A-3053/2021 - 2022-11-30 - Aliquota d'imposta - MWST Steuerperioden 2012 bis 2016 (ambulant erbrachte TCM-Leistungen). Entscheid angefochten beim BGer.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-3053/2021, A-3055/2021

Urteil vom 30. November 2022

Richter Jürg Steiger (Vorsitz),

Besetzung Richterin Annie Rochat Pauchard, Richter Keita Mutombo,

Gerichtsschreiber Roger Gisclon.

1. MWST-Gruppe A._______,

Parteien 2. B._______ AG,
beide vertreten durch
Laurent Lattmann und lic. iur. Stephanie Eichenberger, Rechtsanwältin,
Beschwerdeführende,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Vorinstanz.

Gegenstand MWST Steuerperioden 2012 bis 2016 (ambulant erbrachte TCM-Leistungen).

Sachverhalt:

A.
Die B._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige 2), welche gemäss Handelsregistereintrag namentlich den Betrieb von Rehabilitationskliniken unter einheitlicher Führung an den Standorten (...) und (...) sowie an allfälligen weiteren Standorten bezweckt, war vom 1. Januar 2002 bis am 30. Juni 2013 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen bei der ESTV eingetragen. In diesem Zeitraum rechnete die Steuerpflichtige 2 die Mehrwertsteuer nach der Pauschalsteuersatzmethode zu den entsprechenden, ihr von der ESTV bewilligten Pauschalsteuersätzen ab.

B.
Seit dem 1. Januar 2013 ist die Steuerpflichtige 2, welche zusammen mit diversen weiteren Gesellschaften der Unternehmensgruppe der A._______ angehört, Mitglied der MWST-Gruppe A._______ (nachfolgend auch: Steuerpflichtige 1). Da die MWST-Gruppe per 1. Januar 2013 (systemtechnisch bedingt) noch nicht bereit war für die Umsetzung der Gruppenbesteuerung, änderte die ESTV das Löschungsdatum der Steuerpflichtigen 2 sowie der übrigen Einzelsteuersubjekte bzw. Gruppenmitglieder von 31. Dezember 2012 auf 30. Juni 2013 und gestattete diesen, die Mehrwertsteuer für das 1. und 2. Quartal 2013 noch unter ihrer bisherigen MWST-Nummer abzurechnen.

C.
Die ESTV führte bei den Steuerpflichtigen 1 und 2 im Oktober 2017 eine Kontrolle durch. Diese führte bei der Steuerpflichtigen 2 zu einer Mehrwertsteuernachbelastung für den kontrollierten Zeitraum (1. Januar 2012 bis 30. Juni 2013) von insgesamt CHF 329'378 (mittels Einschätzungsmitteilung Nr. [...] vom 16. Juli 2018 [nachfolgend: EM 1]). Bei der Steuerpflichtigen 1 führte die Kontrolle zu einer Mehrwertsteuernachbelastung für den kontrollierten Zeitraum (1. Juli 2013 bis 31. Dezember 2016) von insgesamt CHF 958'835 (mittels Einschätzungsmitteilung Nr. [...] vom 9. Juli 2018 [nachfolgend: EM 2]).

Diese Nachbelastungen rührten unter anderem aus der Aufrechnung von Mehrwertsteuern auf Umsätzen aus ambulant erbrachten Leistungen im Bereich TCM (Traditionelle Chinesische Medizin) her.

D.
Mit Schreiben vom 17. Dezember 2018 nahm die damalige Vertreterin der Steuerpflichtigen 1 und 2 unter anderem Bezug auf die EM 1 und 2 und teilte der ESTV mit, dass die entsprechenden Steuernachforderungen zwecks Vermeidung von Verzugszinsen unter ausdrücklichem Vorbehalt bezahlt würden.

E.
Mit Schreiben vom 14. Januar 2019 wandte sich die damalige Vertreterin der Steuerpflichtigen 1 und 2 erneut an die ESTV und bestritt die mit den EM 1 und 2 veranlassten Steuernachforderungen. Konkret beanstandete sie dabei unter anderem die Nachbelastungen im Zusammenhang mit Umsätzen aus ambulant erbrachten Leistungen im Bereich TCM.

F.
Mit Verfügung vom 7. Mai 2020 setzte die ESTV die mittels EM 1 vorgenommene Nachbelastung (CHF 329'378) um den Betrag von CHF 19'755 herab und forderte für den streitbetroffenen Zeitraum (1. Januar 2012 bis 30. Juni 2013) dementsprechend Mehrwertsteuern im Betrag von CHF 309'623 zuzüglich Verzugszins ab dem 15. Januar 2013 nach. Die Gutschrift von CHF 19'755 zugunsten der Steuerpflichtigen 2 erfolgte deshalb, weil die ESTV bezüglich der Aufrechnung gemäss Ziff. 1.7 der Beiblätter zur obgenannten EM zum Schluss gelangte, dass zusätzliche Umsätze im Umfang von CHF 323'845 aus ambulanten TCM-Leistungen (erbracht an diversen Standorten in den Kantonen []), welche im Rahmen der Kontrolle noch als steuerbar behandelt wurden, aufgrund der nachträglich eingereichten Berufsausübungsbewilligungen als Entgelte aus steuerausgenommen Heilbehandlungen zu qualifizieren sind.

Ebenfalls mit Verfügung vom 7. Mai 2020 setzte die ESTV die mittels EM 2 vorgenommene Nachbelastung (CHF 958'835) um den Betrag von CHF 79'085 herab und forderte für den streitbetroffenen Zeitraum (1. Juli 2013 bis 31. Dezember 2016) dementsprechend Mehrwertsteuern im Betrag von CHF 879'750 zuzüglich Verzugszins ab dem 31. Oktober 2015 nach. Auch hier erfolgte die Gutschrift von CHF 79'085 zugunsten der Steuerpflichtigen 1, weil die ESTV bezüglich der Aufrechnung gemäss Ziff. 2.11 der Beiblätter zur obgenannten EM zum Schluss gelangte, dass zusätzliche Umsätze im Umfang von CHF 1'249'476 aus ambulanten TCM-Leistungen (erbracht an diversen Standorten in den Kantonen [...]), welche im Rahmen der Kontrolle noch als steuerbar behandelt wurden, aufgrund der nachträglich eingereichten Berufsausübungsbewilligungen als Entgelte aus steuerausgenommen Heilbehandlungen zu qualifizieren sind.

G.
Die gegen die genannten Verfügungen vom 7. Mai 2020 erhobenen Einsprachen wurden mit zweien, jeweils am 31. Mai 2021 ergangenen Einspracheentscheiden abgewiesen. Im Ergebnis hielt die ESTV fest, dass sie gegenüber der Steuerpflichtigen 2 betreffend die Zeit vom 1. Januar 2012 bis 30. Juni 2013 zu Recht CHF 309'623 Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins nachgefordert habe. Weiter hielt die ESTV fest, dass sie gegenüber der Steuerpflichtigen 1 betreffend die Zeit vom 1. Juli 2013 bis 31. Dezember 2016 zu Recht CHF 879'750 Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins nachgefordert habe.

Im Rahmen der Begründungen führte die ESTV unter anderem aus, dass sämtliche seitens der Steuerpflichtigen 1 und 2 im vorliegend zu beurteilenden Zeitraum 2012 bis 2016 erzielten Umsätze aus den an den Standorten im Kanton Aargau erbrachten TCM-Leistungen als steuerbar zu qualifizieren seien, da die entsprechenden TCM-Therapeuten im fraglichen Zeitraum nicht über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 35 Abs. 1 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) verfügt hätten. Sodann hielt die ESTV auch betreffend die Umsätze aus im Kanton Zürich erbrachten TCM-Leistungen fest, dass diese - soweit sie nicht bereits im Rahmen der Kontrolle oder im Rahmen der Verfügungen vom 7. Mai 2020 als steuerausgenommen qualifiziert worden seien - zu versteuern seien, zumal die fraglichen TCM-Therapeuten im zu beurteilenden Zeitraum nicht über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 35 Abs. 1 MWSTV verfügt hätten.

H.
Mit zwei Eingaben vom 1. Juli 2021 erhoben die Steuerpflichtigen 1 und 2 (fortan: Beschwerdeführerinnen 1 und 2 oder Beschwerdeführende) jeweils Beschwerde gegen die Einspracheentscheide vom 31. Mai 2021. Sie beantragen:

1. Die Einspracheentscheide der ESTV vom 31. Mai 2021 seien aufzuheben.

2. Die mit den Einspracheentscheiden vom 31. Mai 2021 als steuerbar erfassten TCM-Heilbehandlungen seien als von der Steuer ausgenommene Leistungen zu qualifizieren und von der Besteuerung auszunehmen.

3. Die auf die TCM-Heilbehandlungen entfallende Mehrwertsteuerforderung für die Periode vom 1. Quartal 2012 bis zum 2. Quartal 2013 sei um CHF 164'311 zu reduzieren und der Beschwerdeführerin 2 sei die unter Vorbehalt bezahlte Steuer (inkl. Vergütungszins) zurückzuzahlen.

Die auf die TCM-Heilbehandlungen entfallende Mehrwertsteuerforderung für die Periode vom 3. Quartal 2013 bis zum 4. Quartal 2016 sei um CHF 508'625 zu reduzieren und der Beschwerdeführerin 1 sei die unter Vorbehalt bezahlte Steuer (inkl. Vergütungszins) unter Berücksichtigung der Vorsteuerkorrektur zufolge der Steuerkorrektur zurückzuzahlen.

4. Eventualiter sei die auf die TCM-Heilbehandlungen entfallende Mehrwertsteuerforderung für die Periode vom 1. Quartal 2012 bis zum 2. Quartal 2013 um CHF 145'229 zu reduzieren und der Beschwerdeführerin 2 sei die unter Vorbehalt bezahlte Steuer (inkl. Vergütungszins) zurückzuzahlen.

Eventualiter sei die auf die TCM-Heilbehandlungen entfallende Mehrwertsteuerforderung für die Periode vom 3. Quartal 2013 bis zum 4. Quartal 2016 um CHF 501'535 zu reduzieren und der Beschwerdeführerin 1 sei die unter Vorbehalt bezahlte Steuer (inkl. Vergütungszins) unter Berücksichtigung der Vorsteuerkorrektur zufolge der Steuerkorrektur zurückzuzahlen.

5. Subeventualiter sei die Sache zur Festsetzung der Mehrwertsteuerforderung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.

6. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin.

Zur Begründung führen die Beschwerdeführenden im Wesentlichen aus, sämtliche Erbringerinnen der strittigen TCM-Leistungen in den Kantonen Aargau und Zürich hätten im fraglichen Zeitraum über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 35 Abs. 1 MWSTV verfügt, weshalb deren Leistungen nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) von der Steuer ausgenommen seien.

I.
Mit zwei Vernehmlassungen vom 20. August 2021 beantragt die ESTV (fortan auch: Vorinstanz), die Beschwerden seien unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführenden abzuweisen und die Einspracheentscheide der ESTV vom 31. Mai 2021 zu bestätigen.

J.
Mit Replik vom 27. September 2021 nehmen die Beschwerdeführenden zu den Ausführungen der ESTV im Rahmen der Vernehmlassung Stellung und halten an ihren Anträgen fest.

