BGE-120-IB-199 - 1994-07-14 - ATF - Droit administratif et droit international public - Art. 22 al. 1 let. h AIFD (en sa teneur au 22 mars 1985); déduction des primes pour la prévoyance professionnelle. La seule

Urteilskopf

120 Ib 199

30. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 14. Juli 1994 i.S. Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer Appenzell A.Rh. gegen X. und Steuerrekurskommission von Appenzell A.Rh. (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)
Regeste (de):

Art. 22 Abs. 1 lit. h BdBSt (Fassung vom 22. März 1985); Abzug von Prämien für die berufliche Vorsorge.

Der Einzelanschluss des einzigen Aktionärs und Arbeitnehmers einer Aktiengesellschaft an eine Sammelstiftung verletzt das Prinzip der Kollektivität und dient nicht der beruflichen Vorsorge (2. Säule). Bestätigung der Rechtsprechung.

Regeste (fr):

Art. 22 al. 1 let. h AIFD (en sa teneur au 22 mars 1985); déduction des primes pour la prévoyance professionnelle.

La seule adhésion de l'unique actionnaire et employé d'une société anonyme à une fondation collective de prévoyance viole le principe de la collectivité et ne sert pas à la prévoyance professionnelle comme telle (2ème pilier). Confirmation de la jurisprudence.

Regesto (it):

Art. 22 cpv. 1 lett. h DIFD (testo del 22 marzo 1985); deduzione dei premi versati per la previdenza professionale.

La sola affiliazione dell'unico azionista ed impiegato di una società anonima a una fondazione collettiva di previdenza viola il principio della collettività e non serve la previdenza professionale in quanto tale (2 pilastro). Conferma della giurisprudenza.

Sachverhalt ab Seite 199

BGE 120 Ib 199 S. 199

X. war während Jahren als selbständigerwerbender Arzt für Wiederherstellungschirurgie an einer Klinik tätig. Er hatte mit diesem Spital einen Vertrag abgeschlossen, wonach er seine Dienste als Arzt zur Verfügung stellt, während die Klinik für die ganze Infrastruktur (Räume, Personal, Medikamente usw.) sorgt. Daran leistete er einen angemessenen Beitrag. Am 30. Juni 1987 gründete X. die Aktiengesellschaft Y. Diese Gesellschaft trat an seiner Stelle in den Vertrag mit der Klinik ein. X. übte seither
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die gleiche Tätigkeit für das Spital über seine Aktiengesellschaft aus. Zur Versicherung ihres Alleinaktionärs und einzigen Arbeitnehmers X. gegen die Folgen des Alters, des Todes und der Erwerbsunfähigkeit schloss die Y. AG mit der "Winterthur"-Stiftung für die obligatorische berufliche Vorsorge am 17. Dezember 1987 einen Vertrag ab. X. wurde als einziger Vorsorgenehmer nach Vertrag und Reglement versichert. Die Versicherungsprämien wurden von der Aktiengesellschaft und X. je zur Hälfte bezahlt. In der Steuererklärung 1987/88 machte X. die von ihm erbrachten Vorsorgeprämien als persönlichen Beitrag an die berufliche Vorsorge (2. Säule) geltend.
Die Veranlagungsbehörde liess diese Beiträge nicht zum Abzug zu. Eine Einsprache wies sie ab. Demgegenüber hiess die Steuerrekurskommission von Appenzell A.Rh. die Beschwerde gut. Sie liess die vollen vom Steuerpflichtigen bezahlten Beiträge an die "Winterthur"-Stiftung für die obligatorische berufliche Vorsorge zum Abzug zu. Die Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer Appenzell A.Rh. führt Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit dem Antrag, der Entscheid der Steuerrekurskommission sei aufzuheben und der Einspracheentscheid zu bestätigen. Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut.
Erwägungen

Aus den Erwägungen:

