BGE-149-II-177 - 2023-04-12 - BGE - Verwaltungsrecht und internationales öffentliches Recht - Art. 127 Abs. 1 BV; Art. 85 und 86 DBG sowie Art. 32 und 33 StHG (in der bis 31. Dezember 2020 gültigen Fassung);...

SR 101 BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999

Art. 127 Grundsätze der Besteuerung

Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.

Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten.

Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.

Urteilskopf

149 II 177

18. Extrait de l'arrêt de la IIIe Cour de droit public dans la cause A. SA contre Administration fiscale cantonale du canton de Genève et Administration fédérale des contributions (recours en matière de droit public) 9C_689/2022 du 12 avril 2023

Regeste (de):

Art. 127 Abs. 1 BV; Art. 85 und 86 DBG sowie Art. 32 und 33 StHG (in der bis 31. Dezember 2020 gültigen Fassung); Quellensteuer; Fehlen einer gesetzlichen Grundlage für eine Hochrechnung des Einkommens, welches ein Arbeitnehmer erzielt hat, zur Bestimmung des satzbestimmenden Einkommens.

Das abgaberechtliche Legalitätsprinzip verlangt insbesondere, dass die Steuersätze in einem formellen Gesetz vorgesehen sein müssen. Das System der Quellensteuer, wie es bis 31. Dezember 2020 in Kraft stand, sah keine gesetzliche Grundlage dafür vor, dass das satzbestimmende Einkommen aus dem Einkommen, welches ein der Besteuerung an der Quelle unterliegende Arbeitnehmer erzielte, hochgerechnet (oder gemäss der Terminologie der kantonalen Instanzen "annualisé") werden muss.

Aus dem Umstand, dass der Schuldner der steuerbaren Leistung das satzbestimmende Einkommen nicht aufgrund einer Hochrechnung der tatsächlichen Einkommen seiner Angestellten berechnet hat, resultieren demnach keine entgangenen Steuern, die von ihm nachgefordert werden könnten (E. 8.3).

Regeste (fr):

Art. 127 al. 1 Cst.; art. 85 et 86 LIFD ainsi que art. 32 et 33 LHID (dans leur teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2020); impôt à la source; absence de base légale pour extrapoler le revenu réalisé par un travailleur afin d'établir un revenu déterminant pour le taux de l'impôt.

Le principe de la légalité en droit fiscal implique notamment que les taux d'un impôt doivent être prévus dans une loi formelle. Sous l'empire du droit de l'impôt à la source en vigueur jusqu'au 31 décembre 2020, aucune base légale formelle ne prévoit que le revenu d'activité lucrative d'un travailleur imposé à la source doive être extrapolé (ou, selon la terminologie des instances cantonales en l'espèce, "annualisé") afin d'établir un revenu déterminant pour le taux de l'impôt.

Aucune perte fiscale ne peut donc être retenue du fait que le débiteur de la prestation imposable n'a pas extrapolé le revenu de ses employés pour déterminer le taux de l'impôt qui leur était applicable (consid. 8.3).

Regesto (it):

Art. 127 cpv. 1 Cost.; art. 85 e 86 LIFD, come pure art. 32 e 33 LAID (nel tenore in vigore fino al 31 dicembre 2020); imposta alla fonte; assenza di una base legale per estrapolare il reddito realizzato da un lavoratore al fine di stabilire un reddito determinante l'aliquota dell'imposta.

Il principio di legalità nel diritto fiscale implica in particolare che le aliquote di un'imposta debbano essere stabilite in una legge formale. Secondo il diritto sull'imposta alla fonte in vigore fino al 31 dicembre 2020, nessuna base legale formale prevedeva che il reddito d'attività lucrativa di un lavoratore imposto alla fonte dovesse essere estrapolato (o, secondo la terminologia delle istanze cantonali in questo caso, "annualisé") al fine di stabilire un reddito determinante per l'aliquota fiscale.

Nessuna perdita fiscale può essere dedotta dal fatto che il debitore della prestazione imponibile non abbia estrapolato il reddito dei suoi dipendenti per determinare l'aliquota d'imposta a loro applicabile (consid. 8.3).

Sachverhalt ab Seite 178

BGE 149 II 177 S. 178

A.

A.a A. SA (ci-après: la Société) est une société anonyme inscrite au registre du commerce de Genève, canton dans lequel elle a son siège. Elle a pour but statutaire toutes prestations médicales au chevet du patient. Elle emploie des médecins qui sont pour la plupart domiciliés en France et assujettis à l'impôt à la source en Suisse sur les revenus de leur activité. La Société rémunère les médecins qu'elle emploie à hauteur de 42,25 % des honoraires acquittés par les patients. Toutefois, lorsque les patients ne sont que de passage en Suisse, ce sont eux qui rétribuent directement le médecin qui effectue la consultation, en espèces et sans envoi de facture (système dit des montants "encaissés sur place" ou "ESP"). Dans ce cas, la Société prélève 50 fr. par consultation, à titre de frais administratifs.

