2C_179/2022 - 2022-09-30 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Luzern und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2009

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 179/2022

Urteil vom 30. September 2022

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Bundesrichterin Hänni, Bundesrichter Beusch,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG in Liquidation,
Beschwerdeführerin,

gegen

Dienststelle Steuern des Kantons Luzern, Buobenmatt 1, 6002 Luzern,

Steuerverwaltung des Kantons Zug, Bahnhofstrasse 26, 6300 Zug.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Luzern und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2009 - 2015,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts Luzern, 4. Abteilung, vom 31. Januar 2022 (7W 21 21).

Erwägungen:

1.
Die A.________ AG in Liquidation mit Sitz in Risch/ZG (seit 30. September 2019 ohne Domiziladresse) war Alleineigentümerin von drei Grundstücken (Stockwerk- bzw. Miteigentumsanteile), die im Grundbuch Honau eingetragen waren. Mit Kaufvertrag vom 27. Mai 2019 veräusserte sie die Grundstücke. Trotz Aufforderung reichte die A.________ AG in Liquidation für das Jahr 2019 im Kanton Luzern keine Steuererklärung ein. In der Folge mahnte die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern die A.________ AG in Liquidation mehrfach und stellte die Vornahme einer Ermessensveranlagung und die Bestrafung wegen Verfahrenspflichtverletzung mit Busse in Aussicht. Nachdem keine Steuererklärung eingereicht worden war, veranlagte die Dienststelle Steuern die A.________ AG in Liquidation am 25. Februar 2021 nach Ermessen mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. 121'800.-- und einem steuerbaren Kapital von Fr. 165'000.--. Die dagegen erhobenen kantonalen Rechtsmittel blieben erfolglos (Einspracheentscheid der Dienststelle Steuern vom 21. April 2021; Urteil des Kantonsgerichts Luzern vom 31. Januar 2022).
Mit Beschwerde an das Bundesgericht vom 9. März 2022 beantragt die A.________ AG in Liquidation unter anderem, dass die Nichtigkeit des Urteils vom 31. Januar 2022 festzustellen respektive dieses Urteil vollumfänglich aufzuheben sei. Es seien sämtliche Akten der beim Luzerner Kantonsgericht laufenden Beschwerdeverfahren der Perioden 2009 bis 2019 sowie der Vorperioden beizuziehen. Ferner sei das vorliegende Verfahren kostenfrei durchzuführen. Eine weitere Eingabe der Pflichtigen erfolgte am 11. April 2022. Nachdem die Pflichtige vom Bundesgericht darauf hingewiesen worden war, dass sie als juristische Person grundsätzlich keinen Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege habe und keine Gründe ersichtlich seien, weshalb auf die Erhebung eines Kostenvorschusses zu verzichten wäre, bezahlte sie den eingeforderten Kostenvorschuss innert erstreckter Frist.
Das Kantonsgericht Luzern beantragt die Abweisung der Beschwerde, die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Steuerverwaltung des Kantons Zug und die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichten auf eine Vernehmlassung.

2.

2.1. Die Beschwerdeführerin beantragt einerseits die Feststellung der Nichtigkeit des Urteils des Kantonsgerichts Luzern vom 31. Januar 2022, andererseits die Aufhebung dieses Urteils. Diese Anträge schliessen sich zwar gegenseitig aus, sind aber für sich genommen zulässig. Zulässig sind auch die (sinngemässen) Anträge auf Rückweisung zur Neubeurteilung an die Vorinstanz respektive an die Luzerner Steuerbehörden.

2.2. Unzulässig ist demgegenüber der Antrag der Beschwerdeführerin auf einen reformatorischen Entscheid des Bundesgerichts. Weil die Vorinstanz im Einspracheentscheid der Unterinstanz einen "materiellen Nichteintretensentscheid" sah, prüfte sie lediglich, ob die Unterinstanz auf die Einsprache der Beschwerdeführerin hätte eintreten müssen. Der Streitgegenstand des Beschwerdeverfahrens vor Bundesgericht kann nicht über diese Frage hinausgehen (vgl. BGE 144 II 359 E. 4.3 mit Hinweisen). Hebt das Bundesgericht das angefochtene Urteil auf, kann es demnach nicht in der Sache entscheiden, sondern muss es die Angelegenheit an die kantonalen Instanzen zurückweisen.

