2C_571/2007 - 2007-10-30 - Finances publiques et droit fiscal

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 571/2007 /bru

Urteil vom 30. Oktober 2007
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
X._______ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Andreas Howald,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern,
Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung.

Gegenstand
Amtliche Bewertung pro 2002,

Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, vom 10. September 2007.

Sachverhalt:
Anlässlich der allgemeinen Neubewertung der Liegenschaften im Kanton Bern wurde der amtliche Wert der von der X._______AG im Jahre 1997 für Fr. 4,5 Mio. erworbenen Liegenschaft Gbbl. A._______ Nr. xxxx ab 1. Januar 1999 auf Fr. 7'694'100.-- festgesetzt. Für die im Jahre 1999 erworbene Liegenschaft Gbbl. A._______ Nr. zzzz (Erwerbspreis Fr. 2,9 Mio.) wurde der amtliche Wert auf Fr. 8'938'100.-- festgelegt. Im Einspracheverfahren reduzierte die Steuerverwaltung des Kantons Bern den amtlichen Wert der Liegenschaft Nr. xxxx auf Fr. 6'431'400.-- (Einspracheentscheid vom 24. Oktober 2001). Der amtliche Wert der Liegenschaft Nr. zzzz wurde infolge einer Änderung des Bestands im Jahre 1999 auf Fr. 7'596'100.-- festgesetzt.

Aufgrund baulicher Änderungen wurde im Jahre 2003 der amtliche Wert der Liegenschaft Nr. zzzz neu auf Fr. 5'406'900 festgesetzt; der amtliche Wert der Liegenschaft Nr. xxxx blieb unverändert (Verfügungen bzw. Mitteilungen vom 31. März 2003). Auf Rekurs gegen diese ausserordentlichen Neubewertungen nahm die Steuerrekurskommission des Kantons Bern weitere Abklärungen vor. Mit Entscheid vom 20. Juni 2006 hiess sie die Rekurse teilweise gut und reduzierte die amtlichen Werte der Liegenschaften auf Fr 4'500'300.-- (Nr. xxxx) resp. Fr. 3'170'500.-- (Nr. zzzz).

Gegen dieses Urteil führten sowohl die X._______AG wie auch die kantonale Steuerverwaltung Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern. Dieses hiess mit Urteil vom 10. September 2007 die Beschwerden, soweit darauf einzutreten war, teilweise gut, hob den Entscheid der Steuerrekurskommission auf und wies die Sache zur weiteren Behandlung im Sinne der Erwägungen an die kantonale Steuerverwaltung zurück.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt die X._______AG dem Bundesgericht, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 10. September 2007 sei aufzuheben und der amtliche Wert der beiden Grundstücke neu festzusetzen. Zudem beanstandet sie die Verteilung der Verfahrenskosten und die Höhe der Parteientschädigung.