A.b Pour l'impôt à la source des périodes fiscales 2008 à 2013, la Société a remis à l'Administration fiscale du canton de Genève (ci-après: l'Administration cantonale) les décomptes des mois de janvier à décembre, comportant les montants des retenues brutes totales, la commission de perception, ainsi que le montant d'impôt à verser. Elle a également remis, pour chaque année, les listes récapitulatives de tous les salariés soumis à l'impôt à la source, qui comportaient, pour chacun d'eux, les prestations soumises, l'impôt retenu et les retenues totales. Pour certains des employés, des

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prestations soumises à l'impôt à la source étaient mentionnées, mais aucun impôt n'avait été prélevé. Entre 2009 et 2014, l'Administration cantonale a adressé à la Société des bordereaux d'impôt à la source pour les périodes fiscales 2008 à 2013, établis sur la base des décomptes produits par la Société. Ces bordereaux sont entrés en force. A la suite d'un contrôle effectué du 11 au 13 novembre 2014 dans les locaux de la Société, l'Administration cantonale l'a informée, par courrier du 5 décembre 2014, qu'elle ouvrait à son encontre une procédure en rappel et en soustraction d'impôt concernant l'impôt à la source des périodes fiscales 2004 à 2013, parce qu'il était apparu, lors du contrôle, que la Société n'aurait pas prélevé l'impôt à la source correctement. Un nouveau contrôle a eu lieu les 18 et 19 décembre 2014, au cours duquel la Société a transmis à l'Administration cantonale les jours de consultation de chaque médecin employé pour les années 2006 à 2013 et la liste des ESP pour les années 2004 à 2013. Au cours de la procédure, la Société a expliqué que les médecins qu'elle employait étaient payés à l'acte et qu'ils travaillaient sur appel, selon des durées variables qui n'étaient pas prévisibles. En raison de ces particularités, elle prélevait l'impôt à la source sur la base du salaire annuel. Pour ce faire, son système informatique effectuait chaque mois une correction du taux, pour qu'en fin d'exercice, le prélèvement de l'impôt corresponde au taux annuel prévu pour la rémunération annuelle globale versée aux médecins concernés. L'annualisation des revenus des médecins pour fixer un revenu déterminant pour le taux, que l'Administration cantonale lui reprochait de ne pas avoir effectuée, n'était pas prévue par la loi et relevait d'une pratique qui n'avait été instaurée qu'à partir de l'année 2014. Quant aux montants encaissés sur place par les médecins, la Société était d'avis qu'ils n'étaient pas soumis à l'impôt à la source, puisque les médecins étaient directement payés par les patients de passage. Cette manière de procéder aurait été validée par les services de l'AVS.

B.

B.a Par courriers des 5 août, 20 et 23 décembre 2016, l'Administration cantonale a clôturé la procédure en rappel et soustraction d'impôt à la source pour les périodes fiscales 2006 à 2013. Elle a estimé que la Société avait fait preuve de négligence, d'une part, en ne convertissant pas les revenus des médecins sur une année afin

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de déterminer le taux de l'impôt applicable et, d'autre part, en s'abstenant de prélever l'impôt à la source sur les montants que les médecins encaissaient sur place (ESP). L'Administration cantonale lui a par conséquent notifié des bordereaux de rappels d'impôt à la source (...), ainsi que des bordereaux d'amendes pour soustraction d'impôt, lesquelles correspondaient, pour chaque période fiscale, à un tiers de l'impôt soustrait. A ces bordereaux était jointe une liste qui, pour chaque année, indiquait, par médecin, les reprises, le nombre de jours travaillés, le montant des prestations déclarées, ainsi que ce même montant, annualisé sur 240 jours.

B.b Par décision du 20 octobre 2017, l'Administration cantonale a rejeté les réclamations que la Société avait élevées contre ces bordereaux de rappels d'impôt et d'amendes pour soustraction d'impôt. Elle a notamment indiqué que lors du second contrôle qu'elle avait effectué les 18 et 19 décembre 2014, elle avait constaté qu'indépendamment des montants encaissés sur place, le taux d'imposition que la Société avait appliqué à certains collaborateurs n'était pas adéquat, parce que les prestations avaient été imposées au taux annuel correspondant auxdites prestations. Il en résultait des taux systématiquement trop faibles et des situations aberrantes de collaborateurs réalisant des revenus de plusieurs milliers de francs en quelques jours, sans aucun prélèvement d'impôt à la source. Le 20 novembre 2017, la Société a recouru contre cette décision sur réclamation auprès du Tribunal administratif de première instance du canton de Genève (ci-après: le Tribunal administratif), concluant à son annulation. (...)

B.c Par jugement du 14 janvier 2019, le Tribunal administratif a partiellement admis le recours, annulé les rappels d'impôt et les amendes des périodes fiscales 2006 et 2007, dit que les revenus des médecins devaient être annualisés sur 231 jours (correspondant au nombre de jours travaillés par année à Genève), au lieu de 240, pour fixer le revenu déterminant pour le taux de l'impôt, et confirmé pour le surplus les reprises et les amendes fixées par l'Administration cantonale pour les périodes fiscales 2008 à 2013.
La Société a recouru contre ce jugement auprès de la Cour de justice, Chambre administrative, du canton de Genève (ci-après: la Cour de justice), (...).

