BGE-131-II-710 - 2005-10-26 - ATF - Droit administratif et droit international public - Art. 191 Cst., art. 11 al. 1 et art. 73 al. 1 et 3 LHID; égalité de traitement en matière tarifaire entre les...

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999

Art. 191 Accès au Tribunal fédéral

La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral.

Elle peut prévoir une valeur litigieuse minimale pour les contestations qui ne portent pas sur une question juridique de principe.

Elle peut exclure l'accès au Tribunal fédéral dans des domaines déterminés.

Elle peut prévoir une procédure simplifiée pour les recours manifestement infondés.

Urteilskopf

131 II 710

56. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung i.S. Steueramt des Kantons Aargau gegen Frau B. sowie Verwaltungsgericht des Kantons Aargau (Verwaltungsgerichtsbeschwerde) 2A.750/2004 vom 26. Oktober 2005

Regeste (de):

Art. 191 BV, Art. 11 Abs. 1 und Art. 73 Abs. 1 und 3 StHG; tarifliche Gleichbehandlung von Eineltern- und Zweielternfamilien; Besteuerung einer Mutter mit Kind, die mit einem Partner im Konkubinat lebt.

Zulässige Anträge und Prüfungsbefugnis des Bundesgerichts bei der Verwaltungsgerichtsbeschwerde nach Art. 73 StHG (E. 1).

Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG, wonach Einelternfamilien die gleiche tarifliche Ermässigung einzuräumen ist wie den verheirateten Personen, verstösst gegen das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und greift in die Tarifhoheit der Kantone ein. Eine Korrektur unter dem Gesichtswinkel der verfassungskonformen Auslegung verbietet sich angesichts des klaren Wortlauts der Norm und dem eindeutigen Willen des historischen Gesetzgebers. Trotz festgestellter Verfassungswidrigkeit ist die Norm anzuwenden (s. BGE 131 II 697; E. 4).

Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG findet auch auf Konkubinatspaare mit Kindern Anwendung (E. 5). Die Einschränkung in § 43 Abs. 2 des aargauischen Steuergesetzes, wonach der günstigere Tarif B auf unverheiratete Personen mit Kindern nur dann Anwendung findet, wenn diese alleine mit Kindern zusammenleben, widerspricht daher Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG und ist nicht anwendbar (E. 2, 3 und 5).

Regeste (fr):

Art. 191 Cst., art. 11 al. 1 et art. 73 al. 1 et 3 LHID; égalité de traitement en matière tarifaire entre les familles monoparentales et les familles avec deux parents; imposition d'une mère avec enfant qui vit en concubinage.

Recevabilité des conclusions et pouvoir d'examen du Tribunal fédéral dans le cadre du recours de droit administratif prévu à l'art. 73 LHID (consid. 1).

L'art. 11 al. 1, 2e phrase LHID qui accorde aux familles monoparentales la même réduction tarifaire qu'aux couples mariés viole le principe de l'imposition selon la capacité contributive et empiète sur la compétence tarifaire des cantons. La situation ne peut pas être corrigée par la voie d'une interprétation conforme à la constitution au vu du texte clair de la norme et de la volonté univoque du législateur historique. Malgré son inconstitutionnalité, la norme doit s'appliquer (cf. ATF 131 II 697; consid. 4).

L'art. 11 al. 1, 2e phrase LHID s'applique également aux couples de concubins avec enfants (consid. 5). La restriction figurant au § 43 al. 2 de la loi fiscale argovienne, selon laquelle le tarif B plus favorable ne s'applique aux personnes non mariées avec enfants que si celles-ci vivent seules avec leurs enfants, est ainsi contraire à l'art. 11 al. 1, 2e phrase LHID, et n'est pas applicable (consid. 2, 3 et 5).

Regesto (it):

Art. 191 Cost., art. 11 cpv. 1 e art. 73 cpv. 1 e 3 LAID; parità di trattamento tariffaria tra famiglie monoparentali e famiglie con due genitori; imposizione di una madre con figlio che vive in concubinato.

Conclusioni ammissibili e potere di cognizione del Tribunale federale nell'ambito del ricorso di diritto amministrativo secondo l'art. 73 LAID (consid. 1).

L'art. 11 cpv. 1 seconda frase LAID, secondo cui alle famiglie monoparentali va accordata la stessa riduzione tariffaria concessa alle persone coniugate, viola il principio dell'imposizione in base alla capacità contributiva e lede la competenza tariffaria dei cantoni. La situazione non può essere corretta mediante un'interpretazione conforme alla costituzione, visto il chiaro tenore della norma e l'inequivocabile volontà del legislatore storico. Malgrado la sua accertata incostituzionalità, la norma va comunque applicata (cfr. anche DTF 131 II 697; consid. 4).

L'art. 11 cpv. 1 seconda frase LAID trova applicazione anche nel caso di coppie di concubini con figli (consid. 5). La restrizione del § 43 cpv. 2 della legge tributaria argoviese, secondo cui la tariffa B più favorevole si applica alle persone non coniugate con figli soltanto se esse vivono da sole con i figli, risulta pertanto contraria all'art. 11 cpv. 1 seconda frase LAID ed è quindi inapplicabile (consid. 2, 3 e 5).

