2C_895/2019 - 2020-11-30 - Finances publiques et droit fiscal - Decisione di assoggettamento (doppia imposizione intercantonale)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 895/2019

Sentenza del 30 novembre 2020

II Corte di diritto pubblico

Composizione
Giudici federali Seiler, Presidente,
Zünd, Aubry Girardin,
Cancelliere Savoldelli.

Partecipanti al procedimento
A.________Sagl,
patrocinata dall'avv. Cesare Lepori,
ricorrente,

contro

Divisione delle contribuzioni
del Cantone Ticino,
viale S. Franscini 6, 6501 Bellinzona,

Amministrazione imposte
del Cantone dei Grigioni,
Steinbruchstrasse 18, 7001 Coira.

Oggetto
decisione di assoggettamento (doppia imposizione intercantonale),

ricorso in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 4 settembre 2019 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino (80.2019.154).

Fatti:

A.
La B.________Sagl, di cui C.________ era socio e gerente, è stata iscritta a registro di commercio dal 1° maggio 2015, con sede a W.________ (GR) e con il seguente scopo sociale:

-..".

B.
Con decisione pregiudiziale del 18 dicembre 2018, l'Ufficio di tassazione delle persone giuridiche del Cantone Ticino ha rivendicato l'assoggettamento illimitato della B.________Sagl a partire dal periodo fiscale 2016. In questo contesto, ha infatti indicato che, da informazioni ricevute, la sede formale della società risultava essere la residenza secondaria di C.________ a W.________ (GR), ma che l'amministrazione e la direzione effettiva erano in realtà svolte da quest'ultimo a X.________ (TI), dove il socio e gerente gestiva altre tre persone giuridiche (D.________Sagl; E.________; F.________Sagl).
La decisione pregiudiziale del fisco ticinese è stata confermata, sia su reclamo (1° aprile 2019), sia su ricorso alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino (4 settembre 2019).

C.
In replica, durante la procedura davanti alla Camera di diritto tributario, la B.________Sagl ha comunicato ai Giudici ticinesi di avere cambiato la propria ragione sociale in A.________Sagl, di avere trasferito la sede da W.________ (GR) a Y.________ (GR) e di avere modificato anche lo scopo sociale. Come risulta da una consultazione del registro di commercio, a partire dal 24 giugno 2019 lo scopo della società è infatti il seguente:

-..".

D.
Ricevuto torto anche dalla Corte cantonale, il 21 ottobre 2019 la A.________Sagl ha indirizzato un ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, con cui chiede l'annullamento delle decisioni prese dalle autorità ticinesi, con conseguente conferma del suo assoggettamento illimitato nel Cantone dei Grigioni.
La Divisione delle contribuzioni e la Camera di diritto tributario hanno fatto rinvio alle motivazioni contenute nel giudizio impugnato domandandone la condivisione, mentre l'Amministrazione federale delle contribuzioni ha rinunciato ad esprimersi. Il fisco del Cantone dei Grigioni ha invece indicato come la ricorrente sia stata tassata nel 2016 e 2017, che la dichiarazione d'imposta 2018 non gli era ancora pervenuta e che per lo meno a partire dal periodo fiscale 2019 sarebbe dato l'assoggettamento illimitato nel Cantone dei Grigioni, poiché la contribuente vi gestirebbe un ristorante.

Diritto:

1.

1.1. Il ricorso concerne una causa di diritto pubblico che non ricade sotto nessuna delle eccezioni previste dall'art. 83 LTF ed è diretto contro una decisione finale resa in ultima istanza cantonale da un tribunale superiore (art. 86 cpv. 1 lett. d e cpv. 2 e art. 90 LTF). Esso è stato presentato nei termini dalla destinataria del giudizio contestato (art. 44 in relazione con l'art. 100 cpv. 1 LTF), con interesse al suo annullamento (art. 89 cpv. 1 LTF), ed è quindi ammissibile quale ricorso ordinario in materia di diritto pubblico (sentenza 2C 462/2018 del 7 giugno 2019 consid. 1.1).

