BGE-128-II-311 - 2002-07-10 - ATF - Droit administratif et droit international public - Art. 97, 98 let. g, 98a al. 1 et 3, art. 104 let. a OJ; art. 104 al. 3, art. 112 et 112a LIFD; art. 2 al. 2 let. c, art.

Urteilskopf

128 II 311

37. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public dans la cause Banque X. contre Service cantonal des contributions du canton du Valais, Juge d'instruction pénale du Valais central et Tribunal cantonal du canton du Valais (recours de droit administratif) 2A.194/2001 du 10 juin 2002

Regeste (de):

Art. 97, 98 lit. g, 98a Abs. 1 und 3, Art. 104 lit. a OG; Art. 104 Abs. 3, Art. 112 und 112a DBG; Art. 2 Abs. 2 lit. c, Art. 33 und 37 Abs. 1 DSG; Entscheid eines Untersuchungsrichters, den Steuerbehörden Einblick in seine Akten zu gewähren; Rechtsmittelweg gegen einen solchen Entscheid.

Zulässigkeit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen Entscheide auf dem Gebiet der Amtshilfe gemäss Art. 112 DBG (E. 1, 2 und 7).

Überprüfung derartiger Entscheide durch eine kantonal-letztinstanzliche richterliche Behörde im Sinne von Art. 98a OG und bisherige Rechtsprechung (E. 3). Im Kanton Wallis erfüllen weder der Untersuchungsrichter noch die Strafkammer des Kantonsgerichts dieses Erfordernis; bei ersterem handelt es sich nicht um ein Gericht im eigentlichen Sinne (E. 4), letztere verfügt lediglich über eine auf Willkür beschränkte Überprüfungsbefugnis (E. 5). Prüfung einer allfälligen Zuständigkeit der kantonalen Steuerrekurskommission (E. 6).

Weder die mit dem Datenschutz betrauten kantonalen Beschwerdeinstanzen noch die eidgenössischen Behörden sind zuständig, über Beschwerden zu befinden, die sich gegen einen in Anwendung von Art. 112 DBG ergangenen Entscheid richten. Bei dieser Bestimmung handelt es sich um eine spezielle, der bundesrechtlichen Datenschutzgesetzgebung vorgehende Rechtsnorm (E. 8).

Regeste (fr):

Art. 97

, 98

let. g, 98a al. 1

et 3, art. 104 let. a

OJ; art. 104 al. 3 , art. 112 et 112a LIFD; art. 2 al. 2 let. c , art. 33 et 37 al. 1 LPD; décision d'un juge d'instruction pénale autorisant le fisc à consulter un dossier; voies de droit pour contester une telle décision.

Recevabilité du recours de droit administratif en matière de décisions d'entraide administrative fondées sur l'art. 112 LIFD (consid. 1, 2 et 7).

Contrôle de ces décisions par une autorité judiciaire de dernière instance cantonale au sens de l'art. 98a OJ et rappel de la jurisprudence antérieure (consid. 3). En Valais, ni le juge d'instruction pénale, ni la Chambre pénale du Tribunal cantonal ne remplissent cette exigence, le premier parce qu'il n'agit pas comme un tribunal à proprement dit (consid. 4), la seconde parce qu'elle dispose d'un pouvoir d'examen limité à l'arbitraire (consid. 5). Examen de l'éventuelle compétence de la Commission cantonale de recours en matière fiscale (consid. 6).

Ni les autorités cantonales de recours en matière de protection des données, ni les autorités fédérales en cette matière, ne sont compétentes pour connaître d'un recours formé contre une décision prise en application de l'art. 112 LIFD. Cette disposition a valeur de norme spéciale qui l'emporte sur la législation fédérale en matière de protection des données (consid. 8).

Regesto (it):

Art. 97, 98 lett. g, 98a cpv. 1 e 3, art. 104 lett. a OG; art. 104 cpv. 3 , art. 112 e 112a LIFD; art. 2 cpv. 2 lett. c , art. 33 e 37 cpv. 1 LPD; decisione di un giudice istruttore penale che autorizza il fisco a compulsare un incarto; rimedi di diritto per impugnare una simile decisione.

Ammissibilità del ricorso di diritto amministrativo rivolto contro una decisione di assistenza amministrativa fondata sull'art. 112 LIFD (consid. 1, 2 e 7).

Controllo di questo genere di decisioni da parte di un'autorità giudiziaria di ultima istanza cantonale ai sensi dell'art. 98a OG e richiamo della passata giurisprudenza (consid. 3). In Vallese, né il giudice istruttore penale, né la Camera penale del Tribunale cantonale adempiono questa esigenza: il primo per il fatto che non può essere considerato come un tribunale nel vero senso del termine (consid. 4), la seconda poiché dispone di un potere cognitivo limitato all'arbitrio (consid. 5). Esame di un'eventuale competenza da parte della Commissione cantonale di ricorso in materia fiscale (consid. 6).

Né le autorità cantonali di ricorso in materia di protezione dei dati, né le autorità federale attive nel medesimo ambito sono competenti a statuire sui ricorsi inoltrati contro una decisione adottata in applicazione dell'art. 112 LIFD. Quest'ultima disposizione costituisce infatti una norma speciale che prevale sulla legislazione federale in materia di protezione dei dati (consid. 8).

Sachverhalt ab Seite 312

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Sur dénonciation, le juge d'instruction pénale du Valais central (ci-après: le Juge d'instruction) a ouvert, dès octobre 1997, une enquête pénale pour gestion déloyale, abus de confiance, faux dans les titres et suppression de titres, voire escroquerie, à l'encontre de divers membres des organes de la Banque X. Le 4 août 1998, le Service cantonal des contributions a requis le Juge d'instruction de pouvoir consulter le dossier concernant l'enquête précitée, car il avait appris que de fausses attestations bancaires auraient été établies par la Banque X. Le Service fondait sa
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requête sur les art. 112 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 90 al. 1 de l'ancien arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD; RO 56 p. 2021), ainsi que sur l'art. 122 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (ci-après citée: LF/VS). Après avoir invité les parties à se déterminer, le Juge d'instruction a décidé, le 22 septembre 1998, d'autoriser le Service cantonal des contributions à consulter le dossier requis, précisant toutefois que la consultation n'aurait lieu que si sa décision ne faisait l'objet d'aucun recours ou si un éventuel recours était rejeté. La Banque a déposé auprès du Tribunal fédéral un recours de droit administratif (2A.530/1998) contre la décision précitée du Juge d'instruction, en concluant, à titre principal, au renvoi du dossier au Juge d'instruction pour nouvel examen et décision et, à titre subsidiaire, à ce que l'accès au dossier pénal en cause soit refusé au Service cantonal des contributions. Pour l'essentiel, la Banque s'est plainte de l'absence de motivation et d'indication des voies de droit dans la décision attaquée, en faisant également valoir que celle-ci ne respecterait pas les conditions d'application de l'art. 112 LIFD.
Auparavant, la Banque avait également saisi la Chambre pénale du Tribunal cantonal du canton du Valais d'une plainte dirigée contre la décision prise le 22 septembre 1998 par le Juge d'instruction. Par arrêt du 15 mars 1999, le Tribunal cantonal a rejeté cette plainte, en considérant notamment que le Juge d'instruction pouvait sans arbitraire admettre que l'enquête ouverte contre les responsables de la Banque autorisait le fisc à consulter le dossier pénal. La Banque a déposé devant le Tribunal fédéral un recours de droit administratif (2A.212/1999) et un recours de droit public (2P.141/1999) contre la décision prise le 15 mars 1999 par la Chambre pénale du Tribunal cantonal. Dans son premier acte, elle a conclu, principalement, au renvoi du dossier à l'autorité cantonale pour nouvelle décision et, subsidiairement, au refus de laisser le Service cantonal des contributions accéder au dossier pénal. Elle reproche à la Chambre pénale d'avoir limité son examen à l'arbitraire et d'avoir constaté les faits de manière inexacte et incomplète, ce qui l'aurait conduite à une application erronée de l'art. 112 LIFD. Dans son recours de droit public, la Banque demande le renvoi du dossier à l'autorité cantonale pour nouvelle décision. Elle fait grief à la Chambre pénale du Tribunal cantonal d'avoir restreint sa cognition alors qu'elle aurait dû appliquer la procédure administrative. En tant qu'elle confirme la décision prise le 22 septembre 1998 par le Juge
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d'instruction, la Chambre aurait ainsi constaté les faits de manière inexacte et incomplète et violé l'art. 4 aCst. Les procédures engagées au Tribunal fédéral ont été suspendues jusqu'à droit connu sur le recours que la Banque avait également introduit, parallèlement à ces procédures, devant la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission cantonale de recours). Par décision du 20 décembre 2000, cette autorité a déclaré irrecevable le recours dont elle était saisie. Contre cette décision, la Banque a déposé un recours de droit administratif (2A.194/2001) devant le Tribunal fédéral en concluant au renvoi du dossier à l'autorité cantonale pour nouvel examen. Elle reproche à la Commission cantonale de recours d'avoir considéré le Juge d'instruction comme une autorité judiciaire dont les décisions ne pourraient faire l'objet d'aucun recours cantonal. Par arrêt du 16 octobre 2001, la Cour de droit public du Tribunal cantonal a rejeté, en tant qu'il reposait sur la loi fiscale cantonale, le recours interjeté par la Banque contre l'arrêt rendu le 20 décembre 2000 par la Commission cantonale de recours. Elle a confirmé l'incompétence de cette Commission pour connaître du recours formé contre la décision du Juge d'instruction autorisant la consultation du dossier pénal par les autorités fiscales. Aucun recours n'a été déposé contre cet arrêt. Le Tribunal fédéral a déclaré irrecevable le recours 2A.530/1998 et rejeté, dans la mesure où il était recevable, le recours 2P.141/1999. Il a en revanche admis les recours 2A.212/1999 et 2A.194/2001 et annulé les décisions des 15 mars 1999 et 20 décembre 2000 rendues respectivement par le Tribunal cantonal et la Commission cantonale de recours.
Erwägungen

