BGE-141-IV-369 - 2015-08-27 - ATF - Droit pénal et procédure penale - Art. 9 Cst.; valeur d'une expertise privée. Les résultats issus d'une expertise privée réalisée sur mandat du prévenu sont

Urteilskopf

141 IV 369

48. Auszug aus dem Urteil der Strafrechtlichen Abteilung i.S. A.X. gegen Oberstaatsanwaltschaft des Kantons Zürich (Beschwerde in Strafsachen) 6B_462/2014 vom 27. August 2015

Regeste (de):

Art. 9 BV; Stellenwert von Parteigutachten.

Den Ergebnissen eines vom Beschuldigten in Auftrag gegebenen Parteigutachtens kommt lediglich die Bedeutung einer der freien Beweiswürdigung unterliegenden Parteibehauptung zu (E. 6). Regeste b

Regeste (fr):

Art. 9 Cst.; valeur d'une expertise privée.

Les résultats issus d'une expertise privée réalisée sur mandat du prévenu sont soumis au principe de la libre appréciation des preuves et sont considérés comme des simples allégués de parties (consid. 6). Regeste b

Regesto (it):

Art. 9 Cost.; valore di una perizia di parte.

Le conclusioni di una perizia di parte esperita su mandato dell'imputato vanno considerate alla stessa stregua delle allegazioni di parte sottoposte alla libera valutazione delle prove (consid. 6). Regesto b

Sachverhalt ab Seite 370

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A.X., sein Bruder B.X. und ihr im Jahre 2003 verstorbener Vater C.X. waren Eigentümer der vier Holdinggesellschaften D. AG (Autoimport und Handel), E. Holding AG (Finanzen und Dienstleistungen), F. Holding AG (Industrie) sowie G. Holding AG (früher H. Schweiz AG [bis 10. Juli 1992] bzw. H. Zürich AG [bis 11. Juli 2002]) mit ihren über 80 Tochtergesellschaften im In- und Ausland. Sie bildeten den Verwaltungsrat der Holdinggesellschaften; ferner oblag ihnen die oberste Führungsverantwortung über die ganze Gruppe. Zu dieser gehörten ausserdem mehrere Gesellschaften, welche von der Familie X. privat gehalten wurden und nicht einer der vier Holdinggesellschaften zugeordnet waren. Als Revisionsstelle fungierte die I. AG, Zürich. Diese erstellte die Konzernabschlüsse der D. AG, der E. Holding AG und der F. Holding AG sowie die Einzelabschlüsse u.a. der C.X. AG und der J. AG jeweils per 31. Dezember der Jahre 1998 bis 2002. A.X. wird vorgeworfen, er habe in den Jahren 1998 bis 2002/2003 von verschiedenen Banken für die Holdinggesellschaften D. AG, E. Holding AG und F. Holding AG sowie die H. Zürich AG bzw. G. Holding AG, und die Gesellschaften J. AG und C.X. AG im Wissen um deren Überschuldung betrügerisch neue Kredite in Höhe zwei- bis dreistelliger Millionenbeträge erlangt bzw. die Banken dazu bewegt, bereits gewährte Kredite zu verlängern. Dabei habe er die Kreditinstitute mit unwahren Jahres- und Konzernabschlüssen sowie Revisionsberichten der Jahre 1998-2002 dieser Gesellschaften arglistig über deren Vermögens- und Ertragslage und damit über ihre Kreditwürdigkeit getäuscht. A.X. schloss ferner als Verwaltungsratspräsident der X. Autokredit AG am 2. Juli 1998 mit der K. Corporation (UK) PLC einen
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Rahmenkreditvertrag zur Vorfinanzierung der Autokäufe durch die in der Schweiz tätigen Händler verschiedener Fahrzeugmarken. A.X. wird vorgeworfen, er habe in den wöchentlichen Kreditziehungsnachrichten wahrheitswidrig einen um insgesamt 38 Mio. CHF höheren Kreditbedarf vorgetäuscht, als für die Finanzierung der Geschäfte tatsächlich benötigt wurde. Schliesslich wird A.X. vorgeworfen, er habe im Zeitraum vom 23. Mai 2002 bis 2. April 2003 im Hinblick auf den sich anbahnenden und am 13. Juli 2004 über ihn eröffneten Privatkonkurs verschiedene Vermögenswerte (Hausratsgegenstände, Automobile, Buchgeld, Aktien, Liegenschaften) aus seinem Privatvermögen unentgeltlich an seine Lebenspartnerin A.Y. sowie an seine damals knapp einjährigen Söhne B.Y. und C.Y. übertragen, wobei er eine Schädigung seiner Gläubiger in Kauf genommen habe. Das Bezirksgericht Winterthur erklärte A.X. mit Urteil vom 22. März 2012 des gewerbsmässigen Betrugs, der mehrfachen Urkundenfälschung sowie der mehrfachen Gläubigerschädigung durch Vermögensverminderung schuldig und verurteilte ihn zu einer Freiheitsstrafe von 8 Jahren, unter Anrechnung von 1 Tag Haft. Mit Urteil vom 9. Mai 2012 entschied es über die Einziehung der beschlagnahmten Vermögenswerte und mit Grundbuchsperre belegten Parzellen und deren Zuweisung zur Wiederherstellung des rechtmässigen Zustandes an die Konkursmasse A.X. Das gegen B.X. eröffnete Verfahren wurde am 16. Dezember 2010 eingestellt (vgl. Urteil des Bundesgerichts 6B_192/2013 vom 10. Dezember 2013). Gegen dieses Urteil erhoben der Beurteilte, die Staatsanwaltschaft, B.X., A.Y. sowie B.Y. und C.Y. Berufung. Das Obergericht des Kantons Zürich erklärte A.X. am 13. Januar 2014 des gewerbsmässigen Betruges, der mehrfachen Urkundenfälschung sowie der mehrfachen Gläubigerschädigung durch Vermögensminderung schuldig und verurteilte ihn zu einer Freiheitsstrafe von 7 Jahren, unter Anrechnung von 1 Tag Untersuchungshaft. Von der Anklage der Gläubigerschädigung durch Vermögensminderung bezüglich des Kaufes von Schloss O. sprach es ihn frei. Das Verfahren wegen gewerbsmässigen Betruges zum Nachteil der K. Corporation mit Bezug auf den Anklagevorwurf im Zusammenhang mit der Ziehungsnachricht vom 2. Oktober 1998 sowie wegen Gläubigerschädigung durch Vermögensminderung im Zusammenhang mit dem Verkauf von Schloss O.
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durch die C.X. AG an ihn selbst (Tathandlungen zulasten der Gläubiger der C.X. AG) stellte es ein. Ferner entschied es über die Nebenpunkte. A.X. führt Beschwerde in Strafsachen. Er beantragt, er sei in Aufhebung des angefochtenen Urteils freizusprechen und es seien sämtliche Feststellungen, Anordnungen und Anweisungen gemäss Ziff. 4 bis 16 des angefochtenen Dispositivs aufzuheben. Ferner sei festzustellen, dass das Beschleunigungsgebot verletzt worden sei. Eventualiter sei das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zu seiner Freisprechung, zur Feststellung der Verletzung des Beschleunigungsgebots, zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen sowie zur Aufhebung sämtlicher Feststellungen, Anordnungen und Anweisungen gemäss Ziff. 4 bis 16 des angefochtenen Dispositivs an die Vorinstanz zurückzuweisen. Schliesslich ersucht er um Gewährung der unentgeltlichen Rechtspflege. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab, soweit es auf diese eintritt. (Zusammenfassung)