2.3. Unzulässig ist auch der Antrag der Beschwerdeführerin, es sei festzustellen, dass sie seit dem 30. September 2019 in Liquidation stehe und diese im Zeitpunkt der Beschwerdeführung noch nicht abgeschlossen sei. Für einen solchen Feststellungsantrag wäre ein besonderes, schutzwürdiges Interesse erforderlich (BGE 141 II 113 E. 1.7; 136 III 102 E. 3.1; 135 I 119 E. 4; Urteil 2C 727/2021 vom 11. Mai 2022 E. 1.3). Daran fehlt es hier offensichtlich. Ebenfalls unzulässig ist der (prozessuale) Antrag der Beschwerdeführerin, die Luzerner Steuerbehörden seien zu verpflichten, "deren willkürlich behaupteten und steuererhöhenden Werte detailliert zu belegen". Das Bundesgericht entscheidet auf der Basis der Feststellungen der Vorinstanz und braucht grundsätzlich keine eigenen Untersuchungen anzustellen (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es ist an der Beschwerdeführerin aufzuzeigen, inwiefern die Feststellungen der Vorinstanz offensichtlich unrichtig sind (vgl. Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.4. Bei den übrigen "Anträgen" der Beschwerdeführerin handelt es sich um Vorbringen, die nicht Gegenstand einer Anordnung durch das Bundesgericht sein können. Dies gilt etwa, wenn die Beschwerdeführerin beantragt, es sei auf ihre "Vorbringungen verbindlich einzugehen, sowie dies in der Urteilsfindung und deren Begründung vollumfänglich zu berücksichtigen und zu erörtern." Soweit darin überhaupt Begehren im Sinne von Art. 42 Abs. 1 BGG zu sehen sind, kann darauf nicht eingetreten werden.

2.5. Da die Voraussetzungen für die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten im Übrigen erfüllt sind (vgl. Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 und Art. 90 BGG), ist auf die Beschwerde einzutreten, soweit sich die Anträge der Beschwerdeführerin als zulässig erwiesen haben.

3.
In formeller Hinsicht rügt die Beschwerdeführerin, die Vorinstanz und die Unterinstanz hätten ihr in verschiedener Hinsicht das rechtliche Gehör verweigert. Unter anderem habe die Vorinstanz übergangen, dass auf die verkaufte Liegenschaft Arrest gelegt worden sei und dass sich die Beschwerdeführerin seit 2019 im Liquidationsstadium befinde. Ausserdem habe die Beschwerdeführerin Belege vorgelegt, dass auf dem im Jahr 2019 erfolgten Liegenschaftsverkauf kein Gewinn erzielt worden sei, wobei die Vorinstanz dazu das rechtliche Gehör verweigert habe.
Die Gehörsrügen der Beschwerdeführerin sind äusserst knapp formuliert und genügen den qualifizierten Substanziierungsanforderungen für Verfassungsrügen (Art. 106 Abs. 2 BGG) nicht. Aber auch wenn die Beschwerdeführerin mit diesen Rügen gehört werden könnte, wären sie jedenfalls allesamt offensichtlich unbegründet. Beispielsweise ist nicht ersichtlich, inwiefern es für die ermessensweise Festsetzung des steuerbaren Gewinns der Beschwerdeführerin relevant sein soll, dass die verkaufte Liegenschaft verarrestiert worden war, wird durch den Arrest doch der Gewinn, den die Beschwerdeführerin zu versteuern hat, nicht geschmälert. Ebenfalls ohne Belang ist, dass die Beschwerdeführerin im Jahr 2019 in das Liquidationsstadium eingetreten ist. Dadurch ändert sich weder etwas an der Steuerpflicht der Beschwerdeführerin noch an der Veranlagungszuständigkeit der Luzerner Steuerbehörden. Sind diese Tatsachen für den Verfahrensausgang irrelevant, hat die Beschwerdeführerin keinen Anspruch, dass ihre diesbezüglichen Vorbringen gehört und in der Urteilsbegründung gewürdigt werden, denn der Gehörsanspruch bezieht sich nur auf relevante Tatsachen (vgl. BGE 148 II 73 E. 7.3.1; 147 III 586 E. 5.1). Soweit die Beschwerdeführerin meint, die Vorinstanz
müsse auf sämtliche Belege eingehen, welche die Beschwerdeführerin im Verlaufe des Verfahrens beibringt, übersieht sie, dass die Vorinstanz nur zu beurteilen hatte, ob die Unterinstanz auf die Einsprache zu Recht (materiell) nicht eingetreten war. Für diesen Streitgegenstand sind Beweismittel, welche die Beschwerdeführerin erst nach Ablauf der Einsprachefrist beibringt und mit denen sie die offensichtliche Unrichtigkeit der Veranlagung belegen will (z.B. Beleg für Grundbuchkosten), grundsätzlich nicht erheblich (vgl. Urteile 2C 688/2021 vom 27. Januar 2022 E. 3.3; 2C 36/2017 / 2C 37/2017 vom 30. Januar 2017 E. 2.4.2).