Extrait des considérants:

1. S'agissant de l'entraide fiscale fondée sur l'art. 112 LIFD, la recourante a interjeté au Tribunal fédéral trois recours de droit administratif, l'un directement contre la décision du Juge d'instruction (du 22 septembre 1998), les deux autres contre les prononcés rendus - sur recours contre cette décision - respectivement par la Chambre pénale du Tribunal cantonal (le 15 mars 1999) et la Commission cantonale de recours (le 20 décembre 2000). Elle a déposé en outre un recours de droit public contre la décision de la Chambre pénale du Tribunal cantonal, en tant qu'il repose sur le droit cantonal.
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Il convient dès lors d'examiner dans quelle mesure ces recours sont recevables - ce que le Tribunal fédéral vérifie d'office et librement (cf. ATF 128 II 13 consid. 1a p. 16, 46 consid. 2a p. 47 et la jurisprudence citée) - et, le cas échéant, fondés.
I. Recours de droit administratif

2. Selon l'art. 97

OJ en relation avec l'art. 5 PA (RS 172.021), la voie du recours de droit administratif est ouverte contre les décisions fondées sur le droit public fédéral - ou qui auraient dû l'être - à condition qu'elles émanent des autorités énumérées à l'art. 98

OJ et pour autant qu'aucune des exceptions prévues aux art. 99 à 102 OJ ou dans la législation spéciale ne soit réalisée (ATF 127 II 1 consid. 2b/aa p. 3/4; ATF 126 I 50 consid. 1 p. 52; ATF 126 II 171 consid. 1a p. 173).
2.1 Le recours de droit administratif est également recevable contre des décisions fondées sur le droit cantonal et sur le droit fédéral, dans la mesure où la violation de dispositions de droit fédéral directement applicables est en jeu (cf. art. 104 let. a

OJ; ATF 126 V 30 consid. 2 p. 31, 252 consid. 1a p. 253/254; ATF 125 II 10 consid. 2a p. 13 et les références citées). Si une autorité cantonale déclare un recours irrecevable ou restreint son pouvoir d'examen à l'arbitraire en se fondant uniquement sur le droit cantonal de procédure, l'application correcte du droit fédéral n'est pas examinée - ou du moins ne l'est pas entièrement - et pourrait être tenue en échec. Dans un tel cas, le grief selon lequel le droit cantonal de procédure a été appliqué en violation du droit fédéral doit également être invoqué par la voie du recours de droit administratif (cf. ATF 121 II 39 consid. 2a p. 41/42 et les arrêts cités). Le Tribunal fédéral vérifie librement l'application du droit fédéral ainsi que la conformité du droit cantonal au droit fédéral. Il ne vérifie toutefois que sous l'angle restreint de l'arbitraire l'interprétation et l'application du droit cantonal (ATF 126 I 76 consid. 1 p. 78 s.; cf. WALTER KÄLIN, Das Verfahren der staatsrechtlichen Beschwerde, 2e éd., Berne 1994, p. 164 ss).
2.2 La décision prise le 22 septembre 1998 par le Juge d'instruction, bien qu'elle ne le précise pas expressément, repose au plan matériel sur l'art. 112 LIFD qui instaure une obligation des autorités de la Confédération, des cantons, des districts, des cercles et des communes, ainsi que des organes des collectivités et établissements auxquels ont été déléguées des tâches incombant à une administration publique, de collaborer avec les autorités chargées de l'exécution de la législation en matière d'impôt fédéral direct. Elle est donc fondée sur le droit fédéral.
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La Chambre pénale du Tribunal cantonal a également fondé sa décision du 15 mars 1999 sur l'art. 112 LIFD, même si elle n'en a vérifié l'application que sous l'angle restreint de l'arbitraire. Quant à la Commission cantonale de recours, elle a rendu, le 20 décembre 2000, un arrêt d'irrecevabilité, se jugeant incompétente. Dans la mesure où ces autorités ont limité, respectivement nié leur compétence, l'application correcte du droit fédéral est susceptible d'être compromise. La voie du recours de droit administratif est donc en principe ouverte contre les décisions attaquées, d'autant que les conditions des art. 103 ss OJ sont remplies. Encore faut-il que ces décisions émanent d'autorités énumérées à l'art. 98

OJ, soit, en l'espèce, d'autorités cantonales statuant en dernière instance au sens de la lettre g de cette disposition, qui doit être interprétée à la lumière de l'art. 98a OJ.
3.

