sur l'imposition à la source du revenu de l'activité lucrative des travailleurs, ch. 6.4 et ch. 7.3.2). Comme toutefois tant les autorités inférieures que la recourante parlent d'annualisation, on s'en tiendra à ce terme dans le présent arrêt.

8.3.2 Le principe de la légalité est cardinal en droit fiscal, où il est érigé en droit constitutionnel indépendant à l'art. 127 al. 1

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 127   Principes régissant l'imposition
	1.	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
	2.	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
	3.	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

Cst. (ATF 148 I 210 consid. 3.2.4; ATF 146 II 97 consid. 2.2.4; ATF 144 II 454 consid. 3.4; ATF 143 I 227 consid. 4.2). Selon cette disposition, les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, doivent être définis par la loi. Le principe de la légalité ne concerne pas seulement les impôts au sens propre du terme, c'est-à-dire les contributions publiques abstraites (sur la définition de l'impôt, cf. au surplus ATF 135 I 130 consid. 2; ATF 122 I 305 consid. 4b), mais toutes les contributions publiques, qu'elles soient fédérales, cantonales ou communales. S'agissant des contributions publiques de la Confédération, l'art. 127 al. 1

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 127   Principes régissant l'imposition
	1.	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
	2.	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
	3.	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

Cst. se recoupe avec l'art. 164 al. 1 let. d

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 164   Législation
	1.	Toutes les dispositions importantes qui fixent des règles de droit doivent être édictées sous la forme d'une loi fédérale. Appartiennent en particulier à cette catégorie les dispositions fondamentales relatives:
		a.	à l'exercice des droits politiques;
		b.	à la restriction des droits constitutionnels;
		c.	aux droits et aux obligations des personnes;
		d.	à la qualité de contribuable, à l'objet des impôts et au calcul du montant des impôts;
		e.	aux tâches et aux prestations de la Confédération;
		f.	aux obligations des cantons lors de la mise en oeuvre et de l'exécution du droit fédéral;
		g.	à l'organisation et à la procédure des autorités fédérales.
	2.	Une loi fédérale peut prévoir une délégation de la compétence d'édicter des règles de droit, à moins que la Constitution ne l'exclue.

Cst., selon lequel les dispositions fondamentales relatives à la qualité de contribuable, à l'objet des impôts et au calcul du montant des impôts doivent être édictées sous la forme d'une loi fédérale (ATF 142 II 182 consid. 2.2.1; ATF 141 V 509 consid. 7.1.1; ATF 138 V 32 consid. 3.1.1). L'expression "mode de calcul" comprend la détermination de la base de calcul de l'impôt, ainsi que son barème. Les taux d'un impôt font donc partie des principes généraux qui régissent le régime fiscal au sens de l'art. 127 al. 1

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 127   Principes régissant l'imposition
	1.	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
	2.	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
	3.	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

Cst. (FLORENCE AUBRY GIRARDIN, in Constitution fédérale, Commentaire, 2021, n° 28 ad art. 127

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 127   Principes régissant l'imposition
	1.	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
	2.	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
	3.	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

Cst.; URS BEHNISCH, in Bundesverfassung, Kommentar, 2015, n° 3 ad art. 127

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 127   Principes régissant l'imposition
	1.	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
	2.	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
	3.	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

Cst.; VALLENDER/WIEDERKEHR, in Die Schweizerische Bundesverfassung,

BGE 149 II 177 S. 184


3e éd. 2014, n° 8 ad art. 127

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 127   Principes régissant l'imposition
	1.	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
	2.	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
	3.	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

Cst.; HÖHN/WALDBURGER, Steuerrecht, vol. I, 9e éd. 2001, p. 131 n. 119 et n.b.p. 213). Par conséquent, une autorité ne peut pas, sans violer le principe de la légalité, appliquer à un élément imposable un taux d'impôt plus élevé que celui qui résulte de l'application des principes définis dans la loi formelle. L'exigence d'une base légale formelle en droit fiscal ne signifie pas qu'une délégation à l'organe exécutif soit totalement exclue. Une norme de délégation doit être suffisamment précise pour que le contribuable puisse cerner les contours de la contribution qui lui est réclamée. L'exigence de densité normative est toutefois élevée pour les impôts au sens propre du terme, car la base légale doit être précise et contenir tous les éléments essentiels au régime fiscal mis en place (cf. ATF 143 I 227 consid. 4.2; ATF 136 I 142 consid. 3.1). La jurisprudence a en revanche assoupli les exigences de densité normative en ce qui concerne le mode de calcul des contributions causales, en admettant que la compétence d'en fixer le montant peut être déléguée à l'exécutif lorsqu'il s'agit d'une contribution dont la quotité est limitée par des principes constitutionnels contrôlables, tels que ceux de la couverture des frais et d'équivalence (ATF 143 I 227 consid. 4.2.1; ATF 135 I 130 consid. 7.2; ATF 131 II 271 consid. 6.1).

8.3.3 Compte tenu du grief de la recourante, il convient de vérifier si le principe consistant à annualiser les revenus périodiques de travailleurs imposés à la source pour déterminer le taux de l'impôt repose sur une base légale formelle.