Erwägungen

Aus den Erwägungen:

6.

6.1 Zieht das Gericht mangels eigener Fachkenntnis eine sachverständige Person bei, ist es bei der Würdigung des Gutachtens grundsätzlich frei. Ob das Gericht die in einem Gutachten enthaltenen Erörterungen für überzeugend hält oder nicht und ob es dementsprechend den Schlussfolgerungen der Experten folgen will, ist mithin eine Frage der Beweiswürdigung. Die Beweiswürdigung und die Beantwortung der sich stellenden Rechtsfragen ist Aufgabe des Richters. Dieser hat zu prüfen, ob sich aufgrund der übrigen Beweismittel und der Vorbringen der Parteien ernsthafte Einwände gegen die Schlüssigkeit der gutachterlichen Darlegungen aufdrängen. Nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung entscheiden die Organe der Strafrechtspflege frei von Beweisregeln und nur nach ihrer persönlichen Ansicht aufgrund gewissenhafter Prüfung darüber, ob sie eine Tatsache für erwiesen halten (vgl. Art. 10 Abs. 2 StPO). Das Gericht ist somit nicht an den Befund oder die Stellungnahme des Sachverständigen gebunden. Es hat vielmehr zu prüfen, ob sich aufgrund der übrigen Beweismittel und der Vorbringen der Parteien ernsthafte Einwände gegen die Schlüssigkeit der gutachterlichen Darlegungen aufdrängen. Auch wenn das gerichtlich eingeholte
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Gutachten grundsätzlich der freien Beweiswürdigung unterliegt, darf das Gericht in Fachfragen nicht ohne triftige Gründe von ihm abrücken und muss Abweichungen begründen. Auf der anderen Seite kann das Abstellen auf eine nicht schlüssige Expertise bzw. der Verzicht auf die gebotenen zusätzlichen Beweiserhebungen gegen das Verbot willkürlicher Beweiswürdigung (Art. 9 BV) verstossen (BGE 136 II 539 E. 3.2; BGE 133 II 384 E. 4.2.3; BGE 132 II 257 E. 4.4.1; BGE 130 I 337 E. 5.4.2; BGE 129 I 49 E. 4; BGE 128 I 81 E. 2). Erscheint dem Gericht die Schlüssigkeit eines Gutachtens in wesentlichen Punkten zweifelhaft, hat es nötigenfalls ergänzende Beweise zur Klärung dieser Zweifel zu erheben. Ein Gutachten stellt namentlich dann keine rechtsgenügliche Grundlage dar, wenn gewichtige, zuverlässig begründete Tatsachen oder Indizien die Überzeugungskraft des Gutachtens ernstlich erschüttern. Das trifft etwa zu, wenn der Sachverständige die an ihn gestellten Fragen nicht beantwortet, seine Erkenntnisse und Schlussfolgerungen nicht begründet oder diese in sich widersprüchlich sind oder die Expertise sonstwie an Mängeln krankt, die derart offensichtlich sind, dass sie auch ohne spezielles Fachwissen erkennbar sind (Urteil des Bundesgerichts 6B_829/2013 vom 6. Mai 2014 E. 4.1).