3.1 L'art. 98a OJ fait obligation aux cantons d'instituer des autorités judiciaires statuant en dernière instance cantonale, dans la mesure où leurs décisions peuvent - comme c'est le cas en l'espèce - directement faire l'objet d'un recours de droit administratif devant le Tribunal fédéral (al. 1). Les cantons règlent la compétence de ces autorités, leur organisation et la procédure dans les limites fixées par les dispositions du droit fédéral (al. 2). La qualité pour recourir et les motifs de recours doivent être admis au moins aussi largement que pour le recours de droit administratif devant le Tribunal fédéral (al. 3). Les cantons disposaient d'un délai de cinq ans dès l'entrée en vigueur, le 15 février 1992, de l'art. 98a OJ, pour édicter les dispositions d'exécution nécessaires, soit jusqu'au 15 février 1997 (dispositions finales de la modification du 4 octobre 1991, ch. 1, al. 1). L'art. 98a OJ est dès lors applicable en l'espèce. Le canton du Valais n'a adopté aucune disposition particulière définissant l'autorité judiciaire compétente et la procédure relative au devoir de collaboration des autres autorités au sens de l'art. 112 LIFD. La Chambre pénale du Tribunal cantonal s'est déclarée compétente pour juger en arbitraire la plainte déposée devant elle. La Commission cantonale de recours s'est pour sa part déclarée incompétente, considérant apparemment la décision du Juge d'instruction comme satisfaisant aux exigences de la jurisprudence du Tribunal fédéral et conforme au droit valaisan. La recourante est d'avis que le Juge d'instruction ne peut être assimilé à une autorité judiciaire de dernière instance et que, pour autant qu'elle ait été
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compétente, la Chambre pénale a limité son pouvoir d'examen en violation du droit fédéral. Toutefois, elle n'indique pas quelle autorité devrait, selon elle, être désignée comme compétente, tout en marquant une préférence pour la Commission cantonale de recours.
3.2 Le Tribunal fédéral s'est prononcé à plusieurs reprises sur la recevabilité de recours dirigés contre des décisions octroyant ou refusant l'entraide administrative prévue à l'art. 112 LIFD (précédemment à l'art. 90 al. 1 AIFD, respectivement AIN). Ainsi, il a considéré comme recevable le recours dirigé par un contribuable à l'encontre d'une décision du juge instructeur de Sion admettant la demande de renseignements du fisc, alors que le Tribunal cantonal avait refusé d'entrer en matière sur l'opposition de ce contribuable, qualifiée de plainte au sens du code de procédure pénale (ATF 113 Ib 193). Il a également jugé recevable le recours de l'Administration fédérale des contributions contre une décision du procureur général de Bâle-Ville ne lui accordant que partiellement les renseignements demandés (Archives 58 p. 359, A.283/1987). S'agissant d'une décision prise par un juge d'instruction du canton de Genève, contre laquelle le contribuable avait recouru d'abord à la Chambre d'accusation, puis contre la décision d'irrecevabilité de celle-ci au Tribunal fédéral par la voie du recours de droit administratif, ainsi que directement au Tribunal fédéral par cette même voie, ce dernier a jugé recevable le recours contre la décision de la Chambre d'accusation, autorité de dernière instance cantonale; celle-ci avait décliné toutefois sa compétence sans arbitraire en considérant que la décision du juge d'instruction n'était pas une mesure intéressant directement l'instruction d'une cause pénale, mais que, portant sur une demande d'entraide fiscale, elle n'était pas de son ressort; le recours contre la décision du juge d'instruction, qualifié d'autorité judiciaire statuant en dernière instance cantonale en la matière, a été jugé recevable (Archives 65 p. 649, 2A.406/1995, consid. 2a, 3a et 4 p. 652 s., 654 et 656). Dans un arrêt paru aux ATF 124 II 58 consid. 1 p. 62 ss, cité par la recourante et les autorités intimées, le Tribunal fédéral est finalement entré en matière sur le recours déposé par l'Administration fédérale des contributions contre la décision d'un juge d'instruction du canton de Berne ne lui accordant que partiellement l'entraide demandée. Celle-ci avait également recouru auprès de la Direction de la justice, indiquée par erreur comme autorité de recours, qui déclina sa compétence après avoir été interpellée par le Tribunal fédéral, et organisa un échange de vues entre autorités cantonales;
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le Tribunal administratif se déclara alors incompétent pour le motif que les moyens de droit de la procédure pénale étaient ouverts et transmit le recours à la Chambre d'accusation qui le rejeta. Le Tribunal fédéral jugea que le recours à la Chambre d'accusation n'était pas un moyen de droit effectif, mais de surveillance - cela ressortait notamment de sa cognition restreinte à l'arbitraire - de sorte que la recourante était dispensée de recourir à l'encontre de son jugement. En revanche, il émit des doutes sur la qualité d'autorité judiciaire du juge d'instruction au regard de l'art. 98a OJ. Laissant la question ouverte car cette disposition n'était pas encore applicable, il a suggéré qu'une solution tenant également compte des exigences de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après citée: LHID ou loi fédérale d'harmonisation; RS 642.14) soit adoptée; à cet égard, on pouvait imaginer que la compétence de juger en dernière instance cantonale de l'octroi ou du refus de l'entraide fiscale soit confiée aux instances mentionnées à l'art. 50 LHID. Un arrêt récent concerne la décision d'une autorité autre que pénale: le Tribunal fédéral a admis - tout en soulignant que l'art. 98a OJ ne s'appliquait pas encore - que la décision de l'autorité de liquidation d'une banque refusant de donner suite à une demande de renseignements de l'autorité fiscale cantonale pouvait être portée devant lui directement par la voie du recours de droit administratif. La plainte à l'autorité de surveillance, puis au Tribunal fédéral (art. 17 et 19 LP) n'était pas ouverte, car il ne s'agissait pas d'appliquer le droit de la poursuite pour dette et la faillite, mais l'art. 112 LIFD (RF 54/1999 p. 347, 2A.28/1997). Ces arrêts ont été rendus alors que l'art. 98a OJ n'était pas encore applicable pour les cantons. Il convient dès lors d'examiner dans quelle mesure ils demeurent valables.
4. Exprimant ses doutes, dans l'ATF précité 124 II 58, sur la qualité d'"autorité judiciaire" au sens de l'art. 98a OJ du juge d'instruction du canton de Berne, le Tribunal fédéral a relevé qu'un tel juge n'avait pas les mêmes obligations de neutralité qu'un tribunal et, objectivement, n'était pas supposé être indépendant et impartial dans la même mesure. Ces considérations, auxquelles s'ajoutent d'autres motifs encore, doivent être confirmées. Sollicité par le fisc de lui fournir des renseignements ou de lui ouvrir ses dossiers, le juge d'instruction n'agit en effet pas dans le cadre des strictes compétences découlant de sa fonction lorsqu'il
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décide d'octroyer ou de refuser l'entraide, en ce sens que sa décision n'est pas une mesure d'instruction menée dans le cadre de la procédure pénale dont il a la charge, ni même, d'ailleurs, une mesure prise en application des dispositions de procédure pénale applicables. Fondée sur l'art. 112 LIFD, la décision du juge d'instruction revêt plutôt le caractère d'une mesure qui s'inscrit dans le cadre d'une procédure fiscale ou, du moins, qui est susceptible d'aboutir à l'ouverture d'une telle procédure. A l'égard de cette procédure, le juge d'instruction n'a toutefois pas plus de compétence que n'importe quelle autre autorité dont la collaboration est requise par le fisc (telle que l'autorité de liquidation dans le cadre d'une faillite ou l'autorité cantonale de surveillance en matière de prévoyance professionnelle); il n'a donc, en particulier, aucune prise sur l'utilisation qui sera faite des données contenues dans le dossier dont la consultation lui est demandée. Le juge d'instruction n'agit pas comme un tribunal proprement dit, c'est-à-dire une autorité appelée à dire le droit sur un litige. Cela justifie que sa décision doive pouvoir faire l'objet d'un recours auprès d'une autorité indépendante et impartiale avant d'être, le cas échéant, portée devant le Tribunal fédéral. En conséquence, la décision d'un juge d'instruction de donner, ou non, suite à une demande de l'autorité fiscale fondée sur l'art. 112 LIFD ne peut pas être considérée comme émanant d'une autorité judiciaire de dernière instance au sens de l'art. 98a OJ, si bien que le recours de droit administratif déposé par la recourante contre la décision rendue le 22 septembre 1998 par le Juge d'instruction du Valais central (2A.530/1998) doit être déclaré irrecevable.
5. La Chambre pénale du Tribunal cantonal a constaté que la décision du Juge d'instruction du 22 septembre 1998 autorisant le Service des contributions à consulter le dossier ne faisait pas partie des cas dans lesquels le code de procédure pénale du canton du Valais du 22 février 1962 (ci-après cité: CPP/VS) prévoyait expressément la possibilité de former une plainte. Seule entrait en considération la plainte pour déni de justice matériel (art. 166 CPP/VS). L'autorité intimée a ainsi jugé que le juge d'instruction n'avait pas fait une application insoutenable de l'art. 112 LIFD et a rejeté la plainte. Il est douteux que la Chambre pénale ait correctement appliqué le droit cantonal en reconnaissant sa compétence. En effet, l'art. 166 CPP/VS ne prévoit la procédure de la plainte que "dans les cas expressément prévus par le présent code, ainsi que pour déni de justice formel ou matériel". Or, cela ne semble pas signifier que la Chambre
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pénale puisse se saisir de n'importe quelle cause relevant de n'importe quel domaine du droit, même étranger au droit pénal, dès qu'est invoqué un déni de justice et que l'acte attaqué émane d'un juge d'instruction (cf. Archives 65 p. 649, 2A.406/1995, consid. 3b p. 654 s., où le Tribunal fédéral avait considéré que la Chambre d'accusation du canton de Genève s'était récusée à bon droit dans une situation analogue; cf. aussi ATF 113 Ib 193, où le Tribunal cantonal valaisan avait pris une décision de non-entrée en matière dans le cas d'un recours contre une décision du juge instructeur appliquant l'art. 90 al. 1 AIFD). La question peut toutefois demeurer indécise car l'arrêt entrepris doit de toute manière être annulé. Selon l'art. 98a al. 3 OJ, les motifs de recours devant l'autorité judiciaire de dernière instance doivent être admis au moins aussi largement que pour le recours de droit administratif devant le Tribunal fédéral. Comme ce dernier (cf. consid. 2 supra), l'autorité judiciaire statuant en dernière instance cantonale doit donc pouvoir vérifier l'application du droit fédéral avec plein pouvoir d'examen, y compris l'excès et l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 104 let. a

OJ) et être à même de revoir d'office les constatations de fait (cf. art. 105 al. 1 OJ). Or, en limitant son examen à l'arbitraire - comme le lui imposait le droit cantonal de procédure pénale (art. 166 CPP/VS) - l'autorité intimée n'a pas rendu une décision cantonale satisfaisant aux conditions de l'art. 98a OJ. En conséquence, le recours 2A.212/1999 doit être admis et la décision de la Chambre pénale annulée en tant qu'elle concerne l'entraide en matière d'impôt fédéral direct.
6.