1.2. In ragione dell'effetto devolutivo dei gravami sin qui interposti, l'insorgente è però legittimato a formulare conclusioni riguardanti soltanto l'annullamento o la riforma della sentenza della Camera di diritto tributario. Per quanto volte - direttamente - alla modifica delle decisioni del fisco ticinese, le conclusioni tratte nel ricorso sono di conseguenza inammissibili (DTF 134 II 142 consid. 1.4 pag. 144).

2.

2.1. Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto federale (art. 106 cpv. 1 LTF); nondimeno, tenuto conto dell'onere di allegazione e motivazione posto dalla legge (art. 42 cpv. 1 e 2 LTF), si confronta di regola solo con le censure sollevate. Nell'atto di ricorso occorre pertanto spiegare in che consiste la lesione del diritto e su quali punti il giudizio contestato viene impugnato (DTF 134 II 244 consid. 2.1 pag. 245 seg.); dei generici rinvii ad argomentazioni sostenute davanti ad altre istanze non bastano (DTF 133 II 396 consid. 3.2 pag. 400; sentenza 2C 420/2010 del 28 aprile 2011 consid. 1.4).
Esigenze più severe valgono poi in relazione alla violazione di diritti fondamentali; simili critiche possono in effetti essere trattate solo se sono motivate in modo preciso (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 141 I 36 consid. 1.3 pag. 41 e 133 II 249 consid. 1.4.2 pag. 254).

2.2. Per quanto riguarda i fatti, il Tribunale federale fonda il suo ragionamento giuridico sull'accertamento che è stato svolto dall'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF). Può scostarsene quando è stato eseguito in violazione del diritto ai sensi dell'art. 95 LTF o in modo manifestamente inesatto, ovvero arbitrario, profilo sotto il quale viene esaminato anche l'apprezzamento delle prove (DTF 136 III 552 consid. 4.2 pag. 560). L'eliminazione del vizio deve inoltre poter influire in maniera determinante sull'esito della causa (art. 97 cpv. 1 LTF). A meno che non ne dia motivo la decisione impugnata, condizione il cui adempimento va dimostrato da chi ricorre, il Tribunale federale non tiene neppure conto di fatti o mezzi di prova nuovi, i quali non possono in ogni caso essere posteriori al giudizio impugnato (art. 99 cpv. 1 LTF; DTF 133 IV 343 consid. 2.1 pag. 343 seg.).
Le regole appena indicate valgono di principio anche per i ricorsi in materia di doppia imposizione intercantonale. Un esame libero dei fatti si impone invece quando il secondo Cantone implicato contesta l'accertamento dei fatti in relazione a sue decisioni di tassazione già cresciute in giudicato, adducendo prove sulle quali chi ricorre non ha ancora potuto esprimersi, o facendo valere fatti relativi ad aspetti - quali la perenzione del diritto di tassare - che il contribuente non può sollevare (DTF 139 II 373 consid. 1.7 pag. 378; sentenze 2C 522/2019 del 20 agosto 2020 consid. 1.5.2 e 2C 592/2018 del 1° ottobre 2019 consid. 2.2). Ciò non è però il caso nella fattispecie poiché, in relazione ai periodi fiscali 2016-2017, per i quali il Cantone dei Grigioni ha emesso delle tassazioni, quest'ultimo non formula nessuna osservazione.

3.

3.1. Giusta l'art. 127 cpv. 3 Cost. la doppia imposizione intercantonale è vietata. Una doppia imposizione contraria all'art. 127 cpv. 3 Cost. si realizza quando un contribuente è tassato da due o più Cantoni sullo stesso oggetto per il medesimo lasso di tempo (doppia imposizione attuale), oppure quando un Cantone, violando le norme che regolano i casi di conflitto, eccede i limiti della propria sovranità fiscale (doppia imposizione virtuale; DTF 134 I 303 consid. 2.1 pag. 306 segg.; 133 I 308 consid. 2.1 pag. 311; PETER LOCHER, Introduzione al diritto fiscale intercantonale, 3a ed. 2015, pag. 11 segg.).

3.2. Come detto, il giudizio impugnato conferma la correttezza della rivendicazione dell'assoggettamento illimitato della ricorrente, avanzata dal fisco ticinese a partire dal 1° gennaio 2016. Nella misura in cui già sussistono decisioni - relative al 2016 e al 2017 - nelle quali le autorità fiscali del Cantone dei Grigioni giungono ad altra conclusione, data è quindi una doppia imposizione attuale.