2. Gemäss Art. 22 Abs. 1 lit. h

des Bundesratsbeschlusses über die Erhebung einer direkten Bundessteuer vom 9. Dezember 1940 (BdBSt; SR 642.11), in der Fassung vom 22. März 1985, werden bei der Ermittlung des der direkten Bundessteuer unterworfenen Einkommens in Abzug gebracht "die von Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden nach Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und anderen Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge". Gemeint sind Beiträge an die sog. 2. Säule.
Es ist unbestritten, dass es sich bei der "Winterthur"-Stiftung für die obligatorische berufliche Vorsorge um eine Einrichtung der gebundenen beruflichen Vorsorge, d.h. der 2. Säule, handelt. Umstritten ist einzig, ob auch der von der Y. AG zugunsten des Beschwerdegegners mit der Stiftung abgeschlossene Vertrag der beruflichen Vorsorge im Sinne von Art. 22 Abs. 1
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lit. h BdBSt zuzurechnen ist. Nur unter dieser Voraussetzung kann der Beschwerdegegner gestützt auf die erwähnte Bestimmung die von ihm im Jahre 1987 erbrachten Prämien in der Höhe von Fr. ... beim Einkommen abziehen.
3. a) Gemäss Art. 34quater Abs. 1

BV trifft der Bund Massnahmen für eine ausreichende Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge; diese beruht auf einer eidgenössischen Versicherung, der beruflichen Vorsorge und der Selbstvorsorge. Gemäss Abs. 5 dieser Verfassungsbestimmung können die Kantone verpflichtet werden, Einrichtungen der eidgenössischen Versicherung und der beruflichen Vorsorge von der Steuerpflicht zu befreien sowie in bezug auf Beiträge und anwartschaftliche Ansprüche den Versicherten und ihren Arbeitgebern Steuererleichterungen zu gewähren. Nach Abs. 6 fördert der Bund sodann in Zusammenarbeit mit den Kantonen die Selbstvorsorge, besonders durch Massnahmen der Fiskal- und Eigentumspolitik. Die berufliche Vorsorge (2. Säule) ist im Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) vom 25. Juni 1982, das mit seinen überwiegenden Bestimmungen am 1. Januar 1985 und bereits früher, mit einzelnen steuerrechtlichen Vorschriften indessen erst auf den 1. Januar 1987 in Kraft getreten ist, geregelt sowie in den dazugehörenden Ausführungserlassen. Die in Art. 80 - 84 BVG enthaltenen steuerrechtlichen Vorschriften betreffen zunächst die Vorsorgeeinrichtungen (Art. 80). Diese sind, soweit sie mit Rechtspersönlichkeit ausgestattet sind und ihre Einkünfte und Vermögenswerte ausschliesslich der beruflichen Vorsorge dienen, von den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden und von den kantonalen und kommunalen Erbschafts- und Schenkungssteuern befreit (Art. 80 Abs. 2 BVG). Gemäss Art. 81 Abs. 1 und 2 BVG können sodann die Beiträge von Arbeitgebern und Arbeitnehmern an Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden abgezogen werden. Andererseits sind die Leistungen aus den Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden in vollem Umfang einkommenssteuerpflichtig (Art. 83 BVG). Darüber hinaus können Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende auch Beiträge für weitere, ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen abziehen (Art. 82 Abs. 1 BVG). Die Gleichstellung "anderer Vorsorgeformen" in Art. 82 BVG stützt sich auf den erwähnten Art. 34quater Abs. 6 BV, wonach der Bund in Zusammenarbeit mit
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den Kantonen die Selbstvorsorge fördert (3. Säule). Gemäss Art. 82 Abs. 2 BVG legt der Bundesrat in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Abzugsberechtigung für Beiträge fest. Dieser Verpflichtung ist der Bundesrat in der Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3; SR 831.461.3) nachgekommen. b) Der Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer wurde durch die Gesetzesnovelle vom 22. März 1985 (AS 1985 1222) an die steuerrechtlichen Vorschriften des BVG angepasst, wobei beide Gesetze an sich gleichrangig sind, denn das Anpassungsgesetz stützt sich - wie das BVG - auf Art. 34quater und zudem auf Art. 41ter BV. Als lex specialis und lex posterior geht es jedoch - was die direkte Bundessteuer anbetrifft - dem BVG vor. Beim erwähnten Art. 22 Abs. 1 lit. h

