2C_571/2007 - 2007-10-30 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 571/2007 /bru

Urteil vom 30. Oktober 2007
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
X._______ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Andreas Howald,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern,
Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung.

Gegenstand
Amtliche Bewertung pro 2002,

Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, vom 10. September 2007.

Sachverhalt:
Anlässlich der allgemeinen Neubewertung der Liegenschaften im Kanton Bern wurde der amtliche Wert der von der X._______AG im Jahre 1997 für Fr. 4,5 Mio. erworbenen Liegenschaft Gbbl. A._______ Nr. xxxx ab 1. Januar 1999 auf Fr. 7'694'100.-- festgesetzt. Für die im Jahre 1999 erworbene Liegenschaft Gbbl. A._______ Nr. zzzz (Erwerbspreis Fr. 2,9 Mio.) wurde der amtliche Wert auf Fr. 8'938'100.-- festgelegt. Im Einspracheverfahren reduzierte die Steuerverwaltung des Kantons Bern den amtlichen Wert der Liegenschaft Nr. xxxx auf Fr. 6'431'400.-- (Einspracheentscheid vom 24. Oktober 2001). Der amtliche Wert der Liegenschaft Nr. zzzz wurde infolge einer Änderung des Bestands im Jahre 1999 auf Fr. 7'596'100.-- festgesetzt.

Aufgrund baulicher Änderungen wurde im Jahre 2003 der amtliche Wert der Liegenschaft Nr. zzzz neu auf Fr. 5'406'900 festgesetzt; der amtliche Wert der Liegenschaft Nr. xxxx blieb unverändert (Verfügungen bzw. Mitteilungen vom 31. März 2003). Auf Rekurs gegen diese ausserordentlichen Neubewertungen nahm die Steuerrekurskommission des Kantons Bern weitere Abklärungen vor. Mit Entscheid vom 20. Juni 2006 hiess sie die Rekurse teilweise gut und reduzierte die amtlichen Werte der Liegenschaften auf Fr 4'500'300.-- (Nr. xxxx) resp. Fr. 3'170'500.-- (Nr. zzzz).

Gegen dieses Urteil führten sowohl die X._______AG wie auch die kantonale Steuerverwaltung Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern. Dieses hiess mit Urteil vom 10. September 2007 die Beschwerden, soweit darauf einzutreten war, teilweise gut, hob den Entscheid der Steuerrekurskommission auf und wies die Sache zur weiteren Behandlung im Sinne der Erwägungen an die kantonale Steuerverwaltung zurück.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt die X._______AG dem Bundesgericht, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 10. September 2007 sei aufzuheben und der amtliche Wert der beiden Grundstücke neu festzusetzen. Zudem beanstandet sie die Verteilung der Verfahrenskosten und die Höhe der Parteientschädigung.

Akten und Vernehmlassungen wurden nicht eingeholt.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Das Bundesgericht prüft von Amtes wegen und frei, ob auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten einzutreten ist (BGE 132 III 291 E. 1).
1.1 Gemäss dem Bundesgesetz über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide, die das Verfahren abschliessen (Art. 90 BGG), oder gegen Teilentscheide im Sinne von Art. 91 BGG. Das Urteil des kantonalen Verwaltungsgerichts schliesst das Verfahren nicht ab, sondern lautet auf Rückweisung, und ist daher nicht als Endentscheid gemäss Art. 90 BGG zu qualifizieren. Der Entscheid behandelt auch nicht einzelne Begehren abschliessend, so dass kein Teilentscheid im Sinne von Art. 91 lit. a BGG vorliegt. Es handelt sich um einen Zwischenentscheid, gegen den gemäss Art. 93 Abs. 1 BGG die Beschwerde zulässig ist:
a. wenn er einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken kann (lit. a) oder
b. die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b).
1.2 Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG entspricht wörtlich Art. 87 des Bundesgesetzes über die Organisation der Bundesrechtspflege (OG) und Art. 45 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren (VwVG; SR 172.021). Nach der Rechtsprechung zur Anfechtung von Zwischenentscheiden mit staastsrechtlicher Beschwerde (Art. 87 OG) bedurfte es eines nicht wieder gutzumachenden Nachteils rechtlicher Natur, der auch durch einen für den Beschwerdeführer günstigen Entscheid nicht mehr behoben werden konnte (BGE 131 I 57 E. 1 S. 59; 127 I 92 E. 1c S. 94 mit Hinweisen). Nach der Rechtsprechung zur Anfechtung von Zwischenentscheiden mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde genügte bereits ein nicht wieder gutzumachender Nachteil faktischer Art (Art. 45 VwVG in Verbindung mit Art. 97 OG und Art. 5 VwVG; vgl. BGE 130 II 149 E. 1.1 S. 153, 120 Ib 97 E. 1c S. 100 je mit Hinweisen). Auch bei der Verwaltungsgerichtsbeschwerde reichte es jedoch nicht aus, wenn es dem Beschwerdeführer bloss darum ging, eine Verlängerung oder Verteuerung des Verfahrens zu verhindern (BGE 120 Ib 97 E. 1c S. 100; 116 Ib 344 E. 1c S. 347 f.). Diese Praxis rechtfertigte sich einerseits dadurch, dass ein Rückweisungsentscheid zur neuen Abklärung und Entscheidung an die Vorinstanz in der
Regel keinen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirkt, und andererseits damit, dass die Anfechtung eines Zwischenentscheides ihrerseits regelmässig eine Verlängerung und Verteuerung des Verfahrens bewirkt (zur amtlichen Publikation bestimmtes Urteil 9C 15/2007 vom 25. Juli 2007, E. 5.2.1 und 5.2.2).
Die Beschwerdeführerin macht geltend, ein nicht wieder gutzumachender Nachteil drohe ihr dadurch, dass die Erwägungen des Verwaltungsgerichts im angefochtenen Entscheid in Rechtskraft erwachsen und die Steuerverwaltung binden würden. Ein Nachteil trete besonders in Bezug auf die Massgeblichkeit des Kaufpreises für die Bestimmung des amtlichen Wertes der Liegenschaften zutage. Das Verwaltungsgericht habe zum Kaufpreis keine Stellung genommen. Durch das "qualifizierte Schweigen" des Verwaltungsgerichts werde die Art und Weise der bisherigen Ermittlung des Verkehrswertes durch die Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission gestützt.