6.1 Dans son arrêt du 20 décembre 2000, la Commission cantonale de recours a conclu à son incompétence pour juger des litiges fondés sur l'art. 112 LIFD pour le motif que le Tribunal fédéral n'aurait pas déclaré définitivement aux ATF 124 II 58 que la décision d'un juge d'instruction en cette matière n'émanait pas d'une autorité judiciaire cantonale de dernière instance. Il n'était donc pas certain, selon cette autorité, que le système tel que prévu par le droit fédéral et le droit valaisan soit "contraire à l'art. 98a OJ". En l'absence de lacune dûment établie, elle a jugé qu'elle n'avait pas la compétence de statuer sur le prononcé attaqué. Il est vrai qu'une autorité judiciaire ne saurait se substituer au législateur qu'en cas de lacune avérée. En l'espèce, il est pour le moins étonnant qu'au vu des divers recours déposés par la recourante, la Chambre pénale du Tribunal cantonal et la Commission
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cantonale de recours n'aient apparemment même pas procédé à un échange de vues sur leurs compétences respectives. Quoi qu'il en soit, il résulte des considérants ci-dessus que ni le Juge d'instruction ni la Chambre pénale du Tribunal cantonal ne peuvent, au regard du droit valaisan, rendre une décision satisfaisant aux conditions de l'art. 98a OJ. Il reste à examiner si la Commission cantonale de recours a nié à bon droit sa compétence.
6.2 L'art. 98a OJ charge les cantons d'instituer des autorités judiciaires statuant en dernière instance cantonale. Comme le Tribunal fédéral l'a relevé dans l'arrêt précité (ATF 124 II 58), il appartient aux cantons de déterminer les voies de droit de l'art. 112 LIFD du moment que la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct n'en prévoit pas. Ceux-ci doivent tenir compte des règles générales des art. 104 al. 3 , 140 ss, 145 et 146 LIFD, ainsi que des prescriptions analogues de la loi fédérale d'harmonisation, en particulier des art. 39 al. 3 , 50 et 73 al. 1 LHID. A cet égard, il faut rappeler que l'art. 129 Cst. (art. 42quinquies aCst.) impose une harmonisation verticale de l'impôt fédéral direct et des impôts directs cantonaux, notamment en matière de procédure. Même si la loi fédérale d'harmonisation, entrée en vigueur le 1er janvier 1993, laissait un délai de huit ans aux cantons pour adapter leur droit cantonal (art. 72 al. 1 LHID), la mise en place d'autorités compétentes pour l'application du droit fédéral devait intervenir dès l'entrée en vigueur de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, le 1er janvier 1995, et remplir les conditions de l'art. 98a OJ dès le 15 février 1997. Cela n'empêchait pas les cantons d'observer immédiatement, dans le choix de ces mesures, les contraintes alors indirectes imposées par la loi fédérale d'harmonisation. La suggestion esquissée aux ATF 124 II 58 consid. 1d p. 63 s. de privilégier les autorités de recours mentionnées à l'art. 50 al. 1 LHID, pour connaître des recours formés contre des décisions prises en vertu de l'art. 112 LIFD, peut ainsi être confirmée. L'art. 104 al. 3 LIFD prévoit que chaque canton institue une commission cantonale de recours en matière d'impôts. Les art. 140 ss LIFD règlent essentiellement le rôle de la commission cantonale de recours dans la procédure de recours contre des décisions sur réclamation. Cela n'exclut pas toutefois que cette commission soit dotée expressément ou tacitement de compétences plus étendues (cf. les art. 139 al. 2 , 149 al. 3 et 4 , 150 al. 2 , 153 al. 3 , 168 al. 3 , 172 al. 3 et 182 al. 2 LIFD). En règle générale, d'ailleurs, la loi prévoit expressément les cas où le règlement d'un litige est de la compétence d'une autre autorité (cf. art. 102 al. 4 , 109 al. 3 , 167 al. 3 , 188 al. 2 et 192 LIFD,
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lequel renvoie notamment aux art. 26 ss de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif [DPA; RS 313.0]; dans les cas où le Tribunal fédéral est seule instance judiciaire, cf. art. 108 al. 2 , 169 al. 3 et 197 al. 2 LIFD). Dès lors, rien dans la systématique de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct ne s'oppose à ce que la compétence de trancher les litiges en application de l'art. 112 LIFD revienne à la commission cantonale de recours. L'art. 8 al. 1 de la loi valaisanne du 24 septembre 1997 d'application de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (ci-après citée: la loi valaisanne d'application de la LIFD) prévoit que la commission cantonale de recours en matière d'impôts cantonaux et communaux au sens de l'art. 219bis LF/VS fonctionne en qualité de commission cantonale de recours en matière d'impôt fédéral direct. Il est vrai que, selon cette dernière disposition, la commission cantonale de recours statue sur tous les recours contre des décisions des autorités de taxation mentionnées à l'art. 218 LF/VS (soit les commissions d'impôt de district ou d'arrondissement, le Service cantonal des contributions, les commissions cantonales pour la taxation des personnes morales et les administrations communales) ainsi que contre des décisions en matière de répétition de l'impôt et de répartition intercommunale de l'impôt. Toutefois, la teneur de l'art. 8 précité de la loi valaisanne d'application de la LIFD ne s'opposerait pas non plus à ce que la Commission cantonale de recours jouisse d'une compétence (résiduelle) plus étendue lui permettant par exemple de trancher les litiges de l'art. 112 LIFD. Le large pouvoir d'examen dont jouit cette Commission est, au demeurant, conforme à l'art. 98a al. 3 OJ (cf. art. 142 al. 4 LIFD). Milite également en faveur de cette solution le principe de l'unité de la procédure. En effet, même si la décision attaquée apparaît comme finale, car elle est indépendante de la procédure pénale en cours (Archives 65 p. 649, 2A.406/1995, consid. 4 p. 656), il n'est pas exclu que, le cas échéant, les renseignements obtenus par l'autorité fiscale influencent la taxation des administrés en cause. Or, les recours auxquels pourraient donner lieu d'éventuels rappels d'impôt et amendes pour soustraction d'impôts seraient dans tous les cas de la compétence de la Commission cantonale de recours (sous réserve de la poursuite d'éventuels délits fiscaux). Il serait donc souhaitable que cette autorité soit également compétente pour juger de décisions qui pourraient apparaître comme "préparatoires" des décisions de taxation.
6.3 En conséquence, le recours 2A.194/2001 doit être admis et, en tant qu'elle se fonde sur l'art. 112 LIFD, la décision de la
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Commission cantonale de recours doit être annulée car celle-ci a décliné sa compétence en faveur d'autorités qui, soit ne sont pas des autorités judiciaires statuant en dernière instance cantonale selon l'art. 98a al. 1

OJ (le Juge d'instruction du Valais central), soit ne jouissent pas d'un pouvoir d'examen leur permettant d'examiner les motifs de recours aussi largement que le Tribunal fédéral (la Chambre pénale du Tribunal cantonal), contrairement à ce que prescrit l'art. 98a al. 3 OJ. En l'absence d'autorité expressément désignée par le droit cantonal pour connaître des recours formés contre les décisions prises en application de l'art. 112 LIFD, la cause sera renvoyée à la Commission cantonale de recours qui devra réexaminer sa compétence au vu de la situation juridique créée par le présent arrêt, le cas échéant en collaboration avec d'autres autorités (par exemple, si des mesures provisoires ou législatives devaient être adoptées). Il n'appartient en effet pas au Tribunal fédéral de désigner lui-même définitivement l'autorité cantonale compétente, cette question relevant de l'autonomie procédurale garantie aux cantons par la Constitution fédérale (cf. art. 3 , 46 et 47 Cst.), sous réserve des règles fixées par la loi fédérale d'harmonisation (cf. art. 129 al. 2 Cst.; art. 39 ss LHID) .
6.4 A cet égard, dans la mesure où elle est appelée à se prononcer après l'échéance du délai de huit ans prévu à l'art. 72 al. 1 LHID et où les règles de procédure entrent en principe en vigueur immédiatement, la Commission cantonale de recours - ou l'autorité finalement désignée comme autorité compétente - veillera à tenir compte de ce qui suit dans sa nouvelle décision. L'art. 39 al. 3 LHID règle l'entraide fiscale sur le plan cantonal de la même manière que l'art. 112 LIFD. Cette disposition, qui figure au chapitre premier du titre cinquième de la loi fédérale d'harmonisation, fait l'objet du droit harmonisé qui ouvre la voie du recours de droit administratif au Tribunal fédéral pour le contrôle de l'application du droit cantonal (art. 73 al. 1 LHID). En outre, l'art. 145 LIFD, comme l'art. 50 LHID, donne au canton la possibilité de prévoir une double instance judiciaire cantonale (par exemple la Commission cantonale de recours, puis le Tribunal administratif). Cela suppose un parallélisme des voies de recours, la voie à deux instances devant désormais également s'appliquer en ce qui concerne l'impôt fédéral direct dans les cantons qui connaissaient déjà ce système au plan cantonal (Message du Conseil fédéral du 25 mai 1983 sur l'harmonisation fiscale in FF 1983 III 1, p. 143 s. et 224 s.; ULRICH CAVELTI, in Martin Zweifel/Peter Athanas, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden

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[StHG], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bâle 1997, n. 2 et 22 ad art. 50 LHID; du même auteur, in Martin Zweifel/Peter Athanas, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], vol. I/2b, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bâle 2000 [ci-après cité: Kommentar DBG], n. 1 ad art. 145 LIFD; THOMAS MEISTER, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, thèse St-Gall 1994, p. 167/168, 207 ss). La Commission cantonale de recours devra donc veiller à indiquer, dans sa décision, l'éventuelle voie de recours à une seconde instance cantonale, également en matière d'impôt fédéral direct.
7. Le 24 mars 2000, le Parlement a adopté la loi fédérale sur la création et l'adaptation des bases légales concernant le traitement de données personnelles, qui a introduit les art. 112a LIFD et 39a LHID. Ces dispositions concrétisent les normes de la législation sur la protection des données dans le domaine fiscal. Elles doivent en particulier empêcher la violation du secret fiscal tout en permettant à l'administration fiscale d'avoir accès aux données d'autres offices pour remplir correctement ses tâches. Elles créent les bases légales nécessaires autorisant un accès aux données par une procédure d'appel et autres moyens de communication modernes (Message du 25 août 1999 concernant la création et l'adaptation des bases légales nécessaires au traitement de données personnelles in FF 1999 p. 8381, 8401 ss). Selon l'alinéa 7 de l'art. 112a LIFD, le Conseil fédéral statue définitivement sur les contestations entre les offices fédéraux portant sur la communication de données. Dans les autres cas, le Tribunal fédéral tranche conformément aux art. 116 ss OJ. L'art. 39a LHID n'a pas d'alinéa correspondant. Dans une lettre circulaire du 15 février 2001 adressée aux ministères publics cantonaux, l'Administration fédérale des contributions relevait que "l'alinéa 7 de l'art. 112a réglera désormais les voies de droit en cas de contestation portant sur la communication des données entre offices fédéraux. La même procédure pourra également s'appliquer par analogie dans le cadre de l'art. 112 LIFD". Il est vrai que les champs d'application des art. 112 et 112a LIFD, ainsi que celui de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur la protection des données (ci-après citée: loi fédérale sur la protection des données ou LPD; RS 235.1), sont mal délimités notamment en ce qui concerne la communication de renseignements ou de données provenant de fichiers, le cas échéant de dossiers (MARC BUNTSCHU, in Urs Maurer/Nedim Peter Vogt, Kommentar zum schweizerischen
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Datenschutzgesetz [ci-après cité: Kommentar DSG], Bâle/Francfort-sur-le-Main, 1995, n. 2, 3 et 8 ad art. 2 LPD). Il est patent toutefois qu'aucune de ces réglementations ne vise à réduire la protection judiciaire de l'administré. Or, l'action de droit administratif des art. 116 ss OJ (en particulier de l'art. 116 let. a et b OJ) n'est plus ouverte à l'administré sur le plan fiscal depuis l'entrée en vigueur, le 1er janvier 1994, de la novelle du 4 octobre 1991 modifiant la loi fédérale d'organisation judiciaire. Elle ne l'était d'ailleurs qu'en matière d'exonération auparavant (cf. ATF 128 II 46 consid. 2b-c, p. 47 s.). Par ailleurs, le Conseil fédéral ne saurait être, en l'espèce, autorité de recours au sens des art. 72 ss PA, pour juger du bien-fondé de la communication de renseignements contestée par l'administré. Au demeurant, les décisions du Conseil fédéral ne peuvent faire l'objet d'un recours de droit administratif (art. 98 let. a OJ a contrario). Ainsi les voies de droit mentionnées à l'art. 112a al. 7 LIFD sont certes adaptées au règlement de conflits lorsque ceux-ci surviennent exclusivement entre autorités dans l'accomplissement de leurs tâches et qu'ils sont limités à ces autorités. En revanche, lorsqu'une décision, au sens de l'art. 5 PA, doit être prise en application de l'art. 112 LIFD (le cas échéant, de l'art. 112a LIFD) et notifiée à un contribuable, seule la voie du recours de droit administratif demeure ouverte (art. 97 al. 1 OJ), aucune des exceptions de l'art. 102 let. a et d OJ n'étant réalisée. En conséquence, c'est à bon droit que la recourante n'a pas interjeté d'action de droit administratif selon l'art. 116 OJ.
8. Comme la législation sur la protection des données offre également une protection contre la communication de données personnelles, on peut se demander si la recourante n'aurait pas dû recourir aux voies de droit prévues en la matière.
8.1 Le canton du Valais a adopté la loi du 28 juin 1984 concernant la protection des données à caractère personnel (ci-après citée: loi valaisanne concernant la protection des données ou LPD/VS) qui s'applique à tous les fichiers que détiennent l'Etat, les communes, les corporations et établissements de droit public, de même que les personnes et organisations privées chargées d'effectuer des tâches d'intérêt public, à tous les traitements de données stockées dans ces fichiers et à tous les résultats de ces traitements (art. 3 al. 1 LPD/VS), à l'exception de certains fichiers dans la mesure où ils sont régis par une loi spéciale (art. 3 al. 2 LPD/VS). Selon l'art. 19 al. 1 LPD/VS, toute personne peut déposer un recours contre la décision du maître
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du fichier, prise consécutivement à une demande de renseignements, de rectification ou de destruction. La Commission cantonale de protection des données statue en tant que dernière instance au sens de l'art. 72 de la loi valaisanne du 6 octobre 1976 sur la procédure et la juridiction administrative (art. 19 al. 3 LPD/VS). Il ressort toutefois des travaux préparatoires que la protection offerte par la loi valaisanne concernant la protection des données est axée sur les fichiers et non sur les dossiers (cf. Bulletins des séances du Grand Conseil, session prorogée de novembre 1983, Message p. 200 et session prorogée de mai 1984, p. 282). La communication à l'autorité fiscale d'informations ressortant de dossiers pénaux n'est donc pas visée par cette loi, de sorte que la voie du recours à la Commission cantonale de protection des données n'était pas ouverte à la recourante. Il n'est pas nécessaire d'examiner si, au surplus, de tels dossiers seraient également exclus du champ d'application de la loi valaisanne concernant la protection des données en leur qualité de fichiers de la police judiciaire ou des tribunaux régis par une loi spéciale au sens de l'art. 3 al. 2 LPD/VS (cf. la loi valaisanne du 28 juin 1984 concernant les dossiers de police judiciaire).
8.2 La loi fédérale sur la protection des données vise à protéger la personnalité et les droits fondamentaux des personnes qui font l'objet d'un traitement de données (art. 1er LPD). Elle régit le traitement de données concernant des personnes physiques et morales effectué par des personnes privées (art. 2 al. 1 let. a) ou des organes fédéraux (art. 2 al. 1 let. b). Le traitement de données personnelles par des organes cantonaux en exécution du droit fédéral est également régi, en vertu de l'art. 37 al. 1 LPD, par certaines dispositions de la loi fédérale sur la protection des données, à moins qu'il ne soit soumis à des dispositions cantonales de protection des données. Encore faut-il, dans une telle hypothèse, que ces dernières respectent certains standards minimaux. Ainsi, en matière de procédure, une instance cantonale au moins doit pouvoir vérifier librement l'application de la loi fédérale sur la protection des données (BEAT RUDIN, in Kommentar DSG, n. 15 ss, 22 ss et 29 ad art. 37 LPD).
Comme la loi valaisanne concernant la protection des données à caractère personnel n'est, ainsi qu'on l'a vu, pas applicable à la présente espèce, la question se pose de savoir si la loi fédérale sur la protection des données pourrait s'appliquer en vertu de l'art. 37 al. 1 LPD, les autorités fiscales cantonales ayant requis du Juge d'instruction la consultation de données utiles non seulement à l'exécution du droit fiscal cantonal, mais également du droit fiscal fédéral.
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Si tel était le cas, se poserait alors également la question de savoir si la recourante n'aurait pas dû adresser son recours directement à la Commission fédérale de la protection des données, instituée par l'art. 33 LPD, qui statue notamment sur les recours contre les décisions cantonales de dernière instance prises en application de dispositions de droit public fédéral relatives à la protection des données (art. 33 al. 1 let. d LPD; cf. RENATA JUNGO, in Kommentar DSG, n. 11 ss ad art. 33 LPD).

8.3 Aux termes de l'art. 2 al. 2 let. c LPD, la loi fédérale sur la protection des données ne s'applique pas aux procédures pendantes civiles, pénales, d'entraide judiciaire internationale ainsi que de droit public et de droit administratif, à l'exception des procédures administratives de première instance. En l'espèce, le Juge d'instruction était certes en train d'instruire, au moment de la demande d'entraide, la procédure pénale faisant l'objet de cette demande. Sa décision s'inscrit toutefois, comme on l'a vu, dans le cadre d'une procédure fiscale ou, du moins, tend à l'ouverture d'une telle procédure (cf. supra consid. 4). Dans cette mesure, on pourrait se demander, sous l'angle de l'art. 2 al. 2 let. c LPD, si l'autorisation donnée au Service des contributions de consulter le dossier requis relève de la procédure pénale pendante en mains du Juge d'instruction ou alors si elle s'insère dans le cadre de la procédure administrative de première instance initiée par le fisc (sur le sens et la portée de cette disposition, cf. Message du 23 mars 1988 concernant la loi fédérale sur la protection des données in FF 1988 II 421, p. 439 ss, 440, 450 s.; MARC BUNTSCHU, loc. cit., n. 39 ss, 53 ad art. 2 LPD). Mais la question souffre de rester indécise, car seules les dispositions spéciales en matière fiscale trouvent application en l'espèce.
8.4 La loi fédérale sur la protection des données présente certes un caractère général qui prime, en principe, les dispositions spéciales prévues dans certains domaines en matière de traitement des données. Néanmoins, des dispositions spéciales prévoyant une protection supérieure ou reposant sur un système de protection indépendant et complet en lui-même doivent prévaloir sur cette loi, dont l'application conserve alors tout au plus un caractère subsidiaire dans les situations qui échappent à la réglementation spéciale (MARC BUNTSCHU, loc. cit., n. 9 ad art. 2 LPD). Par ailleurs, lorsqu'une question relative à la protection des données apparaît dans le cadre d'une procédure qui a pour objet principal d'autres prétentions que celles découlant spécifiquement de la loi sur la protection des données -
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comme il en va, en l'occurrence, des prétentions fiscales de l'autorité intimée -, elle doit être tranchée dans le cadre de la procédure principale et suivre les voies de droit prévues à cet effet (cf. ATF 123 II 534 consid. 2f p. 539; RENATA JUNGO, loc. cit., n. 14 ad art. 33 LPD). Adoptée le 14 décembre 1990, la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct est entrée en vigueur le 1er janvier 1995. S'agissant du secret fiscal et de la collaboration entre autorités (art. 110 ss LIFD), elle reprend, en substance, la réglementation antérieure (cf. MARTIN ZWEIFEL, in Kommentar DBG, n. 1 ad art. 112 LIFD). La loi fédérale sur la protection des données a été adoptée postérieurement, soit le 19 juin 1992, mais elle est entrée en vigueur le 1er juillet 1993. La question de savoir laquelle de ces réglementations a la préséance sur l'autre ne peut donc être résolue d'après le critère de l'antériorité (cf. ATF 123 II 534 consid. 2c-d p. 537 s.), mais doit l'être par interprétation. A cet égard, il faut constater que le système prévu aux art. 110 ss LIFD représente un système de protection autonome - certes limité - qui a été appliqué depuis des décennies (cf. MARTIN ZWEIFEL, in Kommentar DBG, n. 22 ss, 25 ad art. 112 LIFD). Il est demeuré sans changement après l'entrée en vigueur de la loi fédérale sur la protection des données, sous réserve de l'adoption de l'art. 112a LIFD qui règle essentiellement les rapports entre autorités. Ce système constitue de ce point de vue une réglementation spéciale qui assure aux justiciables une protection étendue notamment grâce aux conditions que la jurisprudence a dégagées de l'art. 112 LIFD en matière de collaboration entre autorités et aux exigences de procédure de l'art. 98a OJ (comparer aussi l'art. 114 LIFD avec l'art. 8 LPD). Il est vrai que l'entraide fiscale peut intervenir avant l'ouverture d'une procédure fiscale déterminée de taxation, de rappel d'impôt ou de soustraction. C'est toutefois dans cette perspective qu'elle est accordée si les conditions sont remplies, si bien qu'elle ne saurait être considérée comme indépendante des questions matérielles qui se posent (cf. ATF 108 Ib 465 consid. 2 et 3 p. 468 ss). Dans ces conditions, on doit admettre que l'art. 112 LIFD représente une disposition spéciale qui l'emporte sur la législation en matière de protection des données, de sorte que la voie du recours auprès de la Commission fédérale de protection des données n'est pas ouverte. Cette solution est au demeurant la seule qui soit compatible avec le principe du parallélisme des procédures voulu par la loi fédérale d'harmonisation. L'application de l'art. 39 LHID, qui
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concerne le droit cantonal uniquement, ne saurait en effet être vérifiée par la Commission fédérale de protection des données, car il s'ensuivrait nécessairement une division des procédures si le justiciable devait s'adresser à la Commission fédérale de protection des données s'agissant de l'impôt fédéral direct et à une autre autorité en cas de communication de renseignements en application du droit cantonal. C'est dès lors à bon droit que la recourante n'a pas procédé devant la Commission fédérale de protection des données.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 104 - 1 L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct dirige et surveille l'exécution de la présente loi. Elle veille à son application uniforme. L'art. 103, al. 1, est applicable par analogie.
¹	L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct dirige et surveille l'exécution de la présente loi. Elle veille à son application uniforme. L'art. 103, al. 1, est applicable par analogie.
²	Pour la taxation des personnes morales, chaque canton désigne un service unique.
³	Chaque canton institue une commission cantonale de recours en matière d'impôt.
⁴	L'organisation des autorités cantonales d'exécution est régie par le droit cantonal, à moins que le droit fédéral en dispose autrement. Lorsqu'un canton ne peut prendre à temps les mesures nécessaires, le Conseil fédéral arrête provisoirement les dispositions utiles.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 112 Collaboration d'autres autorités - 1 Les autorités de la Confédération, des cantons, des districts, des cercles et des communes communiquent, sur demande, tout renseignement nécessaire à l'application de la présente loi aux autorités chargées de son exécution. Elles peuvent spontanément signaler à celles-ci les cas qui pourraient avoir fait l'objet d'une imposition incomplète.
¹	Les autorités de la Confédération, des cantons, des districts, des cercles et des communes communiquent, sur demande, tout renseignement nécessaire à l'application de la présente loi aux autorités chargées de son exécution. Elles peuvent spontanément signaler à celles-ci les cas qui pourraient avoir fait l'objet d'une imposition incomplète.
²	Les organes des collectivités et établissements auxquels ont été déléguées des tâches incombant à une administration publique sont assimilés, en ce qui concerne le devoir de collaborer, aux autorités mentionnées à l'al. 1.
³	Les organes de La Poste Suisse et des établissements publics de crédit sont libérés de l'obligation de donner des renseignements et des informations concernant les faits sur lesquels ils doivent garder le secret en vertu de dispositions légales spéciales.212