BdBSt in der Fassung vom 22. März 1985, wonach bei der Ermittlung des Einkommens "die von Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden nach Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und anderen Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge" abzuziehen sind, handelt es sich um eine solche Bestimmung. c) Die berufliche Vorsorge gemäss dem BVG umfasst in erster Linie die wirtschaftliche Sicherung der Arbeitnehmer bei Alter, Tod und Invalidität. Die mit der beruflichen Vorsorge verfolgten Ziele können nur auf die gesetzlich vorgesehene Weise erreicht werden. Sowohl die Finanzierung als auch die Durchführung der Vorsorge müssen in Statuten und Reglementen im voraus nach schematischen und objektiven Kriterien festgelegt werden. Die massgebenden Grundsätze, die der beruflichen Vorsorge zugrundeliegen, sind von der Vorinstanz zutreffend dargelegt worden: Kollektivität (Solidarität), Planmässigkeit und Angemessenheit der Vorsorge sowie Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer. Diesen tragenden Grundsätzen der beruflichen Vorsorge wurde bereits vor dem Inkrafttreten des BVG im Rahmen des Steuerrechts Rechnung getragen. So gestatteten Art. 22 Abs. 1 lit. f und 49 Abs. 2 BdBSt (früher WStB) in der bis Ende 1986 geltenden Fassung den Abzug vom Einkommen bzw. Reingewinn einer Unternehmung von "Zuwendungen für Zwecke der Wohlfahrt des eigenen Personals". Und Art. 16 Ziff. 4 und 4bis WStB/BdBSt befreite die in Form von Versicherungskassen bzw. Stiftungen gekleideten Personalwohlfahrtseinrichtungen von der direkten Bundessteuer (Wehrsteuer).
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Auch die am Gesellschaftskapital beteiligten Arbeitnehmer, sog. Aktionärsdirektoren, wurden hinsichtlich der Personalfürsorge als Arbeitnehmer behandelt. Nach dem Prinzip der Kollektivität musste aber die Personalwohlfahrt im Gegensatz zur privaten Vorsorge stets sämtliche Arbeitnehmer eines Unternehmens umfassen. Das schloss individuelle, auf einzelne Personen - zum Beispiel den Geschäftsinhaber oder den Aktionärsdirektor - zugeschnittene Sonderlösungen im Sinne von "à la carte-Versicherungen" aus. In diesem Sinne sah bereits das Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 11. April 1958 vor, dass Zuwendungen an eine als Versicherungskasse im Sinne von Art. 16 Ziff. 4 BdBSt/WStB (in der bis 31. Dezember 1986 geltenden Fassung) ausgestaltete Personalwohlfahrtseinrichtung auch dann abgezogen werden können, wenn die vorgesehenen Versicherungsleistungen Personen zugesichert oder ausgerichtet werden, die am Gesellschaftskapital massgeblich beteiligt sind. Diesen Personen durften indessen keine höheren Versicherungsleistungen zugebilligt werden als den in gleicher oder ähnlicher Stellung im Betrieb tätigen, am Kapital nicht beteiligten Arbeitnehmern (zitiertes Kreisschreiben in ASA 26 S. 434; s. auch KÄNZIG, Die eidgenössische Wehrsteuer, 2. Aufl. 1982, N. 26 zu Art. 16 Ziff. 4bis und N. 198 zu Art. 49 Abs. 2). In dieser Regelung kommt das Bestreben zum Ausdruck, das ganze Personal, das im Interesse des Unternehmens tätig ist, grundsätzlich gleich zu behandeln und auch die von der Personalfürsorgeeinrichtung ausgerichteten Leistungen entsprechend dem Grundsatz der Angemessenheit festzusetzen. Das Bundesgericht hat im Urteil vom 10. April 1987 (BGE 113 Ib 13) den gleichen Grundsätzen Rechnung getragen und einer Personalfürsorgestiftung, welcher der die Stifterfirma beherrschende einzige Arbeitnehmer angeschlossen war, die Steuerbefreiung gestützt auf Art. 16 Ziff. 4 und 4bis BdBSt in der bis 31. Dezember 1986 geltenden Fassung wegen mangelnder Kollektivität (Solidarität) nicht gewährt. Es führte dazu aus, von einer sozialen Verpflichtung und von einem "Zweck der Wohlfahrt von Angestellten und Arbeitern", wie er von Art. 16 Ziff. 4bis BdBSt als Voraussetzung für die Steuerbefreiung verlangt werde, könne nicht gesprochen werden, wenn eine Stiftung von einer Kapitalgesellschaft zugunsten eines einzigen Angestellten und seiner Angehörigen sowie allfälligen Hinterbliebenen errichtet werde, der die Unternehmung gleichzeitig als Alleinaktionär, als massgebender Aktionär einer Familienaktiengesellschaft, als dominierender