K.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien wird - sofern sie für den Entscheid relevant sind - in den folgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern in sachlicher Hinsicht keine Ausnahme nach Art. 32 VGG vorliegt und es sich bei der Vorinstanz um eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG handelt. Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung von Beschwerden gegen Einspracheentscheide der ESTV auf dem Gebiet der Mehrwertsteuern sachlich und funktionell zuständig. Die Beschwerdeführenden sind zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG) und haben die Beschwerden rechtzeitig und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). Nachdem sie auch die Vorschüsse für die Verfahrenskosten fristgerecht geleistet haben (Art. 63 Abs. 4 i.V.m. Art. 21 Abs. 3 VwVG), ist auf die Beschwerden einzutreten.

1.2 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten und entsprechend sind auch die jeweiligen Rechtsmittel einzeln zu behandeln. Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulassen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen oder identischen inhaltlichen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen. Unter den gleichen Voraussetzungen können auch getrennt eingereichte Beschwerden in einem Verfahren vereinigt werden. Die Frage der Verfahrensvereinigung steht im Ermessen des Gerichts. Aus prozessökonomischen Gründen soll ein Verfahren möglichst einfach, rasch und zweckmässig erledigt werden (BGE 131 V 222 E. 1, 128 V 124 E. 1; statt vieler: Urteil des BVGer A-5934/2018 und A-5937/2018 vom 4. Februar 2020 E. 1.2; Moser/Beusch/Kneubühler/Kayser, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3. Aufl. 2022, Rz. 3.17).

Die Rechtsschriften in den Verfahren A-3053/2021 und A-3055/2021 sind im Wesentlichen identisch. Auch sind die Beschwerdeführenden Teil derselben Unternehmensgruppe bzw. die Beschwerdeführerin 2 ist seit der Steuerperiode 2013 gar Mitglied der MWST-Gruppe der Beschwerdeführerin 1. Weiter sind die Beschwerdeführenden in den vorliegenden Verfahren durch dieselben Personen vertreten. Sodann beziehen sich die in diesen Verfahren angefochtenen Entscheide der ESTV auf denselben Sachverhalt und sind in beiden Verfahren die gleichen Rechtsfragen zu beantworten. Da sich demnach einzig die Steuerperioden unterscheiden, erscheint vorliegend eine Verfahrensvereinigung aus prozessökonomischen Gründen als geboten. Folglich sind die beiden unter den Fallnummern A-3053/2021 und A-3055/2021 rubrizierten Verfahren zu vereinigen und in einem einzigen Urteil zu erledigen.

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführenden können neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 VwVG).

1.4

1.4.1 Die vorliegend zu beurteilende Sache betrifft die Steuerperioden 2012 bis 2016. Somit ist in casu das MWSTG (mitsamt der zugehörigen MWSTV) in den in den Jahren 2012 bis 2016 gültigen Fassungen massgebend, worauf nachfolgend - wo nicht anders vermerkt - referenziert wird.

1.4.2 Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall - da die gesetzlichen Vorschriften, soweit hier interessierend, inhaltlich nicht geändert wurden - auch für das MWSTG übernommen werden kann.

2.

2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet [vgl. Art. 130 BV und Art. 1 Abs. 1 MWSTG]). Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Steuerobjekt; Art. 18 Abs. 1 MWSTG).

2.2

2.2.1 In Art. 21 Abs. 2 MWSTG sind als (objektive) Steuerausnahmen sog. «unechte» Steuerbefreiungen statuiert. Auf solchen Leistungen ist zwar keine Steuer abzuliefern. Jedoch bleibt derjenige, welcher die Leistung erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugsmöglichkeit mit der Steuer auf den Eingangsleistungen auf dem entsprechenden Umsatz belastet oder er überwälzt diese verdeckt auf die Leistungsempfänger. Es wird aufgrund der Systemwidrigkeit dieser in Art. 21 MWSTG genannten Steuerausnahmen davon ausgegangen, dass diese «eher restriktiv» bzw. zumindest nicht extensiv zu handhaben sind (BGE 124 II 372 E. 6a, 124 II 193 E. 5e; vgl. auch BGE 140 II 495 E. 2.3.4 e contrario; Urteile des BGer 2C_299/2009 vom 26. Juni 2010 E. 3.4, 2C_506/2007 vom 13. Februar 2008 E. 5). Primär sind die Ausnahmebestimmungen nach Art. 21 MWSTG (wie andere Rechtsnormen auch) aber weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck «richtig» auszulegen (BGE 138 II 251 E. 2.3.3; BVGE 2016/23 E. 2.3.1; Urteile des BVGer A-3061/2018 vom 4. Juni 2019 E. 3.5.1, A-7514/2014 vom 4. Februar 2016 E. 2.4.2; Michael Beusch, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: Kommentar zum MWSTG 2015], Auslegung N. 27 f.). Trotz Kritik an diesen (systemwidrigen) Ausnahmen wurden sie aus sozialpolitischen (worunter auch die Ausnahmen im Bereich der Medizin und der Kultur gehören) oder fiskalischen Gründen sowie aus Praktikabilitätsüberlegungen auch im geltenden MWSTG beibehalten (Urteil des BVGer A-3061/2018 vom 4. Juni 2019 E. 3.5.1; Anne Tissot Benedetto, Kommentar zum MWSTG 2015, Art. 21 N. 1; Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 6885, 6963, Art. 21 MWSTG).

2.2.2 Gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG sind von der Mehrwertsteuer ausgenommen (soweit hier interessierend) die von Ärzten, Naturärzten oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten. Dabei hat er gemäss Art. 21 Abs. 5 MWSTG das Gebot der Wettbewerbsneutralität zu beachten.

2.2.2.1 Als Angehörige von Heil- und Pflegeberufen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gelten gemäss Art. 35 Abs. 2 Bst. h MWSTV namentlich «Naturärzte, Naturärztinnen, Heilpraktiker, Heilpraktikerinnen, Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen».

2.2.2.2 Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG, wenn er oder sie im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist (Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV) oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist (Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV). Nach konstanter Rechtsprechung kann dabei (mit Blick auf die Zielsetzung des Gesetzgebers, nur die einen staatlich anerkannten Heilberuf ausübenden Leistungserbringer von der Ausnahme profitieren zu lassen) unter der Zulassung zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung nur eine positive Genehmigung verstanden werden, nicht aber ein blosses Dulden. Auch ein bewusster Verzicht des kantonalen Gesetzgebers auf eine entsprechende Regelung genügt rechtsprechungsgemäss nicht für die Anwendbarkeit der Steuerausnahmevorschrift (zum MWSTG: Urteile des BVGer A-389/2017 vom 13. September 2017 E. 2.3.2.2, A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.4, A-7514/2014 vom 4. Februar 2016 E. 2.4.7; zum aMWSTG: Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1). In der Rechtsprechung wird in diesem Zusammenhang zudem ausgeführt, dass ein Dokument, welches bestätige, dass ein Beruf ohne Bewilligung ausgeübt werden könne, nicht als positive Genehmigung im massgebenden Sinne zu qualifizieren sei (Urteile des BVGer A-389/2017 vom 13. September 2017 E. 2.3.2.2, A-7514/2014 vom 4. Februar 2016 E. 2.4.7). Hingegen genügt eine Grundlage im kantonalen Recht, wonach die Ausübung der Heilbehandlung ausdrücklich zugelassen ist (Urteil des BGer 2C_476/2017 vom 21. August 2018 E. 4.4 und 4.9; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 2.3.2.2).

2.2.3 Gemäss Art. 34 Abs. 1 MWSTV gelten als Heilbehandlungen die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen. Nicht als Heilbehandlungen gelten namentlich: Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die lediglich der Hebung des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienen oder lediglich aus ästhetischen Gründen vorgenommen werden, ausser die Untersuchung, Beratung oder Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin, einen Zahnarzt oder eine Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärztlichen oder zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind (Art. 34 Abs. 3 Bst. a MWSTV).

2.2.4 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass von der Steuer ausgenommene Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG in Verbindung mit Art. 34 f . MWSTV vorliegen, wenn kumulativ die folgenden drei Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. zum MWSTG: Urteile des BVGer A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 2.3.4, A-389/2017 vom 13. September 2017 E. 2.3.4; zum aMWSTG: Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 2.3):

- Die Tätigkeit muss von einem unter Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG fallenden Leistungserbringer ausgeführt werden;

- der Leistungserbringer muss über die nach dem kantonalen Recht erforderliche Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung verfügen oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen sein;

- es muss eine Heilbehandlung im Sinne der Gesetzgebung ausgeführt werden.

2.2.5 Das Bundesgericht hat bereits in BGE 124 II 193 E. 7c (zur Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [aMWSTV, AS 1994 258]) festgehalten, dass nichts dagegen einzuwenden sei, wenn von der Steuer ausgenommene Umsätze danach definiert würden, ob die Leistung von einer nach dem massgeblichen Recht zur Berufsausübung zugelassenen Person erbracht werde (vgl. dazu auch [ebenfalls zur aMWSTV] Urteil des BGer 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 6.2).

Bei den parlamentarischen Beratungen zur Vorschrift von Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG, welche lediglich mit redaktionellen Änderungen in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG überführt worden ist, wurde das Abstellen auf die kantonalen Berufsausübungsbewilligungen insbesondere mit dem Hinweis auf Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen ärztlichen und nicht ärztlichen Leistungen im Rahmen von MWST-Kontrollen gerechtfertigt. Zudem wurde ins Feld geführt, dass die Regelung den einzelnen Kantonen überlassen werden solle, weil das Gesundheitswesen Sache der Kantone sei und nicht mittels des Mehrwertsteuergesetzes ein Entzug von Kompetenzen erfolgen solle (siehe zum Ganzen: Urteile des BVGer A-389/2017 vom 13. September 2017 E. 2.3.5, A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.6).

Mit der Problematik, dass das Abstellen auf kantonale Regelungen betreffend Berufsausübungsbewilligungen zu Ungleichbehandlungen und Steuerverzerrungen führen kann, da dieselbe Leistung durch Leistungserbringer mit gleicher Berufsausbildung und derselben Qualifikation - je nach kantonaler Gesetzgebung - einmal der Steuer untersteht bzw. von ihr ausgenommen ist, haben sich sowohl die Eidgenössische Steuerrekurskommission (Entscheid der SRK 2003-126 vom 19. April 2005 E. 3b/bb [zum aMWSTG; bestätigt durch das Bundesgericht mit Urteil 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006]) als auch das Bundesverwaltungsgericht ([ebenfalls zum aMWSTG] Urteil des BVGer A-5113/2009 vom 16. Dezember 2009 E. 4.3.1) bereits ausführlich auseinandergesetzt. Dabei wurde darauf hingewiesen, dass mit dem Abstellen auf eine kantonale Regelung das Prinzip der einheitlichen Anwendung der Mehrwertsteuer auf dem Gebiet der gesamten Schweiz eine Schwächung erfahre, weil jede kantonale Regelung ihre spezifischen Besonderheiten habe. Da jedoch das Erfordernis einer Berufsausübungsbewilligung im Bundesgesetz selbst enthalten sei, womit eine potentielle Ungleichbehandlung zumindest bewusst in Kauf genommen werde, habe das Bundesverwaltungsgericht gemäss dem Anwendungsgebot von Art. 190 BV keine Möglichkeit, die Norm aufzuheben oder ihr die Anwendung zu versagen (siehe zum Ganzen: Urteil des BVGer A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 2.3.5).