Akten und Vernehmlassungen wurden nicht eingeholt.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Das Bundesgericht prüft von Amtes wegen und frei, ob auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten einzutreten ist (BGE 132 III 291 E. 1).
1.1 Gemäss dem Bundesgesetz über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide, die das Verfahren abschliessen (Art. 90 BGG), oder gegen Teilentscheide im Sinne von Art. 91 BGG. Das Urteil des kantonalen Verwaltungsgerichts schliesst das Verfahren nicht ab, sondern lautet auf Rückweisung, und ist daher nicht als Endentscheid gemäss Art. 90 BGG zu qualifizieren. Der Entscheid behandelt auch nicht einzelne Begehren abschliessend, so dass kein Teilentscheid im Sinne von Art. 91 lit. a BGG vorliegt. Es handelt sich um einen Zwischenentscheid, gegen den gemäss Art. 93 Abs. 1 BGG die Beschwerde zulässig ist:
a. wenn er einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken kann (lit. a) oder
b. die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b).
1.2 Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG entspricht wörtlich Art. 87 des Bundesgesetzes über die Organisation der Bundesrechtspflege (OG) und Art. 45 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren (VwVG; SR 172.021). Nach der Rechtsprechung zur Anfechtung von Zwischenentscheiden mit staastsrechtlicher Beschwerde (Art. 87 OG) bedurfte es eines nicht wieder gutzumachenden Nachteils rechtlicher Natur, der auch durch einen für den Beschwerdeführer günstigen Entscheid nicht mehr behoben werden konnte (BGE 131 I 57 E. 1 S. 59; 127 I 92 E. 1c S. 94 mit Hinweisen). Nach der Rechtsprechung zur Anfechtung von Zwischenentscheiden mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde genügte bereits ein nicht wieder gutzumachender Nachteil faktischer Art (Art. 45 VwVG in Verbindung mit Art. 97 OG und Art. 5 VwVG; vgl. BGE 130 II 149 E. 1.1 S. 153, 120 Ib 97 E. 1c S. 100 je mit Hinweisen). Auch bei der Verwaltungsgerichtsbeschwerde reichte es jedoch nicht aus, wenn es dem Beschwerdeführer bloss darum ging, eine Verlängerung oder Verteuerung des Verfahrens zu verhindern (BGE 120 Ib 97 E. 1c S. 100; 116 Ib 344 E. 1c S. 347 f.). Diese Praxis rechtfertigte sich einerseits dadurch, dass ein Rückweisungsentscheid zur neuen Abklärung und Entscheidung an die Vorinstanz in der
Regel keinen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirkt, und andererseits damit, dass die Anfechtung eines Zwischenentscheides ihrerseits regelmässig eine Verlängerung und Verteuerung des Verfahrens bewirkt (zur amtlichen Publikation bestimmtes Urteil 9C 15/2007 vom 25. Juli 2007, E. 5.2.1 und 5.2.2).
Die Beschwerdeführerin macht geltend, ein nicht wieder gutzumachender Nachteil drohe ihr dadurch, dass die Erwägungen des Verwaltungsgerichts im angefochtenen Entscheid in Rechtskraft erwachsen und die Steuerverwaltung binden würden. Ein Nachteil trete besonders in Bezug auf die Massgeblichkeit des Kaufpreises für die Bestimmung des amtlichen Wertes der Liegenschaften zutage. Das Verwaltungsgericht habe zum Kaufpreis keine Stellung genommen. Durch das "qualifizierte Schweigen" des Verwaltungsgerichts werde die Art und Weise der bisherigen Ermittlung des Verkehrswertes durch die Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission gestützt.

Die Einwände sind unbegründet. Gemäss Art. 93 Abs. 3 BGG können mit der Beschwerde gegen den Endentscheid auch Vor- und Zwischenentscheide angefochten werden, wenn diese beim Bundesgericht nach Art. 93 Abs. 1 und 2 BGG nicht angefochten werden konnten oder nicht angefochten wurden. Die Beschwerdeführerin kann somit sämtliche Rügen, die sie gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts vorbringen will, auch noch im Anschluss an den kantonalen Endentscheid erheben. Es ist auch nicht so, dass durch die Bindung der Steuerverwaltung an die Erwägungen des Verwaltungsgerichts der Beschwerdeführerin eine (kantonale) Instanz verloren geht, wie diese geltend macht. Die Rüge, der amtliche Wert dürfe nur 70 Prozent des Verkehrswerts betragen, wurde durch das Verwaltungsgericht beurteilt (Urteil S. 18) und wird dem Bundesgericht mit der Beschwerde gegen den Endentscheid ebenfalls unterbreitet werden können.
1.3 In Frage steht, ob die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG zulässig ist. Diese Bestimmung ist prozessökonomisch motiviert und dem Art. 50 OG nachgebildet, wonach die Berufung gegen Vor- und Zwischenentscheide ausnahmsweise zulässig ist, wenn dadurch sofort ein Endentscheid herbeigeführt und damit ein so bedeutender Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren erspart werden kann, dass die gesonderte Anrufung des Bundesgericht gerechtfertigt erscheint. Das Bundesgericht entscheidet über diese Voraussetzung nach freiem Ermessen unter Berücksichtigung der Umstände (Art. 50 Abs. 1 und 2 OG, vgl. BGE 118 II 91 E. 1a S. 92).