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Gesellschafter der Muttergesellschaft oder in ähnlicher Form beherrsche. Zwar stehe auch ein solcher Angestellter in einem Arbeitsverhältnis zur Gesellschaft, und es sei nicht ausgeschlossen, dass eine Personalfürsorgestiftung auch - aber nicht nur - zugunsten des an der Stifterfirma beteiligten Arbeitnehmers (Aktionärdirektors) Wohlfahrtszwecke wie die Altersvorsorge verfolgen könne, ohne dadurch die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach Art. 16 Ziff. 4bis BdBSt zu verlieren. Eine Personalwohlfahrtsstiftung im Sinne dieser Bestimmung liege aber nicht vor, wenn sich die Vorsorge auf den oder die Aktionärdirektoren beschränke, und noch viel weniger, wenn der einzige Arbeitnehmer der Stifterfirma, für den und dessen Angehörigen die Stiftung ihre Zwecke verfolge, die Stifterfirma beherrsche; das bis 31. Dezember 1986 geltende Recht der direkten Bundessteuer lasse eine derartige steuerliche Begünstigung der Individualvorsorge, auf die eine solche Konstruktion wirtschaftlich hinauslaufe, nicht zu (S. 17 E. 4d). d) Das Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 und die Gesetzesnovelle vom 22. März 1985, mit der die Bestimmungen des Bundesratsbeschlusses über die direkte Bundessteuer angepasst wurden, haben an diesen Prinzipien nichts Grundlegendes geändert. Nach wie vor sind die Beiträge, die von Arbeitgebern und Arbeitnehmern zwecks Sicherung vor den Folgen von Alter, Tod und Invalidität gemeinsam erbracht werden, steuerlich absetzbar, wobei die Grundsätze der Kollektivität, Solidarität, Planmässigkeit, Angemessenheit und Gleichbehandlung verwirklicht sein müssen (vgl. MARTIN STEINER, Überobligatorische berufliche Vorsorge und Steuerrecht, StR 44/1989 S. 363 ff.; RAMSEIER/FURRER, Erheblicher steuerlicher Gestaltungsspielraum für Vorsorge-Beiträge, Der Schweizer Treuhänder, 1991 S. 229 ff.). Besonders können bei einer Vorsorgeeinrichtung auch mitarbeitende Aktionäre versichert sein, aber nur, wenn zugunsten des übrigen Personals analoge Vorsorgemassnahmen getroffen werden (Botschaft des Bundesrates vom 1. Mai 1984 über die Anpassung der direkten Bundessteuer an das Bundesgesetz über die berufliche Vorsorge, BBl 1984 II S. 730 Ziff. 131). Insofern haben die früheren steuerrechtlichen Vorschriften des Bundes (und der Kantone) über die Personalvorsorge die Entwicklung vorweggenommen, die mit den steuerrechtlichen Vorschriften des BVG schliesslich sanktioniert wurde. Unter diesen Umständen besteht kein Anlass, von der bisherigen Rechtsprechung abzuweichen (a.M. MARTIN STEINER, Unzulänglichkeiten im
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Bereich der steuerrechtlichen Bestimmungen des BVG, in Festschrift Ferdinand Zuppinger, Das schweizerische Steuerrecht, Bern 1989, S. 284/85). Namentlich sind kollektivgebundene und individuelle Vorsorge auseinanderzuhalten. Beiträge, welche die an der Unternehmung oder am Gesellschaftskapital massgeblich beteiligten Arbeitnehmer wie Aktionärdirektoren, Firmeninhaber usw. an eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge zum Zweck der individuellen Vorsorge leisten, können deshalb auch nach dem geltenden Art. 22 Abs. 1 lit. h