2.2.6 In Ziff. 2.8 der MWST-Branchen-Info der ESTV Nr. 21 «Gesundheitswesen» (im Folgenden: MBI 21 [letztmals eingesehen am 11. Oktober 2022]) findet sich folgende Regelung betreffend die mehrwertsteuerliche Anerkennung von Naturheilpraktikerinnen und Naturheilpraktikern als Erbringer von Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG:

«Als Erbringer von Heilbehandlungen gelten Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen, die im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung als

- Naturarzt oder Naturärztin;

- Heilpraktiker oder Heilpraktikerin; oder

- einer anderen Bezeichnung für eine spezifische, im Bereich der Naturheilkunde ausgeübte Tätigkeit (z.B. Osteopath oder Osteopathin) sind;

oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen sind (Art. 35 Abs. 1 Bst. a und b MWSTV).

Einer kantonalen Berufsausübungsbewilligung gleichgestellt ist eine Bestätigung des Kantons, dass die betreffende Person zur Ausübung von Heilbehandlungen an kranken oder verletzten Personen berechtigt und zur Berufsausübung zugelassen ist. Ein Dokument, das bestätigt, dass der Beruf ohne Bewilligung ausgeübt werden kann, gilt nicht als Bestätigung im vorgenannten Sinn.»

3.
Strittig ist, ob in den Kantonen Aargau und Zürich erbrachte TCM-Leistungen steuerbar oder von der Steuer ausgenommen sind. Die Beschwerdeführenden vertreten die Ansicht, dass im Kanton Aargau erbrachte TCM-Leistungen im Betrag von CHF 2'347'341 (1. Quartal 2012 bis 2. Quartal 2013) und CHF 6'018'795 (3. Quartal 2013 bis 4. Quartal 2016) sowie im Kanton Zürich erbrachte TCM-Leistungen im Betrag von CHF 346'190.33 (1. Quartal 2012 bis 2. Quartal 2013) und CHF 847'648.94 (3. Quartal 2013 bis 4. Quartal 2016) von der Steuer ausgenommen seien, weil die entsprechenden Therapeuten über die nach dem kantonalen Recht erforderliche Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung verfügt hätten oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen gewesen seien. Die Vorinstanz stellt Letzteres in Abrede und erachtet die strittigen TCM-Leistungen demnach als steuerbar.

3.1 Wie gesehen (E. 2.2.2.2), verfügt ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG, wenn er oder sie im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist (Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV) oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist (Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV). Zur Klärung der Frage, ob in casu Berufsausübungsbewilligungen vorliegen können, sind demnach vorab die entsprechenden gesetzlichen Grundlagen in den Kantonen Aargau und Zürich darzustellen.

3.1.1 § 4 des Gesundheitsgesetzes des Kantons Aargau vom 20. Januar 2009 (GesG/AG, SAR 301.100, in den hier relevanten Fassungen) regelt unter der Überschrift «3. Berufe im Gesundheitswesen» die «Bewilligungspflicht zur Berufsausübung». Demnach benötigt u.a. eine Berufsausübungsbewilligung der zuständigen Behörde, wer fachlich selbstständig an Kranken, Verletzten, gesundheitlich anderweitig Beeinträchtigten, Schwangeren oder im Rahmen der Gesundheitsförderung oder Prävention instrumentale Eingriffe in Körperöffnungen oder körperverletzend unter der Haut vornimmt (§ 4 Abs. 1 Bst. f GesG/AG). Weiter benötigt u.a. eine Berufsausübungsbewilligung der zuständigen Behörde, wer fachlich selbstständig eine Tätigkeit ausübt, die unter einem eidgenössisch anerkannten Diplom der Komplementärmedizin geregelt ist (§ 4 Abs. 1 Bst. g GesG/AG). Der Regierungsrat kann ungefährliche Tätigkeiten nach Absatz 1 Bst. f von der Bewilligungspflicht befreien (§ 4 Abs. 3 GesG/AG). Der Regierungsrat bezeichnet die gemäss § 4 bewilligungspflichtigen Berufe und regelt die für die einzelnen Bewilligungen erforderlichen Voraussetzungen. Vorbehalten bleibt das Bundesrecht (§ 5 Abs. 2 GesG/AG).

In § 10 Abs. 1 der Verordnung des Kantons Aargau vom 11. November 2009 über die Berufe, Organisationen und Betriebe im Gesundheitswesen (VBOB/AG, SAR 311.121) finden sich entsprechend der Systematik des GesG/AG die Berufe, für welche eine Berufsausübungsbewilligung erforderlich ist, in abschliessender Weise. Gemäss § 10 Abs. 1 VBOB/AG (in den bis Ende 2017 gültigen Fassungen) e contrario war für Naturheilpraktikerinnen und Naturheilpraktiker unter eidgenössisch anerkanntem Diplom keine Berufsausübungsbewilligung erforderlich. Eine solche wurde erst mit § 10 Abs. 1 Bst. p VBOB/AG, welcher per 1. Januar 2018 in Kraft getreten ist, eingeführt. Die (per 1. Januar 2018 eingeführte) Bewilligung zur selbstständigen Tätigkeit als Naturheilpraktikerin oder Naturheilpraktiker setzt voraus, dass sich die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller über das eidgenössische Diplom oder einen als gleichwertig anerkannten Ausbildungsabschluss in Naturheilpraktik ausweist (§ 25a Abs. 1 VBOB/AG). Gemäss Ziffer 2 des Merkblatts «Tätigkeiten im Bereich Naturheilpraktik; Komplementärtherapie und ähnliches» des Departements Gesundheit und Soziales, Version August 2021, betrifft dies u.a. TCM. Bis Ende 2017 war in § 11 Abs. 1 VBOB/AG noch geregelt, dass die Akupunktur von der Bewilligungspflicht befreit ist (im Sinne der Delegation in § 4 Abs. 3 GesG/AG, wonach der Regierungsrat ungefährliche Tätigkeiten nach Absatz 1 Bst. f von der Bewilligungspflicht befreien kann). Diese Befreiung wurde mit der Einführung der Bewilligungspflicht für Naturheilpraktikerinnen und Naturheilpraktiker unter eidgenössisch anerkanntem Diplom (per 1. Januar 2018) aufgehoben (vgl. dazu auch das Merkblatt «Tätigkeiten im Bereich Naturheilpraktik; Komplementärtherapie und ähnliches» des Departements Gesundheit und Soziales, Version August 2021, Ziff. 3).

3.1.2 § 3 des Gesundheitsgesetzes des Kantons Zürich vom 2. April 2007 (GesG/ZH, LS 810.1, in den hier relevanten Fassungen) regelt unter der Überschrift «2. Teil: Die Berufe im Gesundheitswesen» die «Bewilligungs- und anzeigepflichtigen Berufstätigkeiten». Eine Bewilligung der Direktion benötigt u.a., wer instrumentale Eingriffe in den Körperöffnungen oder körperverletzend unter der Haut vornimmt (1) an Kranken, Verletzten, gesundheitlich anderweitig Beeinträchtigten oder Schwangeren (2) im Rahmen der Gesundheitsförderung oder Prävention (§ 3 Abs. 1 Bst. e GesG/ZH). Eine Bewilligung der Direktion benötigt sodann, wer unter einem eidgenössisch anerkannten Diplom der Komplementärmedizin tätig wird (fortan auch: Titelführungsbewilligung, § 3 Abs. 1 Bst. g GesG/ZH). Bis zur Schaffung eidgenössisch anerkannter Diplome der Komplementärmedizin kann der Regierungsrat die Bewilligungspflicht nach diesem Gesetz auf Personen ausdehnen, die unter einem von ihm anerkannten, von einem gesamtschweizerischen Berufsverband ausgestellten Diplom mit Qualifikation für Homöopathie, Traditionelle Chinesische Medizin (TCM), Phytotherapie oder Osteopathie tätig werden (§ 65 GesG/ZH). Für ungefährliche Eingriffsarten kann der Regierungsrat die Bewilligungspflicht nach Abs. 1 Bst. e aufheben (§ 3 Abs. 2 GesG/ZH).

Gemäss § 2 Bst. a der Verordnung über die nichtuniversitären Medizinalberufe vom 24. November 2010 (nuMedBV/ZH, LS 811.21) in Verbindung mit § 3 Abs. 1 Bst. e GesG/ZH ist im Kanton Zürich die selbstständige Ausübung des Berufs als Akupunkteur/in im vorliegend zu beurteilenden Zeitraum bewilligungspflichtig. Die Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung wird erteilt, wenn die gesuchstellende Person die fachlichen Voraussetzungen für eine Mitgliedschaft bei der Schweizerischen Berufsorganisation für Traditionelle Chinesische Medizin erfüllt (§ 11 nuMedBV/ZH). Die Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung berechtigt Akupunkteurinnen und Akupunkteure zur Behandlung von Patientinnen und Patienten durch Einstechen von Akupunkturnadeln (§ 12 nuMedBV/ZH). Die Ausübung der übrigen (nichtinvasiven) Tätigkeiten im Bereich der nichtärztlichen Alternativ- und Komplementärmedizin (so namentlich im Bereich TCM) ist gemäss § 3 GesG/ZH i.V.m. § 2 nuMedBV/ZH (e contrario) indes nicht bewilligungspflichtig (vgl. dazu auch S. 1 des Merkblatts vom Juli 2022 der Gesundheitsdirektion des Kantons Zürich betreffend «Nichtärztliche Alternativ- und Komplementärmedizin im Kanton Zürich»). Allerdings gibt es diesbezüglich - wie bereits aus § 3 Abs. 1 Bst. g GesG/ZH hervorgeht - eine Titelführungsbewilligung. Der Regierungsrat hat den ihm in § 65 GesG/ZH eingeräumten Spielraum genutzt und in § 9 Abs. 1 Bst. b nuMedBV/ZH geregelt, dass bis zur Schaffung eidgenössisch anerkannter Diplome der Komplementärmedizin (im Sinne von § 3 Abs. 1 Bst. g GesG/ZH) eine Bewilligung der Gesundheitsdirektion benötigt, wer unter einem von der Schweizerischen Berufsorganisation für Traditionelle Chinesische Medizin (SBO-TCM) verliehenen Diplom berufstätig sein will. Die Bewilligung gilt bis fünf Jahre nach Schaffung eines eidgenössisch anerkannten Diploms im entsprechenden Gebiet der Komplementärmedizin (§ 9 Abs. 2 nuMedBV/ZH; vgl. dazu auch S. 2 und 3 des vorgenannten Merkblatts). Seit der Einführung der Höheren Fachprüfung für Naturheilpraktikerinnen und Naturheilpraktiker sowie für Komplementär-Therapeutinnen und Komplementär-Therapeuten auf Bundesebene muss für folgende Titel eine Bewilligung zur Titelführung beantragt werden: Naturheilpraktikerin oder -praktiker mit eidgenössischem Diplom in (...) Traditioneller Chinesischer Medizin TCM (vgl. dazu auch S. 2 des vorgenannten Merkblatts).

3.2 Die Beschwerdeführenden begründen ihre Beschwerde im Wesentlichen wie folgt:

3.2.1 Die ESTV stelle sich (zu Unrecht) auf den Standpunkt, die betroffenen Leistungserbringer hätten über keine formelle Berufsausübungsbewilligung i.S. eines Schriftstücks, welches auf einem individuell-konkreten Verwaltungsakt beruhe, verfügt. Dieses Schriftstück sei aber nach Ansicht der ESTV zur Annahme der Steuerausnahme von Heilbehandlungen zwingend notwendig. Wenn aber eine Heilbehandlung bereits qua Gesetz zulässig sei, könne nicht noch eine formelle Zulassungsbewilligung verlangt werden, wenn das Gesetz keine solche verlange. Unabhängig davon setze die ESTV in Bezug auf die Anwendung von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV voraus, (1) dass eine kantonale Gesetzesgrundlage existiere, nach welcher die Ausübung der Heilbehandlung ausdrücklich zugelassen sei, so etwa in Form einer gesetzlich verankerten Meldepflicht oder einer Bewilligungspflicht zur Führung eines bestimmten Titels und (2) dass die Leistungserbringer das entsprechende kantonalgesetzlich verankerte Zulassungsverfahren tatsächlich (erfolgreich) durchlaufen hätten und über die hierbei durch die zuständige kantonale Behörde ausgestellte individuelle Zulassung bzw. formelle Zulassungsbewilligung verfügen würden (z.B. Anmeldebestätigung oder Titelführungsbewilligung).