8.3.4 Les dispositions de la LIFD dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2020 consacrées au taux de l'impôt à la source sont les art. 85

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 85 [1]   Retenue de l'impôt à la source
	1.	L'Administration fédérale des contributions (AFC) calcule le montant de l'impôt retenu à la source sur la base des barèmes de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.
	2.	Le montant de la retenue tient compte des frais professionnels (art. 26) et des primes d'assurance (art. 33, al. 1, let. d, f et g) sous forme de forfaits, ainsi que des déductions pour les charges de famille du contribuable (art. 35). L'AFC publie le montant des différents forfaits.
	3.	La retenue sur le revenu des époux vivant en ménage commun qui exercent tous deux une activité lucrative est calculée selon des barèmes qui tiennent compte du cumul des revenus des conjoints (art. 9, al. 1), des forfaits et des déductions prévus à l'al. 2 et de la déduction accordée en cas d'activité lucrative des deux conjoints (art. 33, al. 2).
	4.	L'AFC fixe avec les cantons de manière uniforme, d'une part, comment notamment le 13e salaire, les gratifications, les horaires variables, le travail rémunéré à l'heure, le travail à temps partiel ou l'activité lucrative accessoire ainsi que les prestations au sens de l'art. 18, al. 3, LAVS [2] doivent être pris en compte et, d'autre part, quels sont les éléments déterminants pour le calcul du taux de l'impôt. L'AFC fixe aussi avec les cantons la procédure à suivre en cas de changement de tarif, d'adaptation ou de correction rétroactive des salaires ainsi que de prestations fournies avant ou après l'engagement.
	5.	En accord avec l'autorité cantonale, elle fixe les taux qui doivent être incorporés dans le barème cantonal au titre de l'impôt fédéral direct.
[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 16 déc. 2016 sur la révision de l'imposition à la source du revenu de l'activité lucrative, en vigueur depuis le 1er janv. 2021 (RO 2018 1813; FF 2015 625). [2] RS 831.10

LIFD (Principe régissant l'établissement du barème) et 86 LIFD (Structure du barème). Dans la LHID dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2020, les dispositions correspondantes sont les art. 32

RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) Art. 32 [1]   Champ d'application
	1.	Les travailleurs sans permis d'établissement qui sont domiciliés ou en séjour dans le canton au regard du droit fiscal sont assujettis à un impôt perçu à la source sur le revenu de leur activité lucrative dépendante. En sont exclus les revenus soumis à l'imposition selon la procédure simplifiée de l'art. 11, al. 4.
	2.	Les époux qui vivent en ménage commun ne sont pas imposés à la source si l'un d'eux a la nationalité suisse ou est au bénéfice d'un permis d'établissement.
	3.	L'impôt à la source est calculé sur le revenu brut.
	4.	Sont soumis à l'impôt à la source:
		a.	les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante au sens de l'al. 1, les revenus accessoires, tels que les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur, ainsi que les prestations en nature, exception faite des frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles assumés par l'employeur au sens de l'art. 7, al. 1;
		b.	les revenus acquis en compensation, et
		c.	les prestations au sens de l'art. 18, al. 3, de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS) [2].
[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 16 déc. 2016 sur la révision de l'imposition à la source du revenu de l'activité lucrative, en vigueur depuis le 1er janv. 2021 (RO 2018 1813; FF 2015 625). [2] RS 831.10

et 33

RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) Art. 33 [1]   Calcul des retenues d'impôt
	1.	Les retenues d'impôt à la source sont fixées sur la base des barèmes de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et comprennent les impôts fédéral, cantonal et communal.
	2.	Lorsque des époux vivant en ménage commun exercent tous deux une activité lucrative, les retenues de l'impôt à la source sont calculées sur la base du cumul des revenus des conjoints.
	3.	Les dépenses professionnelles, les primes d'assurances, les déductions pour charges de famille et les déductions accordées en cas d'activité lucrative des deux époux sont prises en considération forfaitairement. Les cantons publient le montant des différents forfaits.
	4.	L'Administration fédérale des contributions (AFC) fixe avec les cantons de manière uniforme, d'une part, comment notamment le 13e salaire, les gratifications, les horaires variables, le travail rémunéré à l'heure, le travail à temps partiel ou l'activité lucrative accessoire ainsi que les prestations au sens de l'art. 18, al. 3, LAVS [2] doivent être pris en compte et, d'autre part, quels sont les éléments déterminants pour le calcul du taux de l'impôt. Elle fixe aussi avec les cantons la procédure à suivre en cas de changement de tarif, d'adaptation ou de correction rétroactive des salaires ainsi que de prestations fournies avant ou après l'engagement.
[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 16 déc. 2016 sur la révision de l'imposition à la source du revenu de l'activité lucrative, en vigueur depuis le 1er janv. 2021 (RO 2018 1813; FF 2015 625). [2] RS 831.10

LHID et, en droit cantonal genevois, les art. 3 et 4 LISP dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2020.
Or, ces dispositions ne prévoient nullement le principe selon lequel les revenus de l'activité lucrative dépendante de travailleurs imposés à la source doivent être annualisés aux fins de la détermination du taux de l'impôt.