Sachverhalt ab Seite 711

BGE 131 II 710 S. 711

Frau B. ist geschieden und allein erziehende Mutter einer Tochter, geboren 1986. Sie lebt zusammen mit ihrer Tochter und einem neuen Lebenspartner in D. Sie ist berufstätig und kommt für ihren eigenen und den Lebensunterhalt ihrer Tochter voll auf. Am 6. September 2002 veranlagte die Steuerkommission D. Frau B. für die Steuerperiode 2001 zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 71'300.- (satzbestimmend Fr. 56'300.-), wobei sie zur Ermittlung der Steuer den Tarif A (für allein stehende Personen) heranzog. Eine dagegen erhobene Einsprache wurde am 26. November 2002 abgewiesen. Gegen den Einspracheentscheid führte die Steuerpflichtige Rekurs beim Steuerrekursgericht des Kantons Aargau. Sie machte geltend, der kantonale Gesetzgeber habe sich in § 43 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG/AG) bei verheirateten Personen für das Vollsplitting entschieden (Tarif B).

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Die gleiche tarifliche Ermässigung müsse nach Art. 11 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) auch den nicht verheirateten Steuerpflichtigen mit Kindern gewährt werden. Das gelte unabhängig davon, ob eine Person mit Kindern alleine lebe oder zusammen mit einer weiteren erwachsenen Person. § 43 Abs. 2 StG/AG, der die Anwendung des Tarifs B auf nicht verheiratete Steuerpflichtige davon abhängig mache, dass diese alleine mit Kindern zusammenlebe, widerspreche dem Steuerharmonisierungsgesetz. Den von der Steuerpflichtigen gegen den Einspracheentscheid erhobenen Rekurs hiess das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau mit Urteil vom 20. November 2003 gut und wies die Sache zur Anwendung des Tarifs B an die Steuerkommission D. zurück. Gegen das Urteil des Steuerrekursgerichts führte das Kantonale Steueramt Aargau Beschwerde. Es machte geltend, Art. 11 Abs. 1 StHG gebe keine eindeutige Antwort auf die Frage, ob auch Konkubinatspaare mit Kindern in den Genuss der gesetzlich vorgesehenen Ermässigung gelangen sollen. Der Gesetzgeber habe eine gerechte Verteilung der Steuerlast vorzunehmen und dabei sehr unterschiedlichen Verhältnissen Rechnung zu tragen. Art. 11 Abs. 1 StHG berücksichtige die allein erziehenden Personen. Die Norm sei in verschiedener Hinsicht kritisiert worden. Es bestehe weder vom Wortlaut noch vom Sinn der Norm her eine Notwendigkeit, sie auch auf Konkubinatspaare mit Kindern anzuwenden. Mit Urteil vom 20. Oktober 2004 wies das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau die Beschwerde des Kantonalen Steueramtes ab. Es kam zum Schluss, der Wortlaut von Art. 11 Abs. 1 StHG sei klar. Er fordere die gleiche Ermässigung sowohl für Eineltern- wie auch für Zweielternfamilien. Der zweite Satz enthalte keine Beschränkung auf Steuerpflichtige, die mit Kindern alleine leben würden. § 43 Abs. 2 StG/AG widerspreche Art. 11 Abs. 1 StHG. Zwar sei Art. 11 StHG verfassungswidrig, weil er in die Tarifautonomie der Kantone nach Art. 129 Abs. 2 Satz 2 BV eingreife. Dennoch verlange Art. 191 BV, dass die verfassungswidrige Bestimmung von den Kantonen angewendet werde. Hiergegen führt das Kantonale Steueramt Aargau Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit dem Antrag, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 20. Oktober 2004 sei

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aufzuheben und der Veranlagung für die Kantons- und Gemeindesteuern 2001 der Tarif A zugrunde zu legen. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab, soweit darauf einzutreten ist.

Erwägungen

Aus den Erwägungen:

1.

1.1 Seit dem 1. Januar 2001 ist die den Kantonen zur Anpassung ihrer Gesetzgebung an das Steuerharmonisierungsgesetz eingeräumte Frist gemäss Art. 72 Abs. 1 StHG abgelaufen. Auf Steuersachverhalte, die ab dem Jahre 2001 steuerbar sind, findet daher das Bundesrecht direkt Anwendung, wenn ihm das kantonale Recht widerspricht. In diesen Fällen ist gegen letztinstanzliche kantonale Entscheide die Verwaltungsgerichtsbeschwerde zulässig (vgl. Art. 72 Abs. 2 und Art. 73 StHG). Geltend gemacht wird eine Verletzung von Art. 11 StHG durch die Art der Steuerberechnung 2001 bei der Beschwerdegegnerin als ledige und allein erziehende Mutter. Es handelt sich um eine im zweiten Titel des Steuerharmonisierungsgesetzes geregelte Materie, weshalb die Verwaltungsgerichtsbeschwerde nach Art. 73 StHG zulässig ist. Das Kantonale Steueramt Aargau ist nach Art. 73 Abs. 2 StHG zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde legitimiert. Auf die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist einzutreten.
Unzulässig ist einzig der Antrag, es sei der Veranlagung der Tarif A zugrunde zu legen: Art. 73 Abs. 3 StHG sieht lediglich vor, dass das Bundesgericht bei Gutheissung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde den angefochtenen Entscheid aufhebt und die Sache zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückweist.