BdBSt nicht vom Einkommen abgezogen werden.

4. a) Der Beschwerdegegner ist alleiniger Arbeitnehmer und Aktionär der von ihm gegründeten Y. AG. Wenn es auch nicht üblich ist, dass ein freierwerbender Arzt eine Aktiengesellschaft gründet, um fortan als einziger Arbeitnehmer dieser Gesellschaft seine Dienste einem Privatspital zur Verfügung zu stellen, so ist doch davon auszugehen, dass der Beschwerdegegner zivil- und steuerrechtlich und auch im Sinne des BVG als Arbeitnehmer zu betrachten ist. Er untersteht daher dem Obligatorium (Art. 7 BVG). Das ist von keiner Seite bestritten.
b) Der Beschwerdegegner ist der Meinung, er habe seine obligatorische Vorsorge dadurch sichergestellt, dass er sich der "Winterthur"-Stiftung für die obligatorische berufliche Vorsorge angeschlossen hat. Zu Unrecht. Der Anschluss des Beschwerdegegners an die von der "Winterthur" Lebensversicherungs-Gesellschaft errichtete Sammelstiftung mag den Grundsätzen der Planmässigkeit und Angemessenheit genügen. Auf diese Weise sichert er sich vor den Risiken des Alters, des Todes und der Invalidität. Er erfüllt durch seinen Einzelanschluss diese Vorsorge aber auf individuelle Weise. Das Prinzip der Kollektivität ist dadurch verletzt. Daran ändert nichts, dass das Reglement vorsieht, dass weitere Personen aufgenommen werden können. Der Beschwerdegegner war von Anfang an einziger Arbeitnehmer, und es wird nirgends behauptet, dass sich dieser Zustand geändert habe. Der "Zusammenarbeitsvertrag" mit der Klinik, in den die Y. AG eingetreten ist, bietet dem Beschwerdegegner zwar die Möglichkeit, Mitarbeiter, die er für seine Praxis benötigt, beizuziehen. Diese werden jedoch durch die Klinik angestellt und administrativ betreut (Art. 4 des Vertrages) und sind deshalb der Vorsorgestiftung nicht angeschlossen. Das zeigt, dass von allem Anfang an keine Kollektivität und Solidarität beabsichtigt war. Die Beiträge des Beschwerdegegners dienen somit nicht der beruflichen Vorsorge, sondern der (individuellen) Selbstvorsorge. Diese ist
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nicht ausgeschlossen. Nur kann sie nicht über eine Einrichtung der 2. Säule erfolgen. c) Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid nicht übersehen, dass der Einzelanschluss des Beschwerdegegners an die Sammelstiftung der "Winterthur" Lebensversicherungs-Gesellschaft das Prinzip der Kollektivität verletzt. Sie begründet ihren Entscheid jedoch damit, dass mit der Einführung des Obligatoriums bei der beruflichen Vorsorge auch jede Einmann-Aktiengesellschaft verpflichtet sei, ihren als Arbeitnehmer geltenden Alleinaktionär bei einer Einrichtung der beruflichen Vorsorge zu versichern. Da das Gesetz keine bestimmte Vorsorgeeinrichtung vorschreibe, sei der Beschwerdegegner nicht verpflichtet gewesen, sich bei der Vorsorgeeinrichtung seines Berufsverbandes oder bei der Auffangeinrichtung (Art. 60 BVG) zu versichern. Diese Begründung verkennt, dass das Vorsorgeverhältnis den Anforderungen des BVG genügen muss, auch wenn das Gesetz keine bestimmte Vorsorgeeinrichtung vorschreibt. Der Beschwerdegegner war daher bei der Wahl der Vorsorgeeinrichtung nicht völlig frei. Das Obligatorium kann nicht zur Folge haben, dass grundlegende Prinzipien der beruflichen Vorsorge, wie das Prinzip der Kollektivität oder der Solidarität, missachtet werden (s. auch HEINZ WEIDMANN, Berufliche Vorsorge und gebundene Selbstvorsorge - ungelöste Steuerprobleme, StR 42/1987 S. 99). Der Beschwerdegegner hätte durchaus die Möglichkeit gehabt, an einer systemgerechten obligatorischen Vorsorge teilzunehmen. Nur hätte sie über eine Vorsorgeeinrichtung seines Berufes oder subsidiär über die Auffangeinrichtung erfolgen müssen.
5. Nach dem Gesagten sind die Prämien und Einlagen, die der Beschwerdegegner an die "Winterthur"-Stiftung für die obligatorische berufliche Vorsorge geleistet hatte, der Selbstvorsorge (Säule 3) zuzurechnen. Solche Beiträge sind nur unter einschränkenden Bedingungen abziehbar (vgl. Art. 22 Abs. 1 lit. i BdBSt, Fassung vom 22. März 1985, in Verbindung mit Art. 82 BVG und Art. 7 BVV 3). Dass diese Voraussetzungen erfüllt seien, wird nicht behauptet. Besonders wird nicht geltend gemacht, dass es sich bei der "Winterthur"-Stiftung für die obligatorische berufliche Vorsorge um eine Einrichtung der dritten Säule, d.h. um eine der Versicherungsaufsicht unterstellte Versicherungseinrichtung (Art. 1 Abs. 2 lit. a in Verbindung mit Art. 7 Abs. 1 BVV 3), handle.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 80 Institutions de prévoyance - 1 Les dispositions du présent titre s'appliquent aussi aux institutions de prévoyance non inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle.
¹	Les dispositions du présent titre s'appliquent aussi aux institutions de prévoyance non inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle.
²	Dans la mesure où leurs revenus et leurs éléments de fortune sont exclusivement affectés à des fins de prévoyance professionnelle, les institutions de prévoyance de droit privé ou de droit public qui ont la personnalité juridique sont exonérées des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, ainsi que d'impôts sur les successions et sur les donations perçus par les cantons et les communes.
³	Les immeubles peuvent être frappés d'impôts fonciers, en particulier d'impôts immobiliers sur la valeur brute de l'immeuble et de droits de mutation.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles peuvent être frappés de l'impôt général sur les bénéfices ou d'un impôt spécial sur les gains immobiliers. Les bénéfices qui résultent de la fusion ou de la division d'institutions de prévoyance ne sont pas imposables.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 80 Institutions de prévoyance - 1 Les dispositions du présent titre s'appliquent aussi aux institutions de prévoyance non inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle.
