2C_242/2010 - 2010-06-30 - Finances publiques et droit fiscal - Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer pro 2001

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 242/2010

Urteil vom 30. Juni 2010
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Karlen,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Fürsprecher Stephan Beutler,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern.

Gegenstand
Staats- und direkte Bundessteuer 2001,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 19. Januar 2010.

Sachverhalt:

A.
X.________ und seine damalige Partnerin Y.________ lebten im Jahr 2001 im gleichen Haushalt zusammen, liessen sich aber getrennt besteuern. Bei der Staats- und der direkten Bundessteuer machte X.________ u.a. sämtliche Aufwendungen zum Abzug geltend, die er für den Unterhalt der gemeinsamen Tochter Z.________ (geb. 1998) gegenüber der allein sorgeberechtigten Kindsmutter erbracht habe, d.h. insgesamt Fr. 23'812.-- für das ganze betreffende Jahr.

B.
Mit Einspracheentscheid vom 10. August 2007 gewährte die Steuerverwaltung des Kantons Bern gegenüber X.________ nicht den ganzen von ihm beanspruchten Abzug, sondern nur den vollen Kinder- bzw. Betreuungskostenabzug, unter Anpassung des Versicherungsabzugs, d.h. bei der Staats- und der Bundessteuer je Fr. 6'300.--. Dagegen gelangte der Betroffene erfolglos an die Steuerrekurskommission und danach an das Verwaltungsgericht des Kantons Bern.

C.
Am 19. März 2010 hat X.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Er beantragt sinngemäss, das verwaltungsgerichtliche Urteil aufzuheben und bei der Staats- sowie der direkten Bundessteuer 2001 die gesamten Aufwendungen von Fr. 23'812.-- als Abzug vom steuerbaren Einkommen zuzulassen.

D.
Die Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht des Kantons Bern sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.
Die Beschwerde ist zulässig (vgl. Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11] bzw. mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]).

2.
2.1 Von den steuerbaren Einkünften werden gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG bzw. Art. 38 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai 2000 (StG/BE, BSG 661.11, in der Fassung gemäss Art. 9 Abs. 2 lit. c StHG) u.a. die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlicher Sorge stehenden Kinder abgezogen. Andererseits sind gemäss Art. 23 lit. f DBG sowie Art. 28 lit. f StG (in der Fassung gemäss Art. 7 Abs. 2 lit. g StHG) als Einkommen die Unterhaltsbeiträge steuerbar, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält. Diese Bestimmungen nehmen nicht Rücksicht auf das Haushaltsverhältnis (soweit das bernische Recht einen "getrennt lebenden Elternteil" voraussetzt, geht Art. 9 Abs. 2 lit. c StHG vor), weshalb es unerheblich ist, ob die Eltern im gemeinsamen Haushalt leben oder nicht. Voraussetzung ist nur, dass die Eltern nicht (mehr) gemeinschaftlich im Sinne von Art. 9 Abs. 1 DBG bzw. Art. 10 Abs. 1 StG/BE besteuert werden. In quantitativer Hinsicht gilt: Was auf der Seite des Leistungsschuldners abgezogen werden kann, ist auf der Empfängerseite steuerbar. Dieser Grundsatz wird auch als Kongruenz- oder Korrespondenzprinzip bezeichnet (vgl. zum Ganzen u.a. BGE 133 II
305 E. 4.2 S. 308; 125 II 183 E. 3 S. 184 f., E. 5 u. 6 S. 185 ff.; ASA 69 198 E. 3; StE 2007 B 27.2 Nr. 30 E. 3.2 u. 3.3; StR 62/2007, 364 E. 3.1; RDAF 2008 II 225 E. 5; mit weiteren Hinweisen).

2.2 Das Verwaltungsgericht hat sich auf die genannten Bestimmungen und Grundsätze gestützt, um die vom Beschwerdeführer geltend gemachten Aufwendungen zugunsten seiner Tochter nur im Umfang des vollen Kinder- bzw. Betreuungsabzugs (unter Anpassung des Versicherungsabzugs) zu gewähren. Das begründet die Vorinstanz damit, dass die geltend gemachten Kinderalimente nur dann zum Abzug zugelassen werden könnten, wenn sie auf einer gerichtlich genehmigten oder zumindest mit genauer Bezifferung schriftlich festgehaltenen Unterhaltsvereinbarung beruhen würden, wie sie hier im massgeblichen Zeitpunkt nicht bestanden habe. Ausserdem habe es der Beschwerdeführer unterlassen, die von ihm tatsächlich zugunsten seiner Tochter geleisteten Aufwendungen rechtsgenüglich zu belegen.