1.2 Das Bundesgericht prüft bei der Verwaltungsgerichtsbeschwer de nach Art. 73 StHG frei, ob das kantonale Recht und dessen Anwendung durch die kantonalen Instanzen mit den Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes übereinstimmen. Soweit das Steuerharmonisierungsgesetz dem kantonalen Gesetzgeber einen Gestaltungsspielraum einräumt, richtet sich die Prüfungsbefugnis des Bundesgerichts auch im Rahmen der Verwaltungsgerichtsbeschwerde nach den für die staatsrechtliche Beschwerde geltenden Grundsätzen (BGE 130 II 202 E 3.1 S. 205 f.; BGE 128 II 56 E. 2b S. 60). Da jedoch die beschwerdeführende Steuerverwaltung zur staatsrechtlichen Beschwerde nicht legitimiert ist, entfällt hier diese weitere Prüfung.

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2. Art. 11 Abs. 1 StHG lautet wie folgt:
Art. 11
1 Für verheiratete Personen, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, muss die Steuer im Vergleich zu alleinstehenden Steuerpflichtigen angemessen ermässigt werden. Die gleiche Ermässigung gilt auch für verwitwete, getrennt lebende, geschiedene und ledige Steuerpflichtige, die mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben und deren Unterhalt zur Hauptsache bestreiten. Das kantonale Recht bestimmt, ob die Ermässigung in Form eines frankenmässig begrenzten Prozentabzuges vom Steuerbetrag oder durch besondere Tarife für alleinstehende und verheiratete Personen vorgenommen wird. 2-3 (...)
Der Gesetzgeber des Kantons Aargau hat im Steuergesetz vom 15. Dezember 1998, in Kraft seit 1. Januar 2001, diese Vorgaben wie folgt umgesetzt: § 42
1 Vom Reineinkommen werden für die Steuerberechnung abgezogen: a) als Kinderabzug Fr. 6'400.- für jedes Kind unter elterlicher Sorge sowie für jedes volljährige Kind in Ausbildung, für dessen Unterhalt die Steuerpflichtigen zur Hauptsache aufkommen. Wer für das gleiche Kind bereits einen Abzug nach § 40 lit. c vornehmen kann, hat keinen Anspruch auf den Kinderabzug; (...)
§ 43 StG/AG enthält sodann in seinem Absatz 1 einen progressiven Tarif, nach dem sich die Steuer vom Einkommen berechnet. Absatz 2 bestimmt das Folgende: 2 Für Verheiratete, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, sowie für verwitwete, getrennt lebende, geschiedene und ledige Steuerpflichtige, die alleine mit Kindern, für die ein Kinderabzug nach § 42 Abs. 1 lit. a gewährt wird, zusammenleben, wird der Steuersatz des halben steuerbaren Einkommens angewendet.

3. Gemäss dieser kantonalen Regelung werden im Kanton Aargau Einelternfamilien und Zweielternfamilien nur dann gleich besteuert, wenn ein allein erziehender Elternteil mit dem Kind alleine lebt. Das Einkommenssplitting, bei dem das Einkommen zum Satz des halben Gesamteinkommens besteuert wird, gelangt nur bei gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten (mit und ohne Kinder) sowie bei verwitweten, getrennt lebenden, geschiedenen und ledigen Steuerpflichtigen zur Anwendung, die mit Kindern alleine zusammen leben (§ 43 Abs. 2 StG/AG). Sobald eine allein erziehende Person

