2C_137/2011 - 2012-04-30 - Finances publiques et droit fiscal - Nachsteuer für die Steuerperiode 1995/1996 (direkte Bundessteuer)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 137/2011

Urteil vom 30. April 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
X.________, Beschwerdeführer,
vertreten durch Fürsprecherin Sirkka Messerli,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, 3018 Bern.

Gegenstand
Nachsteuer für die Steuerperiode 1995/1996
(direkte Bundessteuer),

Beschwerde gegen den Entscheid
der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
vom 14. Dezember 2010.

Sachverhalt:

A.
X.________ führte in Biel ein Ingenieur- und Planungsbüro im Rahmen einer Einzelfirma. Mit Veranlagungsverfügung vom 23. März 1998 veranlagte die Steuerverwaltung X.________ für die direkte Bundessteuer 1995/1996 mit einen steuerbaren Einkommen von Fr. 25'565.--.

Am 23. Juli 2002 fanden bei der X.________ AG, X.________ und bei weiteren Personen Hausdurchsuchungen statt, die vom Untersuchungsrichter I in Biel wegen Verdachts auf Pfändungsbetrug, Gläubigerschädigung durch Vermögensverminderung, ungetreue Geschäftsbesorgung und Steuerbetrug angeordnet worden waren.

Mit Schreiben vom 15. November 2004 leitete die Steuerverwaltung des Kantons Bern, welcher die beschlagnahmten Akten übergeben worden waren, zwecks Prüfung, ob allenfalls Steuerdelikte begangen worden waren, ein Nachsteuer- und Steuerhinterziehungsverfahren u.a. gegen X.________ ein. Am 9. Januar 2009 erliess die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Erbschafts-, Schenkungs- und Nachsteuern, eine Nachsteuerverfügung u.a. für die direkte Bundessteuer 1995/96 mit einer Nachsteuer im Betrag von Fr. 176'891.-- und Verzugszins von Fr. 88'180.10. Eine Einsprache von X.________ wies sie mit Verfügung vom 24. März 2009 vollumfänglich, das heisst auch für die direkten Bundessteuern, ab.

B.
X.________ führte Rekurs und Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern. Diese erkannte mit Entscheid vom 14. Dezember 2010 für die hier fragliche Steuerperiode 1995/96 der direkten Bundessteuer wie folgt:
"1. ...
2. ...
3. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 1995/1996 wird abgewiesen.
4. Der Rekurs und die Beschwerde betreffend die Gebühr von Fr. 20'000.-- für das Nachsteuerverfahren werden abgewiesen.
5. Die Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 6'000.--, werden dem Rekurrenten anteilmässig im Betrag von Fr. 870.-- zur Bezahlung auferlegt."

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 4. Februar 2011 beantragt X.________ dem Bundesgericht:
Die Ziffern 3 und 4 sowie, soweit darin dem Beschwerdeführer anteilmässige Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 870.-- auferlegt wurden, die Ziffer 5 des Entscheids der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 14. Dezember 2010 seien aufzuheben und die Einspracheverfügung der Steuerverwaltung des Kantons Bern vom 24. März 2009 sei, soweit die direkte Bundessteuer betreffend, ersatzlos aufzuheben."
Die Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission des Kantons Bern schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung äusserte sich nach Fristablauf.
Mit Eingabe vom 9. Januar 2012 teilte der Beschwerdeführer dem Bundesgericht mit, dass per Ende 2011 die absolute Verjährung eingetreten sei, was von Amtes wegen zu berücksichtigen sei.

Erwägungen:

1.
1.1 Angefochten ist der Entscheid einer kantonalen Steuerrekurskommission in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a BGG; vgl. auch Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]).