6.2 Privatgutachten haben nach konstanter Praxis des Bundesgerichts nicht den gleichen Stellenwert wie ein Gutachten, das von der Untersuchungsbehörde oder von einem Gericht eingeholt wurde. Den Ergebnissen eines im Auftrag des Beschuldigten erstellten Privatgutachtens kommt lediglich die Bedeutung einer der freien Beweiswürdigung unterliegenden Parteibehauptung bzw. eines Bestandteils der Parteivorbringen zu, nicht die Qualität eines Beweismittels (BGE 132 III 83 E. 3.4; BGE 127 I 73 E. 3f/bb S. 82; vgl. Urteil 6B_215/2013 vom 27. Januar 2014 E. 1.2; MARIANNE HEER, in: Basler Kommentar, Schweizerische Strafprozessordnung, 2. Aufl. 2014, N. 6 zu Art. 189 StPO). Da Privatgutachten in der Regel nur eingereicht werden, wenn sie für den Auftraggeber günstig lauten, sind sie mit Zurückhaltung zu würdigen (ANDREAS DONATSCH, in: Kommentar zur Schweizerischen Strafprozessordnung, Donatsch und andere [Hrsg.], 2. Aufl. 2014, N. 15 zu Art. 182 StPO). Dies gilt auch, wenn das Privatgutachten durch eine erfahrene und etablierte Fachperson erstellt wird, die auch als Gerichtsgutachter beigezogen wird. Der Privatgutachter ist nicht unabhängig und unparteiisch wie der amtliche Sachverständige. Er steht vielmehr in einem Auftragsverhältnis zu der ihn beauftragenden privaten Partei und äussert seine
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Meinung, ohne von den juristischen Entscheidungsträgern in die Pflicht genommen worden zu sein. Es ist daher beim Privatgutachter vom Anschein einer Befangenheit auszugehen, zumal er vom Angeschuldigten nach dessen Kriterien ausgewählt worden ist, zu diesem in einem Vertrags- und Treueverhältnis steht und von ihm entlöhnt wird. Demgegenüber ist der amtliche Sachverständige oder Experte - gleichgültig ob er von der Untersuchungsbehörde oder vom Gericht ernannt wurde - nicht Gutachter einer Partei, namentlich auch nicht des Untersuchungsrichters oder des Anklägers. Er ist vielmehr Entscheidungsgehilfe des Richters, dessen Wissen und Erfahrungen er durch besondere Kenntnisse auf seinem Sachgebiet ergänzt (BGE 127 I 73 E. 3f/bb S. 81 f.; BGE 118 Ia 144 E. 1c; je mit Hinweisen; vgl. auch DONATSCH, a.a.O., N. 2 zu Art. 182 StPO). Aus diesen Gründen ist ein privates Gutachten, auch wenn es durch eine anerkannte Fachperson erstellt wird, einem gerichtlich angeordneten Gutachten nicht gleichgestellt (Urteil 6B_49/2011 vom 4. April 2011 E. 1.4). Aus diesen Gründen ist zweifelhaft, ob ein Privatgutachten die Überzeugungskraft eines gerichtlich angeordneten Gutachtens zu erschüttern vermag (Urteile 6B_951/2009 vom 26. Februar 2010 E. 1.3; 6B_283/2007 vom 5. Oktober 2007 E. 2 mit Hinweisen). Immerhin kann ein Privatgutachten unter Umständen aber geeignet sein, Zweifel an der Schlüssigkeit eines Gerichtsgutachtens oder die Notwendigkeit eines (zusätzlichen) Gutachtens zu begründen. Ergibt sich aus ihm, dass entscheidrelevante Aspekte im amtlich bestellten Gutachten nicht rechtsgenügend geprüft sind oder dass erhebliche Zweifel an der Schlussfolgerung dieses Gutachtens bestehen, müssen diese abgeklärt bzw. ausgeräumt werden. Entscheide dürfen indes nicht ausschliesslich auf Parteigutachten