8.3.5 La Cour de justice retient que l'annualisation litigieuse trouverait sa base légale à l'ancien art. 209 al. 3

RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) Art. 33 [1]   Calcul des retenues d'impôt
	1.	Les retenues d'impôt à la source sont fixées sur la base des barèmes de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et comprennent les impôts fédéral, cantonal et communal.
	2.	Lorsque des époux vivant en ménage commun exercent tous deux une activité lucrative, les retenues de l'impôt à la source sont calculées sur la base du cumul des revenus des conjoints.
	3.	Les dépenses professionnelles, les primes d'assurances, les déductions pour charges de famille et les déductions accordées en cas d'activité lucrative des deux époux sont prises en considération forfaitairement. Les cantons publient le montant des différents forfaits.
	4.	L'Administration fédérale des contributions (AFC) fixe avec les cantons de manière uniforme, d'une part, comment notamment le 13e salaire, les gratifications, les horaires variables, le travail rémunéré à l'heure, le travail à temps partiel ou l'activité lucrative accessoire ainsi que les prestations au sens de l'art. 18, al. 3, LAVS [2] doivent être pris en compte et, d'autre part, quels sont les éléments déterminants pour le calcul du taux de l'impôt. Elle fixe aussi avec les cantons la procédure à suivre en cas de changement de tarif, d'adaptation ou de correction rétroactive des salaires ainsi que de prestations fournies avant ou après l'engagement.
[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 16 déc. 2016 sur la révision de l'imposition à la source du revenu de l'activité lucrative, en vigueur depuis le 1er janv. 2021 (RO 2018 1813; FF 2015 625). [2] RS 831.10

LIFD (actuel art. 40 al. 3

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 40   Période fiscale
	1.	La période fiscale correspond à l'année civile.
	2.	L'impôt sur le revenu est fixé et prélevé pour chaque période fiscale.
	3.	Si les conditions d'assujettissement ne sont remplies que durant une partie de la période fiscale, l'impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à caractère périodique, le taux de l'impôt se détermine compte tenu d'un revenu calculé sur douze mois; les revenus à caractère non périodique sont soumis à un impôt annuel entier, mais ne sont pas convertis en un revenu annuel pour le calcul du taux. L'art. 38 est réservé.

LIFD) et à l'ancien art. 63 al. 3

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 40   Période fiscale
	1.	La période fiscale correspond à l'année civile.
	2.	L'impôt sur le revenu est fixé et prélevé pour chaque période fiscale.
	3.	Si les conditions d'assujettissement ne sont remplies que durant une partie de la période fiscale, l'impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à caractère périodique, le taux de l'impôt se détermine compte tenu d'un revenu calculé sur douze mois; les revenus à caractère non périodique sont soumis à un impôt annuel entier, mais ne sont pas convertis en un revenu annuel pour le calcul du taux. L'art. 38 est réservé.

LHID (actuel art. 15 al. 3

RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) Art. 15 [1]   Période fiscale
	1.	La période fiscale correspond à l'année civile.
	2.	Les impôts sur le revenu et sur la fortune sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale.
	3.	Si les conditions d'assujettissement ne sont remplies que durant une partie de la période fiscale, l'impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à caractère périodique, le taux de l'impôt se détermine compte tenu d'un revenu calculé sur douze mois; les revenus à caractère non périodique sont soumis à un impôt annuel entier, mais ne sont pas convertis en un revenu annuel pour le calcul du taux. Les art. 4b et 11, al. 3, sont réservés.
[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l'impôt direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2013 2397; FF 2011 3381).

LHID). Ces dispositions, qui prévoient que, pour les revenus à caractère

BGE 149 II 177 S. 185


périodique, le taux de l'impôt se détermine compte tenu d'un revenu calculé sur douze mois, s'appliquent toutefois lorsque l'assujettissement illimité à l'impôt d'un contribuable naît ou cesse en cours de période fiscale (cf. KÖNIG/MADUZ, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Kommentar, 4e éd. 2022, no 8 ss ad art. 40

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 40   Période fiscale
	1.	La période fiscale correspond à l'année civile.
	2.	L'impôt sur le revenu est fixé et prélevé pour chaque période fiscale.
	3.	Si les conditions d'assujettissement ne sont remplies que durant une partie de la période fiscale, l'impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à caractère périodique, le taux de l'impôt se détermine compte tenu d'un revenu calculé sur douze mois; les revenus à caractère non périodique sont soumis à un impôt annuel entier, mais ne sont pas convertis en un revenu annuel pour le calcul du taux. L'art. 38 est réservé.

LIFD; MARC BUGNON, in Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, no 59 ss ad art. 40

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 40   Période fiscale
	1.	La période fiscale correspond à l'année civile.
	2.	L'impôt sur le revenu est fixé et prélevé pour chaque période fiscale.
	3.	Si les conditions d'assujettissement ne sont remplies que durant une partie de la période fiscale, l'impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à caractère périodique, le taux de l'impôt se détermine compte tenu d'un revenu calculé sur douze mois; les revenus à caractère non périodique sont soumis à un impôt annuel entier, mais ne sont pas convertis en un revenu annuel pour le calcul du taux. L'art. 38 est réservé.