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B.d Par arrêt du 26 novembre 2019, la Cour de justice a partiellement admis le recours, en ce sens qu'elle a ordonné à l'Administration cantonale de recalculer le montant des amendes pour tenir compte de la base de calcul de 231 jours. Elle a confirmé le jugement du Tribunal administratif pour le surplus. La Société a recouru contre cet arrêt auprès du Tribunal fédéral. (...) Le Tribunal fédéral a statué le 27 avril 2021 (cause 2C_60/2020). (...) Il a (...) annulé l'arrêt de la Cour de justice du 26 novembre 2019 s'agissant des rappels d'impôt et lui a renvoyé la cause pour qu'elle examine si les conditions du rappel d'impôt étaient remplies. L'issue de la procédure en rappel d'impôt étant déterminante pour celle en soustraction d'impôt, le Tribunal fédéral a également annulé l'arrêt sur ce point et renvoyé la cause à la Cour de justice pour nouvelle décision.

B.e A la suite de cet arrêt du Tribunal fédéral, la Cour de justice a (...) statué le 14 décembre 2021. Elle a considéré que les conditions du rappel d'impôt étaient remplies, parce que c'était seulement lors des contrôles effectués en 2014 que l'Administration cantonale avait découvert que la Société n'avait pas prélevé d'impôt à la source correctement, causant ainsi une perte fiscale à la collectivité. Elle a par ailleurs confirmé que les conditions de la soustraction d'impôt étaient réalisées, le montant des amendes devant simplement être recalculé pour tenir compte de l'annualisation des revenus sur une base de 231 jours. (...)

C. (...)
(...)
Le Tribunal fédéral a partiellement admis le recours formé par la Société contre l'arrêt de la Cour de justice du 14 décembre 2021. (extrait)

Erwägungen

Extrait des considérants:
II. Objet du litige

3. Le litige concerne des rappels d'impôt à la source et des amendes pour soustraction d'impôt à la source qui ont été notifiés à la recourante pour les périodes fiscales 2008 à 2013.
BGE 149 II 177 S. 182

(...)

8. Le rappel d'impôt peut intervenir lorsqu'une taxation incomplète est entrée en force. Dans ce cas, la condition de la perte fiscale est remplie dès que la taxation est entrée en force en étant incomplète.

8.1 En l'occurrence, la recourante soutient que la condition de la perte fiscale n'est remplie ni en lien avec l'absence de prélèvement à la source sur les montants encaissés sur place (ci-après consid. 8.2), ni en raison du fait qu'elle s'est abstenue d'annualiser les revenus des médecins sur une année pour calculer un revenu déterminant pour le taux (ci-après consid. 8.3).

8.2 A juste titre, la recourante ne conteste plus qu'elle aurait dû prélever l'impôt à la source sur les montants encaissés sur place par les médecins. Ces montants représentent en effet une part du revenu de leur activité lucrative dépendante et étaient donc aussi soumis à l'impôt (consid. 5.2 non publié). Elle fait en revanche valoir qu'il n'y a pas de perte fiscale pour la collectivité publique, dans la mesure où l'Administration cantonale a, depuis lors, déjà récupéré l'impôt directement auprès de dix-neuf médecins.
Comme la condition de la perte fiscale est réalisée au moment où la taxation est entrée en force en étant incomplète, le fait que l'Administration cantonale ait par la suite récupéré l'impôt dû sur ces montants n'affecte pas la réalisation de cette condition. Le grief est donc rejeté. Cela étant, le point de savoir comment il faut régler l'éventuel double encaissement de l'impôt par l'Administration cantonale sera traité ci-après, lors de l'examen du grief de violation du droit d'être entendu que la recourante soulève également (consid. 12 et 13 non publiés).

8.3 Citant l'art. 127 al. 1 Cst., la recourante soutient que le principe consistant à annualiser les revenus des travailleurs pour établir un revenu déterminant pour le taux ne repose sur aucune base légale et que, par conséquent, aucune perte fiscale ne peut être retenue du fait qu'elle n'y a pas procédé.

8.3.1 Il convient de relever au préalable que, sur le plan terminologique, lorsque la Cour de justice retient que les revenus des médecins doivent être "annualisés" pour fixer le revenu déterminant pour le taux de l'impôt à la source applicable, il ne s'agit pas véritablement d'une annualisation, mais plutôt d'une extrapolation du revenu effectivement réalisé. Le mécanisme appliqué par l'Administration

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cantonale consiste en effet à déterminer quel revenu les médecins employés de la recourante - qui travaillaient sur appel, selon des durées variables et pas forcément tous les jours - auraient réalisé s'ils avaient exercé leur activité à plein temps (à savoir, dans le canton de Genève, durant 231 jours, supra let. B.c.), afin d'appliquer au revenu effectivement réalisé le taux d'impôt applicable à ce revenu extrapolé. L'Administration fédérale des contributions utilise du reste le terme d'"extrapolation" ou de "conversion" pour désigner le mécanisme consistant à convertir le revenu d'une activité lucrative exercée à temps partiel en revenu d'activité à plein temps afin de déterminer le taux d'impôt applicable (cf. la Circulaire n° 45 de l'Administration fédérale des contributions [AFC] du 12 juin 2019 sur l'imposition à la source du revenu de l'activité lucrative des travailleurs, ch. 6.4 et ch. 7.3.2). Comme toutefois tant les autorités inférieures que la recourante parlent d'annualisation, on s'en tiendra à ce terme dans le présent arrêt.