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 112^a Traitement des données - 1 L'AFC gère, pour l'accomplissement des tâches qui lui incombent en vertu de la présente loi, un système d'information. Celui-ci peut contenir des données sensibles portant sur des sanctions administratives ou pénales importantes en matière fiscale.
¹	L'AFC gère, pour l'accomplissement des tâches qui lui incombent en vertu de la présente loi, un système d'information. Celui-ci peut contenir des données sensibles portant sur des sanctions administratives ou pénales importantes en matière fiscale.
^1bis	...214
²	L'AFC et les autorités citées à l'art. 111 échangent les données qui peuvent être utiles à l'accomplissement de leurs tâches. Les autorités citées à l'art. 112 communiquent aux autorités chargées de l'exécution de la présente loi les données qui peuvent être importantes pour son exécution.
³	Les données sont communiquées dans des cas d'espèce ou sous forme de listes ou encore sur des supports de données électroniques. Elles peuvent également être rendues accessibles au moyen d'une procédure d'appel. Cette assistance administrative est gratuite.
⁴	Est obligatoire la communication de toutes les données qui peuvent servir à la taxation et à la perception des impôts, notamment:
^a	l'identité;
^b	l'état civil, le lieu de domicile ou de séjour, l'autorisation de séjour et l'activité lucrative;
^c	les opérations juridiques;
^d	les prestations des collectivités publiques.
⁵	Les données personnelles et les équipements utilisés, tels que les supports de données, les programmes informatiques et la documentation concernant ces programmes, doivent être protégés de toute manipulation, modification ou destruction non autorisées ainsi que du vol.
⁶	Le Conseil fédéral peut édicter des dispositions d'exécution portant notamment sur l'organisation et la gestion du système d'information, les catégories de données à saisir, l'accès aux données ainsi que les autorisations de traitement, la durée de conservation, l'archivage et la destruction des données.

SR 235.1 Loi fédérale du 25 septembre 2020 sur la protection des données (LPD) LPD Art. 2 Champ d'application à raison de la personne et de la matière - 1 La présente loi régit le traitement de données personnelles concernant des personnes physiques effectué par:
¹	La présente loi régit le traitement de données personnelles concernant des personnes physiques effectué par:
^a	des personnes privées;
^b	des organes fédéraux.
²	Elle ne s'applique pas:
^a	aux traitements de données personnelles effectués par une personne physique pour un usage exclusivement personnel;
^b	aux traitements de données personnelles effectués par les Chambres fédérales et les commissions parlementaires dans le cadre de leurs délibérations;
^c	aux traitements de données personnelles effectués par les bénéficiaires institutionnels au sens de l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte3 qui jouissent en Suisse de l'immunité de juridiction.
³	Les traitements de données personnelles effectués dans le cadre de procédures devant des tribunaux ou dans le cadre de procédures régies par des dispositions fédérales de procédure, ainsi que les droits des personnes concernées, obéissent au droit de procédure applicable. La présente loi s'applique aux procédures administratives de première instance.
⁴	Les registres publics relatifs aux rapports de droit privé, notamment l'accès à ces registres et les droits des personnes concernées, sont régis par les dispositions spéciales du droit fédéral applicable. À défaut la présente loi s'applique.

SR 235.1 Loi fédérale du 25 septembre 2020 sur la protection des données (LPD) LPD Art. 37 Opposition à la communication de données personnelles - 1 La personne concernée qui rend vraisemblable un intérêt digne de protection peut s'opposer à ce que l'organe fédéral responsable communique des données personnelles déterminées.
¹	La personne concernée qui rend vraisemblable un intérêt digne de protection peut s'opposer à ce que l'organe fédéral responsable communique des données personnelles déterminées.
²	L'organe fédéral rejette l'opposition si l'une des conditions suivantes est remplie:
^a	il est juridiquement tenu de communiquer les données personnelles;
^b	le défaut de communication risque de compromettre l'accomplissement de ses tâches.
³	L'art. 36, al. 3, est réservé.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 50 - 1 Le contribuable peut interjeter un recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée.
¹	Le contribuable peut interjeter un recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée.
²	Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
³	Le contribuable et l'administration fiscale cantonale peuvent porter la décision sur recours devant une instance cantonale supérieure indépendante de l'administration, à condition que le droit cantonal le prévoie.

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 17 - 1 Sauf dans les cas où la loi prescrit la voie judiciaire, il peut être porté plainte à l'autorité de surveillance lorsqu'une mesure de l'office est contraire à la loi ou ne paraît pas justifiée en fait.
¹	Sauf dans les cas où la loi prescrit la voie judiciaire, il peut être porté plainte à l'autorité de surveillance lorsqu'une mesure de l'office est contraire à la loi ou ne paraît pas justifiée en fait.
²	La plainte doit être déposée dans les dix jours de celui où le plaignant a eu connaissance de la mesure.
³	Il peut de même être porté plainte en tout temps pour déni de justice ou retard non justifié.
⁴	En cas de plainte, l'office peut, jusqu'à l'envoi de sa réponse, procéder à un nouvel examen de la décision attaquée. S'il prend une nouvelle mesure, il la notifie sans délai aux parties et en donne connaissance à l'autorité de surveillance.27