abgestützt werden (Urteil 6B_438/ 2011 vom 18. Oktober 2011 E. 2.4.3). Wie bei jeder substantiiert vorgebrachten Einwendung ist das Gericht deshalb verpflichtet zu prüfen, ob das Privatgutachten die Schlussfolgerungen des behördlich bestellten Gutachters derart zu erschüttern vermag, dass davon abzuweichen ist (BGE 125 V 351 E. 3b und c; Urteile 6B_215/2013 vom 27. Januar 2014 E. 1.2; 6B_48/2009 vom 11. Juni 2009 E. 4.2 mit Hinweisen; HEER, a.a.O., N. 7 zu Art. 189 StPO).
Aus der unterschiedlichen Rollenverteilung zwischen amtlichem Sachverständigen und Privatgutachter ergibt sich, dass es nicht gegen den Grundsatz des fairen Verfahrens verstösst, wenn der amtliche Sachverständige zu den Vorbringen des privaten Gutachters Stellung nehmen kann, diesem aber kein Recht auf eine "Replik"
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eingeräumt wird. Es genügt unter dem Gesichtspunkt des Fairnessprinzips gemäss Art. 6 Ziff. 1 EMRK, wenn dem Angeklagten bzw. seinem Verteidiger Gelegenheit gegeben wird, sich zu den Ausführungen des amtlichen Sachverständigen betreffend das Privatgutachten zu äussern (BGE 127 I 73 E. 3f/bb S. 82 mit Hinweis).
6.3 Der Beschwerdeführer wendet sich gegen den Schluss der Vorinstanz, er habe in Bezug auf die Anklagepunkte des gewerbsmässigen Betruges und der mehrfachen Urkundenfälschung mit Täuschungs- bzw. Schädigungsabsicht gehandelt. Was der Täter wusste, wollte und in Kauf nahm, betrifft sogenannte innere Tatsachen, ist damit Tatfrage. Als solche prüft sie das Bundesgericht nur unter dem Gesichtspunkt der Willkür (Art. 9 BV; Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 137 IV 1 E. 4.2.3; BGE 135 IV 152 E. 2.3.2). Den kantonalen Instanzen steht bei der Beweiswürdigung ein weiter Spielraum des Ermessens zu. Willkür im Sinne von Art. 9 BV liegt nur vor, wenn der angefochtene Entscheid auf einer schlechterdings unhaltbaren Beweiswürdigung beruht, d.h. wenn die Behörde in ihrem Entscheid von Tatsachen ausgeht, die mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch stehen oder auf einem offenkundigen Fehler beruhen (BGE 140 I 201 E. 6.1; BGE 138 I 49 E. 7.1 und 305 E. 4.3; BGE 138 V 74 E. 7). Die Rüge der willkürlichen Feststellung des Sachverhalts prüft das Bundesgericht gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG nur insoweit, als sie in der Beschwerde explizit vorgebracht und substantiiert begründet worden ist. In der Beschwerde muss im Einzelnen dargelegt werden, inwiefern der angefochtene Entscheid an einem qualifizierten und offensichtlichen Mangel leidet. Auf eine blosse appellatorische Kritik am angefochtenen Urteil tritt das Bundesgericht nicht ein (BGE 140 I 201 E. 6.1; BGE 138 I 171 E. 1.4; BGE 136 II 489 E. 2.8; BGE 133 IV 286 E. 1.4; je mit Hinweisen).
6.4 Im Folgenden ist zu prüfen, ob in Bezug auf die zu beurteilenden Anklagepunkte des gewerbsmässigen Betruges und der mehrfachen Urkundenfälschung der Schluss der kantonalen Instanzen auf den Vorsatz des Beschwerdeführers bzw. auf dessen Handeln in Täuschungs- und Schädigungsabsicht im Einklang mit Bundesrecht steht. Dabei sind die beiden Anklagepunkte getrennt zu betrachten.
7.