Die Einwände sind unbegründet. Gemäss Art. 93 Abs. 3 BGG können mit der Beschwerde gegen den Endentscheid auch Vor- und Zwischenentscheide angefochten werden, wenn diese beim Bundesgericht nach Art. 93 Abs. 1 und 2 BGG nicht angefochten werden konnten oder nicht angefochten wurden. Die Beschwerdeführerin kann somit sämtliche Rügen, die sie gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts vorbringen will, auch noch im Anschluss an den kantonalen Endentscheid erheben. Es ist auch nicht so, dass durch die Bindung der Steuerverwaltung an die Erwägungen des Verwaltungsgerichts der Beschwerdeführerin eine (kantonale) Instanz verloren geht, wie diese geltend macht. Die Rüge, der amtliche Wert dürfe nur 70 Prozent des Verkehrswerts betragen, wurde durch das Verwaltungsgericht beurteilt (Urteil S. 18) und wird dem Bundesgericht mit der Beschwerde gegen den Endentscheid ebenfalls unterbreitet werden können.
1.3 In Frage steht, ob die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG zulässig ist. Diese Bestimmung ist prozessökonomisch motiviert und dem Art. 50 OG nachgebildet, wonach die Berufung gegen Vor- und Zwischenentscheide ausnahmsweise zulässig ist, wenn dadurch sofort ein Endentscheid herbeigeführt und damit ein so bedeutender Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren erspart werden kann, dass die gesonderte Anrufung des Bundesgericht gerechtfertigt erscheint. Das Bundesgericht entscheidet über diese Voraussetzung nach freiem Ermessen unter Berücksichtigung der Umstände (Art. 50 Abs. 1 und 2 OG, vgl. BGE 118 II 91 E. 1a S. 92).