Das Verwaltungsgericht hat die Sache an die kantonale Steuerverwaltung zurückgewiesen, damit diese namentlich darüber befinde, inwieweit eine Neubewertung wegen besonderer Verhältnisse oder eine Korrektur wegen Auslassungen oder offensichtlichen Unrichtigkeiten in den rechtskräftigen amtlichen Bewertungen zulässig ist (vgl. Art. 181 Abs. 4 und 183 Abs. 1 und 2 des Steuergesetzes des Kantons Bern; Urteil E. 3.5 und 4.3). Würde das Bundesgericht die Beschwerde gutheissen, so müsste zur Festsetzung des amtlichen Wertes erneut an die kantonale Instanz zurückgewiesen werden. Eine sofortige Erledigung durch Endentscheid ist somit nicht möglich.
2.
Die Beschwerdeführerin beanstandet auch die Kosten- und Entschädigungsregelung im angefochtenen Urteil. Unter dem bisherigen Recht stellte die Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen in einem Entscheid, mit dem die Sache zu neuer Entscheidung an eine untere Instanz zurückgewiesen wird, ihrerseits einen Zwischenentscheid dar, der keinen nicht wieder gutzumachenden Nachteil zur Folge hat. Das galt gemäss ausdrücklicher Vorschrift für die Verwaltungsgerichtsbeschwerde (Art. 101 lit. b OG) und entsprach auch der Praxis zu Art. 87 Abs. 2 OG für die staatsrechtliche Beschwerde (BGE 131 III 404 E. 3.3 S. 407; 122 I 39 E. 1a/aa und bb S. 41 f.). Es rechtfertigt sich, diese Praxis auch für die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten anzuwenden. Das Bundesgericht soll sich wenn möglich nur einmal mit einem Prozess befassen müssen. Da die Kosten und die Parteientschädigung vorab nach Massgabe des Obsiegens und Unterliegens verlegt werden, müsste sich das Bundesgericht - falls der Entscheid über die Kosten und die Entschädigung gesondert direkt angefochten werden könnte - unter Umständen zwei Mal mit der Sache befassen. Unter dem Gesichtswinkel der Prozessökonomie lässt sich das nicht rechtfertigen. Es entsteht der
Beschwerdeführerin auch kein nicht wieder gutzumachender Nachteil, da die Rügen hinsichtlich der Kosten- und Entschädigungsregelung mit Beschwerde gegen den Endentscheid vorgebracht werden können (Art. 93 Abs. 3 BGG).
3.
Die Beschwerde ist nach dem Gesagten offensichtlich unzulässig und im Verfahren nach Art. 108 BGG zu erledigen. Da zu den neuen Vorschriften des BGG noch nicht viele Urteile vorliegen, rechtfertigt sich die etwas eingehendere Begründung. Die Kosten des Verfahrens sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht
im Verfahren nach Art. 108 BGG:
1.
Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird nicht eingetreten.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 1'000.- wird der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Steuerverwaltung des Kantons Bern, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 30. Oktober 2007
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 91 Décisions partielles - Le recours est recevable contre toute décision:
^a	qui statue sur un objet dont le sort est indépendant de celui qui reste en cause;
^b	qui met fin à la procédure à l'égard d'une partie des consorts.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 91 Décisions partielles - Le recours est recevable contre toute décision:
^a	qui statue sur un objet dont le sort est indépendant de celui qui reste en cause;
^b	qui met fin à la procédure à l'égard d'une partie des consorts.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 45 - 1 Les décisions incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
¹	Les décisions incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
²	Ces décisions ne peuvent plus être attaquées ultérieurement.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 108 Juge unique - 1 Le président de la cour décide en procédure simplifiée de ne pas entrer en matière:
¹	Le président de la cour décide en procédure simplifiée de ne pas entrer en matière:
^a	sur les recours manifestement irrecevables;
^b	sur les recours dont la motivation est manifestement insuffisante (art. 42, al. 2);
^c	sur les recours procéduriers ou abusifs.
²	Le président de la cour peut confier cette tâche à un autre juge.
³	L'arrêt est motivé par une brève indication de la cause de l'irrecevabilité.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.