7.1 Nach Art. 251 Ziff. 1 StGB erfüllt den Tatbestand der Urkundenfälschung u.a., wer in der Absicht, jemanden am Vermögen oder an andern Rechten zu schädigen oder sich oder einem andern einen
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unrechtmässigen Vorteil zu verschaffen, eine rechtlich erhebliche Tatsache unrichtig beurkundet oder beurkunden lässt (Falschbeurkundung) oder eine Urkunde dieser Art zur Täuschung gebraucht. Die kaufmännische Buchführung und ihre Bestandteile (Belege, Bücher, Buchhaltungsauszüge über Einzelkonten, Bilanzen oder Erfolgsrechnungen) sind kraft Gesetzes (Art. 957 ff . OR) bestimmt und geeignet, Tatsachen von rechtlich erheblicher Bedeutung zu beweisen (BGE 138 IV 130 E. 2.2.1; BGE 132 IV 12 E. 8.1; je mit Hinweisen). Die Rechnungslegung muss ein genaues und vollständiges Bild der tatsächlichen wirtschaftlichen Lage des Unternehmens vermitteln. Eine falsche Buchung erfüllt den Tatbestand der Falschbeurkundung, wenn sie ein falsches Gesamtbild der Buchführung zeichnet und dabei Buchungsvorschriften und -grundsätze verletzt, die errichtet worden sind, um die Wahrheit der Erklärung zu gewährleisten. Solche Grundsätze werden namentlich in den gesetzlichen Bestimmungen über die ordnungsgemässe Rechnungslegung in Art. 958a ff. OR (aArt. 958 ff ., 662a ff. OR) aufgestellt, die den Inhalt bestimmter Schriftstücke näher festlegen. Gemäss ständiger Praxis kommt der kaufmännischen Buchführung daher hinsichtlich der in ihr aufgezeichneten wirtschaftlichen Sachverhalte erhöhte Glaubwürdigkeit zu (BGE 132 IV 12 E. 8.1; BGE 129 IV 130 E. 2.3 mit Hinweisen; erstmals BGE 79 IV 162 E. 3 S. 163 f.).