2.3 Dagegen wendet der Betroffene vor Bundesgericht im Wesentlichen zwei Argumente ein, die indessen beide nicht zu überzeugen vermögen:
2.3.1 Er beruft sich in erster Linie auf das in StE 2007 B 27.2 Nr. 30 veröffentlichte Bundesgerichtsurteil 2A.37/2006 vom 1. September 2007. Dort sei offen gelassen worden, ob Kinderalimente nur dann zum Steuerabzug zuzulassen seien, wenn sie auf einer gerichtlich oder zumindest amtsvormundschaftlich genehmigten Unterhaltsvereinbarung beruhen würden. Auch sei es in jenem Fall - wie vorliegend - darum gegangen, dass eine an sich klare und effektiv eingehaltene Zahlungsverpflichtung im Nachhinein behördlich bestätigt worden sei. Laut Bundesgericht wirke diese Genehmigung aber auf den - vor der massgeblichen Steuerperiode liegenden - Zeitpunkt des Abschlusses der Vereinbarung zurück, was auch hier zu gelten habe: Der Beschwerdeführer habe schon vor Z.________s Geburt (am 7. Februar 1998) anerkannt, ihr Vater zu sein. Am 28. Mai 1998 habe er in einer amtsvormundschaftlich genehmigten Unterhaltsvereinbarung gegenüber der allein sorgeberechtigten Mutter die Verpflichtung übernommen, für den gesamten Unterhalt der gemeinsamen Tochter aufzukommen. Nach der Trennung von seiner Partnerin im November 2004 sei er am 21. Februar 2005 eine zweite, dieses Mal gerichtlich genehmigte Vereinbarung eingegangen. Danach sei er gehalten, seiner Ex-
Partnerin für Z.________ monatliche Alimente von Fr. 1'800.-- (von März bis Juli 2005) bzw. Fr. 2'000.-- (ab August 2005 bis zur Volljährigkeit des Kindes) zu zahlen. Das entspreche den Leistungen, die er schon in den Jahren zuvor (und namentlich 2001) erbracht habe. Die Vereinbarung von 2005 bestätige somit nur die bereits vorher gültige Situation und müsse deswegen auf die hier massgebliche Steuerperiode 2001 zurückwirken. Dementsprechend sei der Abzug für Unterhaltsbeiträge im beanspruchten Ausmass zu gewähren.

Aus dem genannten Bundesgerichtsurteil kann der Beschwerdeführer jedoch nichts zu seinen Gunsten ableiten. In Wirklichkeit unterscheiden sich die beiden Sachverhalte im entscheidenden Punkt wesentlich: Dort ging es um einen einzigen Konkubinatsvertrag, der den monatlich zu leistenden Unterhaltsbeitrag zugunsten der Tochter klar bezifferte. Dieser Vertrag war schon vor der zu beurteilenden Steuerperiode abgeschlossen, im betreffenden Jahr unbestrittenermassen eingehalten und lediglich noch nicht behördlich bestätigt worden. Unter solchen Umständen konnte die amtliche Genehmigung auf den Abschlusszeitpunkt zurückwirken (vgl. E. 3.4 des erwähnten Urteils). Hier hingegen handelt es sich um zwei verschiedene Vereinbarungen. Im Gegensatz zur zweiten enthält die erste keine klare Bezifferung der (monatlich) geschuldeten Kinderalimente und lehnt eine solche sogar in aller Deutlichkeit ab: Zwar komme der Beschwerdeführer "vollumfänglich für den Unterhalt der Familie" auf. Jedoch: "In Bezug auf die Regelung der Unterhaltsansprüche der gemeinsamen Tochter Z.________ wünscht Frau Y.________ ausdrücklich, dass kein Unterhaltsvertrag abgeschlossen wird, dies eigentlich entgegen der Praxis der Vormundschaftskommission der Stadt Bern, welche den
Abschluss eines Vertrages vorschreibt." (vgl. Protokoll vom 28. Mai 1998). Somit kann die zweite Vereinbarung im wesentlichen Punkt nicht einfach als Übernahme der ersten bezeichnet werden. Genauso wenig lässt sich sagen, die in der Vereinbarung von 2005 festgelegten Monatsbeiträge würden beweisen, dass dieselben Leistungen schon zuvor erbracht worden seien. Anlässlich der Verhandlung vom 21. Februar 2005 stellte der Rechtsvertreter des Beschwerdeführers wohl den Antrag, es sei festzuhalten, dass der Beschwerdeführer bisher seiner Unterhaltspflicht im gesetzlichen Rahmen vollumfänglich nachgekommen sei. Das Verhandlungsprotokoll und die Vereinbarung selber enthalten indessen keine solche Feststellung.