8.3.2 Le principe de la légalité est cardinal en droit fiscal, où il est érigé en droit constitutionnel indépendant à l'art. 127 al. 1 Cst. (ATF 148 I 210 consid. 3.2.4; ATF 146 II 97 consid. 2.2.4; ATF 144 II 454 consid. 3.4; ATF 143 I 227 consid. 4.2). Selon cette disposition, les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, doivent être définis par la loi. Le principe de la légalité ne concerne pas seulement les impôts au sens propre du terme, c'est-à-dire les contributions publiques abstraites (sur la définition de l'impôt, cf. au surplus ATF 135 I 130 consid. 2; ATF 122 I 305 consid. 4b), mais toutes les contributions publiques, qu'elles soient fédérales, cantonales ou communales. S'agissant des contributions publiques de la Confédération, l'art. 127 al. 1 Cst. se recoupe avec l'art. 164 al. 1 let. d Cst., selon lequel les dispositions fondamentales relatives à la qualité de contribuable, à l'objet des impôts et au calcul du montant des impôts doivent être édictées sous la forme d'une loi fédérale (ATF 142 II 182 consid. 2.2.1; ATF 141 V 509 consid. 7.1.1; ATF 138 V 32 consid. 3.1.1). L'expression "mode de calcul" comprend la détermination de la base de calcul de l'impôt, ainsi que son barème. Les taux d'un impôt font donc partie des principes généraux qui régissent le régime fiscal au sens de l'art. 127 al. 1 Cst. (FLORENCE AUBRY GIRARDIN, in Constitution fédérale, Commentaire, 2021, n° 28 ad art. 127 Cst.; URS BEHNISCH, in Bundesverfassung, Kommentar, 2015, n° 3 ad art. 127 Cst.; VALLENDER/WIEDERKEHR, in Die Schweizerische Bundesverfassung,

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3e éd. 2014, n° 8 ad art. 127 Cst.; HÖHN/WALDBURGER, Steuerrecht, vol. I, 9e éd. 2001, p. 131 n. 119 et n.b.p. 213). Par conséquent, une autorité ne peut pas, sans violer le principe de la légalité, appliquer à un élément imposable un taux d'impôt plus élevé que celui qui résulte de l'application des principes définis dans la loi formelle. L'exigence d'une base légale formelle en droit fiscal ne signifie pas qu'une délégation à l'organe exécutif soit totalement exclue. Une norme de délégation doit être suffisamment précise pour que le contribuable puisse cerner les contours de la contribution qui lui est réclamée. L'exigence de densité normative est toutefois élevée pour les impôts au sens propre du terme, car la base légale doit être précise et contenir tous les éléments essentiels au régime fiscal mis en place (cf. ATF 143 I 227 consid. 4.2; ATF 136 I 142 consid. 3.1). La jurisprudence a en revanche assoupli les exigences de densité normative en ce qui concerne le mode de calcul des contributions causales, en admettant que la compétence d'en fixer le montant peut être déléguée à l'exécutif lorsqu'il s'agit d'une contribution dont la quotité est limitée par des principes constitutionnels contrôlables, tels que ceux de la couverture des frais et d'équivalence (ATF 143 I 227 consid. 4.2.1; ATF 135 I 130 consid. 7.2; ATF 131 II 271 consid. 6.1).

8.3.3 Compte tenu du grief de la recourante, il convient de vérifier si le principe consistant à annualiser les revenus périodiques de travailleurs imposés à la source pour déterminer le taux de l'impôt repose sur une base légale formelle.

8.3.4 Les dispositions de la LIFD dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2020 consacrées au taux de l'impôt à la source sont les art. 85 LIFD (Principe régissant l'établissement du barème) et 86 LIFD (Structure du barème). Dans la LHID dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2020, les dispositions correspondantes sont les art. 32 et 33 LHID et, en droit cantonal genevois, les art. 3 et 4 LISP dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2020.
Or, ces dispositions ne prévoient nullement le principe selon lequel les revenus de l'activité lucrative dépendante de travailleurs imposés à la source doivent être annualisés aux fins de la détermination du taux de l'impôt.

8.3.5 La Cour de justice retient que l'annualisation litigieuse trouverait sa base légale à l'ancien art. 209 al. 3 LIFD (actuel art. 40 al. 3 LIFD) et à l'ancien art. 63 al. 3 LHID (actuel art. 15 al. 3 LHID). Ces dispositions, qui prévoient que, pour les revenus à caractère