4.
Nei considerandi in diritto dell'impugnata sentenza, ai quali può essere rinviato a titolo integrativo, i Giudici ticinesi hanno esposto i principi che disciplinano la materia del contendere in maniera corretta.

4.1. In questo contesto sia solo ricordato che, secondo la giurisprudenza relativa all'art. 127 cpv. 3 Cost., il domicilio fiscale principale di una persona giuridica - in ambito intercantonale - è di principio determinato dalla sede sociale, scelta liberamente, fissata negli statuti e iscritta a registro di commercio, ma che non ci si fonda tuttavia sulla sede formale quando ad essa si contrappone un altro posto, dove sono esercitate la direzione e l'amministrazione, rispettivamente quelle attività di gestione che di solito si concentrano alla sede statutaria. In tale caso, che si verifica in particolare quando la sede non rispecchia i rapporti reali ed appare stabilita ad arte, determinante è infatti il luogo della sua direzione/amministrazione effettiva (DTF 146 II 111 consid. 2.3.6 pag. 117 seg.; sentenze 2C 522/2019 del 20 agosto 2020 consid. 2.2; 2C 274/2019 del 13 settembre 2019 consid. 2.2.2; 2C 627/2017 del 1° febbraio 2019 consid. 2.3.6 e 2C 373/2018 del 31 gennaio 2019 consid. 4.1).

4.2. Il luogo dell'amministrazione effettiva si trova dove la persona giuridica ha il suo centro economico e di fatto rispettivamente dove la sua gestione viene realmente svolta, compiendo quegli atti che mirano al perseguimento dello scopo sociale. Se l'attività di direzione è esercitata in più luoghi, decisivo è quello in cui è svolta in maniera preponderante. A meno che la gestione non si concentri nelle mani di una sola persona, che opera in più luoghi senza che la società disponga di personale o infrastrutture specifiche, il posto nel quale si tengono le riunioni del consiglio di amministrazione o l'assemblea generale rispettivamente nel quale vivono gli azionisti non hanno invece rilievo (sentenze 2C 627/2017 del 1° febbraio 2019 consid. 2; 2C 373/2018 del 31 gennaio 2019 consid. 4.2; 2C 483/2016 dell'11 novembre 2016 consid. 3 e 2C 1086/2012 del 16 maggio 2013 consid. 2.2 con ulteriori rinvii a giurisprudenza e dottrina).

4.3. Sul piano probatorio, l'autorità di tassazione deve sostanziare l'esistenza di elementi che fondano o aumentano il carico impositivo, mentre i fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l'erario vanno dimostrati dal contribuente (DTF 140 II 248 consid. 3.5 pag. 252). Quale aspetto che stabilisce il diritto di tassare, l'esistenza del domicilio fiscale va sostanziata dall'autorità di tassazione del Cantone Ticino. Quando, in base agli elementi a disposizione, e nonostante una sede che si trova altrove, l'amministrazione effettiva di una persona giuridica nel Cantone appare come assai probabile, la prova del contrario spetta però al contribuente (sentenze 2C 522/2019 del 20 agosto 2020 consid. 2.3; 2C 848/2017 del 7 settembre 2018 consid. 3.3 e 2C 431/2014 del 4 dicembre 2014 consid. 2.1).

5.