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mit Kind mit einer anderen erwachsenen Person in Gemeinschaft lebt, wird sie zum einfachen Tarif besteuert. Es verbleibt ihr nur der Kinderabzug nach § 42 Abs. 1 lit. a StG/AG. Eine unverheiratete Person mit Kind, die mit einer anderen erwachsenen Person zusammen lebt, wird nach dieser kantonalen Regelung somit nicht exakt gleich besteuert wie ein gemeinsam steuerpflichtiges Ehepaar. Fraglich ist, ob diese Regelung vor Art. 11 Abs. 1 StHG standhält. Das Verwaltungsgericht kam zum Schluss, Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG enthalte keine Beschränkung auf Einelternfamilien (d.h. Personen, die mit Kindern alleine leben). Der klare Wortlaut gebe den wahren Sinn der Norm wieder. Das Steuerharmonisierungsgesetz sei gleichzeitig mit dem Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundesteuer (DBG; SR 642.11) erlassen worden. Für die direkte Bundessteuer bestehe die gefestigte Praxis, dass bei Konkubinatspaaren derjenige Elternteil den günstigeren Tarif u.a. für Ehepaare und nicht verheiratete Personen mit Kindern beanspruchen könne, der für den Unterhalt des Kindes zur Hauptsache aufkomme; Art. 36 Abs. 2 DBG enthalte keine Beschränkung auf nicht verheiratete Personen, die mit dem Kind alleine leben würden (mit Hinweis auf das Bundesgerichtsurteil 2A.566/1997 vom 12. Januar 1999, ASA 69 S. 198 ff.; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, N. 19 ff. zu Art. 36 DBG). Das Gleiche müsse für Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG gelten. Die Beschränkung in § 43 Abs. 2 StG/AG auf Steuerpflichtige, die mit dem Kind allein zusammenleben würden, widerspreche dem Art. 11 StHG. Diese Vorschrift sei zwar verfassungswidrig. Denn sie greife in die Tarifhoheit der Kantone gemäss Art. 129 Abs. 2 Satz 2 BV ein. Verfassungswidrige Bestimmungen des Steuerharmonisierungsgesetzes seien wegen des Anwendungsgebots von Art. 191 BV aber gleichwohl zu beachten. Diese Auffassung ist im Folgenden zu prüfen. Es stellen sich die Fragen, welcher Sinn dem Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG durch Auslegung beizumessen ist, ob die Vorschrift verfassungsmässig ist und ob ein allenfalls als verfassungswidrig erkanntes Auslegungsergebnis durch eine verfassungskonforme Auslegung korrigiert werden darf.

4.

4.1 Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der Bestimmung. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene

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Interpretationen möglich, so muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente. Abzustellen ist dabei namentlich auf die Entstehungsgeschichte der Norm und ihren Zweck sowie auf die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt. Die Gesetzesmaterialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, um den Sinn der Norm zu erkennen (BGE 130 II 202 E. 5.1 S. 211 f.; BGE 129 II 114 E. 3.1 S. 118; BGE 125 II 192 E. 3a S. 196 mit Hinweisen). Namentlich bei neueren Texten kommt den Materialien eine besondere Stellung zu, weil veränderte Umstände oder ein gewandeltes Rechtsverständnis eine andere Lösung weniger nahe legen (BGE 128 I 288 E. 2.4 S. 292; BGE 124 II 372 E. 6a S. 377). Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen und nur dann allein auf das grammatische Element abgestellt, wenn sich daraus zweifelsfrei die sachlich richtige Lösung ergab (BGE 124 II 372 E. 5 S. 376 mit Hinweisen). Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht (BGE 130 II 65 E. 4.2 S. 71). Allerdings findet die verfassungskonforme Auslegung - auch bei festgestellter Verfassungswidrigkeit - im klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung ihre Schranke (BGE 129 II 249 E. 5.4 S. 263; BGE 128 V 20 E. 3a S. 24; BGE 123 II 9 E. 2 S. 11).

4.2 Gemäss Art. 11 Abs. 1 Satz 1 StHG ist die Steuer für verheiratete Personen im Vergleich zu den allein stehenden Steuerpflichtigen angemessen zu ermässigen. Nach Satz 2 daselbst ist "die gleiche Ermässigung" ("cette même réduction", "la medesima riduzione") auch den allein erziehenden Personen zu gewähren. Der Wortlaut der Norm in allen drei Sprachen ist klar: den verwitweten, getrennt lebenden, geschiedenen und ledigen Steuerpflichtigen, die mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben und deren Unterhalt zur Hauptsache bestreiten, ist die gleiche Ermässigung einzuräumen wie den gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten. Was den Satz 2 betrifft, wird auch in der Lehre überwiegend die Auffassung vertreten, der Wortlaut sei eindeutig und lasse keinen Interpretationsspielraum offen; Halbfamilien bzw. Einelternfamilien seien klar und deutlich gleich zu belasten wie gemeinsam steuerpflichtige Ehepaare. Auch mit Blick auf die Entstehungsgeschichte stehe fest, dass der Gesetzgeber nicht

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nur eine "gleichwertige", sondern exakt die gleiche Ermässigung wie für Zweielternfamilien habe vorschreiben wollen (REICH, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. Aufl. 2002, N. 26 f. zu Art. 11 StHG; ferner HEUSCHER, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2. Aufl. 2004, N. 6 zu § 43 StG/AG; RICHNER/ FREI/KAUFMANN, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, N. 3 zu § 35 StG/ZH). Angesprochen ist der Steuertarif (vgl. Bericht der Expertengruppe Cagianut zur Steuerharmonisierung, Schriftenreihe der Treuhand-Kammer Nr. 128, Zürich 1994, S. 20).