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périodique, le taux de l'impôt se détermine compte tenu d'un revenu calculé sur douze mois, s'appliquent toutefois lorsque l'assujettissement illimité à l'impôt d'un contribuable naît ou cesse en cours de période fiscale (cf. KÖNIG/MADUZ, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Kommentar, 4e éd. 2022, no 8 ss ad art. 40 LIFD; MARC BUGNON, in Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, no 59 ss ad art. 40 LIFD). La règle de l'annualisation qu'elles prévoient est une règle d'imposition dans le temps, destinée à assurer que les contribuables concernés soient imposés selon leur capacité économique (art. 127 al. 2 Cst.), dès lors que l'impôt sur le revenu est un impôt à taux progressifs (cf. ATF 149 II 34 consid. 6.3.2; arrêt 2C_84/2008 du 18 février 2008 consid. 1.2). Même si l'impôt à la source est aussi un impôt à taux progressifs (consid. 5.2 non publié), l'annualisation litigieuse n'a rien à voir avec une question d'imposition dans le temps (supra consid. 8.3.1), de sorte que cet arrêt n'est pas applicable au cas d'espèce. En outre, la plupart des médecins employés par la recourante étaient résidents français et donc assujettis à l'impôt de manière limitée en Suisse (cf. art. 5 al. 1 let. a en lien avec l'art. 6 al. 2 LIFD; art. 4 al. 2 let. a LHID), ce qui exclut de toute manière d'emblée pour eux l'application des anciens art. 209 al. 3 LIFD et 63 al. 3 LHID.
Il n'y a donc pas de base légale pour l'annualisation litigieuse dans la LIFD et la LHID dans leur teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2020. Cette conclusion est encore corroborée par le fait que la situation a changé au 1er janvier 2021, avec l'entrée en vigueur de la révision du droit de l'imposition à la source (consid. 4.1 non publié). Depuis cette date en effet, de nouveaux alinéas 4 ont été introduits aux art. 85 LIFD et 33 LHID, lesquels prévoient que l'Administration fédérale des contributions a notamment la compétence de déterminer comment le travail à temps partiel ou l'activité lucrative accessoire doivent être pris en compte et quels sont les éléments déterminants pour le calcul du taux de l'impôt. Dans son Message, le Conseil fédéral précise du reste que l'introduction de ces dispositions a été motivée par la volonté d'inscrire "maintenant (...) au niveau de la loi" une délégation de compétence à l'Administration fédérale en la matière (Message du 28 novembre 2014 concernant la loi fédérale sur la révision de l'imposition à la source du revenu de l'activité lucrative, FF 2015 644 ch. 2.1).

8.3.6 La Cour de justice se fonde aussi sur l'art. 1 al. 3 OIS dans sa teneur en vigeur jusqu'au 31 décembre 2020 et justifie encore

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l'annualisation litigieuse au nom de l'application d'un principe général du droit, en s'appuyant sur l' ATF 131 II 562.
Toutefois, le fait que l'art. 1 al. 3 OIS prévoyait que les revenus périodiques réguliers soient convertis sur une année pour déterminer le taux ne pallie pas l'absence de base légale formelle dans la LIFD dans sa teneur en vigeur jusqu'au 31 décembre 2020. Quant à l' ATF 131 II 562, le Tribunal fédéral y a admis que l'absence, dans l'ancienne loi fédérale du 18 décembre 1998 sur les jeux de hasard et les maisons de jeu, de disposition prévoyant l'annualisation du produit brut réalisé par une maison de jeux n'ayant été assujettie à l'impôt sur le produit brut des jeux que durant une partie de la période fiscale, était constitutive d'une lacune proprement dite et que le fait de combler cette lacune n'était pas contraire au principe de la légalité. En effet, dans le système fiscal suisse, l'annualisation des revenus pour fixer le taux de l'impôt était un principe généralement admis pour l'imposition des revenus à caractère périodique soumis à un taux progressif (consid. 3.7 de l'arrêt) et il s'agissait donc "simplement" de "compléter les règles relatives [...] à l'imposition dans le temps" (cf. consid. 3.8 de l'arrêt). Comme l'annualisation litigieuse n'est pas liée à une question d'imposition dans le temps, le principe général énoncé dans cet arrêt (qui mentionne du reste l'ancien art. 209 al. 3 LIFD au consid. 3.7) n'entre pas en ligne de compte en l'espèce.

8.3.7 Le grief de violation de l'art. 127 al. 1 Cst. est donc fondé. Il en découle que la Cour de justice ne pouvait pas retenir l'existence d'une perte fiscale du fait que la recourante n'y a pas procédé.

8.3.8 Cela ne veut pas encore dire qu'il n'y a pas eu de perte fiscale induite par la méthode que la recourante a utilisée pour prélever l'impôt à la source. Il ressort en effet des faits établis que l'Administration cantonale a constaté que, dans certains cas et indépendamment des montants encaissés sur place, la méthode de prélèvement de l'impôt utilisée par la recourante a notamment eu comme conséquence que des prestations pourtant soumises à l'impôt n'ont fait l'objet d'aucun prélèvement (supra let. B.b; cf. aussi let. A.b, fin du premier paragraphe). Il faut donc déterminer dans quelle mesure il y a eu une perte fiscale liée à la méthode utilisée par la recourante pour prélever l'impôt sur les revenus de ses médecins. A cet effet, il faut recalculer les retenues d'impôt correspondant à la rémunération annuelle globale des médecins pour chaque période litigieuse (sans procéder à aucune annualisation) et comparer les

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retenues ainsi obtenues avec celles que la recourante a effectivement opérées. Le Tribunal fédéral n'a pas à procéder lui-même à ces calculs. Le dossier devra donc être renvoyé à l'Administration cantonale pour qu'elle y procède (pour les détails, voir aussi consid. 13 non publié).