5.1. Esposto il quadro legale di riferimento, la Camera di diritto tributario ha confermato la correttezza della rivendicazione del fisco ticinese, a partire dal 1° gennaio 2016. Nel suo giudizio, ha infatti indicato:
(a) che la contribuente non ha comprovato di avere a W.________ (GR) infrastrutture idonee a perseguire lo scopo sociale; in particolare, non ha preso in locazione spazi propri, ma la sua sede è ubicata presso il domicilio del socio C.________;
(b) che i recapiti telefonici e di fax corrispondono a quelli della D.________Sagl a X.________ (TI); inoltre, che l'attività svolta dalla contribuente - così come risulta dallo scopo sociale, vista la mancata trasmissione della documentazione richiesta - è pressoché la medesima di quella della D.________Sagl e della E.________, società aventi la propria sede a X.________ (TI) e delle quali C.________ risulta essere socio e gerente;
(c) che ad avallare la presenza di una sede puramente formale della società nel Cantone dei Grigioni, vi è pure la scheda contabile "lavoro terzi", presentata per la prima volta in sede ricorsuale, dalla quale emerge che, per il solo 2017, la ricorrente ha fatturato alla D.________Sagl, prestazioni per fr. 79'000.--, di modo che è anche lecito chiedersi, come fatto dal fisco ticinese, se la società grigionese non serva alle società ticinesi, delle quali C.________ è pure socio e gerente, a scopi di "ottimizzazione fiscale";
(d) che, alla luce del fatto che la corrispondenza indirizzata dalla ricorrente al fisco è stata sempre trasmessa da X.________ (TI) e un invio raccomandato del fisco alla società a W.________ (GR) è rimasto in giacenza da lunedì a venerdì, l'autorità fiscale ha reso molto verosimile che l'amministrazione effettiva della società sia stata svolta, sin dalla sua costituzione, a X.________ (TI), dove sono ubicate anche la D.________Sagl e la E.________, attive nel medesimo campo dell'insorgente.

5.2. Presentati gli indizi a favore della natura puramente formale e fittizia della sede statutaria, la Corte cantonale ha quindi aggiunto:
(a) che, del resto, la B.________Sagl si è limitata a ribadire di non aver prodotto utili e a trasmettere le decisioni di tassazione del fisco del Cantone dei Grigioni, per i periodi fiscali interessati;
(b) che il fatto che la società abbia o no generato utili non influisce sulla procedura di assoggettamento nel Cantone in cui è svolta l'amministrazione effettiva; d'altronde, non essendo stata prodotta la contabilità della società, non si conoscono i costi e i ricavi registrati;
(c) che, per il resto, la B.________Sagl non ha comprovato una sua reale e concreta attività nel Cantone in cui risulta avere la sede; non ha infatti presentato la documentazione richiesta dal fisco, che sarebbe servita ad appurare il suo assoggettamento;
(d) che non è poi escluso che l'iscrizione della sede nel Cantone dei Grigioni (in cui non è prevista una regolamentazione per l'esercizio della professione di fiduciario) sia legata - come indicato dall'autorità fiscale - al fatto che C.________ non dispone dell'autorizzazione ad operare nel Cantone Ticino quale fiduciario.

6.

6.1. Davanti al Tribunale federale la ricorrente non contesta l'impostazione giuridica su cui si fonda la querelata sentenza che, come detto, è del resto corretta e va quindi condivisa.
Per quanto miri a rimettere in discussione l'accertamento dei fatti rispettivamente l'apprezzamento delle prove da parte dei Giudici ticinesi, pone invece una questione che il Tribunale federale rivede solo nell'ottica del divieto d'arbitrio e che implica pertanto un obbligo di motivazione accresciuto, in conformità a quanto prescritto dall'art. 106 cpv. 2 LTF (precedente consid. 2.1 e 2.2; sentenza 2C 91/2019 del 12 settembre 2019 consid. 5.1 con ulteriori rinvii).

6.2. Nell'impugnativa presentata davanti al Tribunale federale, una violazione del divieto d'arbitrio sancito dall'art. 9 Cost. non viene tuttavia sostanziata. In effetti, in relazione alle prove ritenute dalla Corte cantonale a sostegno della conclusione secondo cui l'amministrazione effettiva della società si trovasse nel Cantone Ticino, la ricorrente si limita a presentare una personale lettura della fattispecie - fondandosi oltretutto illecitamente anche su una serie di fatti che non emergono dalla sentenza impugnata - quindi a contrapporla a quella contenuta nel querelato giudizio.
Ciò tuttavia non basta, poiché l'arbitrio nell'accertamento dei fatti e/o nell'apprezzamento delle prove è dato solo se l'istanza inferiore non ha manifestamente compreso il senso e la portata di un mezzo di prova, ha omesso di considerare un mezzo di prova pertinente senza un serio motivo, oppure se, sulla base dei fatti raccolti, ha tratto delle deduzioni insostenibili e spetta pertanto al ricorrente argomentare, per ogni accertamento di fatto censurato, in che modo le prove avrebbero dovuto essere valutate, per quale ragione l'apprezzamento dell'autorità sia insostenibile e in che misura la lesione invocata sarebbe suscettibile d'avere influenza sull'esito del litigio nel suo complesso (DTF 143 IV 500 consid. 1.1. pag. 503; sentenze 2C 91/2019 del 12 settembre 2019 consid. 2.3 e e 2C 462/2018 del 7 giugno 2019 consid. 2.3).