Dieser Ansicht könne - so die Beschwerdeführenden weiter - gestützt auf die bisher zu Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV ergangene Rechtsprechung nicht gefolgt werden. Erstens genüge eine im Gesetz stipulierte generell-abstrakte Zulassung und es sei - entgegen der Ansicht der ESTV - kein individuell-konkreter Verwaltungsakt erforderlich (mit Verweis auf das Urteil des BVGer A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 3.1.5 sowie die Urteile des BGer 2C_476/2017 vom 21. August 2018 E. 4.4 und 4.9 und 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1). Zweitens genüge eine im kantonalen Gesetz verankerte ausdrückliche Anerkennung eines Heilberufs, um das Erfordernis der kantonalrechtlichen Zulassung zu erfüllen. Letzteres ergebe sich - so die die Beschwerdeführenden weiter - für das Bundesgericht aus dem Sinn und Zweck von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG, wonach der Gesetzgeber die Steuerausnahme nur für staatlich anerkannte Heilberufe habe zulassen wollen (mit Verweis auf das Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1 sowie das Urteil des BVGer A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 2.3.2.2). Wenn nun gemäss Bundesgericht der Sinn und Zweck von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG darin bestehe, die Steuerausnahme nur staatlich anerkannten Heilberufen zukommen zu lassen, sei folglich einzig entscheidend, ob ein Heilberuf nach der kantonalen Gesetzgebung ausdrücklich als solcher anerkannt sei und der Leistungserbringer zur Vornahme der Heilbehandlung ermächtigt sei. Sei ein Heilberuf im kantonalen Gesetz ausdrücklich als solcher anerkannt, könne es mit Blick auf die Steuerausnahme nicht mehr darauf ankommen, ob die Tätigkeit bewilligungspflichtig sei oder auch bewilligungsfrei mit oder ohne zusätzliche Voraussetzungen ausgeübt werden dürfe. In allen Fällen sei die Tätigkeit im Grundsatz ausdrücklich zulässig und der betroffene Heilberuf gelte durch eine explizite Nennung im Gesetz als staatlich anerkannt. Soweit nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ein blosses Dulden nicht genüge, so könnten darunter nur diejenigen Fälle verstanden werden, in welchen der kantonale Gesetzgeber eine Heilbehandlung in der Gesetzgebung nicht explizit berücksichtigt habe, aber implizit bewilligungsfrei zulasse (mit Verweis auf das Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006) oder eine generelle Bewilligungspflicht kenne, die Tätigkeit aber praxisgemäss gleichwohl ohne Bewilligung zulasse (mit Verweis auf das Urteil des BVGer A-6516/2016 vom 13. September 2017).

3.2.2 Mit Bezug auf die Rechtslage im Kanton Aargau führen die Beschwerdeführenden im Wesentlichen aus, mit dem GesG/AG sei ein tätigkeitsorientiertes Modell eingeführt worden. Alle bewilligungspflichtigen Tätigkeiten seien in § 4 Abs. 1 GesG/AG abschliessend definiert. Gemäss § 5 Abs. 2 GesG/AG bezeichne der Regierungsrat die gemäss § 4 Abs. 1 GesG/AG bewilligungspflichtigen Berufe und regle die für die einzelnen Bewilligungen erforderlichen Voraussetzungen. In § 10 Abs. 1 VBOB/AG würden sich entsprechend der Systematik des GesG/AG die Berufe, für welche eine Berufsausübungsbewilligung erforderlich sei, in abschliessender Weise finden. Im Umkehrschluss bedeute dies für Berufe, die nicht in § 10 Abs. 1 VBOB/AG genannt seien, dass keine Bewilligung notwendig sei und sie bewilligungsfrei ausgeübt werden könnten. Im Zeitpunkt des Inkrafttretens des GesG/AG hätten im TCM-Bereich keine eidgenössisch anerkannten Diplome existiert, womit die Bewilligungspflicht nach § 4 Abs. 1 Bst. g GesG/AG für diesen Bereich (noch) nicht zum Tragen habe kommen können. Konsequenterweise sei der Beruf des Naturheilpraktikers, worunter insbesondere TCM-Behandlungen fallen würden, vorerst in § 10 Abs. 1 VBOB/AG nicht aufgeführt gewesen. Die entsprechenden Tätigkeiten seien mithin bis zur Anpassung der VBOB/AG bzw. der Schaffung eidgenössisch anerkannter Diplome ohne BerufsausübungsbewiIligung zulässig gewesen, was sich unmittelbar aus den entsprechenden Gesetzesgrundlagen ergebe. Hinzuweisen sei in diesem Zusammenhang, dass die Akupunktur in § 11 Abs. 1 VBOB/AG (mit Geltung bis Ende 2017) explizit von der Bewilligungspflicht befreit gewesen sei und diese Befreiung mit Einführung von § 10 Abs. 1 Bst. p VBOB/AG aufgehoben worden sei. Obschon die Tätigkeiten im Bereich der Komplementärmedizin sowie der Akupunktur vorerst bewilligungsfrei zulässig gewesen seien, hätten die entsprechenden Tätigkeiten gemäss § 22 Abs. 2 GesG/AG der kantonalen Aufsicht bzw. der Aufsicht des Departements für Gesundheit und Soziales (vgl. § 2 Abs. 1 VBOB/AG) unterstanden. Mithin sei die vorerst bewilligungsfreie Tätigkeit im Bereich der TCM-Behandlungen einer staatlichen Kontrolle unterworfen gewesen, womit die Gesundheit der Patientinnen und Patienten habe gewährleistet werden können.

Die Beschwerdeführenden führen weiter aus, dass die grundsätzliche Bewilligungspflicht bereits bei Inkrafttreten des revidierten GesG/AG am 1. Januar 2010 vorgesehen gewesen sei (vgl. § 4 Abs. 1 Bst. g GesG/AG), womit der kantonale Gesetzgeber die Tätigkeit im Bereich der Komplementärmedizin schon damals ausdrücklich als Berufsgruppe im Gesundheitswesen anerkennt habe. Diese staatliche Anerkennung dieses Bereichs im kantonalen Gesundheitsgesetz sei nun nach dem Willen des Bundesgesetzgebers und in Übereinstimmung mit Sinn und Zweck von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG als kantonalrechtliche Zulassung zu verstehen, womit die entsprechenden Leistungen von der Steuerausnahme erfasst seien, soweit es sich tatsächlich um Heilbehandlungen handle. Dass die Bewilligungspflicht zunächst gar nicht habe implementiert werden können, ändere daran nichts. Bezüglich der Gesundheitsgesetzgebung des Kantons Aargau habe mit § 4 Abs. 1 Bst. g GesG/AG i.V.m. § 10 Abs. 1 VBOB/AG (in der bis Ende 2017 geltenden Fassung) e contrario eine positiv normierte Genehmigung zur Ausübung von Heilbehandlungen im Bereich der Komplementärmedizin vorgelegen (mit Verweis auf das Urteil des BVGer A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 3.1.5). In Bezug auf Akupunkturbehandlungen ergebe sich dies zudem aus § 11 VBOB (mit Geltung bis Ende 2017), wonach für diese explizit keine Bewilligung nötig gewesen sei. Der Gesetzgeber habe diese Tätigkeiten vor dem Hintergrund von § 4 Abs. 1 Bst. g GesG/AG ausdrücklich für bewilligungsfrei erklärt. Darin könne nichts anderes als eine gesetzlich normierte Zulassung gesehen werden. Zudem könne auch von einem blossen Dulden keine Rede sein. Dies ergebe sich daraus, dass TCM-Behandlungen i.S.v. Tätigkeiten der Komplementärmedizin als Beruf im Gesundheitswesen nach kantonalem Recht ausdrücklich anerkannt seien (vgl. § 4 Abs. 1 Bst. g GesG/AG). Hinzu komme, dass die bewilligungsfrei ausübbaren Tätigkeiten ausdrücklich einer staatlichen Aufsicht unterworfen seien, so dass nicht von einem reinen Dulden zu sprechen sei. Aus dem Gesagten folge nun klar, dass die Leistungserbringer im Bereich der TCM nach der Gesetzgebung des Kantons Aargau generell zur Ausübung der Heilbehandlungen zugelassen seien.

Hieraus folge - so die Beschwerdeführenden weiter - dass (auch) die Voraussetzung in Form der kantonalrechtlichen Zulassung i.S.v. Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV erfüllt sei, womit die Steuerausnahme für alle TCM-Ärzte und TCM-Therapeutinnen und Therapeuten der Beschwerdeführerenden, die im Kanton Aargau tätig gewesen seien, gelte.

3.2.3 Mit Bezug auf die Rechtslage im Kanton Zürich führen die Beschwerdeführenden im Wesentlichen aus, in § 3 GesG/ZH seien die bewilligungs- und anzeigepflichtigen Berufstätigkeiten im Gesundheitswesen im Allgemeinen geregelt. So benötige gemäss § 3 Abs. 1 Bst. g GesG/ZH eine Bewilligung der Gesundheitsdirektion, wer fachlich eigenverantwortlich sowie berufsmässig oder im Einzelfall gegen Entgelt unter einem eidgenössisch anerkannten Diplom der Komplementärmedizin tätig werde. Eine weitere Konkretisierung der bewilligungspflichtigen Berufe sei alsdann in der nuMedBV/ZH zu finden. Mit Blick auf die vorliegend betroffenen TCM-Heilbehandlungen sei dabei auf § 2 Bst. a nuMedBV/ZH hinzuweisen, wonach die selbständige Berufsausübung des Berufs der Akupunkteurin und des Akupunkteurs bewilligungspflichtig sei. Bereits aus diesen gesetzlichen Grundlagen werde ersichtlich, dass im Kanton Zürich Berufstätigkeiten im Bereich der Komplementärmedizin im Allgemeinen und der Akupunktur im Besonderen ausdrücklich als Berufe im Gesundheitswesen und damit als Heilberufe anerkannt seien. In Bezug auf § 3 Abs. 1 Bst. g GesG/ZH sei nun zu beachten, dass es sich bei dieser Bestimmung nicht um eine eigentliche gesundheitspolizeiliche Bestimmung handle, wonach ohne Bewilligung i.S.v. § 3 Abs. 1 Bst. g GesG/ZH die Tätigkeit untersagt wäre.