LIFD). La règle de l'annualisation qu'elles prévoient est une règle d'imposition dans le temps, destinée à assurer que les contribuables concernés soient imposés selon leur capacité économique (art. 127 al. 2

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 127   Principes régissant l'imposition
	1.	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
	2.	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
	3.	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

Cst.), dès lors que l'impôt sur le revenu est un impôt à taux progressifs (cf. ATF 149 II 34 consid. 6.3.2; arrêt 2C_84/2008 du 18 février 2008 consid. 1.2). Même si l'impôt à la source est aussi un impôt à taux progressifs (consid. 5.2 non publié), l'annualisation litigieuse n'a rien à voir avec une question d'imposition dans le temps (supra consid. 8.3.1), de sorte que cet arrêt n'est pas applicable au cas d'espèce. En outre, la plupart des médecins employés par la recourante étaient résidents français et donc assujettis à l'impôt de manière limitée en Suisse (cf. art. 5 al. 1 let. a

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 5   Autres éléments imposables
	1.	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique dans les cas suivants: [1]
		a. [2]	elles exercent une activité lucrative dépendante ou indépendante en Suisse;
		abis. [3]	elles exercent une activité lucrative dépendante pour un employeur ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable en Suisse, et un droit d'imposition sur les revenus de l'activité lucrative exercée à l'étranger est accordé à la Suisse en vertu de l'accord fiscal international applicable conclu avec l'État limitrophe concerné;
		b. [4]	en leur qualité de membres de l'administration ou de la direction d'une personne morale qui a son siège ou un établissement stable en Suisse, elles reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur ou autres rémunérations;
		c.	elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis en Suisse;
		d.	ensuite d'une activité pour le compte d'autrui régie par le droit public, elles reçoivent des pensions, des retraites ou d'autres prestations d'un employeur ou d'une caisse de prévoyance qui a son siège en Suisse;
		e.	elles perçoivent des revenus provenant d'institutions suisses de droit privé ayant trait à la prévoyance professionnelle ou aux formes reconnues de prévoyance individuelle liée;
		f. [5]	en raison de leur activité dans le trafic international à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers, elles reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable en Suisse; les marins travaillant à bord d'un navire battant pavillon suisse exploité par un tel employeur sont exemptés de cet impôt.
	2.	Lorsque, en lieu et place de l'une des personnes mentionnées, la prestation est versée à un tiers, c'est ce dernier qui est assujetti à l'impôt.
[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 14 juin 2024 sur l'imposition du télétravail dans le contexte international, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 573; FF 2024 650). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 14 juin 2024 sur l'imposition du télétravail dans le contexte international, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 573; FF 2024 650). [3] Introduite par le ch. I 1 de la LF du 14 juin 2024 sur l'imposition du télétravail dans le contexte international, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 573; FF 2024 650). [4] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur l'imposition des participations de collaborateurs, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 3259; FF 2005 519). [5] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 14 juin 2024 sur l'imposition du télétravail dans le contexte international, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 573; FF 2024 650).

en lien avec l'art. 6 al. 2

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 6
	1.	L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
	2.	L'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité aux parties du revenu qui sont imposables en Suisse selon les art. 4 et 5. Au moins le revenu acquis en Suisse doit être imposé.
	3.	L'étendue de l'assujettissement pour une entreprise, un établissement stable ou un immeuble est définie, dans les relations internationales, conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. Si une entreprise suisse compense, sur la base du droit interne, les pertes subies à l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus en Suisse et que cet établissement stable enregistre des gains au cours des sept années qui suivent, il faut procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence du montant des gains compensés auprès de l'établissement stable; dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable à l'étranger ne devra être prise en considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l'impôt en Suisse. Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l'impôt. Les dispositions prévues dans les conventions visant à éviter la double imposition sont réservées.
	4.	Les personnes imposables conformément à l'art. 3, al. 5, doivent l'impôt sur leurs revenus qui sont exonérés des impôts sur le revenu à l'étranger en vertu de conventions internationales ou de l'usage.