1.2 Streitig ist die direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 1995/96. Die Steuerrekurskommission des Kantons Bern beurteilt bis zum Steuerjahr 2000 Beschwerden nach Art. 140 ff . DBG als einzige kantonale Instanz (vgl. Art. 9 Abs. 2 der bernischen Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BstV; BSG 668.11] in der Fassung vom 4. August 2004). Der angefochtene Entscheid ist mithin kantonal letztinstanzlich im Sinne von Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG.
Die sich nach der Rechtsprechung aus der Steuerharmonisierung ergebende Verpflichtung der Kantone, für Beschwerden betreffend die direkte Bundessteuer eine zweite kantonale Gerichtsinstanz vorzusehen (vgl. Art. 145 DBG), wenn, wie im Kanton Bern, für die direkten kantonalen Steuern ein zweifacher kantonaler Instanzenzug besteht (BGE 130 II 65 ff.), kommt vorliegend noch nicht zur Anwendung. Die den Kantonen eingeräumte Frist zur Anpassung ihrer Gesetzgebungen an die harmonisierten Gesetze war in dieser Periode noch nicht abgelaufen (vgl. Art. 72 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Art. 146 DBG bildet die nach Art. 86 Abs. 2 BGG erforderliche spezialgesetzliche Grundlage, um während der Übergangsfrist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ausnahmsweise gegen den Entscheid einer unteren richterlichen Behörde zuzulassen (Urteil 2C 686/2008 vom 5. August 2009 E. 1.1; 2C 685/2008 vom 27. Mai 2009 E. 1.1; s.a. Esther Tophinke, in: Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, 2. Aufl. 2011, N. 15 zu Art. 86 BGG mit Hinweis auf die Botschaft vom 28. Februar 2001 in: BBl 2001 S. 4326 f. ad Art. 80 Abs. 2).
Für die kantonalen Steuern führt der Rechtsweg über das kantonale Verwaltungsgericht.

1.3 Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen das angefochtene Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Bern ist grundsätzlich einzutreten. Nicht einzutreten ist auf das Rechtsmittel, soweit damit auch die Aufhebung der Einspracheverfügung der kantonalen Steuerverwaltung verlangt wird, da die Beschwerde nur gegen letztinstanzliche kantonale Akte zulässig ist (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG).

2.
Der Beschwerdeführer macht u.a. geltend, die Steuern der Jahre 1995 und 1996 seien verjährt. Nach seiner Ansicht trat die Verjährung im bundesgerichtlichen Verfahren ein. Die Verjährungseinrede ist vorab zu prüfen.

2.1 Nach Art. 152 Abs. 3 DBG erlischt das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht. Es handelt sich um die absolute Veranlagungsverjährung, wie sie nach Art. 120 Abs. 4 DBG auch für die Veranlagung der Steuer im ordentlichen Verfahren gilt. In gleicher Weise regelt auch das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14) die absolute Veranlagungsverjährung für die kantonalen Steuern und Nachsteuern vom Einkommen und Vermögen (Art.47 Abs. 1 , Art. 53 Abs. 3 StHG).

2.2 Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist die Frage der Verjährung materiell-rechtlicher Natur (BGE 126 II 1 E. 2b S. 3; 123 III 213 E. 5c S. 219; Urteil 2C 724/2010 vom 27. Juli 2011 E. 6, in: StR 66/2011 S. 871; 2C 227/2010 vom 5. August 2010 E. 2.5). Im Zivilrecht darf der Richter die Verjährung nach ausdrücklicher Vorschrift nicht von Amtes wegen berücksichtigen (Art. 142 OR; BGE 129 V 237 E. 4 S. 241). Nur wenn die Einrede fristgerecht erhoben worden ist, greift der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen ein und ist sie unter allen rechtlichen Aspekten zu prüfen (Urteil 4A 56/2008 vom 8. Oktober 2009 E. 9; Urteil des Bundesgerichts vom 1. Juli 1986 E. 3e, in: SJ 1987 S. 33 ff., S. 42).

Demgegenüber ist im öffentlichen Recht die Frage der Verjährung von Amtes wegen zu berücksichtigen, sofern das Gemeinwesen Gläubiger der Forderung ist (vgl. BGE 133 II 366 E. 3.3 S. 368; 106 Ib 357 E. 3a S. 364; 101 Ib 348; Urteil 2C 724/2010 vom 27. Juli 2011 E. 6, in StR 66/2011 S. 871).

3.
Grundsätzlich läuft eine Verjährungsfrist auch während eines gerichtlichen Verfahrens. Anders verhält es sich nur, wenn das Gesetz ausdrücklich anordnet, dass die Verjährung ruht (BGE 123 III 213 E. 3 S. 216), was aber für die absolute Verjährung nach Art. 120 Abs. 4 und 152 Abs. 3 DBG nicht der Fall ist. Fraglich ist, ob die Verjährung auch dann zu berücksichtigen ist, wenn sie nicht im kantonalen Verfahren, sondern erst während des bundesgerichtlichen Verfahrens eintritt.