4.
In materieller Hinsicht rügt die Beschwerdeführerin zunächst (sinngemäss), dass die Luzerner Steuerbehörden nicht zur Veranlagung zuständig seien. Diese Rüge ist offensichtlich unbegründet. Veräussert eine juristische Person ein Grundstück, aufgrund dessen sie dem Lagekanton wirtschaftlich zugehörig und beschränkt steuerpflichtig war, besteht die Steuerpflicht im Lagekanton für die gesamte Veräusserungsperiode (§ 68 Abs. 3 des Steuergesetzes des Kantons Luzern vom 22. November 1999 [StG/LU; SRL Nr. 620] i.V.m. Art. 22 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin blieb die Veranlagungszuständigkeit der Unterinstanz für die ganze Steuerperiode 2019 erhalten und waren die Steuerbehörden des Kantons Zug für diese Steuerperiode nicht ausschliesslich zuständig. Dementsprechend ist nicht zu beanstanden, dass die Unterinstanz die Beschwerdeführerin für die gesamte Steuerperiode 2019 veranlagt hat. Dass die Beschwerdeführerin am 30. September 2019 von Amtes wegen für aufgelöst erklärt wurde, ist ebenso ohne Belang wie die (nicht rechtskräftige) Eröffnung des Konkurses; die Steuerpflicht endet erst
mit dem Abschluss der Liquidation (vgl. § 68 Abs. 2 StG/LU).

5.
Die Beschwerdeführerin macht weiter (sinngemäss) geltend, die Voraussetzungen für die Ermessensveranlagung seien nicht erfüllt gewesen. Diese Rüge ist offensichtlich unbegründet. Gemäss den Feststellungen der Vorinstanz hatte die Beschwerdeführerin für die streitbetroffene Steuerperiode keine Steuererklärung eingereicht und mehrere Mahnungen ignoriert. Es ist nicht ersichtlich, wie die Unterinstanz die Steuerfaktoren und insbesondere die steuerlich abzugsfähigen Verkaufsaufwendungen ohne die Unterstützung der Beschwerdeführerin einwandfrei hätte feststellen können. Dementsprechend lässt sich der Unterinstanz entgegen der Beschwerdeführerin auch nicht vorwerfen, sie habe ihre Untersuchungspflichten verletzt. In Anbetracht dieses Untersuchungsnotstands ist nicht zu beanstanden, dass die Unterinstanz eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen gemäss § 152 Abs. 2 StG/LU (vgl. auch Art. 46 Abs. 3 StHG) vorgenommen hat.

6.
Schliesslich macht die Beschwerdeführerin geltend, die ermessensweise Veranlagung sei offensichtlich unrichtig, wobei sie auf zahlreiche Belege verweist, die sie bereits im kantonalen Verfahren beigebracht haben will.

6.1. Die Beschwerdeführerin übersieht, dass sich der potenzielle Streitgegenstand vor Bundesgericht - wie bereits im Verfahren vor der Vorinstanz - auf die Fragen beschränkt, ob erstens die Voraussetzungen für die Ermessensveranlagung gegeben waren (vgl. oben E. 4 und 5) und zweitens ob die Unterinstanz auf die Einsprache zu Recht nicht eingetreten ist, soweit die Beschwerdeführerin darin geltend gemacht hatte, die ermessensweise Veranlagung sei offensichtlich unrichtig. Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin diese Einschränkung ausführlich erläutert (vgl. angefochtenes Urteil E. 5.1; vgl. auch Urteil 2C 61/2021 vom 22. Dezember 2021 E. 4, in: StE 2022 B 95.1 Nr. 17). Darauf kann an dieser Stelle verwiesen werden (Art. 109 Abs. 3 BGG).