LIFD; art. 4 al. 2 let. a

RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) Art. 4   Assujettissement à raison du rattachement économique
	1.	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsqu'elles y exploitent une entreprise ou un établissement stable, y possèdent des immeubles, en ont la jouissance ou font du commerce immobilier. [1]
	2.	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique dans les cas suivants: [2]
		a. [3]	elles exercent une activité lucrative dépendante ou indépendante dans le canton;
		abis. [4]	elles exercent une activité lucrative dépendante pour un employeur ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable dans le canton, et un droit d'imposition sur les revenus de l'activité lucrative exercée à l'étranger est accordé à la Suisse en vertu de l'accord fiscal international applicable conclu avec l'État limitrophe concerné;
		b. [5]	en leur qualité de membres de l'administration ou de la direction d'une personne morale qui a son siège ou un établissement stable dans le canton, elles reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur ou autres rémunérations;
		c.	elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis dans le canton;
		d.	ensuite d'une activité pour le compte d'autrui régie par le droit public, elles reçoivent des pensions, des retraites ou d'autres prestations d'un employeur ou d'une caisse de prévoyance qui a son siège dans le canton;
		e.	elles perçoivent des revenus provenant d'institutions suisses de droit privé ayant trait à la prévoyance professionnelle ou d'autres formes reconnues de prévoyance individuelle liée;
		f. [6]	en raison de leur activité dans le trafic international à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers, elles reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable dans le canton; les marins travaillant à bord d'un navire battant pavillon suisse exploité par un tel employeur sont exemptés de cet impôt;
		g. [7]	elles servent d'intermédiaires dans des opérations de commerce portant sur des immeubles sis dans le canton.
[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 17 mars 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 5039; FF 2016 5155). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 14 juin 2024 sur l'imposition du télétravail dans le contexte international, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 573; FF 2024 650). [3] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 14 juin 2024 sur l'imposition du télétravail dans le contexte international, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 573; FF 2024 650). [4] Introduite par le ch. I 2 de la LF du 14 juin 2024 sur l'imposition du télétravail dans le contexte international, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 573; FF 2024 650). [5] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 17 déc. 2010 sur l'imposition des participations de collaborateurs, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 3259; FF 2005 519). [6] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 14 juin 2024 sur l'imposition du télétravail dans le contexte international, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 573; FF 2024 650). [7] Introduite par le ch. I de la LF du 17 mars 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 5039; FF 2016 5155).

LHID), ce qui exclut de toute manière d'emblée pour eux l'application des anciens art. 209 al. 3

RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) Art. 33 [1]   Calcul des retenues d'impôt
	1.	Les retenues d'impôt à la source sont fixées sur la base des barèmes de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et comprennent les impôts fédéral, cantonal et communal.
	2.	Lorsque des époux vivant en ménage commun exercent tous deux une activité lucrative, les retenues de l'impôt à la source sont calculées sur la base du cumul des revenus des conjoints.
	3.	Les dépenses professionnelles, les primes d'assurances, les déductions pour charges de famille et les déductions accordées en cas d'activité lucrative des deux époux sont prises en considération forfaitairement. Les cantons publient le montant des différents forfaits.
	4.	L'Administration fédérale des contributions (AFC) fixe avec les cantons de manière uniforme, d'une part, comment notamment le 13e salaire, les gratifications, les horaires variables, le travail rémunéré à l'heure, le travail à temps partiel ou l'activité lucrative accessoire ainsi que les prestations au sens de l'art. 18, al. 3, LAVS [2] doivent être pris en compte et, d'autre part, quels sont les éléments déterminants pour le calcul du taux de l'impôt. Elle fixe aussi avec les cantons la procédure à suivre en cas de changement de tarif, d'adaptation ou de correction rétroactive des salaires ainsi que de prestations fournies avant ou après l'engagement.
[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 16 déc. 2016 sur la révision de l'imposition à la source du revenu de l'activité lucrative, en vigueur depuis le 1er janv. 2021 (RO 2018 1813; FF 2015 625). [2] RS 831.10

LIFD et 63 al. 3 LHID.
Il n'y a donc pas de base légale pour l'annualisation litigieuse dans la LIFD et la LHID dans leur teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2020. Cette conclusion est encore corroborée par le fait que la situation a changé au 1er janvier 2021, avec l'entrée en vigueur de la révision du droit de l'imposition à la source (consid. 4.1 non publié). Depuis cette date en effet, de nouveaux alinéas 4 ont été introduits aux art. 85

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 85 [1]   Retenue de l'impôt à la source
	1.	L'Administration fédérale des contributions (AFC) calcule le montant de l'impôt retenu à la source sur la base des barèmes de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.
	2.	Le montant de la retenue tient compte des frais professionnels (art. 26) et des primes d'assurance (art. 33, al. 1, let. d, f et g) sous forme de forfaits, ainsi que des déductions pour les charges de famille du contribuable (art. 35). L'AFC publie le montant des différents forfaits.
	3.	La retenue sur le revenu des époux vivant en ménage commun qui exercent tous deux une activité lucrative est calculée selon des barèmes qui tiennent compte du cumul des revenus des conjoints (art. 9, al. 1), des forfaits et des déductions prévus à l'al. 2 et de la déduction accordée en cas d'activité lucrative des deux conjoints (art. 33, al. 2).
	4.	L'AFC fixe avec les cantons de manière uniforme, d'une part, comment notamment le 13e salaire, les gratifications, les horaires variables, le travail rémunéré à l'heure, le travail à temps partiel ou l'activité lucrative accessoire ainsi que les prestations au sens de l'art. 18, al. 3, LAVS [2] doivent être pris en compte et, d'autre part, quels sont les éléments déterminants pour le calcul du taux de l'impôt. L'AFC fixe aussi avec les cantons la procédure à suivre en cas de changement de tarif, d'adaptation ou de correction rétroactive des salaires ainsi que de prestations fournies avant ou après l'engagement.
	5.	En accord avec l'autorité cantonale, elle fixe les taux qui doivent être incorporés dans le barème cantonal au titre de l'impôt fédéral direct.
[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 16 déc. 2016 sur la révision de l'imposition à la source du revenu de l'activité lucrative, en vigueur depuis le 1er janv. 2021 (RO 2018 1813; FF 2015 625). [2] RS 831.10