4.3 In der vorherrschenden Doktrin wird die steuerliche (tarifliche) Gleichbehandlung von verheirateten Personen und allein erziehenden Personen gemäss Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG allerdings auch kritisiert. Begründet wird die Kritik am Gesetz damit, dass eine allein erziehende Person a priori leistungsfähiger sei als ein Ehepaar mit dem gleichem Einkommen und der gleichen Anzahl Kinder, weil das Einkommen für zwei erwachsene Personen ausreichen müsse. Es sei deshalb sachfremd und nicht zielgerichtet, Eineltern- oder Halbfamilien exakt gleich zu besteuern wie Ehepaare (so bereits der Bericht der Expertengruppe Cagianut, a.a.O., S. 20; ferner BOSSHARD/BOSSHARD/LÜDIN, Sozialabzüge und Steuertarife im schweizerischen Steuerrecht, Zürich 2000, S. 208; REICH, a.a.O., N. 28 zu Art. 11 StHG; RICHNER/FREI/KAUFMANN, a.a.O., N. 3 zu § 35 StG/ZH; DANIELLE YERSIN, L'impôt sur le revenu. Etendue et limites de l'harmonisation, in: ASA 61 S. 301; für die direkte Bundessteuer, vgl. BAUMGARTNER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, N. 32 zu Art. 36 DBG, und PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, N. 10 zu Art. 36 DBG). Als besonders stossend wird die Gleichstellung mit den Ehepaaren empfunden, wenn zwei unverheiratete Personen je mit Kindern im Konkubinat zusammenleben, weil in diesem Fall beide Partner vom Familientarif und den Kinderabzügen profitieren, ohne dass jedoch ihre Einkommen wie bei einem Ehepaar addiert werden (REICH, a.a.O., N. 30 zu Art. 11 StHG). Im Schrifttum wird zudem gerügt, dass Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG unzulässigerweise in die Tarifautonomie der Kantone eingreife. Denn Art. 129 Abs. 2 Satz 2 BV nehme "die Steuertarife" (wie auch die Steuersätze und Steuerfreibeträge) ausdrücklich von der Steuerharmonisierung aus (REICH, a.a.O., N. 2 ff. zu Art. 11 StHG; RICHNER/ FREI/KAUFMANN, a.a.O., N. 3 zu § 35 StG/ZH).

BGE 131 II 710 S. 718

4.4 Das Bundesgericht hat sich in BGE 131 II 697 mit der Auslegung von Art. 11 Abs. 1 StHG befasst. Zu beurteilen war der Fall einer allein erziehenden Mutter, die mit ihrem Kinde alleine lebt. Das Bundesgericht teilte grundsätzlich die von der Lehre an Art. 11 Abs. 1 StHG geäusserte Kritik. Es ging jedoch davon aus, dass der Wortlaut der Norm in allen drei Sprachen klar sei: Verwitwete, getrennt lebende, geschiedene und ledige Steuerpflichtige, die mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben und deren Unterhalt zur Hauptsache bestreiten, hätten Anspruch auf gleiche Ermässigung wie die gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten. Vom klaren Wortlaut könne nur abgewichen werden, wenn dieser den wahren Sinn der Norm nicht richtig wiedergebe.
Wie das Bundesgericht weiter erwog, sei für den Sinn der Norm massgeblich auf die Materialien abzustellen. Satz 2 von Art. 11 Abs. 1 StHG sei erst in der parlamentarischen Debatte eingefügt worden. Er sei zudem stark durch die Beratung zu Art. 36 Abs. 2 DBG beeinflusst worden. Im bundesrätlichen Entwurf sei die Gleichbehandlung von Ehepaaren und Alleinerziehenden noch nicht enthalten gewesen. Der Entwurf vom 25. Mai 1983 für das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer habe einen Doppeltarif für allein stehende Personen und für Ehepaare vorgesehen (Art. 36 Abs. 2 E -DBG, BBl 1983 III 329). Allein stehende Personen mit Kindern wären danach zum Ledigentarif besteuert worden. Die Frage der Gleichstellung der Einelternfamilien (bzw. von allein stehenden Personen, die mit unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben) mit den Ehegatten sei erstmals im Nationalrat bei der Beratung über die direkte Bundesteuer erörtert worden. Dort sei der Antrag eingebracht worden, den "Ehegattentarif" gemäss Art. 36 Abs. 2 E -DBG auch auf "verwitwete, getrennt lebende, geschiedene und ledige Steuerpflichtige, die mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben", anzuwenden (AB 1988 N 20). Dabei sei es eindeutig um eine tarifliche Gleichstellung und nicht bloss um eine "vergleichbare Ermässigung" für Einelternfamilien gegangen. Bei der Beratung zu Art. 12 Abs. 2 (heute Art. 11 Abs. 1 ) StHG sei beantragt worden, die "gleiche Ermässigung" auch den Einelternfamilien bzw. Halbfamilien zu gewähren (AB 1989 N 41). Die Meinungen seien geteilt gewesen, ob die gleiche Ermässigung Tarifgleichheit oder lediglich eine vergleichbare Ermässigung (allégement analogue) bedeute. Der Antrag sei vom Nationalrat praktisch einstimmig angenommen worden. Und auch der Ständerat