6.2. Die Unterinstanz hätte auf die Einsprache der Beschwerdeführerin umfassend eintreten und ihre Ermessensveranlagung durch eine neue ordentliche Veranlagung ersetzen müssen, falls die Beschwerdeführerin in ihrer Einspracheschrift die bisher vorhandene Ungewissheit des Sachverhalts vollständig beseitigt, sich zu allen ermessensweise festgesetzten Steuerfaktoren substanziiert geäussert und die erforderlichen Beweismittel angeboten hätte (Urteil 2C 61/2021 vom 22. Dezember 2021 E. 4.1.1, 4.2 und 4.4, in: StE 2022 B 95.1 Nr. 17). Andernfalls brauchte die Unterinstanz nur insoweit auf die Einsprache einzutreten, als die Beschwerdeführerin darin substanziiert aufgezeigt hatte, weswegen die Schätzung der Unterinstanz konkret offensichtlich unrichtig sein soll, und sie die dafür gegebenenfalls erforderlichen Beweismittel der Einspracheschrift beigelegt oder sie zumindest angeboten hatte ("Teilnachweis" der Unrichtigkeit; Urteil 2C 61/2021 vom 22. Dezember 2021 E. 4.1.2, in: StE 2022 B 95.1 Nr. 17). In diesem Fall wäre es bei der Ermessensveranlagung geblieben, doch hätte die offensichtlich unrichtige Schätzung im Einspracheverfahren korrigiert werden müssen (Urteil 2C 61/2021 vom 22. Dezember 2021 E. 4.1.2, in: StE 2022 B 95.1 Nr. 17).

6.3. Die Vorinstanz legt in ihrem Urteil eingehend dar, dass und weshalb die Einsprache der Beschwerdeführerin die Unklarheiten im Sachverhalt nicht beseitigte und die Voraussetzungen für eine Rückkehr in das ordentliche Verfahren nicht erfüllt waren (vgl. angefochtenes Urteil E. 5.3.1). Darauf kann an dieser Stelle verwiesen werden (Art. 109 Abs. 3 BGG).

6.4. In ihrer Einsprache zeigte die Beschwerdeführerin auch nicht auf, inwiefern die Schätzung des steuerbaren Gewinns und Kapitals konkret offensichtlich unrichtig gewesen sein soll. Sie führte darin zwar eine Reihe von Kostenposten auf, die sie vom steuerbaren Gewinn abziehen wollte. Soweit diese Posten jedoch überhaupt betragsmässig gross genug gewesen wären, um die offensichtliche Unrichtigkeit der Schätzung der Unterinstanz nahe zu legen, waren sie entweder von vornherein nicht vom Gewinn abziehbar (z.B. "Sicherstellung Arreste" von Fr. 104'634.45) oder es fehlte ihnen an der erforderlichen Substanziierung und den erforderlichen Beweismittelangeboten (z.B. "Maklergebühren" von Fr. 30'000.--; das diesbezüglich als Beleg angeführte Dokument weist lediglich aus, dass die Käuferschaft eine Vorauszahlung von Fr. 30'000.-- zu leisten hatte). In Bezug auf das Kapital bleiben die Ausführungen der Beschwerdeführerin ebenfalls unsubstanziiert.

6.5. Auch soweit die Beschwerdeführerin geltend macht, dass aus der ermessensweisen Veranlagung eine interkantonale Doppelbesteuerung im Sinne von Art. 127 Abs. 3 BV resultiere, kann ihr nicht gefolgt werden. Die Unterinstanz hat dem Kanton Luzern den Verkaufsgewinn sowie gewisse (geschätzte) Immobilienerträge zugewiesen, die ihm als Lagekanton objektmässig zustehen, wovon sie anschliessend die (geschätzten) Unterhaltskosten, Verwaltungskosten und proportionalen Schuldzinsen abgezogen hat. Vom Kapital hat sie dem Kanton Luzern denjenigen Teil zugewiesen, der (pro rata temporis) auf die Kapitalanlageliegenschaft im Kanton Luzern entfiel. Es ist nicht ersichtlich, inwiefern diese Ausscheidung das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung verletzen soll. Die Über- oder Unterbewertung einzelner Steuerfaktoren, die sich aus ihrer schätzungsweisen Festsetzung ergeben kann, bedeutet jedenfalls noch keine solche Verletzung von Art. 127 Abs. 3 BV.