LIFD et 33 LHID, lesquels prévoient que l'Administration fédérale des contributions a notamment la compétence de déterminer comment le travail à temps partiel ou l'activité lucrative accessoire doivent être pris en compte et quels sont les éléments déterminants pour le calcul du taux de l'impôt. Dans son Message, le Conseil fédéral précise du reste que l'introduction de ces dispositions a été motivée par la volonté d'inscrire "maintenant (...) au niveau de la loi" une délégation de compétence à l'Administration fédérale en la matière (Message du 28 novembre 2014 concernant la loi fédérale sur la révision de l'imposition à la source du revenu de l'activité lucrative, FF 2015 644 ch. 2.1).

8.3.6 La Cour de justice se fonde aussi sur l'art. 1 al. 3

RS 642.118.2 OIS Ordonnance du DFF du 11 avril 2018 sur l'imposition à la source dans le cadre de l'impôt fédéral direct (Ordonnance sur l'imposition à la source, OIS) - Ordonnance sur l'imposition à la source Art. 1   Barèmes de l'impôt à la source applicables
	1.	Pour la retenue de l'impôt à la source, les barèmes suivants sont appliqués aux personnes énumérées ci-après:
		a.	barème A: personnes célibataires, divorcées, séparées judiciairement ou de fait ou veuves, qui ne vivent pas en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses;
		b.	barème B: couples mariés vivant en ménage commun, dont seul un conjoint exerce une activité lucrative;
		c.	barème C: couples mariés vivant en ménage commun, dont les deux conjoints exercent une activité lucrative;
		d.	barème D: personnes qui perçoivent des prestations au sens de l'art. 18, al. 3, de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants [1];
		e.	barème E: personnes imposées selon la procédure simplifiée prévue aux art. 21 à 24;
		f. [2]	...
		g.	barème G: personnes imposées à la source touchant des revenus acquis en compensation au sens de l'art. 3 qui ne sont pas versés par le truchement de l'employeur;
		h.	barème H: personnes célibataires, divorcées, séparées judiciairement ou de fait ou veuves, vivant en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses et qui assument l'essentiel de l'entretien de ces derniers;
		i.	barème L: frontaliers au sens de la Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (CDI-D) [3] qui remplissent les conditions pour l'octroi du barème A;
		j.	barème M: frontaliers au sens de la CDI-D qui remplissent les conditions pour l'octroi du barème B;
		k.	barème N: frontaliers au sens de la CDI-D qui remplissent les conditions pour l'octroi du barème C;
		l.	barème P: frontaliers au sens de la CDI-D qui remplissent les conditions pour l'octroi du barème H;
		m.	barème Q: frontaliers au sens de la CDI-D qui remplissent les conditions pour l'octroi du barème G;
		n. [4]	barème R: frontaliers imposés selon l'art. 3, par. 1, de l'accord du 23 décembre 2020 entre la Confédération suisse et la République italienne relatif à l'imposition des travailleurs frontaliers (accord CH-IT sur l'imposition des frontaliers) [5] qui remplissent les conditions pour l'octroi du barème A;
		o. [6]	barème S: frontaliers imposés selon l'art. 3, par. 1, de l'accord CH-IT sur l'imposition des frontaliers qui remplissent les conditions pour l'octroi du barème B;
		p. [7]	barème T: frontaliers imposés selon l'art. 3, par. 1, de l'accord CH-IT sur l'imposition des frontaliers qui remplissent les conditions pour l'octroi du barème C;
		q. [8]	barème U: frontaliers imposés selon l'art. 3, par. 1, de l'accord CH-IT sur l'imposition des frontaliers qui remplissent les conditions pour l'octroi du barème H;
		r. [9]	barème V: frontaliers imposés selon l'art. 3, par. 1, de l'accord CH-IT sur l'imposition des frontaliers qui remplissent les conditions pour l'octroi du barème G.
	2.	Le taux de l'impôt appliqué aux revenus soumis à l'impôt à la source en vertu de l'al. 1, let. d et g, se calcule d'après les ch. 1 et 2 de l'annexe.
	3.	Le taux de l'impôt à la source appliqué aux frontaliers visés à l'al. 1, let. n à r, s'élève à 80 % du taux applicable pour le barème qui les concerne. [10]
[1] RS 831.10 [2] Abrogée par le ch. I de l'O du DFF du 31 oct. 2022, avec effet au 1er janv. 2024 (RO 2023 398). [3] RS 0.672.913.62 [4] Introduite par le ch. I de l'O du DFF du 31 oct. 2022, en vigueur depuis le 1er janv. 2024 (RO 2023 398). [5] RS 0.642.045.43; FF 2021 1919 [6] Introduite par le ch. I de l'O du DFF du 31 oct. 2022, en vigueur depuis le 1er janv. 2024 (RO 2023 398). [7] Introduite par le ch. I de l'O du DFF du 31 oct. 2022, en vigueur depuis le 1er janv. 2024 (RO 2023 398). [8] Introduite par le ch. I de l'O du DFF du 31 oct. 2022, en vigueur depuis le 1er janv. 2024 (RO 2023 398). [9] Introduite par le ch. I de l'O du DFF du 31 oct. 2022, en vigueur depuis le 1er janv. 2024 (RO 2023 398). [10] Introduit par le ch. I de l'O du DFF du 31 oct. 2022, en vigueur depuis le 1er janv. 2024 (RO 2023 398).