Das Verwaltungsgericht hat die Sache an die kantonale Steuerverwaltung zurückgewiesen, damit diese namentlich darüber befinde, inwieweit eine Neubewertung wegen besonderer Verhältnisse oder eine Korrektur wegen Auslassungen oder offensichtlichen Unrichtigkeiten in den rechtskräftigen amtlichen Bewertungen zulässig ist (vgl. Art. 181 Abs. 4 und 183 Abs. 1 und 2 des Steuergesetzes des Kantons Bern; Urteil E. 3.5 und 4.3). Würde das Bundesgericht die Beschwerde gutheissen, so müsste zur Festsetzung des amtlichen Wertes erneut an die kantonale Instanz zurückgewiesen werden. Eine sofortige Erledigung durch Endentscheid ist somit nicht möglich.
2.
Die Beschwerdeführerin beanstandet auch die Kosten- und Entschädigungsregelung im angefochtenen Urteil. Unter dem bisherigen Recht stellte die Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen in einem Entscheid, mit dem die Sache zu neuer Entscheidung an eine untere Instanz zurückgewiesen wird, ihrerseits einen Zwischenentscheid dar, der keinen nicht wieder gutzumachenden Nachteil zur Folge hat. Das galt gemäss ausdrücklicher Vorschrift für die Verwaltungsgerichtsbeschwerde (Art. 101 lit. b OG) und entsprach auch der Praxis zu Art. 87 Abs. 2 OG für die staatsrechtliche Beschwerde (BGE 131 III 404 E. 3.3 S. 407; 122 I 39 E. 1a/aa und bb S. 41 f.). Es rechtfertigt sich, diese Praxis auch für die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten anzuwenden. Das Bundesgericht soll sich wenn möglich nur einmal mit einem Prozess befassen müssen. Da die Kosten und die Parteientschädigung vorab nach Massgabe des Obsiegens und Unterliegens verlegt werden, müsste sich das Bundesgericht - falls der Entscheid über die Kosten und die Entschädigung gesondert direkt angefochten werden könnte - unter Umständen zwei Mal mit der Sache befassen. Unter dem Gesichtswinkel der Prozessökonomie lässt sich das nicht rechtfertigen. Es entsteht der
Beschwerdeführerin auch kein nicht wieder gutzumachender Nachteil, da die Rügen hinsichtlich der Kosten- und Entschädigungsregelung mit Beschwerde gegen den Endentscheid vorgebracht werden können (Art. 93 Abs. 3 BGG).
3.
Die Beschwerde ist nach dem Gesagten offensichtlich unzulässig und im Verfahren nach Art. 108 BGG zu erledigen. Da zu den neuen Vorschriften des BGG noch nicht viele Urteile vorliegen, rechtfertigt sich die etwas eingehendere Begründung. Die Kosten des Verfahrens sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht
im Verfahren nach Art. 108 BGG:
1.
Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird nicht eingetreten.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 1'000.- wird der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Steuerverwaltung des Kantons Bern, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 30. Oktober 2007
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 91 Teilentscheide - Die Beschwerde ist zulässig gegen einen Entscheid, der:
^a	nur einen Teil der gestellten Begehren behandelt, wenn diese Begehren unabhängig von den anderen beurteilt werden können;
^b	das Verfahren nur für einen Teil der Streitgenossen und Streitgenossinnen abschliesst.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 91 Teilentscheide - Die Beschwerde ist zulässig gegen einen Entscheid, der:
^a	nur einen Teil der gestellten Begehren behandelt, wenn diese Begehren unabhängig von den anderen beurteilt werden können;
^b	das Verfahren nur für einen Teil der Streitgenossen und Streitgenossinnen abschliesst.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 93 Andere Vor- und Zwischenentscheide - 1 Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
¹	Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
^a	wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können; oder
^b	wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde.
²	Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und dem Gebiet des Asyls sind Vor- und Zwischenentscheide nicht anfechtbar.85 Vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Entscheide über die Auslieferungshaft sowie über die Beschlagnahme von Vermögenswerten und Wertgegenständen, sofern die Voraussetzungen von Absatz 1 erfüllt sind.
³	Ist die Beschwerde nach den Absätzen 1 und 2 nicht zulässig oder wurde von ihr kein Gebrauch gemacht, so sind die betreffenden Vor- und Zwischenentscheide durch Beschwerde gegen den Endentscheid anfechtbar, soweit sie sich auf dessen Inhalt auswirken.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 93 Andere Vor- und Zwischenentscheide - 1 Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
¹	Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
^a	wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können; oder
^b	wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde.
²	Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und dem Gebiet des Asyls sind Vor- und Zwischenentscheide nicht anfechtbar.85 Vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Entscheide über die Auslieferungshaft sowie über die Beschlagnahme von Vermögenswerten und Wertgegenständen, sofern die Voraussetzungen von Absatz 1 erfüllt sind.
³	Ist die Beschwerde nach den Absätzen 1 und 2 nicht zulässig oder wurde von ihr kein Gebrauch gemacht, so sind die betreffenden Vor- und Zwischenentscheide durch Beschwerde gegen den Endentscheid anfechtbar, soweit sie sich auf dessen Inhalt auswirken.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 93 Andere Vor- und Zwischenentscheide - 1 Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
¹	Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
^a	wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können; oder
^b	wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde.
²	Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und dem Gebiet des Asyls sind Vor- und Zwischenentscheide nicht anfechtbar.85 Vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Entscheide über die Auslieferungshaft sowie über die Beschlagnahme von Vermögenswerten und Wertgegenständen, sofern die Voraussetzungen von Absatz 1 erfüllt sind.
³	Ist die Beschwerde nach den Absätzen 1 und 2 nicht zulässig oder wurde von ihr kein Gebrauch gemacht, so sind die betreffenden Vor- und Zwischenentscheide durch Beschwerde gegen den Endentscheid anfechtbar, soweit sie sich auf dessen Inhalt auswirken.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 45 - 1 Gegen selbständig eröffnete Zwischenverfügungen über die Zuständigkeit und über Ausstandsbegehren ist die Beschwerde zulässig.
¹	Gegen selbständig eröffnete Zwischenverfügungen über die Zuständigkeit und über Ausstandsbegehren ist die Beschwerde zulässig.
²	Diese Verfügungen können später nicht mehr angefochten werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5 - 1 Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 108 Einzelrichter oder Einzelrichterin - 1 Der Präsident oder die Präsidentin der Abteilung entscheidet im vereinfachten Verfahren über:
¹	Der Präsident oder die Präsidentin der Abteilung entscheidet im vereinfachten Verfahren über:
^a	Nichteintreten auf offensichtlich unzulässige Beschwerden;
^b	Nichteintreten auf Beschwerden, die offensichtlich keine hinreichende Begründung (Art. 42 Abs. 2) enthalten;
^c	Nichteintreten auf querulatorische oder rechtsmissbräuchliche Beschwerden.
²	Er oder sie kann einen anderen Richter oder eine andere Richterin damit betrauen.
³	Die Begründung des Entscheids beschränkt sich auf eine kurze Angabe des Unzulässigkeitsgrundes.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.