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habe sich mit einem schwachem Mehr für die Vorschrift ausgesprochen (zitiertes Urteil, E. 5.1 ff. mit Hinweisen). Unter diesen Umständen müsse davon ausgegangen werden, dass eine Mehrheit des Parlaments auch für Art. 11 Abs. 1 StHG eine exakt gleiche tarifliche Behandlung der Eineltern- und Zweielternfamilien befürwortet habe. Sowohl im National- wie auch im Ständerat sei den Ratsmitgliedern hinreichend bewusst gewesen, dass die Befürworterseite eine tarifliche, nicht bloss eine "entsprechende" oder "gleichwertige" Ermässigung für Einelternfamilien postuliert hätten. In beiden Räten sei insbesondere auch klar gewesen, dass Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG in die Tarifautonomie der Kantone eingreife. Dieses Resultat sei indessen von der Parlamentsmehrheit gewollt. Es sei daher durch die rechtsanwendenden Organe zu akzeptieren (zitiertes Urteil, E. 5.4).

5. Damit ist jedoch die Frage noch nicht beantwortet, ob Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG die "gleiche" Ermässigung auch für Konkubinatspaare (mit Kind) vorschreibt. In BGE 131 II 697 ging es um eine allein erziehende Mutter, die mit ihrem Kind allein lebt. Im vorliegenden Fall lebt die Beschwerdegegnerin zusammen mit ihrer Tochter und einem neuen Partner. Die Frage ist daher zu entscheiden.

5.1 Art. 11 Abs. 1 StHG regelt zwei Tatbestände: Erstens bestimmt er, dass verheiratete Personen gegenüber den allein stehenden Steuerpflichtigen angemessen zu entlasten seien. Das gilt für Ehepaare mit Kindern erst recht, auch wenn dies nicht ausdrücklich erwähnt wird (Satz 1). Zweitens verpflichtet er die Kantone, für die allein stehenden Personen, die mit unterstützungsbedürftigen Personen und insbesondere Kindern zusammenleben, die Steuer in gleicher Weise zu ermässigen (Satz 2). Das Gesetz erwähnt somit zwei Gruppen von Steuerpflichtigen, für welche der kantonale Gesetzgeber die Steuer angemessen zu ermässigen hat. Sodann enthält Art. 11 Abs. 1 Satz 2 eine Definition, indem er den Begriff der Einelternfamilie bzw. Halbfamilie ähnlich wie im Recht der direkten Bundessteuer (Art. 36 Abs. 2 DBG) umschreibt. Die vom Gesetzgeber gewählte Aufzählung "verwitwete, getrennt lebende, geschiedene und ledige Steuerpflichtige, die mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben und deren Unterhalt zur Hauptsache bestreiten", sagt indessen über die

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Haushaltsverhältnisse nichts aus. Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG enthält - wie auch Art. 36 Abs. 2 DBG - dem Wortlaut nach keine Einschränkung für Konkubinatspaare.

5.2 Auch aus den Materialien folgt keine derartige Beschränkung. Schon dem Parlament war bewusst, dass namentlich ledige und verwitwete Personen auch in Haushaltsgemeinschaft mit anderen Personen zusammen leben können, und sich die Frage stellt, ob in solchen Fällen der Verheiratetentarif ebenfalls greifen muss. So führte Nationalrat Fischer-Sursee bei der Beratung zu Art. 36 Abs. 2 E -DBG aus (AB 1988 N 18): "Möglicherweise wird der Einwand erhoben, dass man damit allenfalls auch die Konkubinatspaare begünstige, wenn sie Kinder haben. Dazu ist zu bemerken, dass bei den Konkubinatspaaren grundsätzlich die getrennte Besteuerung erfolgt und dass nur ein Partner - in der Regel die Mutter - den Ehegattentarif beanspruchen kann. Zudem ist zu beachten, dass ja nicht das Konkubinatsverhältnis Anrecht auf den Verheiratetentarif gibt und diesen Anspruch auslöst, sondern das Kind, das vorhanden ist. Wenn wir das beachten, ist es aus sozialen Gründen gerechtfertigt, dass wir für alle genannten Personen den Verheiratetentarif anwenden."
Der Ständerat liess sich von der neuen Fassung des Art. 36 Abs. 2 DBG nicht völlig überzeugen. Bedenken löste namentlich der Gedanke aus, dass auch Konkubinatspaare von der günstigen Besteuerung profitieren würden, und die Ungleichbehandlung zwischen Ehepaaren und Konkubinatspaaren mit Kindern noch zunehmen würde (vgl. Votum Ducret, AB 1988 S 824). Der Ständerat sprach sich in der Folge knapp (mit Stichentscheid des Präsidenten) gegen die neue Lösung und für den Vorschlag des Bundesrates aus. Bei der Beratung vom 31. Januar 1989 fügte der Nationalrat indessen auch im Steuerharmonisierungsgesetz den Satz 2 in Art. 12 Abs. 2 (heute Art. 11 Abs. 1 ) StHG ein (AB 1989 N 45). Zudem hielt er bei der zweiten Lesung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer am neuen Art. 36 Abs. 2 DBG fest (AB 1989 N 736). Der Kommissionssprecher Reichling führte dazu im Nationalrat aus (AB 1989 N 735): "Bei Ledigen und Konkubinatspaaren mag der Ehepaartarif als stossend empfunden werden, bei verwitweten Müttern oder Vätern mag die Zurückstufung zum Ledigentarif als stossend empfunden werden. Von der Belastung her ist die Einordnung bei den Verheirateten richtiger. Diese Meinung hat auch im Ständerat Gehör gefunden: die Zustimmung zum Vorschlag des Bundesrates kam nur mit Stichentscheid des Ständeratspräsidenten zustande."