Die Beschwerdeführenden führen weiter aus, dass - wie bereits im Zusammenhang mit dem Kanton Aargau erläutert - zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Bestimmung von § 3 Abs. 1 Bst. g GesG/ZH am 1. Januar 2008 noch kein eidgenössisch anerkanntes Diplom existiert habe. Hierfür sehe § 65 GesG/ZH vor, dass der Regierungsrat bis zur Schaffung eidgenössisch anerkannter Diplome für Tätigkeiten der Komplementärmedizin die Bewilligungspflicht auf Personen ausdehnen könne, die namentlich unter einem von ihm anerkannten, von einem gesamtschweizerischen Berufsverband ausgestellten Diplom mit Qualifikation für TCM-Behandlungen tätig würden (§ 65 GesG/ZH). Von dieser Möglichkeit habe der Regierungsrat des Kantons Zürich mit Erlass von § 9 nuMedBV/ZH Gebrauch gemacht. Konkret benötige gemäss § 9 Abs. 1 Bst. b nuMedBV eine Bewilligung der Gesundheitsdirektion, wer unter dem Titel eines von der Schweizerischen Berufsorganisation für Traditionelle Chinesische Medizin (SBO-TCM) verliehenen Diploms selbständig berufstätig sein wolle. Nach Schaffung eines eidgenössisch anerkannten Diploms im entsprechenden Bereich der Komplementärmedizin bleibe eine erteilte Bewilligung während fünf Jahren gültig.

Aus dem Urteil des BGer 2C_476/2017 vom 21. August 2018 - so die Beschwerdeführenden weiter - gehe zunächst hervor, dass mit Blick auf Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV keine formelle Zulassungsbewilligung erforderlich sei, und dass mit § 65 GesG/ZH i.V.m. § 9 nuMedBV eine kantonal geregelte Zulassung für die von § 3 Abs. 1 Bst. b (recte: Bst. g) GesG/ZH erfassten Tätigkeiten existiere. Mithin seien die von § 3 Abs. 1 Bst. b (recte: Bst. g) GesG/ZH erfassten Tätigkeiten als staatlich anerkannte Heiltätigkeiten zu betrachten, womit sie nach dem Willen des Bundesgesetzgebers und in Übereinstimmung mit Sinn und Zweck von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG als nach kantonalem Recht zugelassen zu betrachten und von der Steuer ausgenommen seien. Ob nun im Einzelfall eine Titelführungsbewilligung erteilt worden sei oder nicht, könne für die Frage der Steuerausnahme keine Rolle spielen, zumal die Tätigkeit ohne Verwendung eines anerkannten Diploms gleichermassen zulässig sei. Nach dem Gesagten seien TCM-Behandlungen gestützt auf die Gesundheitsgesetzgebung des Kantons Zürich unter Bezugnahme auf die dargestellte Rechtsprechung des Bundesgerichts aIs von der Mehrwertsteuer ausgenommen zu betrachten. Wenn das Bundesgericht die Steuerausnahme im Bereich der Osteopathie (mit Verweis auf das Urteil des BGer 2C_476/2017 vom 21. August 2018) aus § 65 GesG/ZH i.V.m. § 9 Abs. 1 Bst. c nuMedBV/ZH ableite, müsse dies für TCM-Behandlungen gestützt auf § 65 GesG/ZH i.V.m. § 9 Abs. 1 Bst. b nuMedBV/ZH gleichermassen gelten. Aus dem Gesagten folge nun klar, dass die Leistungserbringer im Bereich der TCM (exkl. Akupunktur) nach der Gesetzgebung des Kantons Zürich zur Ausübung der Heilbehandlungen zugelassen seien.

Zu beachten sei nun, dass insbesondere die TCM-Ärzte und TCM-Therapeutinnen und Therapeuten Herr Dr. C._______ (bis 2014), Frau D._______, Herr Dr. E._______ sowie Frau F._______ und Frau G._______ im massgeblichen Zeitraum jeweils über keine Bewilligung i.S.v. § 2 Bst. a nuMedBV/ZH (Akupunktur) und § 9 Abs. 1 Bst. b nuMedBV/ZH (Titelführungsbewilligung) verfügt hätten. Frau D._______ und Frau F._______ hätten indes ein Diplom SCB-TCM (recte: SBO-TCM) und Herr Dr. E._______ über ein solches der ASCA verfügt. Mithin habe Herr Dr. E._______ über keine Bewilligung i.S.v. § 9 Abs. 1 Bst. b nuMedBV/ZH beantragen können, da er das hierzu entsprechende Diplom nicht besessen habe. Gleichwohl sei er aber zur Erbringung von TCM-Behandlungen nach kantonalem Recht zugelassen bzw. berechtigt. Gleich verhalte es sich in Bezug auf Dr. C._______, der erst ab dem Jahr 2014 über eine formelle Berufsausübungsbewilligung zur Ausübung der Akupunktur verfügt habe. Abgesehen von der Akupunktur habe aber auch Dr. C._______ im fraglichen Zeitraum bewilligungsfrei tätig sein können, womit er in Bezug auf diese Leistungen als im Sinne der kantonalen Gesetzgebung als zugelassen zu betrachten sei. Dies gelte denn auch für alle anderen an den fraglichen Standorten tätigen Personen, die über kein Diplom verfügt hätten, zumal sie ihre Tätigkeit bewilligungsfrei hätten ausüben können. In Bezug auf Frau D._______ und Frau F._______ sei schliesslich einzuräumen, dass aufgrund ihres Diploms zu erwarten wäre, dass sie über eine Bewilligung nach § 9 Bst. b nuMedBV/ZH verfügen würden. Aus Sicht der Mehrwertsteuer sei nun aber einzig entscheidend, dass sie die Tätigkeiten im TCM-Bereich (exkl. Akupunktur) auch ohne Bewilligung zur Titelführung hätten ausüben können. Ein fehlender Titelschutz gemäss § 3 Abs. 1 Bst. b (recte: Bst. g) GesG/ZH könne nicht massgebend sein.

Im Ergebnis lasse sich sagen, dass sämtliche im Kanton Zürich erbrachten TCM-Heilbehandlungen von der Steuer auszunehmen seien und zwar unabhängig davon, ob eine Bewilligung i.S.v. § 65 GesG/ZH i.V.m. § 9 Abs. 1 Bst. c (recte: Bst. b) nuMedBV/ZH vorliege oder nicht. Sollte in Bezug auf die Steuerausnahme wider Erwarten an das Vorliegen von Diplomen angeknüpft werden, so wären vorliegend (im Sinne des Eventualantrags) zumindest die Leistungen von Herrn Dr. C._______, Frau D._______, Herrn Dr. E._______ sowie Frau F._______ und Frau G._______ von der Steuer auszunehmen, da für diese deren Qualifikation dokumentiert sei.

3.3 Die ESTV entgegnet hierzu im Wesentlichen, der Auffassung der Beschwerdeführenden, wonach unter einer kantonalgesetzlichen Zulassung «eine generelle Zulassung bzw. Ermächtigung zur Erbringung einer Heilbehandlung» zu verstehen und diesbezüglich rechtsprechungsgemäss kein individuell-konkreter Verwaltungsakt bzw. keine formelle Zulassungsbewilligung erforderlich sei, könne nicht gefolgt werden. Denn dies stünde in klarem Widerspruch zur höchstrichterlichen Rechtsprechung und verstosse gegen den Wortlaut sowie den Sinn und Zweck der Gesetzesbestimmung von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG. Das Bundesgericht habe unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass nur dann von einer kantonalgesetzlichen Zulassung im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV ausgegangen werden dürfe, wenn der/die im konkreten Einzelfall zu prüfende Leistungserbringer/in das entsprechende kantonalgesetzlich verankerte Zulassungsverfahren (z.B. eine gesetzlich statuierte Meldepflicht oder eine Bewilligungspflicht zur Führung eines bestimmten Titels) tatsächlich (erfolgreich) durchlaufen habe und dementsprechend über die hierbei durch die zuständige kantonale Behörde ausgestellte individuelle Zulassung bzw. formelle Zulassungsbewilligung (z.B. in Form einer Anmeldebestätigung oder Titelführungsbewilligung) verfüge (mit Verweis auf die Urteile des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1 und 3.2 sowie 2C_476/2017 vom 21. August 2018 E. 4.9 und 2C_769/2018 vom 11. Januar 2019 E. 2.3.2 und 2.4). Soweit sich die Beschwerdeführenden in diesem Zusammenhang auf die beiden Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 (E. 3.1.5) und A-6516/2016 vom 13. September 2017 (E. 7.3.3) berufen würden, könnten sie gestützt darauf nichts zu ihren Gunsten ableiten, zumal diese der höchstrichterlichen Rechtsprechung widersprechen und gegen Sinn und Zweck von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG verstossen würden. Aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung ergebe sich - so die ESTV weiter - dass von einer kantonalgesetzlichen Zulassung im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV ausgegangen werden könne, wenn zum einen eine kantonale Gesetzesgrundlage existiere, nach welcher die Ausübung der Heilbehandlung ausdrücklich zugelassen sei, so etwa in Form einer gesetzlich verankerten Meldepflicht. Zum anderen müsse die betreffende Leistungserbringerin das entsprechende kantonalgesetzlich verankerte Zulassungsverfahren tatsächlich (erfolgreich) durchlaufen haben und über die hierbei durch die zuständige kantonale Behörde ausgestellte individuelle Zulassung bzw. formelle Zulassungsbewilligung verfügen.

Bezüglich der Rechtslage im Kanton Aargau weist die ESTV nochmals darauf hin, dass die Akupunktur im Kanton Aargau im fraglichen Zeitraum gemäss der gestützt auf § 4 Abs. 1 Bst. f und Abs. 3 GesG/AG erlassenen Verordnungsbestimmung von § 11 VBOB/AG ausdrücklich von der Bewilligungspflicht befreit gewesen sei und auch die übrigen Tätigkeiten im Bereich TCM nicht bewilligungspflichtig gewesen seien (gemäss § 10 Abs. 1 VBOB/AG e contrario). Vor diesem Hintergrund sei offensichtlich, dass die an den verschiedenen Standorten der Beschwerdeführenden im Kanton Aargau praktizierenden TCM-Therapeuten im besagten Zeitraum weder die Voraussetzungen nach Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV noch nach Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV erfüllt hätten. Der Vollständigkeit halber sei erwähnt, dass auch aus dem Urteil des BVGer A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 (mit Verweis auf E. 2.3.2.2, 2.5.2 und 3.1.5 [zweiter Satz]) unmissverständlich hervorgehe, dass eine durch den kantonalen Gesetz-/Verordnungsgeber erlassene Bestimmung, mit welcher eine bestimmte Tätigkeit als nicht bewilligungspflichtig erklärt werde (wie dies nach dem hiervor Gesagten im Kanton Aargau der Fall sei), für sich allein gemäss konstanter Rechtsprechung nicht als kantonalgesetzliche Zulassung im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV gelte (auch mit Verweis auf das Urteil des BVGer A-5196/2020 vom 6. August 2021 E. 3.2).

Hinsichtlich der strittigen TCM-Leistungen im Kanton Zürich führt die ESTV sodann aus, dass im Rahmen der Einsprache und der Beschwerde keine weiteren Bewilligungen mehr nachgereicht worden seien und es unbestritten sei, dass die übrigen, im fraglichen Zeitraum im Kanton Zürich tätigen TCM-Therapeuten weder über eine Berufsausübungsbewilligung nach § 2 Bst. a nuMedBV/ZH noch über eine Titelführungsbewilligung nach § 9 Abs. 1 Bst. b nuMedBV/ZH verfügt hätten. Demnach seien diese Leistungserbringer aus mehrwertsteuerlicher Sicht weder im Besitze einer Berufsausübungsbewilligung nach Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV noch verfügten sie über eine individuelle Zulassung (in Form einer Titelführungsbewilligung) im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV.

3.4 Den Ausführungen der Parteien zufolge ist somit insbesondere umstritten, wann - im Sinne der Rechtsprechung - eine Zulassung nach der kantonalen Gesetzgebung zur Ausübung einer Heilbehandlung gegeben ist.