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 140 Conditions à remplir par le contribuable - 1 Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.238 L'art. 132, al. 2, est réservé.
¹	Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.238 L'art. 132, al. 2, est réservé.
²	Il doit indiquer, dans l'acte de recours, ses conclusions et les faits sur lesquels elles sont fondées, ainsi que les moyens de preuve; les documents servant de preuves doivent être joints à l'acte ou décrits avec précision. Lorsque le recours est incomplet, un délai équitable est imparti au contribuable pour y remédier, sous peine d'irrecevabilité.
³	Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
⁴	L'art. 133 s'applique par analogie.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 39 Obligations des autorités - 1 Les personnes chargées de l'exécution de la législation fiscale sont tenues de garder le secret. L'obligation de renseigner est réservée, dans la mesure où elle est prévue par une disposition légale fédérale ou cantonale.
¹	Les personnes chargées de l'exécution de la législation fiscale sont tenues de garder le secret. L'obligation de renseigner est réservée, dans la mesure où elle est prévue par une disposition légale fédérale ou cantonale.
²	Les autorités fiscales se communiquent gratuitement toutes informations utiles et s'autorisent réciproquement à consulter leurs dossiers. Lorsqu'il ressort de la déclaration d'impôt d'un contribuable ayant son domicile ou son siège dans le canton qu'il est aussi assujetti à l'impôt dans un autre canton, l'autorité de taxation porte le contenu de sa déclaration et sa taxation à la connaissance des autorités fiscales de l'autre canton.
³	Les autorités de la Confédération, des cantons, des districts, des cercles et des communes communiquent, sur demande, tous renseignements nécessaires à l'application de la législation fiscale aux autorités chargées de son exécution. Elles peuvent spontanément signaler à celles-ci les cas qui pourraient avoir fait l'objet d'une imposition incomplète.
⁴	...183

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 129 Harmonisation fiscale - 1 La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
¹	La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
²	L'harmonisation s'étend à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les barèmes, les taux et les montants exonérés de l'impôt, notamment, ne sont pas soumis à l'harmonisation fiscale.
³	La Confédération peut légiférer afin de lutter contre l'octroi d'avantages fiscaux injustifiés.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.224
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 139 Voies de droit - 1 L'intéressé peut s'opposer à une décision en matière d'imposition à la source en présentant une réclamation selon l'art. 132.
¹	L'intéressé peut s'opposer à une décision en matière d'imposition à la source en présentant une réclamation selon l'art. 132.
²	Lorsque la retenue litigieuse d'impôt à la source repose aussi bien sur le droit fédéral que sur le droit cantonal, le droit cantonal peut, dans ses dispositions d'exécution, prévoir que la procédure de réclamation et celle devant la commission cantonale de recours sont régies par les dispositions cantonales de procédure déterminantes pour la contestation et le réexamen des décisions relatives aux impôts cantonaux perçus à la source.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 149 Procédure et décision - 1 La révision d'une décision ou d'un prononcé est de la compétence de l'autorité qui a rendu cette décision ou ce prononcé.
¹	La révision d'une décision ou d'un prononcé est de la compétence de l'autorité qui a rendu cette décision ou ce prononcé.
²	S'il existe un motif de révision, l'autorité annule la décision ou le prononcé antérieur et statue à nouveau.
³	Le rejet de la demande de révision et la nouvelle décision ou le nouveau prononcé peuvent être attaqués par les mêmes voies de droit que la décision ou le prononcé antérieur.
⁴	Au surplus, les dispositions relatives à la procédure suivie lors de la décision ou du prononcé antérieur sont applicables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 4 Entreprises, établissements stables et immeubles - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
^a	elles sont propriétaires ou usufruitières d'une entreprise en Suisse ou y sont intéressées comme associées;
^b	elles exploitent un établissement stable en Suisse;
^c	elles sont propriétaires d'un immeuble sis en Suisse ou qu'elles sont titulaires de droits de jouissance réels ou de droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels, portant sur un immeuble sis en Suisse;
^d	elles font commerce d'immeubles sis en Suisse ou servent d'intermédiaires dans des opérations immobilières.
²	On entend par établissement stable toute installation fixe dans laquelle s'exerce tout ou partie de l'activité d'une entreprise ou d'une personne exerçant une profession libérale. Sont notamment considérés comme établissements stables les succursales, usines, ateliers, comptoirs de vente, représentations permanentes, mines et autres lieux d'exploitation de ressources naturelles, ainsi que les chantiers de construction ou de montage ouverts pendant douze mois au moins.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 150 - 1 Les erreurs de calcul et de transcription figurant dans une décision ou un prononcé entré en force peuvent, sur demande ou d'office, être corrigées dans les cinq ans qui suivent la notification par l'autorité qui les a commises.
¹	Les erreurs de calcul et de transcription figurant dans une décision ou un prononcé entré en force peuvent, sur demande ou d'office, être corrigées dans les cinq ans qui suivent la notification par l'autorité qui les a commises.
²	La correction de l'erreur ou le refus d'y procéder peuvent être attaqués par les mêmes voies de droit que la décision ou le prononcé.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 153 Procédure - 1 Le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt.
¹	Le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt.
^1bis	Si, au moment de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, aucune procédure pénale pour soustraction d'impôt n'est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d'emblée, le contribuable sera avisé qu'une procédure pénale pour soustraction d'impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.246
²	Lorsqu'au décès du contribuable, la procédure n'est pas encore introduite ou qu'elle n'est pas terminée, elle peut être ouverte ou continuée contre les héritiers.
³	Au surplus, les dispositions concernant les principes généraux de procédure, les procédures de taxation et de recours s'appliquent par analogie.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 168 - 1 Le contribuable peut demander la restitution d'un montant d'impôt payé par erreur, s'il ne devait pas l'impôt ou ne le devait qu'en partie.
¹	Le contribuable peut demander la restitution d'un montant d'impôt payé par erreur, s'il ne devait pas l'impôt ou ne le devait qu'en partie.
²	Les montants d'impôt qui sont restitués plus de 30 jours après leur paiement portent intérêt dès la date de leur paiement, au taux fixé par le DFF.
³	La demande en restitution doit être adressée à l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct dans les cinq ans qui suivent la fin de l'année civile au cours de laquelle le paiement a eu lieu. Le rejet de la demande en restitution ouvre les mêmes voies de droit qu'une décision de taxation (art. 132). Le droit à la restitution s'éteint dix ans après la fin de l'année au cours de laquelle a eu lieu le paiement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 172 Inscription au registre foncier - 1 Lorsqu'une personne physique ou une personne morale assujettie à l'impôt uniquement en raison d'un élément immobilier (art. 4, al. 1, let. c, et art. 51, al. 1, let. c) aliène un immeuble sis en Suisse, l'acquéreur ne peut être inscrit au registre foncier en qualité de propriétaire qu'avec l'accord écrit de l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct compétente.
¹	Lorsqu'une personne physique ou une personne morale assujettie à l'impôt uniquement en raison d'un élément immobilier (art. 4, al. 1, let. c, et art. 51, al. 1, let. c) aliène un immeuble sis en Suisse, l'acquéreur ne peut être inscrit au registre foncier en qualité de propriétaire qu'avec l'accord écrit de l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct compétente.
³	Si l'administration cantonale refuse d'établir l'attestation, un recours peut être interjeté contre cette décision devant la commission cantonale de recours en matière d'impôt.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 182 En général - 1 L'instruction terminée, l'autorité cantonale compétente rend une décision, qui est notifiée par écrit à l'intéressé.277
¹	L'instruction terminée, l'autorité cantonale compétente rend une décision, qui est notifiée par écrit à l'intéressé.277
²	Les décisions cantonales de dernière instance peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral278. La voie pénale est exclue.279
³	Les dispositions sur les principes généraux de procédure et les procédures de taxation et de recours s'appliquent par analogie.
⁴	Le canton désigne les autorités chargées de la poursuite pour soustractions d'impôt et pour des violations de règles de procédure.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 102 Organisation - 1 Le DFF exerce la surveillance pour le compte de la Confédération (art. 2).
¹	Le DFF exerce la surveillance pour le compte de la Confédération (art. 2).
²	L'AFC198 veille à l'application uniforme de la présente loi. Elle arrête les dispositions d'exécution propres à assurer une taxation et une perception correctes et uniformes de l'impôt fédéral direct. Elle peut prescrire l'utilisation de formules déterminées.
³	L'autorité fédérale de recours est le Tribunal fédéral.
⁴	...199

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 109 Récusation - 1 Toute personne appelée à prendre une décision ou à participer de manière déterminante à l'élaboration d'une décision ou d'un prononcé, en application de la présente loi, est tenue de se récuser:
¹	Toute personne appelée à prendre une décision ou à participer de manière déterminante à l'élaboration d'une décision ou d'un prononcé, en application de la présente loi, est tenue de se récuser:
^a	si elle a un intérêt personnel dans l'affaire;
^b	si elle est le conjoint ou le partenaire enregistré d'une partie ou mène de fait une vie de couple avec elle;
^bbis	si elle est parente ou alliée d'une partie en ligne directe ou en ligne collatérale jusqu'au troisième degré;
^c	si elle représente une partie ou a agi pour une partie dans la même affaire;
^d	si, pour d'autres raisons, elle pourrait avoir une opinion préconçue dans l'affaire.
²	La récusation peut être demandée par toute personne participant à la procédure.
³	Les litiges en matière de récusation sont tranchés par une autorité désignée par le droit cantonal s'il s'agit d'un fonctionnaire cantonal et par le DFF s'il s'agit d'un fonctionnaire fédéral. Le recours est réservé dans les deux cas.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 167 Conditions - 1 Si, pour le contribuable tombé dans le dénuement, le paiement de l'impôt, d'un intérêt ou d'une amende infligée ensuite d'une contravention entraîne des conséquences très dures, les montants dus peuvent, sur demande, faire l'objet d'une remise totale ou partielle.
¹	Si, pour le contribuable tombé dans le dénuement, le paiement de l'impôt, d'un intérêt ou d'une amende infligée ensuite d'une contravention entraîne des conséquences très dures, les montants dus peuvent, sur demande, faire l'objet d'une remise totale ou partielle.
²	La remise de l'impôt a pour but d'assainir durablement la situation économique du contribuable. Elle doit profiter au contribuable lui-même et pas à ses créanciers.
³	Les amendes et les rappels d'impôt peuvent faire l'objet d'une remise uniquement dans des cas exceptionnels particulièrement fondés.
⁴	L'autorité de remise n'entre en matière que sur les demandes en remise déposées avant la notification du commandement de payer (art. 38, al. 2, de la LF du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite; LP252).
⁵	Dans les cas d'imposition à la source, seul le contribuable ou un représentant contractuel désigné par lui peut déposer une demande en remise.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 188 Procédure - 1 Lorsque l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct présume qu'un délit au sens des art. 186 et 187 a été commis, elle dénonce l'infraction à l'autorité compétente pour la poursuite du délit fiscal de droit cantonal. Celle-ci poursuit simultanément le délit commis en matière d'impôt fédéral direct.
¹	Lorsque l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct présume qu'un délit au sens des art. 186 et 187 a été commis, elle dénonce l'infraction à l'autorité compétente pour la poursuite du délit fiscal de droit cantonal. Celle-ci poursuit simultanément le délit commis en matière d'impôt fédéral direct.
²	La procédure est régie par les dispositions pertinentes du code de procédure pénale du 5 octobre 2007 (CPP)289.290
³	Si l'auteur est condamné à une peine privative de liberté pour le délit fiscal de droit cantonal, le délit commis en matière d'impôt fédéral direct est sanctionné par une peine privative de liberté complémentaire; le jugement cantonal de dernière instance peut faire l'objet d'un recours en matière pénale devant le Tribunal fédéral selon les art. 78 à 81 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral291.292
⁴	L'AFC peut requérir l'introduction de la poursuite pénale.293