SR 642.11 DBG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) Art. 85 [1] Quellensteuerabzug
	1.	Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) berechnet die Höhe des Quellensteuerabzugs auf der Grundlage der für die Einkommenssteuer natürlicher Personen geltenden Steuertarife.
	2.	Bei der Berechnung des Abzugs werden Pauschalen für Berufskosten (Art. 26) und für Versicherungsprämien (Art. 33 Abs. 1 Bst. d, f und g) sowie Abzüge für Familienlasten (Art. 35) berücksichtigt. Die ESTV veröffentlicht die einzelnen Pauschalen.
	3.	Der Abzug für die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten, die beide erwerbstätig sind, richtet sich nach Tarifen, die ihr Gesamteinkommen (Art. 9 Abs. 1), die Pauschalen und Abzüge nach Absatz 2 sowie den Abzug bei Erwerbstätigkeit beider Ehegatten (Art. 33 Abs. 2) berücksichtigen.
	4.	Die ESTV legt zusammen mit den Kantonen einheitlich fest, wie insbesondere der 13. Monatslohn, Gratifikationen, unregelmässige Beschäftigung, Stundenlöhner, Teilzeit- oder Nebenerwerb sowie Leistungen nach Artikel 18 Absatz 3 AHVG [2] und welche satzbestimmenden Elemente zu berücksichtigen sind. Die ESTV regelt zusammen mit den Kantonen weiter wie bei Tarifwechsel, rückwirkenden Gehaltsanpassungen und -korrekturen, sowie Leistungen vor Beginn und nach Beendigung der Anstellung zu verfahren ist.
	5.	Sie bestimmt im Einvernehmen mit der kantonalen Behörde die Ansätze, die als direkte Bundessteuer in den kantonalen Tarif einzurechnen sind.

[1] Fassung gemäss Ziff. I 1 des BG vom 16. Dez. 2016 über die Revision der Quellenbesteuerung des Erwerbseinkommens, in Kraft seit 1. Jan. 2021 (AS 2018 1813; BBl 2015 657). [2] SR 831.10

SR 642.11 DBG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) Art. 85 [1] Quellensteuerabzug
	1.	Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) berechnet die Höhe des Quellensteuerabzugs auf der Grundlage der für die Einkommenssteuer natürlicher Personen geltenden Steuertarife.
	2.	Bei der Berechnung des Abzugs werden Pauschalen für Berufskosten (Art. 26) und für Versicherungsprämien (Art. 33 Abs. 1 Bst. d, f und g) sowie Abzüge für Familienlasten (Art. 35) berücksichtigt. Die ESTV veröffentlicht die einzelnen Pauschalen.
	3.	Der Abzug für die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten, die beide erwerbstätig sind, richtet sich nach Tarifen, die ihr Gesamteinkommen (Art. 9 Abs. 1), die Pauschalen und Abzüge nach Absatz 2 sowie den Abzug bei Erwerbstätigkeit beider Ehegatten (Art. 33 Abs. 2) berücksichtigen.
	4.	Die ESTV legt zusammen mit den Kantonen einheitlich fest, wie insbesondere der 13. Monatslohn, Gratifikationen, unregelmässige Beschäftigung, Stundenlöhner, Teilzeit- oder Nebenerwerb sowie Leistungen nach Artikel 18 Absatz 3 AHVG [2] und welche satzbestimmenden Elemente zu berücksichtigen sind. Die ESTV regelt zusammen mit den Kantonen weiter wie bei Tarifwechsel, rückwirkenden Gehaltsanpassungen und -korrekturen, sowie Leistungen vor Beginn und nach Beendigung der Anstellung zu verfahren ist.
	5.	Sie bestimmt im Einvernehmen mit der kantonalen Behörde die Ansätze, die als direkte Bundessteuer in den kantonalen Tarif einzurechnen sind.

[1] Fassung gemäss Ziff. I 1 des BG vom 16. Dez. 2016 über die Revision der Quellenbesteuerung des Erwerbseinkommens, in Kraft seit 1. Jan. 2021 (AS 2018 1813; BBl 2015 657). [2] SR 831.10

SR 642.14 StHG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz Art. 32 [1] Geltungsbereich
	1.	Arbeitnehmer ohne Niederlassungsbewilligung, die im Kanton jedoch steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben, unterliegen für ihr Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit einer Quellensteuer. Davon ausgenommen sind Einkommen, die der Besteuerung im vereinfachten Abrechnungsverfahren nach Artikel 11 Absatz 4 unterstehen.
	2.	Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, unterliegen nicht der Quellensteuer, wenn einer der Ehegatten das Schweizer Bürgerrecht oder die Niederlassungsbewilligung besitzt.
	3.	Die Quellensteuer wird von den Bruttoeinkünften berechnet.
	4.	Steuerbar sind:
		a.	die Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit nach Absatz 1, die Nebeneinkünfte wie geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen sowie Naturalleistungen, nicht jedoch die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung nach Artikel 7 Absatz 1;
		b.	die Ersatzeinkünfte; und
		c.	die Leistungen nach Artikel 18 Absatz 3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1946 [2] über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG).