OIS dans sa teneur en vigeur jusqu'au 31 décembre 2020 et justifie encore

BGE 149 II 177 S. 186


l'annualisation litigieuse au nom de l'application d'un principe général du droit, en s'appuyant sur l' ATF 131 II 562.
Toutefois, le fait que l'art. 1 al. 3

RS 642.118.2 OIS Ordonnance du DFF du 11 avril 2018 sur l'imposition à la source dans le cadre de l'impôt fédéral direct (Ordonnance sur l'imposition à la source, OIS) - Ordonnance sur l'imposition à la source Art. 1   Barèmes de l'impôt à la source applicables
	1.	Pour la retenue de l'impôt à la source, les barèmes suivants sont appliqués aux personnes énumérées ci-après:
		a.	barème A: personnes célibataires, divorcées, séparées judiciairement ou de fait ou veuves, qui ne vivent pas en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses;
		b.	barème B: couples mariés vivant en ménage commun, dont seul un conjoint exerce une activité lucrative;
		c.	barème C: couples mariés vivant en ménage commun, dont les deux conjoints exercent une activité lucrative;
		d.	barème D: personnes qui perçoivent des prestations au sens de l'art. 18, al. 3, de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants [1];
		e.	barème E: personnes imposées selon la procédure simplifiée prévue aux art. 21 à 24;
		f. [2]	...
		g.	barème G: personnes imposées à la source touchant des revenus acquis en compensation au sens de l'art. 3 qui ne sont pas versés par le truchement de l'employeur;
		h.	barème H: personnes célibataires, divorcées, séparées judiciairement ou de fait ou veuves, vivant en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses et qui assument l'essentiel de l'entretien de ces derniers;
		i.	barème L: frontaliers au sens de la Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (CDI-D) [3] qui remplissent les conditions pour l'octroi du barème A;
		j.	barème M: frontaliers au sens de la CDI-D qui remplissent les conditions pour l'octroi du barème B;
		k.	barème N: frontaliers au sens de la CDI-D qui remplissent les conditions pour l'octroi du barème C;
		l.	barème P: frontaliers au sens de la CDI-D qui remplissent les conditions pour l'octroi du barème H;
		m.	barème Q: frontaliers au sens de la CDI-D qui remplissent les conditions pour l'octroi du barème G;
		n. [4]	barème R: frontaliers imposés selon l'art. 3, par. 1, de l'accord du 23 décembre 2020 entre la Confédération suisse et la République italienne relatif à l'imposition des travailleurs frontaliers (accord CH-IT sur l'imposition des frontaliers) [5] qui remplissent les conditions pour l'octroi du barème A;
		o. [6]	barème S: frontaliers imposés selon l'art. 3, par. 1, de l'accord CH-IT sur l'imposition des frontaliers qui remplissent les conditions pour l'octroi du barème B;
		p. [7]	barème T: frontaliers imposés selon l'art. 3, par. 1, de l'accord CH-IT sur l'imposition des frontaliers qui remplissent les conditions pour l'octroi du barème C;
		q. [8]	barème U: frontaliers imposés selon l'art. 3, par. 1, de l'accord CH-IT sur l'imposition des frontaliers qui remplissent les conditions pour l'octroi du barème H;
		r. [9]	barème V: frontaliers imposés selon l'art. 3, par. 1, de l'accord CH-IT sur l'imposition des frontaliers qui remplissent les conditions pour l'octroi du barème G.
	2.	Le taux de l'impôt appliqué aux revenus soumis à l'impôt à la source en vertu de l'al. 1, let. d et g, se calcule d'après les ch. 1 et 2 de l'annexe.
	3.	Le taux de l'impôt à la source appliqué aux frontaliers visés à l'al. 1, let. n à r, s'élève à 80 % du taux applicable pour le barème qui les concerne. [10]
[1] RS 831.10 [2] Abrogée par le ch. I de l'O du DFF du 31 oct. 2022, avec effet au 1er janv. 2024 (RO 2023 398). [3] RS 0.672.913.62 [4] Introduite par le ch. I de l'O du DFF du 31 oct. 2022, en vigueur depuis le 1er janv. 2024 (RO 2023 398). [5] RS 0.642.045.43; FF 2021 1919 [6] Introduite par le ch. I de l'O du DFF du 31 oct. 2022, en vigueur depuis le 1er janv. 2024 (RO 2023 398). [7] Introduite par le ch. I de l'O du DFF du 31 oct. 2022, en vigueur depuis le 1er janv. 2024 (RO 2023 398). [8] Introduite par le ch. I de l'O du DFF du 31 oct. 2022, en vigueur depuis le 1er janv. 2024 (RO 2023 398). [9] Introduite par le ch. I de l'O du DFF du 31 oct. 2022, en vigueur depuis le 1er janv. 2024 (RO 2023 398). [10] Introduit par le ch. I de l'O du DFF du 31 oct. 2022, en vigueur depuis le 1er janv. 2024 (RO 2023 398).