7.2 Der Beschwerdeführer stellt im bundesgerichtlichen Verfahren nicht in Abrede, dass die Jahresabschlüsse (insbesondere die Einzelabschlüsse) und ein Grossteil der monierten Abschlussbuchungen in Verletzung der geltenden Rechnungslegungsregeln erstellt wurden. Er rügt auch nicht Willkür in Bezug auf die Feststellung der Vorinstanz, wonach er von den angeklagten Abschlussbuchungen Kenntnis gehabt habe (anders noch im kantonalen Verfahren, in welchem er bestritt, in irgendeiner Weise in die Abschlussgestaltung involviert gewesen zu sein; vgl. nur etwa die Erwägungen der Vorinstanz zu den handschriftlichen Änderungen auf den provisorischen Jahresrechnungen). Der Beschwerdeführer räumt mithin ein, dass der Tatbestand der Urkundenfälschung (Falschbeurkundung) in objektiver Hinsicht erfüllt ist. Er macht indes geltend, die unwahren Einzelabschlüsse seien in offensichtlich steueroptimierender Absicht erstellt worden und hätten insbesondere weniger Erträge ausgewiesen, als tatsächlich erwirtschaftet worden seien. Dies sei den Banken bewusst gewesen, zumal diese auch von den Gruppenabschlüssen Kenntnis gehabt hätten. Zudem hält er dafür, die wirtschaftliche
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Lage der X.-Gruppe sei in einer wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung zu beurteilen.
7.3 Die Vorinstanz nimmt an, konzernrechtliche Überlegungen erlangten im Strafrecht nur im Rahmen der ungetreuen Geschäftsbesorgung Bedeutung. Im Rahmen der Urkundenfälschung bzw. bei der Frage der Verwendung inhaltlich unwahrer Jahresrechnungen müsse für jede einzelne Gesellschaft bzw. Gruppe geprüft werden, ob die Jahresrechnungen lege artis erstellt worden seien. Es trifft zu, dass Vermögensdispositionen zwischen Konzerngesellschaften oder Transferleistungen zugunsten notleidender Konzerngesellschaften im Rahmen von Sanierungen im Lichte des Tatbestandes der ungetreuen Geschäftsbesorgung strafrechtlich relevant werden können (vgl. MARTIN SCHUBARTH, in: Wirtschaftsstrafrecht der Schweiz, Ackermann/Heine [Hrsg.], 2013, § 9 Konzernstrafrecht, N. 5 ff.; ders., Konzernstrafrecht, SZW 2006 S. 163 ff.; ders., Konzernstrafrecht, in: Umfangreiche Wirtschaftsstrafverfahren in Theorie und Praxis, 2008, S. 10 ff. N. 29 ff., S. 19 f. N. 53 ff. und S. 21 N. 61 ff.; vgl. auch HANS CASPAR VON DER CRONE, Aktienrecht, 2014, § 15 N. 63; vgl. auch BGE 130 III 213 E. 2.2.2 [konzernrechtliches Trennungsprinzip]). Die Vorinstanz nimmt auch zu Recht an, bei der Frage der Erstellung und Verwendung unwahrer Jahresabschlüsse der Gruppengesellschaften spielten konzernrechtliche Überlegungen grundsätzlich keine Rolle. Das bedeutet freilich nicht, dass bei der Einschätzung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit einer Gruppe miteinander verbundener Unternehmen, die im Rahmen der Beurteilung des subjektiven Tatbestandes Bedeutung erlangen kann, derartige Überlegungen von vornherein ausser Betracht fallen würden.
7.4 Der subjektive Tatbestand der Urkundenfälschung verlangt zunächst Vorsatz in Bezug auf alle objektiven Merkmale, wobei Eventualvorsatz genügt (BGE 138 IV 130 E. 3.2.1). Darüber hinaus erfordert er ein Handeln in der Absicht, jemanden am Vermögen oder anderen Rechten zu schädigen oder sich oder einem andern einen unrechtmässigen Vorteil zu verschaffen. Der Täter muss die Urkunde im Rechtsverkehr als wahr verwenden (lassen) wollen. Dies setzt eine Täuschungsabsicht voraus. Dabei muss sich der erstrebte Vorteil bzw. die Schädigung gerade aus dem Gebrauch der unechten bzw. unwahren Urkunde ergeben (BGE 138 IV 130 E. 3.2.4 mit Hinweisen); die Täuschung muss mithin auf die Hervorrufung einer falschen Vorstellung über die Echtheit oder Wahrheit der Urkunde