¹	Les dispositions du présent titre s'appliquent aussi aux institutions de prévoyance non inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle.
²	Dans la mesure où leurs revenus et leurs éléments de fortune sont exclusivement affectés à des fins de prévoyance professionnelle, les institutions de prévoyance de droit privé ou de droit public qui ont la personnalité juridique sont exonérées des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, ainsi que d'impôts sur les successions et sur les donations perçus par les cantons et les communes.
³	Les immeubles peuvent être frappés d'impôts fonciers, en particulier d'impôts immobiliers sur la valeur brute de l'immeuble et de droits de mutation.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles peuvent être frappés de l'impôt général sur les bénéfices ou d'un impôt spécial sur les gains immobiliers. Les bénéfices qui résultent de la fusion ou de la division d'institutions de prévoyance ne sont pas imposables.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 81 Déduction des cotisations - 1 Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.330
¹	Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.330
²	Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes.
³	Les cotisations du salarié qui sont déduites du salaire doivent être indiquées dans le certificat de salaire; les autres cotisations doivent être certifiées par l'institution de prévoyance.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 81 Déduction des cotisations - 1 Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.330
¹	Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.330
²	Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes.
³	Les cotisations du salarié qui sont déduites du salaire doivent être indiquées dans le certificat de salaire; les autres cotisations doivent être certifiées par l'institution de prévoyance.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 82 Traitement équivalent d'autres formes de prévoyance - 1 Les salariés et les indépendants peuvent également déduire les cotisations affectées exclusivement et irrévocablement aux formes reconnues de prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle. Sont considérées comme telles:
¹	Les salariés et les indépendants peuvent également déduire les cotisations affectées exclusivement et irrévocablement aux formes reconnues de prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle. Sont considérées comme telles:
^a	la prévoyance individuelle liée auprès d'un établissement d'assurances;
^b	la prévoyance individuelle liée auprès d'une fondation bancaire.
²	Le Conseil fédéral détermine, avec la collaboration des cantons, dans quelle mesure les déductions visées à l'al. 1 sont admises.
³	Il fixe les modalités des formes reconnues de prévoyance, en particulier le cercle et l'ordre des bénéficiaires. Il détermine dans quelle mesure le preneur de prévoyance peut modifier l'ordre des bénéficiaires et préciser leurs droits; les dispositions prises par le preneur de prévoyance doivent revêtir la forme écrite.
⁴	Les bénéficiaires d'une forme reconnue de prévoyance disposent d'un droit propre à la prestation que cette forme de prévoyance leur attribue. L'établissement d'assurances ou la fondation bancaire verse la prestation aux bénéficiaires.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 7 Salaire et âge minima - 1 Les salariés auxquels un même employeur verse un salaire annuel supérieur à 22 680 francs12 sont soumis à l'assurance obligatoire pour les risques de décès et d'invalidité dès le 1er janvier qui suit la date à laquelle ils ont eu 17 ans et, pour la vieillesse, dès le 1er janvier qui suit la date à laquelle ils ont eu 24 ans.13
¹	Les salariés auxquels un même employeur verse un salaire annuel supérieur à 22 680 francs12 sont soumis à l'assurance obligatoire pour les risques de décès et d'invalidité dès le 1er janvier qui suit la date à laquelle ils ont eu 17 ans et, pour la vieillesse, dès le 1er janvier qui suit la date à laquelle ils ont eu 24 ans.13
²	Est pris en considération le salaire déterminant au sens de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS)14. Le Conseil fédéral peut admettre des dérogations.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 60 - 1 L'institution supplétive est une institution de prévoyance.
¹	L'institution supplétive est une institution de prévoyance.
²	Elle est tenue:
^a	d'affilier d'office les employeurs qui ne se conforment pas à l'obligation de s'affilier à une institution de prévoyance;
^b	d'affilier les employeurs qui en font la demande;
^c	d'admettre les personnes qui demandent à se faire assurer à titre facultatif;
^d	de servir les prestations prévues à l'art. 12;
^e	d'affilier l'assurance-chômage et de réaliser la couverture obligatoire des bénéficiaires d'indemnités journalières annoncés par cette assurance;
^f	d'admettre les personnes bénéficiant d'un partage de la prévoyance professionnelle à la suite d'un divorce conformément à l'art. 60a.
^2bis	L'institution supplétive peut rendre des décisions afin de remplir les obligations prévues à l'al. 2, let. a et b, et à l'art. 12, al. 2. Ces décisions sont assimilables à des jugements exécutoires au sens de l'art. 80 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite242.243
³	L'institution supplétive ne doit bénéficier d'aucun privilège pouvant entraîner des distorsions de la concurrence.
⁴	L'institution supplétive crée des agences régionales.
⁵	L'institution supplétive gère les comptes de libre passage conformément à l'art. 4, al. 2, de la LFLP244. Elle tient à cet effet un compte spécial.245
⁶	L'institution supplétive n'a pas l'obligation de reprendre les engagements liés aux rentes en cours.246