Somit vermag weder die erste noch die zweite Vereinbarung in irgendeiner Weise zum Nachweis beizutragen, dass die für das Jahr 2001 zum Abzug geltend gemachten Kinderalimente von Fr. 23'812.-- rechtlich begründet bzw. tatsächlich geleistet worden wären. Dass dieser Nachweis (rechtsgenüglich) erbracht worden wäre, haben die kantonalen Instanzen bundesrechtskonform verneint. Zwar hat der Beschwerdeführer sämtliche Aufwendungen aufgelistet, die er zugunsten seiner Tochter erbracht habe, d.h. im Jahr 2001 durchschnittlich Fr. 1'984.30 pro Monat. Dieser Auflistung kommt indessen (wie auch den sonst eingereichten Belegen) kein hinreichender Beweiswert zu. Sie vermag eine genau bezifferte Leistungsverpflichtung und -erfüllung keineswegs zu ersetzen. Insbesondere stellen mehrere Posten blosse Schätzungen dar und sind nicht klar der Tochter zuzuordnen (z.B. die Beträge für deren "Anteil" an der Wohnungsmiete, den Mietneben- und Telefonkosten oder dem für Skiferien ausgegebenen Betrag). Abgesehen davon belegt die Liste auch nicht, dass - wie das notwendig wäre - die geltend gemachten Beträge direkt bzw. ausschliesslich für die Tochter bestimmt und auch effektiv sowie vollumfänglich bezahlt worden wären.

Aufgrund der besonderen Umstände des zu beurteilenden Einzelfalls kann hier somit ebenfalls offen bleiben, ob der Abzug für Kinderalimente zwingend und ausnahmslos eine formelle, gerichtlich oder zumindest amtlich genehmigte Vereinbarung voraussetzt. Selbst wenn vorliegend vom Erfordernis einer solchen Vereinbarung abgesehen werden könnte, sind die geltend gemachten Unterhaltsbeiträge auf jeden Fall nicht rechtsgenüglich nachgewiesen, was deren Abzug vom steuerbaren Einkommen des Beschwerdeführers ohnehin ausschliesst. Das entspricht einerseits dem zentralen Verfahrensgrundsatz, dass steuermindernde Tatsachen nur dann berücksichtigt werden können, wenn sie auch hinreichend belegt sind (vgl. dazu u.a. BGE 133 II 153 E. 4.3 S. 158). Dieses Ergebnis stimmt andererseits mit den Erfordernissen der materiellen Steuergerechtigkeit überein: Eine (insbesondere ziffernmässig) klare Ausgestaltung und eine rechtsgenüglich belegbare effektive Umsetzung einer Alimentenregelung drängen sich dabei nicht nur im Hinblick auf das Korrespondenzprinzip (vgl. oben E. 2.1) auf, sondern auch im Sinne einer rechtsgleichen Behandlung zwischen Ehe- und Konkubinatsverhältnissen, d.h. einer sachgerechten Verwirklichung des Grundsatzes der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl. Art. 127 Abs. 2 BV): Bei unverheirateten Lebenspartnern nimmt die Praxis an, dass die Geltendmachung des Kinderalimenteabzugs nicht erst nach der Trennung der Partner möglich ist, sondern sogar schon in einem Fall wie dem vorliegenden, wo zwischen dem Leistungserbringer und der einzig sorgeberechtigten Kindsmutter (noch) ein intakter gemeinsamer Haushalt vorliegt (vgl. oben E. 2.1). Darin liegt selbst dann eine Besserstellung, wenn der beim Partner abgezogene Betrag bei der Lebensgefährtin besteuert wird. Das gilt insbesondere in einem Fall wie dem vorliegenden, wo die Partnerin nicht erwerbstätig und ohne Vermögen war; wäre der Unterhaltsbeitrag hier zum Abzug zugelassen worden, hätte das auf der einen Seite eine nicht unbedeutende Kürzung des steuerbaren Einkommens bewirkt und auf der anderen Seite eine deutlich geringere (Zusatz-)Besteuerung ausgelöst. Es scheint nicht angemessen, eine solche Besserstellung selbst dann zuzulassen, wenn der ihr zugrunde liegende Sachverhalt nicht einmal rechtsgenüglich nachgewiesen ist. Damit steht im Einklang, dass die Ablehnung des Alimentenabzugs hier nicht etwa dazu geführt hätte, dass im Rahmen der wahrgenommenen Unterhaltsverpflichtung keinerlei
Abzüge zugelassen worden wären. Vielmehr sind all jene Abzüge gewährt worden, welche ein verheirateter Vater, der mit Frau und Kind im gemeinsamen Haushalt zusammenlebt, ebenfalls beanspruchen kann.
2.3.2 Im Weiteren bringt der Beschwerdeführer vor, die kantonale Steuerverwaltung habe die von ihm geltend gemachten Unterhaltsleistungen unbestritten gelassen und sie somit anerkannt, was ihn dazu verleitet habe, auf die Einreichung eingehenderer Belege zu verzichten. Erst die Steuerrekurskommission habe die Notwendigkeit eines genauen Nachweises der betreffenden Leistungen behauptet, ohne ihm aber Gelegenheit zu geben, diesen Nachweis zu erbringen. Das stelle eine Verletzung seines rechtlichen Gehörs dar, welche von der Vorinstanz auch nicht geheilt worden sei.
Diese Sichtweise ist klarerweise unbegründet. Zwischen allen Verfahrensbeteiligten ist zwar unumstritten, dass der Beschwerdeführer im Jahr 2001 vollumfänglich für den Unterhalt von Lebensgefährtin und Tochter aufkam, da seine Partnerin weder erwerbstätig noch vermögend war. Dieser Umstand, der in den Rechtsschriften des Beschwerdeführers auf sämtlichen Rechtsmittelstufen an zahlreichen Stellen wiederholt wird, ist jedoch nicht entscheidrelevant. Insbesondere kann daraus weder abgeleitet werden, dass die Unterhaltsleistungen als (monatliche) Zahlungen direkt und ausschliesslich für die Tochter ausgestaltet gewesen, noch dass die Zahlungen effektiv, vollumfänglich und ausnahmslos erfüllt worden wären. All diese Nachweise ist der Beschwerdeführer schuldig geblieben, ohne dass die Behörden ihn in irgendeiner Weise dazu verleitet hätten, sich von seiner Belegpflicht entbunden zu glauben. Ebenso wenig kann er sich darauf berufen, dass die ungenügende Regelung der finanziellen Verhältnisse in der ersten Vereinbarung von 1998 nicht auf seine Initiative zurückging, sondern allein auf dem ausdrücklichen Wunsch seiner damaligen Partnerin beruhte.