BGE 131 II 710 S. 721

Aus der Entstehungsgeschichte der Norm erhellt, dass Art. 36 Abs. 2 DBG und Art. 11 Abs. 1 StHG von den Räten koordiniert und nicht völlig losgelöst voneinander beraten wurden. Aufgrund der Ratsdebatte wollte das Parlament der Norm des Steuerharmonisierungsgesetzes offensichtlich den gleichen Gehalt beilegen wie der entsprechenden Bestimmung im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer. Zudem nahm es bewusst in Kauf, dass Konkubinatspaare gegenüber Ehepaaren weiterhin begünstigt würden. Auch der Bundesrat hat in der Botschaft vom 28. Februar 2001 zum Steuerpaket 2001 bei der Darstellung der Ausgangslage bei der Familienbesteuerung Art. 11 StHG dahingehend interpretiert, dass die Bestimmung "auch auf Konkubinatsverhältnisse Anwendung (findet), allerdings nur bei demjenigen Konkubinatspartner, dem die elterliche Sorge zusteht" (BBl 2001 S. 2998).

5.3 Im Recht der direkten Bundessteuer ist in der Doktrin unbestritten, dass Art. 36 Abs. 2 DBG auf Konkubinatsverhältnisse anwendbar ist und dass im Konkubinatshaushalt derjenige Elternteil Anspruch auf die Anwendung des Verheiratetentarifs erheben kann, der den Unterhalt des Kindes zur Hauptsache bestreitet (AGNER/ DIGERONIMO/NEUHAUS/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, Zürich 2000, N. 1a zu Art. 36 Abs. 2 DBG; BAUMGARTNER, a.a.O., N. 36 zu Art. 36 DBG; LOCHER, a.a.O., N. 19 ff. zu Art. 36 DBG; RICHNER/FREI/KAUFMAN, Kommentar zum DBG, Zürich 2003, N. 32 zu Art. 214 DBG). Auch das Bundesgericht schloss sich dieser Auffassung an (Urteil 2A.566/1997 vom 12. Januar 1999, ASA 69 S. 198, E. 3).

5.4 Diese Auslegung von Art. 36 Abs. 2 DBG ist bei der Interpretation von Art. 11 Abs. 1 StHG zu beachten. Für eine verfassungskonforme Auslegung, welche den Kantonen die Tarifhoheit für die Besteuerung von Konkubinatspaaren beliesse, bleibt daher kein Raum. Vielmehr greift hier das Anwendungsgebot von Art. 191 BV ein. Der angefochtene Entscheid, der diesen Überlegungen Rechnung trägt und welcher der kantonalen Norm, die dem Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG widerspricht, die Anwendung versagt, ist nicht zu beanstanden. Die Beschwerde des kantonalen Steueramtes erweist sich daher als unbegründet.

RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) Art. 11
	1.	L'impôt des personnes mariées vivant en ménage commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes vivant seules. [1]
	2.	Lorsque le revenu comprend des versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques, le calcul de l'impôt est effectué compte tenu des autres revenus, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle correspondante était versée en lieu et place de la prestation unique.
	3.	Les prestations en capital provenant des institutions de prévoyance, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
	4.	Pour les petites rémunérations provenant d'une activité salariée, l'impôt est prélevé sans tenir compte des autres revenus, ni d'éventuels frais professionnels ou déductions sociales, à la condition que l'employeur paie l'impôt dans le cadre de la procédure simplifiée prévue aux art. 2 et 3 de la loi du 17 juin 2005 sur le travail au noir [2]. Les impôts cantonaux et communaux sur le revenu sont ainsi acquittés. L'art. 37, al. 1, let. a, est applicable par analogie. Les impôts doivent être versés périodiquement à la caisse de compensation AVS compétente. Celle-ci remet au contribuable un relevé ou une attestation indiquant le montant de l'impôt retenu. Elle verse à l'autorité fiscale compétente les impôts encaissés. Le droit à une commission de perception selon l'art. 37, al. 3, est transféré à la caisse de compensation AVS compétente. [3]
	5.	Le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est imposable séparément des autres revenus si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse définitivement d'exercer son activité lucrative indépendante ou s'il est incapable de poursuivre cette activité pour cause d'invalidité. [4] Les rachats au sens de l'art. 9, al. 2, let. d, sont déductibles. Si un tel rachat n'est pas effectué, l'impôt est perçu, de la même manière que pour les prestations en capital issues de la prévoyance selon l'al. 3, sur la part des réserves latentes réalisées correspondant au montant dont le contribuable prouve l'admissibilité comme rachat au sens de l'art. 9, al. 2, let. d. Sur le solde des réserves latentes réalisées, le droit cantonal fixe le taux applicable. La même réduction s'applique également au conjoint survivant, aux autres héritiers et aux légataires, pour autant qu'ils ne poursuivent pas l'exploitation de l'entreprise qu'ils ont reprise; le décompte fiscal a lieu au plus tard cinq années civiles après la fin de l'année civile dans laquelle le contribuable est décédé. [5]