SR 831.461.3 Ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3) OPP-3 Art. 7 Déduction des cotisations - 1 Les salariés et les indépendants peuvent verser des cotisations à des formes reconnues de prévoyance et les déduire de leur revenu, en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, dans la mesure suivante:33
¹	Les salariés et les indépendants peuvent verser des cotisations à des formes reconnues de prévoyance et les déduire de leur revenu, en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, dans la mesure suivante:33
^a	par année, jusqu'à 8 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8, al. 1, LPP, s'ils sont affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP;
^b	par année, jusqu'à 20 % du revenu provenant d'une activité lucrative, mais au maximum jusqu'à 40 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8, al. 1, LPP, s'ils ne sont pas affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP.
²	Lorsque les deux époux ou les deux partenaires enregistrés exercent une activité lucrative et versent des cotisations à une forme reconnue de prévoyance, ils peuvent prétendre ces déductions pour chacun d'eux.34
³	Les cotisations à des formes reconnues de prévoyance peuvent être versées jusqu'à cinq ans au plus après l'âge de référence.35
⁴	Au cours de l'année civile où il met fin à son activité lucrative, l'assuré peut verser la totalité de la cotisation.36

SR 831.461.3 Ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3) OPP-3 Art. 1 Formes de prévoyance - 1 Constituent des formes reconnues de prévoyance au sens de l'art. 82 LPP:
¹	Constituent des formes reconnues de prévoyance au sens de l'art. 82 LPP:
^a	le contrat de prévoyance liée conclu avec les établissements d'assurances;
^b	la convention de prévoyance liée conclue avec les fondations bancaires.
²	Par contrats de prévoyance liée on entend les contrats spéciaux d'assurance de capital et de rentes sur la vie ou en cas d'invalidité ou de décès, y compris d'éventuelles assurances complémentaires en cas de décès par accident ou d'invalidité4, qui:
^a	sont conclus avec une institution d'assurance soumise à la surveillance des assurances ou avec une institution d'assurance de droit public satisfaisant aux exigences fixées à l'art. 67, al. 1, LPP et
^b	sont affectés exclusivement et irrévocablement à la prévoyance.
³	Par conventions de prévoyance liée on entend les contrats spéciaux d'épargne qui sont conclus avec des fondations bancaires et qui sont affectés exclusivement et irrévocablement à la prévoyance. Ces contrats peuvent être complétés par un contrat de prévoyance risque.
⁴	Les modèles de contrats de prévoyance liée et les modèles de conventions de prévoyance liée sont soumis à l'administration fédérale des contributions. Celle-ci vérifie si la forme et le contenu sont conformes aux dispositions légales et communique ses constatations.