2.4 Somit hat die Vorinstanz zu Recht erwogen, dass die Vereinbarung vom 28. Mai 1998 (ebenso wie diejenige vom 21. Februar 2005) eine unzureichende Grundlage für die geltend gemachten Kinderalimente darstellt und dass der Beschwerdeführer auch sonst nicht rechtsgenüglich nachgewiesen hat, was bei der Staats- bzw. der direkten Bundessteuer 2001 den beanspruchten Abzug der betreffenden Beträge vom steuerbaren Einkommen rechtfertigen würde.

3.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen und wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 65 f . BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer bzw. betreffend die Kantons- und Gemeindesteuer wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Steuerverwaltung und dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 30. Juni 2010

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 23 - Sont également imposables:
^a	tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative;
^b	les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé;
^c	les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci;
^d	les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit;
^e	...
^f	la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 28 - 1 Si la somme déterminante pour le calcul du droit est exprimée en monnaie étrangère, elle doit être calculée en francs suisses au moment de la naissance de la créance fiscale (art. 7, 15, 23).
¹	Si la somme déterminante pour le calcul du droit est exprimée en monnaie étrangère, elle doit être calculée en francs suisses au moment de la naissance de la créance fiscale (art. 7, 15, 23).
²	Si les parties ne sont pas convenues d'un cours de conversion fixe, le calcul sera fait sur la base du cours moyen de l'offre et de la demande au dernier jour ouvrable précédant la naissance de la créance fiscale.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 9 - 1 Les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés, quel que soit le régime matrimonial.
¹	Les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés, quel que soit le régime matrimonial.
^1bis	Les revenus des partenaires enregistrés qui vivent en ménage commun sont additionnés. Dans la présente loi, les partenaires enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d'entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d'entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.8
²	Le revenu des enfants sous autorité parentale est ajouté à celui du détenteur de l'autorité parentale, à l'exception du revenu de l'activité lucrative sur lequel les enfants sont imposés séparément.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.