6.6. Nach dem Gesagten ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz den Entscheid der Unterinstanz geschützt hat, mangels hinreichender Begründung und Beweismittelangebote auf die Einsprache in materieller Hinsicht nicht einzutreten. Die kantonalen Entscheide können demgemäss auch nicht als nichtig bezeichnet werden, würde Nichtigkeit doch eine qualifizierte Unrichtigkeit voraussetzen (vgl. BGE 145 III 436 E. 4; 144 IV 362 E. 1.4.3; 139 II 243 E. 11.2).

7.
Die Beschwerde erweist sich als offensichtlich unbegründet und ist im vereinfachten Verfahren (Art. 109 Abs. 2 lit. a BGG) abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Als juristische Person hat die Beschwerdeführerin grundsätzlich keinen Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege (BGE 143 I 328 E. 3.1). Zudem war ihr Begehren aussichtslos (Art. 64 Abs. 1 BGG). Ihr Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege ist daher abzuweisen. Die Gerichtskosten sind der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 Abs. 1 und 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege wird abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonsgericht Luzern, 4. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt.

Lausanne, 30. September 2022

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 22 Modification de l'assujettissement - 1 En cas de transfert du siège ou de l'administration effective d'un canton à un autre au cours d'une période fiscale, la personne morale est assujettie à l'impôt dans ces cantons pour la période fiscale entière. L'autorité de taxation au sens de l'art. 39, al. 2, est celle du canton du siège ou de l'administration effective à la fin de la période fiscale.
¹	En cas de transfert du siège ou de l'administration effective d'un canton à un autre au cours d'une période fiscale, la personne morale est assujettie à l'impôt dans ces cantons pour la période fiscale entière. L'autorité de taxation au sens de l'art. 39, al. 2, est celle du canton du siège ou de l'administration effective à la fin de la période fiscale.
²	L'assujettissement à raison du rattachement économique, fondé sur l'art. 21, al. 1, dans un autre canton que celui du siège ou de l'administration effective, s'étend à la période fiscale entière, même s'il est créé, modifié ou supprimé au cours de celle-ci.
³	Le bénéfice et le capital sont répartis entre les cantons concernés conformément aux règles du droit fédéral relatives à l'interdiction de la double imposition intercantonale, applicables par analogie.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 46 Taxation - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle communique au contribuable les modifications apportées à sa déclaration au plus tard lors de la notification de la décision de taxation.
³	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou si les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue faute de données suffisantes.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 109 Cours statuant à trois juges - 1 Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
¹	Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
²	La cour décide dans la même composition et à l'unanimité:
^a	de rejeter un recours manifestement infondé;
^b	d'admettre un recours manifestement fondé, en particulier si l'acte attaqué s'écarte de la jurisprudence du Tribunal fédéral et qu'il n'y a pas de raison de la réexaminer.
³	L'arrêt est motivé sommairement. Il peut renvoyer partiellement ou entièrement à la décision attaquée.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 64 Assistance judiciaire - 1 Si une partie ne dispose pas de ressources suffisantes et si ses conclusions ne paraissent pas vouées à l'échec, le Tribunal fédéral la dispense, à sa demande, de payer les frais judiciaires et de fournir des sûretés en garantie des dépens.
¹	Si une partie ne dispose pas de ressources suffisantes et si ses conclusions ne paraissent pas vouées à l'échec, le Tribunal fédéral la dispense, à sa demande, de payer les frais judiciaires et de fournir des sûretés en garantie des dépens.
²	Il attribue un avocat à cette partie si la sauvegarde de ses droits le requiert. L'avocat a droit à une indemnité appropriée versée par la caisse du tribunal pour autant que les dépens alloués ne couvrent pas ses honoraires.
³	La cour statue à trois juges sur la demande d'assistance judiciaire. Les cas traités selon la procédure simplifiée prévue à l'art. 108 sont réservés. Le juge instructeur peut accorder lui-même l'assistance judiciaire si les conditions en sont indubitablement remplies.
⁴	Si la partie peut rembourser ultérieurement la caisse, elle est tenue de le faire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.