6.3. Nel seguito, resta quindi da verificare se - sulla base dei fatti che risultano dal giudizio impugnato, che non sono stati messi validamente in discussione e che vincolano quindi anche il Tribunale federale (art. 105 LTF) - la conferma dell'assoggettamento illimitato nel Cantone Ticino, a partire dal periodo fiscale 2016, sia da condividere.

7.
In merito ai periodi fiscali 2016-2018, questo è senz'altro il caso, di modo che, su questo punto, il ricorso dev'essere respinto.

7.1. Presi nel loro complesso, i vari indizi elencati nel precedente considerando 5 ben potevano infatti portare anche alla conclusione che l'amministrazione effettiva della ricorrente fosse nel Cantone Ticino e, più precisamente a X.________ (TI), non a W.________ (GR).

7.1.1. Da tale considerando risulta in effetti: (a) che a W.________ (GR), dove aveva sede formale, la ricorrente non disponeva di nessuna infrastruttura idonea a perseguire il proprio scopo; (b) che il socio e gerente dell'insorgente era pure socio e gerente di altre società con sede a X.________ (TI); (c) che tali società avevano l'amministrazione effettiva presso la loro sede nel Cantone Ticino; (d) che lo scopo della ricorrente era pressoché il medesimo di quello di due di queste società (D.________Sagl e E.________; in senso conforme circa la questione dello scopo, cfr. la sentenza 2C 633/2019 dell'11 novembre 2019 consid. 5.2.3); (e) che i recapiti telefonici e di fax forniti dalla ricorrente corrispondono a quelli di una delle due società ticinesi (D.________Sagl).

7.1.2. Nel medesimo tempo, sempre dalla querelata sentenza emerge che: (a) per il solo 2017, la ricorrente ha fatturato ad una delle due società ticinesi prestazioni per fr. 79'000.--; (b) la corrispondenza indirizzata a tre riprese al fisco ticinese dall'insorgente è stata inviata da X.________ (TI) e non da W.________ (GR) dove aveva sede la società; (c) la lettera raccomandata del 1° marzo 2019, con la quale il fisco chiedeva alla ricorrente di presentare una serie di documenti, e che l'autorità aveva inviato all'indirizzo di W.________ (GR), è rimasta in giacenza per un'intera settimana lavorativa prima di essere ritirata (arrivo il lunedì e ritiro solo il venerdì nel pomeriggio, a conferma del fatto - insieme agli invii da X.________ (TI) - che anche la ricorrente sarebbe stata in realtà gestita nel Cantone Ticino, non da W.________ (GR); in senso conforme, cfr. ancora la sentenza 2C 633/2019 dell'11 novembre 2019 consid. 5.2.3, in cui vengono pure valutati indizi simili).

7.2. Posto a confronto con tutti i convergenti indizi indicati, la ricorrente non ha d'altra parte addotto nessuna prova utile a confutarli, come invece le competeva di fare (precedente consid. 4.3). Proprio alla citata lettera del 1° marzo 2019, con cui il fisco le richiedeva la presentazione di un elenco di documenti specifici e di ogni altro atto a dimostrazione dell'effettivo svolgimento a W.________ (GR) della gestione operativa della società, essa ha in effetti risposto con la sola produzione delle decisioni di tassazione emesse dal Cantone dei Grigioni per i periodi fiscali 2016-2017.

8.
Detto dei periodi fiscali 2016-2018, differente è per contro la conclusione che va tratta per il 2019, per il quale il ricorso va condiviso.