3.1 Im Zivilrecht, wo die Verjährung nur auf Einrede hin zu berücksichtigen ist, ist deren rechtzeitige Abgabe eine Sachverhaltsfrage (Urteil 5A 586/2008 vom 22. Oktober 2008, E. 5). Eine erst im bundesgerichtlichen Verfahren erhobene Einrede der Verjährung ist, ob als neue Tatsache (Art. 99 Abs. 1 BGG) oder als neues Rechtsbegehren (Art. 99 Abs. 2 BGG), nicht zulässig (BGE 134 V 223 E. 2.2.1 und 2.2.2; Urteil 9C 614/2007 vom 19. Juni 2008 E. 5). Trotzdem kann auch dort die Verjährung vor Bundesgericht geltend gemacht werden, wenn sie erst nach dem angefochtenen Entscheid eingetreten ist (BGE 134 V 223 E. 2.2.2 S. 227; 123 III 213 E. 5b S. 218; Urteil 9C 566/2007 vom 3. Januar 2008 E. 3.1; 4A 56/2008 vom 8. Oktober 2009 E. 9.4).

3.2 Das muss erst recht im öffentlichen Recht gelten, wo die Verjährung von Amtes wegen zu beachten ist. Dass der Sachverhalt für das Bundesgericht durch den vorinstanzlichen Entscheid grundsätzlich bindend festgelegt ist (Art. 105 Abs. 1 BGG) und das Novenverbot sowohl für neue Tatsachen wie auch Rechtsbegehren gilt, steht dem nicht entgegen. Es bedarf hier keiner Einrede. Es gibt folglich auch keine Sachverhaltsfeststellung darüber, ob eine solche vorliegt. Der Zeitablauf selbst bedarf als allgemein bekannte Tatsache keines besonderen Beweises. Weitere Tatfragen sind im Zusammenhang mit Art. 152 Abs. 3 und Art. 120 Abs. 4 DBG nicht zu beantworten: Für jede Steuerperiode kann abstrakt, ohne jegliche Sachverhaltsfeststellungen, beurteilt werden, wann die absolute Verjährung eintritt. Das ist eine reine Rechtsfrage. Neue Rechtsvorbringen sind vor Bundesgericht möglich, wenn die letzte kantonale Instanz volle Rechtskognition hatte und das Recht von Amtes wegen anzuwenden war (Art. 110 BGG; Meyer/Dormann in: Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, 2. Aufl. 2011, N. 23 zu Art. 99 BGG; Urteil 6B 1099/2010 vom 28. März 2011 E. 2.1 mit Hinweis auf BGE 131 I 31 E. 2.1.1 S. 33). Das trifft hier zu.

3.3 Der Eintritt der Veranlagungsverjährung ist zu berücksichtigen, bis die Steuer im Sinne von Art. 120 Abs. 4 und Art. 152 Abs. 3 DBG veranlagt oder festgesetzt ist. Die Steuer oder Nachsteuer ist dann veranlagt bzw. festgesetzt, wenn der letztinstanzliche Entscheid in Rechtskraft erwachsen ist. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht ist ein ordentliches, devolutives und grundsätzlich reformatorisches (Art. 107 Abs. 2 BGG) Rechtsmittel (Urteil 8C 741/2009 vom 11. Mai 2010 E. 4.2.1). Die Rechtskraft tritt daher erst mit dem bundesgerichtlichen Urteil ein. Anders verhielt es sich noch bei der staatsrechtlichen Beschwerde als einem ausserordentlichen und prinzipiell kassatorischen Rechtsmittel, das dem Eintritt der Rechtskraft des kantonalen Entscheides nicht entgegenstand und bei welcher folglich die Veranlagungsverjährung nicht weiter lief (Urteil 2P.296/2006 vom 28. März 2007 E. 2, in: StR 62/2007 S. 472; 2P.3/1995 vom 21. März 1995 E. 4b, in: StR 52/1997 S. 41).

Der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kommt zwar in der Regel keine aufschiebende Wirkung zu (Art. 103 Abs. 1 BGG). Doch wirkt diese nur der sofortigen Vollstreckbarkeit des angefochtenen Entscheids entgegen. Auf den Eintritt der Rechtskraft hat eine Verfügung über die aufschiebende Wirkung grundsätzlich keinen Einfluss, ausser es ist ausdrücklich angeordnet worden oder ergibt sich aus der Natur der Sache (Meyer/Dormann, in: Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, 2. Aufl. 2011, N. 5 und 6 zu Art. 103 BGG; BGE 106 Ia 155 E. 4 f. S. 158 f.; s. auch Urteil 5A 3/2009 vom 13. Februar 2009 E. 2.3; 6B 440/2008 vom 11. November 2008 E. 3.3; 5A 613/2007 vom 29. November 2007 E. 3).