OIS prévoyait que les revenus périodiques réguliers soient convertis sur une année pour déterminer le taux ne pallie pas l'absence de base légale formelle dans la LIFD dans sa teneur en vigeur jusqu'au 31 décembre 2020. Quant à l' ATF 131 II 562, le Tribunal fédéral y a admis que l'absence, dans l'ancienne loi fédérale du 18 décembre 1998 sur les jeux de hasard et les maisons de jeu, de disposition prévoyant l'annualisation du produit brut réalisé par une maison de jeux n'ayant été assujettie à l'impôt sur le produit brut des jeux que durant une partie de la période fiscale, était constitutive d'une lacune proprement dite et que le fait de combler cette lacune n'était pas contraire au principe de la légalité. En effet, dans le système fiscal suisse, l'annualisation des revenus pour fixer le taux de l'impôt était un principe généralement admis pour l'imposition des revenus à caractère périodique soumis à un taux progressif (consid. 3.7 de l'arrêt) et il s'agissait donc "simplement" de "compléter les règles relatives [...] à l'imposition dans le temps" (cf. consid. 3.8 de l'arrêt). Comme l'annualisation litigieuse n'est pas liée à une question d'imposition dans le temps, le principe général énoncé dans cet arrêt (qui mentionne du reste l'ancien art. 209 al. 3

RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) Art. 33 [1]   Calcul des retenues d'impôt
	1.	Les retenues d'impôt à la source sont fixées sur la base des barèmes de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et comprennent les impôts fédéral, cantonal et communal.
	2.	Lorsque des époux vivant en ménage commun exercent tous deux une activité lucrative, les retenues de l'impôt à la source sont calculées sur la base du cumul des revenus des conjoints.
	3.	Les dépenses professionnelles, les primes d'assurances, les déductions pour charges de famille et les déductions accordées en cas d'activité lucrative des deux époux sont prises en considération forfaitairement. Les cantons publient le montant des différents forfaits.
	4.	L'Administration fédérale des contributions (AFC) fixe avec les cantons de manière uniforme, d'une part, comment notamment le 13e salaire, les gratifications, les horaires variables, le travail rémunéré à l'heure, le travail à temps partiel ou l'activité lucrative accessoire ainsi que les prestations au sens de l'art. 18, al. 3, LAVS [2] doivent être pris en compte et, d'autre part, quels sont les éléments déterminants pour le calcul du taux de l'impôt. Elle fixe aussi avec les cantons la procédure à suivre en cas de changement de tarif, d'adaptation ou de correction rétroactive des salaires ainsi que de prestations fournies avant ou après l'engagement.
[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 16 déc. 2016 sur la révision de l'imposition à la source du revenu de l'activité lucrative, en vigueur depuis le 1er janv. 2021 (RO 2018 1813; FF 2015 625). [2] RS 831.10

LIFD au consid. 3.7) n'entre pas en ligne de compte en l'espèce.

8.3.7 Le grief de violation de l'art. 127 al. 1

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 127   Principes régissant l'imposition
	1.	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
	2.	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
	3.	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

Cst. est donc fondé. Il en découle que la Cour de justice ne pouvait pas retenir l'existence d'une perte fiscale du fait que la recourante n'y a pas procédé.

8.3.8 Cela ne veut pas encore dire qu'il n'y a pas eu de perte fiscale induite par la méthode que la recourante a utilisée pour prélever l'impôt à la source. Il ressort en effet des faits établis que l'Administration cantonale a constaté que, dans certains cas et indépendamment des montants encaissés sur place, la méthode de prélèvement de l'impôt utilisée par la recourante a notamment eu comme conséquence que des prestations pourtant soumises à l'impôt n'ont fait l'objet d'aucun prélèvement (supra let. B.b; cf. aussi let. A.b, fin du premier paragraphe). Il faut donc déterminer dans quelle mesure il y a eu une perte fiscale liée à la méthode utilisée par la recourante pour prélever l'impôt sur les revenus de ses médecins. A cet effet, il faut recalculer les retenues d'impôt correspondant à la rémunération annuelle globale des médecins pour chaque période litigieuse (sans procéder à aucune annualisation) et comparer les

BGE 149 II 177 S. 187


retenues ainsi obtenues avec celles que la recourante a effectivement opérées. Le Tribunal fédéral n'a pas à procéder lui-même à ces calculs. Le dossier devra donc être renvoyé à l'Administration cantonale pour qu'elle y procède (pour les détails, voir aussi consid. 13 non publié).