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 192 Mesures d'enquête contre les tiers non impliqués dans la procédure - 1 Les mesures d'enquête dirigées contre les tiers sont réglées d'après les dispositions des art. 19 à 50 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif296. Est exclue l'arrestation provisoire selon l'art. 19, al. 3, de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif.
¹	Les mesures d'enquête dirigées contre les tiers sont réglées d'après les dispositions des art. 19 à 50 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif296. Est exclue l'arrestation provisoire selon l'art. 19, al. 3, de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif.
²	Sont réservées les dispositions des art. 127 à 129 sur l'obligation faite au tiers de donner des attestations, renseignements et informations. L'AFC peut réprimer la violation de ces obligations par le prononcé d'une amende selon l'art. 174. La menace de l'amende sera signifiée préalablement.
³	Les personnes entendues comme témoins en vertu des art. 41 et 42 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif peuvent être invitées à produire des documents et autres objets en leur possession qui sont de nature à élucider les faits. Si un témoin s'y refuse sans qu'existe l'un des motifs de refuser de témoigner mentionnés aux art. 168, 169, 171 et 172 CPP297, l'autorité fiscale lui signalera qu'il encourt la peine prévue à l'art. 292 du code pénal298; il peut dès lors être déféré, le cas échéant, au juge pénal pour insoumission à une décision de l'autorité.299

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 26 - 1 Les mesures de contrainte (art. 45 et s.) et les actes ou omissions qui s'y rapportent peuvent être l'objet d'une plainte adressée à la cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral.
¹	Les mesures de contrainte (art. 45 et s.) et les actes ou omissions qui s'y rapportent peuvent être l'objet d'une plainte adressée à la cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral.
²	La plainte est déposée:
^a	auprès de la cour des plaintes si elle est dirigée contre une autorité judiciaire cantonale ou contre le directeur ou chef de l'administration;
^b	auprès du directeur ou du chef de l'administration dans les autres cas.
³	Si, dans les cas mentionnés à l'al. 2, let. b, le directeur ou le chef de l'administration corrige l'acte officiel ou remédie à l'omission conformément aux conclusions du plaignant, la plainte devient caduque; sinon, il la transmet à la cour des plaintes, avec ses observations, au plus tard le troisième jour ouvrable suivant celui où elle a été déposée.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 108 Décision en cas de for incertain ou litigieux - 1 Lorsque le for fiscal d'un contribuable ne peut être déterminé avec certitude ou qu'il est litigieux, il est fixé soit par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct, si les autorités de taxation de ce canton sont seules en cause, soit par l'AFC, si plusieurs cantons sont en cause. Le recours contre les décisions de l'AFC est régi par les dispositions générales de la procédure fédérale.209
¹	Lorsque le for fiscal d'un contribuable ne peut être déterminé avec certitude ou qu'il est litigieux, il est fixé soit par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct, si les autorités de taxation de ce canton sont seules en cause, soit par l'AFC, si plusieurs cantons sont en cause. Le recours contre les décisions de l'AFC est régi par les dispositions générales de la procédure fédérale.209
²	La désignation du for peut être demandée par l'autorité de taxation, par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et par les contribuables.
³	L'autorité qui a traité un cas qui ne relevait pas de sa compétence territoriale transmet le dossier à l'autorité compétente.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 169 Sûretés - 1 Si le contribuable n'a pas de domicile en Suisse ou que les droits du fisc paraissent menacés, l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct peut exiger des sûretés en tout temps, et même avant que le montant d'impôt ne soit fixé par une décision entrée en force. La demande de sûretés indique le montant à garantir; elle est immédiatement exécutoire. Dans la procédure de poursuite, elle produit les mêmes effets qu'un jugement exécutoire.
¹	Si le contribuable n'a pas de domicile en Suisse ou que les droits du fisc paraissent menacés, l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct peut exiger des sûretés en tout temps, et même avant que le montant d'impôt ne soit fixé par une décision entrée en force. La demande de sûretés indique le montant à garantir; elle est immédiatement exécutoire. Dans la procédure de poursuite, elle produit les mêmes effets qu'un jugement exécutoire.
²	Les sûretés doivent être fournies en argent, en titres sûrs et négociables ou sous la forme du cautionnement d'une banque.
³	Le contribuable peut s'opposer à la demande de sûretés en formant un recours devant la commission cantonale de recours dans un délai de 30 jours à compter de la notification. L'art. 146 est applicable.261
⁴	Le recours contre une demande de sûretés n'a pas d'effet suspensif.262

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 197 Répartition entre les cantons - 1 Les cantons se répartissent, selon les règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition, les impôts, les amendes infligées ensuite de soustraction d'impôt ou de violation de règles de procédure et les intérêts dus par les contribuables qui ont des éléments imposables dans plusieurs cantons. ...307
¹	Les cantons se répartissent, selon les règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition, les impôts, les amendes infligées ensuite de soustraction d'impôt ou de violation de règles de procédure et les intérêts dus par les contribuables qui ont des éléments imposables dans plusieurs cantons. ...307
²	Si un différend surgit entre les cantons, le Tribunal fédéral tranche en instance unique.308

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 8 - 1 L'assujettissement débute le jour où le contribuable prend domicile en Suisse ou y commence son séjour au regard du droit fiscal ou encore le jour où il y acquiert un élément imposable.
¹	L'assujettissement débute le jour où le contribuable prend domicile en Suisse ou y commence son séjour au regard du droit fiscal ou encore le jour où il y acquiert un élément imposable.
²	L'assujettissement prend fin le jour du décès du contribuable, de son départ de Suisse ou le jour de la disparition de l'élément imposable en Suisse.
³	L'assujettissement ne prend pas fin en cas de transfert temporaire de siège à l'étranger ou en cas d'application de toute autre mesure en vertu de la législation fédérale sur l'approvisionnement économique du pays.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 142 Procédure - 1 La commission cantonale de recours invite l'autorité de taxation à se déterminer et à lui faire parvenir le dossier. Elle demande aussi le préavis de l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et de l'AFC.
¹	La commission cantonale de recours invite l'autorité de taxation à se déterminer et à lui faire parvenir le dossier. Elle demande aussi le préavis de l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et de l'AFC.
²	Lorsque le recours est interjeté par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct ou par l'AFC, la commission cantonale de recours invite le contribuable à s'exprimer.
³	Lorsque l'avis présenté par l'autorité en réponse au recours du contribuable contient de nouveaux arguments de fait ou de droit, la commission cantonale de recours invite le contribuable à s'exprimer également sur ceux-ci.
⁴	Dans la procédure de recours, la commission cantonale de recours a les mêmes compétences que l'autorité de taxation dans la procédure de taxation.
⁵	Le droit du contribuable de consulter le dossier est régi par l'art. 114.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 46 Mise en oeuvre du droit fédéral - 1 Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
¹	Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
²	La Confédération et les cantons peuvent convenir d'objectifs que les cantons réalisent lors de la mise en oeuvre du droit fédéral; à cette fin, ils mettent en place des programmes soutenus financièrement par la Confédération.10
³	La Confédération laisse aux cantons une marge de manoeuvre aussi large que possible en tenant compte de leurs particularités.11

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 47 Autonomie des cantons - 1 La Confédération respecte l'autonomie des cantons.
¹	La Confédération respecte l'autonomie des cantons.
²	Elle laisse aux cantons suffisamment de tâches propres et respecte leur autonomie d'organisation. Elle leur laisse des sources de financement suffisantes et contribue à ce qu'ils disposent des moyens financiers nécessaires pour accomplir leurs tâches.12

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 145 - 1 Dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration.
¹	Dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration.
²	Les art. 140 à 144 s'appliquent par analogie.