3.4.1 Das Bundesgericht führte im Urteil 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 - soweit hierzu relevant - in Erwägung 3.1 aus: «Nach der Zielsetzung des Gesetzgebers sollen somit nur solche Leistungserbringer von der Ausnahmeregelung profitieren, die einen staatlich anerkannten Heilberuf ausüben. Wenn der Verordnungsgeber seinerseits in Art. 3 Abs. 1 der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, AS 2000 1347) neben einer kantonalen Bewilligung auch eine generelle Zulassung aufgrund der kantonalen Gesetzgebung genügen lässt, so kann darunter nur eine positive Genehmigung verstanden werden, nicht aber ein blosses Dulden, wie der Beschwerdeführer meint; auch ein bewusster Verzicht des kantonalen Gesetzgebers auf eine entsprechende Regelung genügt nicht. Die gegenteilige, vom Beschwerdeführer befürwortete Auslegung würde (...) dem Gesetzeswortlaut und dem Sinn und Zweck der Norm widersprechen.» Aus dem besagten Urteil geht weiter hervor (E. 3.2), dass ein Schreiben eines Regierungsrats, wonach eine «Genehmigung mittels kantonaler Bewilligung wegen fehlender Rechtsgrundlage» gerade nicht möglich sei, keiner kantonalen Zulassungsbewilligung gleichkomme. Das Bundesgericht schliesst damit, dass entscheidend sei, «dass der Beschwerdeführer nicht über eine formelle Zulassungsbewilligung verfügt».

Ob das Bundesgericht einen individuell-konkreten Verwaltungsakt auch dann als notwendig erachtet, wenn eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV (Zulassung) vorliegt, bleibt indes unklar, zumal das diesem Urteil zugrundeliegende kantonale Recht lediglich Berufsausübungsbewilligungen im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV vorsah und keine generellen Zulassungen.

3.4.2 Weiter befasste sich das Bundesgericht in seinem Urteil 2C_476/2017 vom 21. August 2018 mit Berufsausübungsbewilligungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 MWSTV und führte dort in Erwägung 4.4 u.a. aus, «rechtsprechungsgemäss bedarf es im Hinblick auf Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTG einer kantonalen Gesetzesgrundlage, nach der die Ausübung der Heilbehandlung ausdrücklich zugelassen ist» (mit Verweis auf das eben zitierte Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1). Weiter führte das Bundesgericht im besagten Urteil - in welchem es darum ging, ob Titelführungsbewilligungen im Bereich Osteopathie im Sinne von § 9 Abs. 1 Bst. c nuMedBV/ZH Berufsausübungsbewilligungen darstellen - in Erwägung 4.9 aus: «Im vorliegenden Zusammenhang kann offen bleiben, ob Bewilligungen im Bereich der Komplementärmedizin im Sinn von § 9 Abs. 1 nuMedBV/ZH klassische Berufsausübungsbewilligungen darstellen oder - entsprechend den Erwägungen der Vorinstanz - lediglich sind. Im Endeffekt wollte der kantonale Gesetzgeber bewirken, dass die Berufsleute der Komplementärmedizin trotz der (noch) fehlenden Möglichkeit, ein eidgenössisches Diplom zu erwerben, ein Zulassungsverfahren durchlaufen müssen, wenn sie eine selbständige Berufstätigkeit unter Verwendung der in § 9 Abs. 1 nuMedBV/ZH genannten Diplome aufnehmen wollen. Dass die (individuelle) Zulassung an den Akt der Diplomanerkennung durch die Gesundheitsdirektion geknüpft ist, schadet nicht. Aus Sicht des Mehrwertsteuerrechts ist entscheidend, dass mit § 65 GesG/ZH i.V.m. § 9 Abs. 1 Bst. c nuMedBV/ZH eine kantonal geregelte Zulassung zur selbständigen Ausübung des Berufs als Osteopath bzw. Osteopathin existiert. Nachdem die Beschwerdeführerin über die Bewilligung der Gesundheitsdirektion zur Führung des von der GDK verliehenen Titels bei der Ausübung der selbständigen Tätigkeit als Osteopathin im Kanton Zürich verfügt, ist die Voraussetzung gemäss Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV, wonach ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG verfügt, wenn er oder sie zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist, erfüllt.»

Auch hieraus folgt, dass nur mittels einer im kantonalen Recht geregelten positiven Genehmigung bzw. ausdrücklichen Zulassung die Erfordernisse von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV erfüllt sind. Nicht eindeutig aus dem besagten Urteil ergibt sich indes, ob eine - sich aus dem kantonalen Recht ergebende - generell-abstrakte Zulassung genügt oder ob es - in jedem Fall - eines individuell-konkreten Verwaltungsakts bedarf.

3.4.3 Im Rahmen des Urteils A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 befasste sich das Bundesverwaltungsgericht mit der Frage, ob physiotherapeutischen Leistungen im Kanton St. Gallen nach Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV zugelassen seien. Darin erwog das Bundesverwaltungsgericht u.a., dass es sich beim «Zulassen» um eine positive Anordnung handeln müsse und reines Dulden, wie von der Rechtsprechung bereits entschieden, nicht genüge. Weiter sei gemäss Rechtsprechung ebenfalls ungenügend, wenn der Kanton bestätige, dass für die Ausübung einer Tätigkeit keine Bewilligung erforderlich sei (E. 3.1.3). Das Bundesverwaltungsgericht sah in Art. 7 Abs. 1 der st. gallischen Verordnung vom 21. Juni 2011 über die Ausübung von Berufen der Gesundheitspflege (VBG, sGS 312.1), wonach die unselbständige Tätigkeit als Physiotherapeutin keiner Bewilligung bedürfe, für sich alleine gelesen einen Fall, in welchem der Kanton bestätige, dass physiotherapeutische Leistungen ohne Bewilligung erbracht werden könnten, was die Rechtsprechung nicht als Bewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG anerkannt hätte. Art. 7 Abs. 1 VBG sei aber im Zusammenhang mit den übrigen Absätzen (Art. 7 Abs. 2 und 3 VBG) zu lesen, welche gerade festhalten würden, unter welchen Voraussetzungen eine Person zur Ausübung solcher Leistungen berechtigt sei. Eine solche positive Anordnung habe als ausdrückliche Zulassung im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu gelten. Art. 7 Abs. 1 VBG besage, so gelesen, nur, dass keine Bewilligung im Sinne eines Dokuments notwendig sei. Die in Art. 7 Abs. 2 und 3 VBG genannten Voraussetzungen müssten aber erfüllt werden, ansonsten eine Person eben gerade nicht zur Ausübung des Berufs als Physiotherapeut bzw. Physiotherapeutin zugelassen sei. Wenn die Bedingungen erfüllt seien, seien die Physiotherapeutinnen und Physiotherapeuten im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV zur Berufsausübung zugelassen, ohne dass ein entsprechendes Schriftstück ausgestellt werden müsse. Würde dies anders gesehen, wäre zudem fraglich, welche Fälle denn überhaupt noch unter Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV subsummiert werden könnten, wenn in jedem Fall eine Bewilligung (im Sinne eines Dokuments, in dem die Bewilligung festgehalten werde) notwendig wäre (Urteil des BVGer A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 3.1.5).

Aus dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 können somit für den vorliegenden Fall im Wesentlichen zwei Schlüsse gezogen werden: 1) In Ergänzung der bisherigen Rechtsprechung - wonach ein (individuell-konkretes) Dokument (der Verwaltungs- bzw. Exekutivbehörden), welches bestätigt, dass ein Beruf ohne Bewilligung ausgeübt werden kann, nicht als positive Genehmigung im massgebenden Sinne zu qualifizieren ist - erachtete es das Bundesverwaltungsgericht als ebenfalls nicht im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV genügend, wenn das kantonale Recht - i.e. in generell-abstrakter Weise - statuiert, eine bestimmte Tätigkeit sei nicht bewilligungspflichtig. 2) Wenn die Zulassung im Sinne einer positiven Anordnung im kantonalen Recht geregelt ist und die dort festgehaltenen Voraussetzungen erfüllt sind, ist eine Zulassung gegeben, ohne dass ein entsprechendes Schriftstück ausgestellt werden muss.

3.5

3.5.1 Betreffend die Rechtslage im Kanton Aargau lässt sich festhalten, dass bis Ende 2017 für Naturheilpraktikerinnen und Naturheilpraktiker unter eidgenössisch anerkanntem Diplom keine Berufsausübungsbewilligung erforderlich war. Dies war betreffend TCM-Behandlungen (ohne Akupunktur [vgl. weiter hinten]) nicht explizit geregelt, sondern ergab sich implizit daraus, dass der genannte Beruf in § 10 Abs. 1 VBOB/AG bis Ende 2017 nicht aufgeführt war (vgl. E. 3.1.1). Dabei handelt es sich eindeutig nicht um eine positive Genehmigung bzw. eine ausdrückliche Zulassung im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, womit Erbringer von TCM-Behandlungen im Kanton Aargau (ohne Akupunktur) im hier zu beurteilenden Zeitraum nicht über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV verfügen konnten.

Betreffend Akupunktur war bis Ende 2017 in § 11 Abs. 1 VBOB/AG noch geregelt, dass diese von der Bewilligungspflicht befreit sei. Damit wurde der Bereich der Akupunktur in der kantonalen Gesetzgebung zwar ausdrücklich geregelt. Da mit einer «Zulassung» - wie in der zitierten Rechtsprechung ausgeführt (E. 3.4) - indes nur eine positive Genehmigung verstanden werden kann, i.e. eine Zulassung im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV sich nicht aus dem Umkehrschluss ergeben kann, erfüllt der bis Ende 2017 geltende § 11 Abs. 1 VBOB/AG die Anforderungen an eine Zulassung nicht. Dementsprechend konnten Erbringer von Akupunktur-Behandlungen im Kanton Aargau im hier zu beurteilenden Zeitraum nicht über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV verfügen.

Mangels einer in der kantonalen Gesetzgebung vorgesehenen Zulassung ist die Beschwerde demnach - soweit sie im Kanton Aargau durchgeführte Heilbehandlungen betrifft - abzuweisen. Die unter den Parteien ebenfalls strittige - seitens des Bundesverwaltungsgerichts schon beurteilte Frage (E. 3.4.3) - ob eine allfällige Zulassung eines entsprechenden bestätigenden Schriftstücks bedarf, stellt sich somit im vorliegenden Fall von vornherein nicht.

3.5.2 Hinsichtlich der Rechtslage im Kanton Zürich lässt sich festhalten, dass die selbstständige Ausübung des Berufs als Akupunkteur/in im vorliegend zu beurteilenden Zeitraum bewilligungspflichtig ist (E. 3.1.2). Da die in Frage stehenden Therapeutinnen und Therapeuten (mit Ausnahme von Dr. C._______ ab 8. August 2014, was im Rahmen der vorinstanzlichen Verfügung bereits berücksichtigt wurde) im zu beurteilenden Zeitraum unbestrittenermassen über keine entsprechende Bewilligung verfügten, sind sämtliche noch strittigen Akupunktur-Behandlungen steuerbar.