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gerichtet sein. Nach der Rechtsprechung liegt der täuschende Gebrauch der Urkunde schon darin, dass sie in den Rechtsverkehr gebracht wird (BGE 113 IV 77 E. 4). Bei der Erstellung einer unwahren Buchhaltung wird eine Täuschung Dritter in der Regel in Kauf genommen (BGE 138 IV 130 E. 3.2.4; BGE 133 IV 303 E. 4.6 und 4.9). Bei der Schädigungsabsicht muss sich die angestrebte Benachteiligung gegen fremdes Vermögen richten, wobei der Begriff des Vermögens gleichbedeutend ist wie bei den Vermögensdelikten (BGE 83 IV 75 E. 3b). Handeln in Vorteilsabsicht ist nach der Rechtsprechung nicht nur gegeben, wenn der Täter nur Vorteile vermögensrechtlicher Natur anstrebt. Als Vorteil gilt jegliche Besserstellung, sei sie vermögensrechtlicher oder sonstiger Natur (BGE 118 IV 254 E. 5 mit Hinweisen; TRECHSEL/ERNI, in: Schweizerisches Strafgesetzbuch, Praxiskommentar, 2. Aufl. 2013, N. 15 zu Art. 251 StGB). Der Vorteil muss sich auch nicht zum Nachteil eines anderen auswirken (BGE 103 IV 176 E. 2b).
7.5 Im Lichte dieser Rechtsprechung verletzt der Schluss der Vorinstanz, das Handeln des Beschwerdeführers erfülle den subjektiven Tatbestand der Urkundenfälschung (Falschbeurkundung), kein Bundesrecht. Der Beschwerdeführer reichte den Banken im Rahmen der Verhandlungen über Kreditgewährungen oder -verlängerungen die unwahren Jahresrechnungen 1998-2002 der vier Holdinggesellschaften sowie der C.X. AG und der J. AG ein. Aufgrund der Feststellungen der Vorinstanz besteht kein Zweifel, dass er mit der Vorlage der Jahresrechnungen den Banken gegenüber vorgab, die Abschlüsse seien wahr. Ausser Frage steht auch, dass er mit diesem Vorgehen beabsichtigt hat, seine Position bzw. diejenige der X.-Gruppe bei den Kreditverhandlungen zu verbessern. Dem Umstand, ob er der Auffassung war, die X.-Gruppe sei aus gesamtwirtschaftlicher Sicht nicht überschuldet und in der Lage, die Auslandsinvestitionen zu finanzieren, kommt in diesem Kontext keine eigenständige Bedeutung zu. Der Beschwerdeführer bringt zwar in diesem Zusammenhang vor, die Einzelabschlüsse seien in steueroptimierender Absicht erstellt worden und hätten insbesondere weniger Erträge ausgewiesen, als tatsächlich erwirtschaftet worden seien. Dieser Auffassung des Beschwerdeführers steht indes die Feststellung der Vorinstanz entgegen, dass es lediglich eine einzige Version von Abschlüssen gegeben habe, welche gegenüber Drittpersonen, einschliesslich Bankenvertretern, kommuniziert worden sei. Der Beschwerdeführer hat denn
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an der Berufungsverhandlung auch eingeräumt, es habe nur eine Bilanz gegeben und diese sei gleichzeitig die handelsrechtliche und die steuerliche Bilanz gewesen. Im Übrigen verweist die Vorinstanz zu Recht darauf, dass gemäss den amtlichen Gutachtern die Vermögens- und Ertragslage der einzelnen kreditnehmenden Gesellschaften in den kommunizierten Jahresabschlüssen der X.-Gesellschaften nicht schlechter, sondern viel besser dargestellt, als sie in Wirklichkeit war. Die Abschlüsse hätten mithin ein viel zu positives Bild der Vermögens- und Ertragslage der einzelnen Gesellschaften gezeigt. Nach Auffassung der Vorinstanz war es den Banken auch nicht durchwegs bewusst, dass es sich bei den eingereichten Abschlüssen um Steuerabschlüsse gehandelt haben soll. Mit dieser Erwägung und den Aussagen der Bankenvertreter, auf welche sich die Vorinstanz in diesem Kontext bezieht, setzt sich der Beschwerdeführer nicht auseinander. Er beschränkt sich vielmehr auf die pauschale Behauptung, die Banken hätten darum gewusst, dass es sich bei den vorgelegten Abschlüssen um steueroptimierte Jahresabschlüsse gehandelt habe. Damit wird die Beschwerde in diesem Punkt den Begründungsanforderungen nicht gerecht. Schliesslich nimmt die Vorinstanz in diesem Zusammenhang zu Recht an, die handschriftlichen Manipulationsanweisungen durch den Beschwerdeführer wären, hätte es sich tatsächlich um steueroptimierte Bilanzen gehandelt, gar nicht erforderlich gewesen. Der Beschwerdeführer habe gewusst, dass die kreditgebenden Banken auf Grundlage dieser Jahresabschlüsse über die Vergabe und Verlängerung von Krediten an die X.-Gesellschaften entscheiden würden. Die Zustellung der unwahren Abschlüsse durch den Beschwerdeführer lasse sich nicht anders deuten, als dass er die Banken über die Vermögens- und Ertragslage der kreditnehmenden Gesellschaften und der X.-Gruppe insgesamt habe täuschen wollen. Dafür spreche auch der Umstand, dass er die unwahren Abschlüsse anlässlich der Besprechungen gegenüber den Bankenvertretern noch näher erläutert habe. Mit seinen Täuschungshandlungen habe er erreichen wollen, dass die kreditgebenden Banken die X.-Gesellschaften (weiterhin) als finanziell intakt und kreditwürdig einstuften und ihnen Kredite einräumten bzw. bestehende Kredite verlängerten. Es sei nicht ersichtlich, welchen anderen Zweck der Versand gefälschter Bilanzen an potentiell kreditgebende Banken hätte haben können.
Zuletzt ist darauf hinzuweisen, dass nach dem Prinzip der Massgeblichkeit die nach den Regeln des Handelsrechts aufgestellte Handelsbilanz - unter Vorbehalt der steuerrechtlichen Korrekturvorschriften
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sowie der zwingenden handelsrechtlichen Vorschriften - Ausgangspunkt und Grundlage auch für die steuerliche Gewinnermittlung bildet (BGE 141 II 83 E. 3.1; BGE 137 II 353 E. 6.2 mit Hinweisen; vgl. zu Inhalt und Tragweite des Prinzips etwa BRÜLISAUER/POLTERA, in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, 2. Aufl. 2008, N. 11 ff. zu Art. 58 DBG). Die Gestaltungsmöglichkeiten bei der Erstellung einer Steuerbilanz sind damit jedenfalls nicht uneingeschränkt.