3.4 Tritt die Verjährung erst während des bundesgerichtlichen Verfahrens ein, ist sie daher auch ohne diesbezügliche Einrede zu berücksichtigen. In diesem Sinn hat das Bundesgericht bereits entschieden (Urteil 2C 88/2011 vom 3. Oktober 2011 E. 2.3.1; 2C 724/2010 vom 27. Juli 2011 E. 6.1, in: StR 66/2011 S. 871). Anders verhält es sich, wenn sich die Verjährung ausschliesslich auf kantonales Recht stützt (Urteil 2C 790/2008 vom 18. November 2009 E. 7), was hier nicht zutrifft.

3.5 Anzumerken bleibt, dass in Steuerhinterziehungsverfahren - anders als im Nachsteuerverfahren - aufgrund der Revision des Allgemeinen Teils des Strafgesetzbuches (StGB) eine Verfolgungsverjährung nicht mehr eintritt, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist ein erstinstanzliches Urteil ergangen ist (Botschaft des Bundesrats vom 2. März 2012 zum Bundesgesetz über eine Anpassung des DBG und des StHG an die Allgemeinen Bestimmungen des StGB, BBl 2012 2869 Ziff. 1.2.2 und S. 2884 ad Art. 189 Abs. 2 DBG und Art. 60 Abs. 2 StHG).

4.
Der vorliegend angefochtene Entscheid betrifft die Nachsteuer für die direkte Bundessteuer der Periode 1995/96. Die Frist gemäss Art. 152 Abs. 3 DBG von 15 Jahren ist somit am 31. Dezember 2011 abgelaufen. Das angefochtene Urteil datiert vom 14. Dezember 2010 und wurde dem Beschwerdeführer am 5. Januar 2011 zugestellt. Am 4. Februar 2011 erhob der Beschwerdeführer Beschwerde an das Bundesgericht. Die absolute Verjährung trat somit nach dem Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Bern und vor der Rechtshängigkeit des Verfahrens beim Bundesgericht ein. Sie ist im vorliegenden Verfahren zu berücksichtigen.

Die Beschwerde ist folglich gutzuheissen, und es ist festzustellen, dass das Recht zur Festsetzung der Nachsteuer für die direkte Bundessteuer 1995/96 verjährt ist.

5.
5.1 Da die Verjährung durch das Bundesgericht verschuldet worden ist, sind keine Kosten zu erheben und ist dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung aus der Bundesgerichtskasse zu bezahlen.

5.2 Was die Kosten des Verfahrens vor der kantonalen Rekurskommission betrifft, so war zu diesem Zeitpunkt die Veranlagungsverjährung noch nicht eingetreten. Wie eine summarische Prüfung der Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten ergibt, hätte diese bei materieller Beurteilung der streitigen Punkte nicht gutgeheissen werden können: Die Rüge, dem Beschwerdeführer sei der Bericht des Sachverständigen der Rekurskommission vorgängig nicht zur Stellungnahme unterbreitet worden (Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs), hat sich bereits im Parallelverfahren betreffend die Aktiengesellschaft als unbegründet erwiesen. Es kann auf die entsprechenden Ausführungen im Urteil 2C 136/2011 vom 30. April 2012 E. 2 verwiesen werden. Für die vom Beschwerdeführer freiwillig eingereichten Jahresabschlüsse gelten die gleichen Vorbehalte, wie sie auch im Urteil 2C 136/2011 E. 3 gegenüber der Buchhaltung der Gesellschaft vorgebracht wurden, was eine Einschätzung der massgebenden Faktoren nach pflichtgemässem Ermessen notwendig machte (Art. 153 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 130 Abs 2 DBG). Hinsichtlich der ermessensweise festgelegten Faktoren ergeben sich im vorliegenden Verfahren keine Gesichtspunkte, die nicht bereits im Verfahren
2C 136/2011 behandelt worden und in die Beurteilung eingeflossen wären (Urteil, a.a.O. E. 5). Die Kostenauflage für das Nachsteuerverfahren wird ausschliesslich damit angefochten, dass die Nachsteuer zu Unrecht erhoben worden ist, was nach dem Gesagten gerade nicht zutrifft. Das rechtfertigt die Auflage der Kosten des kantonalen Verfahrens an den Beschwerdeführer. Insoweit erweisen sich die Dispositivziffern 4 und 5 des angefochtenen Entscheids - soweit die direkte Bundessteuer betreffend - als rechtsbeständig.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 14. Dezember 2010 in der Dispositivziffer 3 aufgehoben, und es wird festgestellt, dass das Recht zur Veranlagung der Nachsteuer für die direkte Bundessteuer 1995/1996 verjährt ist. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

2.
Es werden keine Kosten erhoben.

3.
Dem Beschwerdeführer wird für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 5'000.-- aus der Bundesgerichtskasse bezahlt.