[1] Fassung gemäss Ziff. I 2 des BG vom 16. Dez. 2016 über die Revision der Quellenbesteuerung des Erwerbseinkommens, in Kraft seit 1. Jan. 2021 (AS 2018 1813; BBl 2015 657). [2] SR 831.10

SR 642.14 StHG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz Art. 33 [1] Ausgestaltung des Steuerabzuges
	1.	Der Quellensteuerabzug wird auf der Grundlage der für die Einkommenssteuer natürlicher Personen geltenden Steuertarife festgesetzt; er umfasst die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern.
	2.	Der Quellensteuerabzug für die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten, die beide erwerbstätig sind, trägt ihrem Gesamteinkommen Rechnung.
	3.	Berufskosten, Versicherungsprämien sowie der Abzug für Familienlasten und bei Erwerbstätigkeit beider Ehegatten werden pauschal berücksichtigt. Die Kantone veröffentlichen die einzelnen Pauschalen.
	4.	Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) legt zusammen mit den Kantonen einheitlich fest, wie insbesondere der 13. Monatslohn, Gratifikationen, unregelmässige Beschäftigung, Stundenlöhner, Teilzeit- oder Nebenerwerb sowie Leistungen nach Artikel 18 Absatz 3 AHVG [2] und welche satzbestimmenden Elemente zu berücksichtigen sind. Die ESTV regelt zusammen mit den Kantonen weiter wie bei Tarifwechsel, rückwirkenden Gehaltsanpassungen und -korrekturen, sowie Leistungen vor Beginn und nach Beendigung der Anstellung zu verfahren ist.

[1] Fassung gemäss Ziff. I 2 des BG vom 16. Dez. 2016 über die Revision der Quellenbesteuerung des Erwerbseinkommens, in Kraft seit 1. Jan. 2021 (AS 2018 1813; BBl 2015 657). [2] SR 831.10

SR 101 BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 Art. 164 Gesetzgebung
	1.	Alle wichtigen rechtsetzenden Bestimmungen sind in der Form des Bundesgesetzes zu erlassen. Dazu gehören insbesondere die grundlegenden Bestimmungen über:
		a.	die Ausübung der politischen Rechte;
		b.	die Einschränkungen verfassungsmässiger Rechte;
		c.	die Rechte und Pflichten von Personen;
		d.	den Kreis der Abgabepflichtigen sowie den Gegenstand und die Bemessung von Abgaben;
		e.	die Aufgaben und die Leistungen des Bundes;
		f.	die Verpflichtungen der Kantone bei der Umsetzung und beim Vollzug des Bundesrechts;
		g.	die Organisation und das Verfahren der Bundesbehörden.
	2.	Rechtsetzungsbefugnisse können durch Bundesgesetz übertragen werden, soweit dies nicht durch die Bundesverfassung ausgeschlossen wird.

SR 642.11 DBG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) Art. 5 Andere steuerbare Werte
	1.	Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie:
		a. [1]	in der Schweiz eine selbstständige oder unselbstständige Erwerbstätigkeit ausüben;
		abis. [2]	eine unselbstständige Erwerbstätigkeit für einen Arbeitgeber mit Sitz, tatsächlicher Verwaltung oder Betriebsstätte in der Schweiz ausüben und der Schweiz nach dem anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich mit dem jeweiligen Nachbarstaat ein Besteuerungsrecht betreffend die im Ausland ausgeübte Erwerbstätigkeit eingeräumt wird;
		b. [3]	als Mitglieder der Verwaltung oder Geschäftsführung von juristischen Personen mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz Tantiemen, Sitzungsgelder, feste Entschädigungen, Mitarbeiterbeteiligungen oder ähnliche Vergütungen beziehen;
		c.	Gläubiger oder Nutzniesser von Forderungen sind, die durch Grund- oder Faustpfand auf Grundstücken in der Schweiz gesichert sind;
		d.	Pensionen, Ruhegehälter oder andere Leistungen erhalten, die aufgrund eines früheren öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisses von einem Arbeitgeber oder einer Vorsorgeeinrichtung mit Sitz in der Schweiz ausgerichtet werden;
		e.	Leistungen aus schweizerischen privatrechtlichen Einrichtungen der beruflichen Vorsorge oder aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge erhalten;
		f. [4]	für Arbeit im internationalen Verkehr an Bord eines Schiffs oder eines Luftfahrzeugs oder bei einem Transport auf der Strasse Lohn oder andere Vergütungen von einem Arbeitgeber mit Sitz, tatsächlicher Verwaltung oder Betriebsstätte in der Schweiz erhalten; davon ausgenommen bleibt die Besteuerung von Seeleuten für die Erwerbstätigkeit an Bord eines von einem solchen Arbeitgeber unter Schweizer Flagge betriebenen Seeschiffs.
	2.	Kommen die Vergütungen nicht den genannten Personen, sondern Dritten zu, so sind diese hiefür steuerpflichtig.

[1] Fassung gemäss Ziff. I 1 des BG vom 14. Juni 2024 über die Besteuerung der Telearbeit im internationalen Verhältnis, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 573; BBl 2024 650). [2] Eingefügt durch Ziff. I 1 des BG vom 14. Juni 2024 über die Besteuerung der Telearbeit im internationalen Verhältnis, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 573; BBl 2024 650). [3] Fassung gemäss Ziff. I 1 des BG vom 17. Dez. 2010 über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen, in Kraft seit 1. Jan. 2013 (AS 2011 3259; BBl 2005 575). [4] Fassung gemäss Ziff. I 1 des BG vom 14. Juni 2024 über die Besteuerung der Telearbeit im internationalen Verhältnis, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 573; BBl 2024 650).