8.1. Vero è infatti che, secondo quanto indicato nel giudizio impugnato, la ricorrente non risulta avere mai fornito informazioni utili in merito alla sua attività effettiva nel Cantone dei Grigioni, nemmeno in relazione al periodo fiscale 2019.
Altrettanto vero è però che - con replica del 17/18 giugno 2019, che il Tribunale d'appello ticinese ha trasmesso per conoscenza anche al fisco ticinese, senza ottenere reazione alcuna - l'insorgente ha comunicato ai Giudici ticinesi molteplici cambiamenti, ovvero: (a) la modifica di ragione sociale (da B.________Sagl a A.________Sagl); (b) la modifica dello scopo sociale perseguito (da "..." a "..."); (c) la modifica della sede sociale (da Z.________/W.________ [GR] a Y.________ [GR]).

8.2. Di conseguenza, già perché le argomentazioni indicate nel considerando 5.1 e 5.2 sono in sostanza tutte relative alla situazione precedente ai cambiamenti indicati (di ragione sociale, di scopo e di sede, cui va ad aggiungersi l'indicazione - contenuta nel ricorso interposto in sede cantonale - che la società non era oramai più attiva), in relazione al periodo fiscale 2019 il ricorso risulta fondato e il giudizio impugnato dev'essere annullato.
Davanti alla mutata situazione, sulla quale il fisco ticinese non si è espresso nemmeno in questa sede, spetta in effetti a quest'ultimo riprendere in mano l'incarto, svolgere gli accertamenti ancora necessari e pronunciarsi nuovamente sull'assoggettamento della società a far tempo dal 2019 in poi.

9.

9.1. Per quanto precede, nella misura in cui è ammissibile, il ricorso è parzialmente accolto e la sentenza del 4 settembre 2019 è parzialmente annullata, nel senso dei considerandi (periodo fiscale 2019). Per il resto è respinto (periodi fiscali 2016-2018).

9.2. L'incarto è rinviato alla Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino per nuova pronuncia, nel senso dei considerandi (precedente consid. 8.2). La causa è nel contempo rinviata alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello per nuova determinazione sulle spese e sulle ripetibili per la procedura cantonale.

9.3. Visto l'esito del giudizio, le spese giudiziarie vanno poste a carico della ricorrente e dello Stato del Cantone Ticino, toccato dall'esito della causa nei suoi interessi pecuniari, in ragione di fr. 1'500.--, per la prima, e di fr. 500.--, per il secondo (art. 65 e 66 cpv. 1 e 4 LTF). Lo Stato del Cantone Ticino dovrà inoltre rifondere alla ricorrente, patrocinata da un avvocato, un'indennità ridotta per ripetibili della sede federale di fr. 600.-- (art. 68 cpv. 1 e 2 LTF).

Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:

1.
Nella misura in cui è ammissibile, il ricorso è parzialmente accolto e la sentenza del 4 settembre 2019 è parzialmente annullata, nel senso dei considerandi. Per il resto è respinto. L'incarto è rinviato alla Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino per nuova pronuncia, nel senso dei considerandi.

2.
La causa è nel contempo rinviata alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, affinché decida di nuovo su spese e ripetibili per la procedura cantonale.

3.
Le spese giudiziarie di complessivi fr. 2'000.-- sono poste a carico della ricorrente, in ragione di fr. 1'500.--, e dello Stato del Cantone Ticino, in ragione di fr. 500.--.

4.
Lo Stato del Cantone del Ticino rifonderà alla ricorrente un'indennità ridotta di fr. 600.-- a titolo di ripetibili della sede federale.

5.
Comunicazione al patrocinatore della ricorrente, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, nonché all'Amministrazione imposte del Cantone dei Grigioni e all'Amministrazione federale delle contribuzioni.

Losanna, 30 novembre 2020
In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero

Il Presidente: Seiler

Il Cancelliere: Savoldelli

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 44 Début - 1 Les délais dont le début dépend d'une communication ou de la survenance d'un événement courent dès le lendemain de celles-ci.
¹	Les délais dont le début dépend d'une communication ou de la survenance d'un événement courent dès le lendemain de celles-ci.
²	Une communication qui n'est remise que contre la signature du destinataire ou d'un tiers habilité est réputée reçue au plus tard sept jours après la première tentative infructueuse de distribution.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.