Die übrigen (nichtinvasiven) Tätigkeiten im Bereich der nichtärztlichen Alternativ- und Komplementärmedizin (so namentlich im Bereich TCM) sind gemäss § 3 GesG/ZH i.V.m. § 2 nuMedBV/ZH (e contrario) nicht bewilligungspflichtig. Allerdings benötigt eine Titelführungsbewilligung, wer unter einem eidgenössisch anerkannten Diplom der Komplementärmedizin tätig wird (§ 3 Abs. 1 Bst. g GesG/ZH); und bis zur Schaffung eidgenössisch anerkannter Diplome der Komplementärmedizin (im Sinne von § 3 Abs. 1 Bst. g GesG/ZH) benötigt eine Bewilligung der Gesundheitsdirektion, wer unter einem von der Schweizerischen Berufsorganisation für Traditionelle Chinesische Medizin (SBO-TCM) verliehenen Diplom berufstätig sein will (E. 3.1.2). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung kann diese Titelführungsbewilligung als kantonal geregelte Zulassung zur selbstständigen Ausübung des entsprechenden Berufs gelesen werden (E. 3.4.2). Die genannte Zulassung ist jedoch nur für Komplementärmediziner geregelt, die unter einem der genannten Diplome der Komplementärmedizin tätig sein möchten. Mit anderen Worten ist die Berufsausübung im Bereich der (nichtinvasiven) nichtärztlichen Alternativ- und Komplementärmedizin im Kanton Zürich zwar (ohne Bewilligung) erlaubt, soweit nicht ein bewilligungspflichtiger Titel geführt wird. Jedoch ergibt sich dies lediglich im Umkehrschluss und nicht aus einer im kantonalen Recht geregelten positiven Genehmigung bzw. ausdrücklichen Zulassung. Damit sind im Kanton Zürich nur TCM-Therapeuten im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV zugelassen, welche unter einem anerkannten Titel (entweder SBO-TCM oder eidgenössisch) tätig sind und die entsprechende Titelführungsbewilligung eingeholt haben. Die übrigen Erbringer von TCM-Behandlungen im Kanton Zürich konnten im hier zu beurteilenden Zeitraum nicht über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV verfügen. Wie die Beschwerdeführenden ausführen, verfügten die hier in Frage stehenden Therapeutinnen und Therapeuten nicht über eine Titelführungsbewilligung. Sie waren demnach im relevanten Zeitraum nicht nach Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV zur Ausübung der Heilbehandlung zugelassen. Dies gilt unabhängig davon, ob sie über die entsprechenden Titel verfügt hätten oder nicht.

Die Beschwerde ist demnach - auch soweit sie im Kanton Zürich durchgeführte Heilbehandlungen betrifft - abzuweisen. Die unter den Parteien ebenfalls strittige - seitens des Bundesverwaltungsgerichts schon beurteilte Frage (E. 3.4.3) - ob eine allfällige Zulassung - immer - eines entsprechenden bestätigenden Schriftstücks bedarf, stellt sich auch hier nicht. Im Kanton Zürich jedenfalls braucht es für die Zulassung ein entsprechendes Schriftstück (Titelführungsbewilligung).

3.5.3 Dem Gesagten nach vermögen die oben dargelegten Ausführungen der Beschwerdeführenden nicht zu überzeugen.

Das gilt auch für die übrigen Vorbringen der Beschwerdeführenden. So entspricht die altrechtlich vom Kanton Aargau an Herrn Dr. C._______ ausgestellte Berufsausübungsbewilligung im Bereich Akupunktur vom 8. April 2005 (d.h. nach Massgabe des Gesundheitsgesetzes vom 10. November 1987 des Kantons Aargau [aGesG/AG]) den Anforderungen gemäss Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV nicht mehr, zumal mit dem Inkrafttreten des nun geltenden GesG/AG für den vorliegend relevanten Zeitraum die gesetzliche Grundlage für die besagte Berufsausübungsbewilligung entfallen ist.

Auch soweit in der Beschwerde sinngemäss vorgebracht wird, dass die im Kanton Aargau ambulant erbrachten TCM-Behandlungen nicht nur gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG, sondern auch gestützt auf Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG sowie gestützt auf die unter Ziff. 2.1.1 und 8.3 der MBI 21 publizierte Verwaltungspraxis als steuerausgenommene Heilbehand-lungen gelten müssten, weil die umstrittenen TCM-Leistungen durch die (angeblich) als Spital zu qualifizierende Beschwerdeführerin 2 erbracht bzw. in deren Namen in Rechnung gestellt und via TARMED abgerechnet worden seien (vgl. Rz. 15, 32, 65, 69 und 72 der Beschwerde), ist den Beschwerdeführenden nicht zu folgen. Wie die ESTV zurecht vorbringt, blenden die Beschwerdeführenden damit nämlich aus, dass die vorliegend zu prüfende Steueraufrechnung unbestrittenermassen ausschliesslich ambulant erbrachte TCM-Behandlungen betrifft, welche in einem der ambulanten Zentren der H._______ AG ausgeführt wurden. Dagegen nahm die ESTV im Zusammenhang mit den von der Beschwerdeführerin 2 an stationäre Patienten fakturierten TCM-Behandlungen keinerlei Aufrechnungen vor. Bei den oben erwähnten ambulanten Zentren der H._______ AG handelt es sich offensichtlich weder um Spitäler noch um eine sonstige, in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG genannte Einrichtung. Folglich beurteilt sich die mehrwertsteuerliche Qualifikation der fraglichen TCM-Behandlungen ausschliesslich nach Massgabe von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG, weshalb die von den Beschwerdeführenden zitierte, unter Ziff. 8.3 der MBI 21 publizierte Verwaltungspraxis (zuletzt eingesehen am 11. Oktober 2022) - welche Spitäler betrifft - hier von vornherein nicht anwendbar ist. Ebenfalls nichts zu ihren Gunsten ableiten können die Beschwerdeführenden ferner aus dem Verweis auf die unter Ziff. 2.1.1 der MBI 21 publizierte Verwaltungspraxis betreffend ambulante ärztliche Leistungen, welche über TARMED abgerechnet werden (zuletzt eingesehen am 11. Oktober 2022). Dabei handelt es sich - wie die ESTV zurecht vorbringt - um eine Konkretisierung der objektiven Voraussetzungen von Heilbehandlungen gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 34 MWSTV. Für die Beantwortung der Frage, ob (auch) die subjektiven Kriterien der Steuerausnahme (Heil- und Pflegeberuf; Berufsausübungsbewilligung oder sonstige kantonalgesetzliche Zulassung) gegeben sind, lässt sich der zitierten Praxis jedoch nichts entnehmen. Selbst wenn also Leistungen mittels TARMED abgerechnet werden können, müssen die subjektiven Kriterien der Steuerausnahme ebenfalls gegeben sein, was vorliegend nicht der Fall ist.

Sodann ändert auch das Argument der Beschwerdeführenden, wonach auch die vorerst bewilligungsfreie Tätigkeit im Bereich der TCM-Behandlungen (im Kanton Aargau) einer staatlichen Kontrolle unterworfen gewesen sei, womit die Gesundheit der Patientinnen und Patienten habe gewährleistet werden können (Rz. 64 und 67 der Beschwerden), nichts daran, dass die Voraussetzungen von Art. 35 Abs. 1 MWSTV nicht erfüllt sind (vgl. dazu auch Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.2).

3.6 Die vorinstanzlichen Einspracheentscheide erweisen sich damit als rechtmässig und die Beschwerden sind vollumfänglich abzuweisen.

4.
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten des vereinigten Verfahrens, die auf CHF 19'000 festzusetzen sind, den unterliegenden Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die bereits vor der Verfahrensvereinigung geleisteten Kostenvorschüsse in der Höhe von insgesamt CHF 19'000 sind zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.

Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario; Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Verfahren A-3053/2021 und A-3055/2021 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerden werden abgewiesen.

3.
Die Kosten des vereinigten Verfahrens von CHF 19'000 werden den Beschwerdeführenden auferlegt. Die geleisteten Kostenvorschüsse in der Höhe von insgesamt CHF 19'000 werden zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

4.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.
Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführenden und die Vorinstanz.

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Jürg Steiger Roger Gisclon

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

Zustellung erfolgt an:

- die Beschwerdeführenden (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 35 Condizione per il riconoscimento come prestatore di cure mediche - (art. 21 cpv. 2 n. 3 LIVA)
¹	Il prestatore dispone di un'autorizzazione all'esercizio della professione ai sensi dell'articolo 21 capoverso 2 numero 3 LIVA se:
^a	dispone dell'autorizzazione all'esercizio indipendente della professione richiesta dal diritto cantonale; o
^b	è ammesso all'esercizio della cura medica secondo la legislazione cantonale.
²	Sono considerate professioni mediche e sanitarie ai sensi dell'articolo 21 capoverso 2 numero 3 LIVA segnatamente quelle di:
^a	medici;
^b	medici-dentisti;
^c	protesisti dentari;
^cbis	igienisti dentali;
^d	psicoterapeuti;
^e	chiropratici;
^f	fisioterapisti;
^g	ergoterapisti;
^h	naturopati, guaritori, guaritori naturali;
ⁱ	levatrici;
^j	infermieri;
^k	massaggiatori medico-terapeutici;
^l	logopedisti;
^m	dietisti;
ⁿ	podologi;
^o	....
^p	...