SR 312.0 Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (Code de procédure pénale, CPP) - Code de procédure pénale CPP Art. 10 Présomption d'innocence et appréciation des preuves - 1 Toute personne est présumée innocente tant qu'elle n'est pas condamnée par un jugement entré en force.
¹	Toute personne est présumée innocente tant qu'elle n'est pas condamnée par un jugement entré en force.
²	Le tribunal apprécie librement les preuves recueillies selon l'intime conviction qu'il retire de l'ensemble de la procédure.
³	Lorsque subsistent des doutes insurmontables quant aux éléments factuels justifiant une condamnation, le tribunal se fonde sur l'état de fait le plus favorable au prévenu.

SR 312.0 Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (Code de procédure pénale, CPP) - Code de procédure pénale CPP Art. 189 Expertise à compléter ou à clarifier - D'office ou à la demande d'une partie, la direction de la procédure fait compléter ou clarifier une expertise par le même expert ou désigne un nouvel expert dans les cas suivants:
^a	l'expertise est incomplète ou peu claire;
^b	plusieurs experts divergent notablement dans leurs conclusions;
^c	l'exactitude de l'expertise est mise en doute.

SR 312.0 Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (Code de procédure pénale, CPP) - Code de procédure pénale CPP Art. 189 Expertise à compléter ou à clarifier - D'office ou à la demande d'une partie, la direction de la procédure fait compléter ou clarifier une expertise par le même expert ou désigne un nouvel expert dans les cas suivants:
^a	l'expertise est incomplète ou peu claire;
^b	plusieurs experts divergent notablement dans leurs conclusions;
^c	l'exactitude de l'expertise est mise en doute.

IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 6 Droit à un procès équitable - 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
¹	Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
²	Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie.
³	Tout accusé a droit notamment à:
^a	être informé, dans le plus court délai, dans une langue qu'il comprend et d'une manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui;
^b	disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense;
^c	se défendre lui-même ou avoir l'assistance d'un défenseur de son choix et, s'il n'a pas les moyens de rémunérer un défenseur, pouvoir être assisté gratuitement par un avocat d'office, lorsque les intérêts de la justice l'exigent;
^d	interroger ou faire interroger les témoins à charge et obtenir la convocation et l'interrogation des témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge;
^e	se faire assister gratuitement d'un interprète, s'il ne comprend pas ou ne parle pas la langue employée à l'audience.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.90

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 251 - 1. Quiconque, dans le dessein de porter atteinte aux intérêts pécuniaires ou aux droits d'autrui, ou de se procurer ou de procurer à un tiers un avantage illicite,
¹	Quiconque, dans le dessein de porter atteinte aux intérêts pécuniaires ou aux droits d'autrui, ou de se procurer ou de procurer à un tiers un avantage illicite,
²	Abrogé

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 957 - 1 Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
¹	Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
¹	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires supérieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
²	les personnes morales.
²	Les entreprises suivantes ne tiennent qu'une comptabilité des recettes et des dépenses ainsi que du patrimoine:
¹	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires inférieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
²	les associations et les fondations qui n'ont pas l'obligation de requérir leur inscription au registre du commerce;
³	les fondations dispensées de l'obligation de désigner un organe de révision en vertu de l'art. 83b, al. 2, CC812.
³	Le principe de régularité de la comptabilité s'applique par analogie aux entreprises visées à l'al. 2.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 958^a - 1 Les comptes sont établis selon l'hypothèse que l'entreprise poursuivra ses activités dans un avenir prévisible.
¹	Les comptes sont établis selon l'hypothèse que l'entreprise poursuivra ses activités dans un avenir prévisible.
²	Si la cessation de tout ou partie de l'activité de l'entreprise est envisagée ou paraît inévitable dans les douze mois qui suivent la date du bilan, les comptes sont dressés sur la base des valeurs de liquidation pour les parties concernées de l'entreprise. Des provisions sont constituées au titre des charges induites par la cessation ou la réduction de l'activité.
³	Les dérogations au principe de continuité de l'exploitation et leur influence sur la situation économique de l'entreprise sont commentées dans l'annexe aux comptes annuels.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 958 - 1 Les comptes doivent présenter la situation économique de l'entreprise de façon qu'un tiers puisse s'en faire une opinion fondée.
¹	Les comptes doivent présenter la situation économique de l'entreprise de façon qu'un tiers puisse s'en faire une opinion fondée.
²	Les comptes sont présentés dans le rapport de gestion. Ce dernier contient les comptes annuels individuels (comptes annuels) qui se composent du bilan, du compte de résultat et de l'annexe. Les dispositions applicables aux grandes entreprises et aux groupes sont réservées.
³	Le rapport de gestion est établi et soumis dans les six mois qui suivent la fin de l'exercice à l'organe ou aux personnes qui ont la compétence de l'approuver. Il est signé par le président de l'organe supérieur de direction ou d'administration et par la personne qui répond de l'établissement des comptes au sein de l'entreprise.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...139
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.