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 25 sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 455; FF 2009 4237). [2] RS 822.41 [3] Introduit par l'annexe ch. 5 de la LF du 17 juin 2005 sur le travail au noir, en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2007 359; FF 2002 3371). [4] Rectifié par la CdR de l'Ass. féd. (art. 58, al. 1, LParl; RS 171.10). [5] Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469).

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 36
	1.	L'impôt dû pour une année fiscale s'élève: Francs jusqu'à 15 200 francs de revenu, à 0.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 0.77 ; pour 33 200 francs de revenu, à 138.60 et, par 100 francs de revenu en plus, à 0.88 de plus; pour 43 500 francs de revenu, à 229.20 et, par 100 francs de revenu en plus, à 2.64 de plus; pour 58 000 francs de revenu, à 612.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 2.97 de plus; pour 76 200 francs de revenu, à 1 152.50 et, par 100 francs de revenu en plus, à 5.94 de plus; pour 82 100 francs de revenu, à 1 502.95 et, par 100 francs de revenu en plus, à 6.60 de plus; pour 108 900 francs de revenu, à 3 271.75 et, par 100 francs de revenu en plus, à 8.80 de plus; pour 141 500 francs de revenu, à 6 140.55 et, par 100 francs de revenu en plus, à 11.00 de plus; pour 185 100 francs de revenu, à 10 936.55 et, par 100 francs de revenu en plus, à 13.20 de plus; pour 793 900 francs de revenu, à 91 298.15 pour 794 000 francs de revenu, à 91 310.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 11.50 de plus. [1]
	2.	Pour les époux vivant en ménage commun, l'impôt annuel s'élève: Francs jusqu'à 29 700 francs de revenu, à 0.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 1.00 ; pour 53 400 francs de revenu, à 237.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 2.00 de plus; pour 61 300 francs de revenu, à 395.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 3.00 de plus; pour 79 100 francs de revenu, à 929.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 4.00 de plus; pour 94 900 francs de revenu, à 1 561.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 5.00 de plus; pour 108 700 francs de revenu, à 2 251.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 6.00 de plus; pour 120 600 francs de revenu, à 2 965.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 7.00 de plus; pour 130 500 francs de revenu, à 3 658.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 8.00 de plus; pour 138 400 francs de revenu, à 4 290.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 9.00 de plus; pour 144 300 francs de revenu, à 4 821.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 10.00 de plus; pour 148 300 francs de revenu, à 5 221.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 11.00 de plus; pour 150 400 francs de revenu, à 5 452.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 12.00 de plus; pour 152 400 francs de revenu, à 5 692.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 13.00 de plus; pour 941 300 francs de revenu, à 108 249.00 pour 941 400 francs de revenu, à 108 261.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 11.50 de plus. [2]
	2bis.	L'al. 2 s'applique par analogie aux époux vivant en ménage commun et aux contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui vivent en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assument pour l'essentiel l'entretien. Le montant de l'impôt ainsi fixé est réduit de 263 francs par enfant et par personne nécessiteuse. [3]
	3.	Les montants d'impôt inférieurs à 25 francs ne sont pas perçus.

[1] Nouvelle teneur selon l'art. 2 al. 1 de l'O du DFF du 10 sept. 2025 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2026 (RO 2025 579, 621). [2] Nouvelle teneur selon l'art. 2 al. 2 de l'O du DFF du 10 sept. 2025 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2026 (RO 2025 579). [3] Introduit par le ch. I 1 de la LF du 25 sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants (RO 2010 455; FF 2009 4237). Nouvelle teneur selon l'art. 2 al. 3 de l'O du DFF du 22 août 2024 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 479).

RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) Art. 12
	1.	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
	2.	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
		a.	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
		b.	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
		c.	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
		d.	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
		e.	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire [1], obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
	3.	L'imposition est différée:
		a.	en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou donation;
		b. [2]	en cas de transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial ou en cas de dédommagement de contributions extraordinaires d'un époux à l'entretien de la famille (art. 165 CC [3]) ou de prétentions découlant du droit du divorce, pour autant que les deux époux soient d'accord;
		c.	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
		d.	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
		e.	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
	4.	Les cantons peuvent percevoir l'impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Dans l'un et l'autre cas:
		a. [4]	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
		b.	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
	5.	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

[1] RS 700 [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 4 de la LF du 26 juin 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2000 (RO 1999 1118; FF 1996 I 1). [3] RS 210 [4] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 8 de la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1er juil. 2004 (RO 2004 2617; FF 2000 3995).