4.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Steuerverwaltung des Kantons Bern, der Steuerrekurskommission des Kantons Bern und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 30. April 2012
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 140 Conditions à remplir par le contribuable - 1 Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.238 L'art. 132, al. 2, est réservé.
¹	Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.238 L'art. 132, al. 2, est réservé.
²	Il doit indiquer, dans l'acte de recours, ses conclusions et les faits sur lesquels elles sont fondées, ainsi que les moyens de preuve; les documents servant de preuves doivent être joints à l'acte ou décrits avec précision. Lorsque le recours est incomplet, un délai équitable est imparti au contribuable pour y remédier, sous peine d'irrecevabilité.
³	Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
⁴	L'art. 133 s'applique par analogie.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 145 - 1 Dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration.
¹	Dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration.
²	Les art. 140 à 144 s'appliquent par analogie.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.224
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 152 Péremption - 1 Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète.
¹	Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète.
²	L'introduction d'une procédure de poursuite pénale ensuite de soustraction d'impôt ou de délit fiscal entraîne également l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt.
³	Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint 15 ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 120 Prescription du droit de taxer - 1 Le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale. Les art. 152 et 184 sont réservés.
¹	Le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale. Les art. 152 et 184 sont réservés.
²	La prescription ne court pas ou est suspendue:
^a	pendant les procédures de réclamation, de recours ou de révision;
^b	aussi longtemps que la créance d'impôt est garantie par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné;
^c	aussi longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt n'a pas de domicile en Suisse ou n'y est pas en séjour.
³	Un nouveau délai de prescription commence à courir:
^a	lorsque l'autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt et en informe le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt;
^b	lorsque le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui reconnaît expressément la dette d'impôt;
^c	lorsqu'une demande en remise d'impôt est déposée;
^d	lorsqu'une poursuite pénale est introduite ensuite de soustraction d'impôt consommée ou de délit fiscal.
⁴	La prescription du droit de procéder à la taxation est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 47 Prescription - 1 Le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.
¹	Le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.
²	Les créances d'impôt se prescrivent par cinq ans à compter de l'entrée en force de la taxation; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas dix ans après la fin de l'année au cours de laquelle la taxation est entrée en force.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 53 - 1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a que sous-évaluation des éléments imposables.
¹	Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a que sous-évaluation des éléments imposables.
²	Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète.
³	Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte.
⁴	Si, au moment de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, aucune procédure pénale pour soustraction d'impôt n'est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d'emblée, le contribuable sera avisé qu'une procédure pénale pour soustraction d'impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.196

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 103 Effet suspensif - 1 En règle générale, le recours n'a pas d'effet suspensif.
¹	En règle générale, le recours n'a pas d'effet suspensif.
²	Le recours a effet suspensif dans la mesure des conclusions formulées:
^a	en matière civile, s'il est dirigé contre un jugement constitutif;
^b	en matière pénale, s'il est dirigé contre une décision qui prononce une peine privative de liberté ferme ou une mesure entraînant une privation de liberté; l'effet suspensif ne s'étend pas à la décision sur les prétentions civiles;
^c	en matière d'entraide pénale internationale, s'il a pour objet une décision de clôture ou toute autre décision qui autorise la transmission de renseignements concernant le domaine secret ou le transfert d'objets ou de valeurs;
^d	en matière d'assistance administrative fiscale internationale.
³	Le juge instructeur peut, d'office ou sur requête d'une partie, statuer différemment sur l'effet suspensif.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 189 Prescription de la poursuite pénale - 1 La poursuite pénale des délits fiscaux se prescrit par quinze ans à compter du jour où l'auteur a commis sa dernière infraction.
¹	La poursuite pénale des délits fiscaux se prescrit par quinze ans à compter du jour où l'auteur a commis sa dernière infraction.
²	La prescription ne court plus si un jugement de première instance a été rendu avant l'échéance du délai de prescription.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 153 Procédure - 1 Le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt.
¹	Le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt.
^1bis	Si, au moment de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, aucune procédure pénale pour soustraction d'impôt n'est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d'emblée, le contribuable sera avisé qu'une procédure pénale pour soustraction d'impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.246
²	Lorsqu'au décès du contribuable, la procédure n'est pas encore introduite ou qu'elle n'est pas terminée, elle peut être ouverte ou continuée contre les héritiers.
³	Au surplus, les dispositions concernant les principes généraux de procédure, les procédures de taxation et de recours s'appliquent par analogie.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.