SR 642.118.2 QStV Verordnung des EFD vom 11. April 2018 über die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer (Quellensteuerverordnung, QStV) - Quellensteuerverordnung Art. 1 Anwendbare Quellensteuertarife
	1.	Folgende Tarifcodes werden bei den nachstehend aufgeführten Personen für den Quellensteuerabzug angewendet:
		a.	Tarifcode A: bei ledigen, geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden und verwitweten Personen, die nicht mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen im gleichen Haushalt zusammenleben;
		b.	Tarifcode B: bei in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Eheleuten, bei welchen nur der Ehemann oder die Ehefrau erwerbstätig ist;
		c.	Tarifcode C: bei in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Eheleuten, bei welchen beide Eheleute erwerbstätig sind;
		d.	Tarifcode D: bei Personen, die Leistungen nach Artikel 18 Absatz 3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1946 [1] über die Alters- und Hinterlassenenversicherung erhalten;
		e.	Tarifcode E: bei Personen, die im vereinfachten Abrechnungsverfahren nach den Artikeln 21-24 besteuert werden;
		f. [2]	...
		g.	Tarifcode G: bei Ersatzeinkünften nach Artikel 3, die nicht über die Arbeitgeber an die quellensteuerpflichtigen Personen ausbezahlt werden;
		h.	Tarifcode H: bei ledigen, geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden und verwitweten Personen, die mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen im gleichen Haushalt zusammenleben und deren Unterhalt zur Hauptsache bestreiten;
		i.	Tarifcode L: bei Grenzgängerinnen und Grenzgängern nach dem Abkommen vom 11. August 1971 [3] zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-D), welche die Voraussetzungen für den Tarifcode A erfüllen;
		j.	Tarifcode M: bei Grenzgängerinnen und Grenzgängern nach dem DBA-D, welche die Voraussetzungen für den Tarifcode B erfüllen;
		k.	Tarifcode N: bei Grenzgängerinnen und Grenzgängern nach dem DBA-D, welche die Voraussetzungen für den Tarifcode C erfüllen;
		l.	Tarifcode P: bei Grenzgängerinnen und Grenzgängern nach dem DBA-D, welche die Voraussetzungen für den Tarifcode H erfüllen;
		m.	Tarifcode Q: bei Grenzgängerinnen und Grenzgängern nach dem DBA-D, welche die Voraussetzungen für den Tarifcode G erfüllen;
		n. [4]	Tarifcode R: bei Grenzgängerinnen und Grenzgängern, die nach Artikel 3 Absatz 1 des Abkommens vom 23. Dezember 2020 [5] zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Italienischen Republik über die Besteuerung der Grenzgängerinnen und Grenzgänger (Grenzgängerabkommen CH-IT) besteuert werden und die Voraussetzungen für den Tarifcode A erfüllen;
		o. [6]	Tarifcode S: bei Grenzgängerinnen und Grenzgängern, die nach Artikel 3 Absatz 1 des Grenzgängerabkommens CH-IT besteuert werden und die Voraussetzungen für den Tarifcode B erfüllen;
		p. [7]	Tarifcode T: bei Grenzgängerinnen und Grenzgängern, die nach Artikel 3 Absatz 1 des Grenzgängerabkommens CH-IT besteuert werden und die Voraussetzungen für den Tarifcode C erfüllen;
		q. [8]	Tarifcode U: bei Grenzgängerinnen und Grenzgängern, die nach Artikel 3 Absatz 1 des Grenzgängerabkommens CH-IT besteuert werden und die Voraussetzungen für den Tarifcode H erfüllen;
		r. [9]	Tarifcode V: bei Grenzgängerinnen und Grenzgängern, die nach Artikel 3 Absatz 1 des Grenzgängerabkommens CH-IT besteuert werden und die Voraussetzungen für den Tarifcode G erfüllen.
	2.	Der Steuersatz für Einkünfte, die nach Absatz 1 Buchstaben d und g der Quellensteuer unterliegen, richtet sich nach den Ziffern 1 und 2 des Anhangs.
	3.	Die Quellensteuer der Grenzgängerinnen und Grenzgänger nach Absatz 1 Buchstaben n-r beträgt 80 Prozent der Quellensteuer nach dem Tarifcode, für den sie die Voraussetzungen erfüllen. [10]

[1] SR 831.10 [2] Aufgehoben durch Ziff. I der V des EFD vom 31. Okt. 2022, mit Wirkung seit 1. Jan. 2024 (AS 2023 398). [3] SR 0.672.913.62 [4] Eingefügt durch Ziff. I der V des EFD vom 31. Okt. 2022, mit Wirkung seit 1. Jan. 2024 (AS 2023 398). [5] SR 0.642.045.43; BBl 2021 1919 [6] Eingefügt durch Ziff. I der V des EFD vom 31. Okt. 2022, mit Wirkung seit 1. Jan. 2024 (AS 2023 398). [7] Eingefügt durch Ziff. I der V des EFD vom 31. Okt. 2022, mit Wirkung seit 1. Jan. 2024 (AS 2023 398). [8] Eingefügt durch Ziff. I der V des EFD vom 31. Okt. 2022, mit Wirkung seit 1. Jan. 2024 (AS 2023 398). [9] Eingefügt durch Ziff. I der V des EFD vom 31. Okt. 2022, mit Wirkung seit 1. Jan. 2024 (AS 2023 398). [10] Eingefügt durch Ziff. I der V des EFD vom 31. Okt. 2022, mit Wirkung seit 1. Jan. 2024 (AS 2023 398).