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 35 Condizione per il riconoscimento come prestatore di cure mediche - (art. 21 cpv. 2 n. 3 LIVA)
¹	Il prestatore dispone di un'autorizzazione all'esercizio della professione ai sensi dell'articolo 21 capoverso 2 numero 3 LIVA se:
^a	dispone dell'autorizzazione all'esercizio indipendente della professione richiesta dal diritto cantonale; o
^b	è ammesso all'esercizio della cura medica secondo la legislazione cantonale.
²	Sono considerate professioni mediche e sanitarie ai sensi dell'articolo 21 capoverso 2 numero 3 LIVA segnatamente quelle di:
^a	medici;
^b	medici-dentisti;
^c	protesisti dentari;
^cbis	igienisti dentali;
^d	psicoterapeuti;
^e	chiropratici;
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^h	naturopati, guaritori, guaritori naturali;
ⁱ	levatrici;
^j	infermieri;
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^m	dietisti;
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SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 35 Condizione per il riconoscimento come prestatore di cure mediche - (art. 21 cpv. 2 n. 3 LIVA)
¹	Il prestatore dispone di un'autorizzazione all'esercizio della professione ai sensi dell'articolo 21 capoverso 2 numero 3 LIVA se:
^a	dispone dell'autorizzazione all'esercizio indipendente della professione richiesta dal diritto cantonale; o
^b	è ammesso all'esercizio della cura medica secondo la legislazione cantonale.
²	Sono considerate professioni mediche e sanitarie ai sensi dell'articolo 21 capoverso 2 numero 3 LIVA segnatamente quelle di:
^a	medici;
^b	medici-dentisti;
^c	protesisti dentari;
^cbis	igienisti dentali;
^d	psicoterapeuti;
^e	chiropratici;
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^g	ergoterapisti;
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ⁱ	levatrici;
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SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 21 Prestazioni escluse dall'imposta - 1 Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
¹	Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
²	Sono esclusi dall'imposta:
¹	il trasporto di beni che sottostanno ai servizi riservati secondo l'articolo 3 della legge del 30 aprile 199727 sulle poste;
¹⁰	le prestazioni strettamente vincolate al promovimento della cultura e della formazione dei giovani fornite da istituzioni di utilità pubblica nell'ambito di scambi di giovani; sono giovani ai sensi di questa disposizione tutte le persone sino al compimento dei 25 anni di età;
¹¹	le seguenti prestazioni nell'ambito dell'educazione e della formazione:30
^11a	le prestazioni nell'ambito dell'educazione dell'infanzia e della gioventù, dell'insegnamento, della formazione, del perfezionamento e della riqualificazione professionale, compreso l'insegnamento impartito da insegnanti privati e scuole private,
^11b	i corsi, le conferenze e le altre manifestazioni di natura scientifica o istruttiva; l'attività di conferenziere non sottostà all'imposta, indipendentemente dal fatto che l'onorario sia versato al conferenziere o al suo datore di lavoro,
^11c	gli esami nell'ambito della formazione,
^11d	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di un'istituzione le cui prestazioni sono escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c, sempre che siano fornite da membri dell'istituzione,
^11e	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di servizi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni che forniscono, gratuitamente o a pagamento, prestazioni escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c;
¹²	la messa a disposizione di personale da parte di istituzioni religiose o filosofiche senza scopo lucrativo, per la cura dei malati, l'aiuto e la sicurezza sociali, l'assistenza all'infanzia e alla gioventù, l'educazione e l'istruzione, nonché per il culto, la beneficenza e scopi di utilità pubblica;
¹³	le prestazioni fornite ai propri membri, contro pagamento di contributi stabiliti in conformità degli statuti, da parte di istituzioni senza scopo lucrativo che perseguono obiettivi di natura politica, sindacale, economica, religiosa, patriottica, filosofica, filantropica, ecologica, sportiva, culturale o civica;
¹⁴	le prestazioni di servizi culturali rese direttamente al pubblico o, se non rese direttamente, da quest'ultimo fruibili direttamente nei seguenti settori:31
^14a	rappresentazioni teatrali, musicali e coreografiche, nonché proiezioni cinematografiche,
^14b	spettacoli di attori, musicisti, ballerini e altri artisti esecutori, prestazioni di persone che partecipano sul piano artistico a tali spettacoli, nonché prestazioni di baracconisti, compresi i giochi d'abilità che essi propongono,32
^14c	visite di musei, gallerie, monumenti, luoghi storici, nonché di giardini botanici e zoologici,
^14d	prestazioni di servizi da parte di biblioteche, archivi e altri centri di documentazione, segnatamente la consultazione di testi, registrazioni di suoni e di immagini nei loro locali; sono tuttavia imponibili le forniture di beni (compresa la messa a disposizione) di simili istituzioni;
¹⁵	le controprestazioni richieste in caso di manifestazioni sportive, compresi i diritti di partecipazione a dette manifestazioni (p. es. la tassa di iscrizione) e le prestazioni accessorie;
¹⁶	le prestazioni di servizi culturali e la fornitura di opere d'arte di natura culturale da parte degli autori, come scrittori, compositori, cineasti, pittori e scultori, nonché le prestazioni di servizi degli editori e delle società di riscossione per la diffusione di queste opere; questa disposizione si applica anche alle opere di seconda mano di cui all'articolo 3 della legge del 9 ottobre 199234 sul diritto d'autore che sono di natura culturale;
¹⁷	le prestazioni in caso di manifestazioni come vendite di beneficenza, mercatini dell'usato e tombole effettuate da istituzioni che svolgono attività escluse dall'imposta nel settore dello sport e della cultura senza scopo lucrativo, nei settori della cura ai malati, dell'aiuto e della sicurezza sociali, dell'assistenza all'infanzia e alla gioventù, da organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e da case per anziani, case di riposo e case di cura, purché tali manifestazioni siano intese a procurare un aiuto finanziario a dette istituzioni e siano effettuate a loro esclusivo profitto; le prestazioni eseguite a loro esclusivo profitto in negozi di seconda mano da istituzioni di aiuto e sicurezza sociali;
¹⁸	nel settore assicurativo:
^18a	le prestazioni di assicurazione e di riassicurazione,
^18b	le prestazioni delle assicurazioni sociali,
^18c	le seguenti prestazioni nell'ambito delle assicurazioni sociali e della prevenzione:
^18d	le prestazioni relative all'attività di agente o di intermediario d'assicurazione;
¹⁹	le seguenti operazioni nel settore del mercato monetario e dei capitali:
^19a	la concessione e la mediazione di crediti, nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19b	la mediazione e l'assunzione di impegni, fideiussioni e altre cauzioni e garanzie, nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19c	le operazioni, compresa la mediazione, relative al deposito di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, alle girate, ai crediti pecuniari, agli assegni e ad altri effetti commerciali; è invece imponibile il ricupero di crediti su ordine del creditore (operazioni d'incasso),
^19d	le operazioni, compresa la mediazione, relative ai mezzi legali di pagamento (valute svizzere ed estere quali divise, banconote e monete); sono invece imponibili i pezzi da collezione (banconote e monete) che normalmente non vengono utilizzati come mezzo legale di pagamento,
^19e	le operazioni (operazioni in contanti e operazioni a termine), compresa la mediazione, relative a cartevalori, diritti-valore e derivati, nonché a quote di società e di altre associazioni; sono invece imponibili la custodia e la gestione di cartevalori, diritti-valore e derivati nonché di quote (depositi ecc.), compresi i collocamenti fiduciari,
^19f	l'offerta di quote a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200638 sugli investimenti collettivi (LICol) e la gestione di investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol da parte di persone che li gestiscono o li custodiscono, nonché da parte delle direzioni dei fondi, delle banche depositarie e dei loro mandatari; si considerano mandatari tutte le persone fisiche o giuridiche alle quali gli investimenti collettivi di capitale possono delegare compiti conformemente alla LICol o alla legge del 15 giugno 201839 sugli istituti finanziari; l'offerta di quote e la gestione delle società di investimento a capitale fisso ai sensi dell'articolo 110 LICol sono disciplinate dalla lettera e;
²	le cure ospedaliere e le cure mediche in ospedali nell'ambito della medicina umana, comprese le prestazioni a esse strettamente connesse, fornite da ospedali come pure da centri medici e diagnostici; la fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
²⁰	il trasferimento e la costituzione di diritti reali su fondi, nonché le prestazioni effettuate da comunioni di comproprietari di proprietà per piani ai propri membri, nella misura in cui tali prestazioni consistano nella messa a disposizione per l'uso della proprietà comune, nella sua manutenzione, nelle sue riparazioni e in qualsiasi altro atto di gestione, come pure nella fornitura di calore e di beni simili;
²¹	la messa a disposizione per l'uso o il godimento di fondi e parti di fondi; sono invece imponibili:
^21a	la locazione d'appartamenti e camere per l'alloggio di ospiti, nonché la locazione di sale nel settore alberghiero e della ristorazione,
^21b	la locazione di aree di campeggio,
^21c	la locazione, per il parcheggio di veicoli, di aree non destinate all'uso comune, salvo se si tratta di una prestazione accessoria a una locazione di immobili esclusa dall'imposta,
^21d	la locazione e l'affitto di attrezzature e macchine installate durevolmente e facenti parte di un impianto, non però di impianti sportivi,
^21e	la locazione di cassette di sicurezza,
^21f	la locazione di stand di esposizione e di singoli locali in edifici espositivi e congressuali;
²²	le forniture, al massimo al loro valore facciale, di francobolli valevoli per l'affrancatura sul territorio svizzero e di altri valori di bollo ufficiali;
²³	le operazioni concernenti giochi in denaro, purché il prodotto lordo dei giochi sia assoggettato alla tassa sulle case da gioco secondo l'articolo 119 della legge federale del 29 settembre 201742 sui giochi in denaro (LGD) o l'utile netto realizzato sia destinato interamente a scopi d'utilità pubblica ai sensi dell'articolo 125 LGD;
²⁴	le forniture di beni mobili usati, che sono stati utilizzati unicamente per prestazioni escluse dall'imposta secondo il presente articolo;
²⁵	...
²⁶	la vendita, da parte degli agricoltori, dei selvicoltori e degli orticoltori, di prodotti agricoli, forestali e orticoli della propria azienda, la vendita di bestiame da parte dei commercianti di bestiame e la vendita di latte alle aziende di trasformazione da parte dei centri di raccolta del latte;
²⁷	le prestazioni di organizzazioni di utilità pubblica volte a promuovere l'immagine di terzi e le prestazioni di terzi volte a promuovere l'immagine di organizzazioni di utilità pubblica;
²⁸	le prestazioni effettuate:
^28bis	la messa a disposizione di personale da parte di collettività pubbliche ad altre collettività pubbliche;
^28a	tra le unità organizzative della medesima collettività pubblica,
^28b	tra le società di diritto privato o pubblico alle quali partecipano esclusivamente collettività pubbliche e le collettività pubbliche partecipanti a tali società o le loro unità organizzative,
^28c	tra gli istituti o le fondazioni fondati esclusivamente da collettività pubbliche e le collettività pubbliche che hanno partecipato alla loro fondazione o le loro unità organizzative;
²⁹	l'esercizio di funzioni d'arbitrato;
³	le cure mediche nell'ambito della medicina umana prestate da medici, medici-dentisti, psicoterapeuti, chiropratici, fisioterapisti, naturopati, levatrici, infermieri o da persone che esercitano professioni analoghe, purché chi presta i servizi disponga della relativa autorizzazione; il Consiglio federale disciplina i dettagli.28 La fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
³⁰	le prestazioni eseguite tra istituti di formazione e di ricerca che partecipano a una cooperazione in materia di istruzione e di ricerca, se effettuate nell'ambito della cooperazione, a prescindere dal fatto che la cooperazione in materia di istruzione e di ricerca si presenti quale soggetto fiscale.
⁴	le prestazioni di cura fornite da infermieri, organizzazioni Spitex o case di cura, purché siano state prescritte da un medico;
⁵	le forniture di organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché la fornitura di sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
⁶	le prestazioni di servizi da parte di associazioni i cui membri esercitano le professioni menzionate nel numero 3, purché tali prestazioni siano fornite proporzionalmente e al prezzo di costo ai membri, per consentire loro l'immediato esercizio della propria attività;
⁷	il trasporto di persone malate, ferite o disabili in mezzi di trasporto appositamente attrezzati;
⁸	le prestazioni delle istituzioni di aiuto e sicurezza sociali, delle organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e delle case per anziani, case di riposo e case di cura;
⁹	le prestazioni di assistenza all'infanzia e alla gioventù fornite da istituzioni appositamente attrezzate;
³	Fatto salvo il capoverso 4, l'esclusione dall'imposta di una prestazione menzionata nel capoverso 2 si determina esclusivamente in funzione del contenuto della stessa, a prescindere da chi la fornisce o la riceve.
⁴	Se una prestazione menzionata nel capoverso 2 è esclusa dall'imposta a causa delle caratteristiche del suo fornitore o destinatario, l'esclusione si applica soltanto alle prestazioni fornite o ricevute da persone che presentano tali caratteristiche.47
⁵	Il Consiglio federale definisce in dettaglio le prestazioni escluse dall'imposta; a tal proposito osserva il principio della neutralità concorrenziale.
⁶	Le unità organizzative di una collettività pubblica secondo il capoverso 2 numero 28 sono i suoi servizi, le sue società di diritto privato o pubblico, purché non vi partecipino né altre collettività pubbliche né altri terzi, nonché i suoi istituti e le sue fondazioni, purché la collettività pubblica li abbia fondati senza la partecipazione di altre collettività pubbliche o di altri terzi.48

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5 - 1 Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 32 Eccezioni - 1 Il ricorso è inammissibile contro:
¹	Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
^c	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
^d	...
^e	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:
^e1	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
^e2	l'approvazione del programma di smaltimento,
^e3	la chiusura di depositi geologici in profondità,
^e4	la prova dello smaltimento;
^f	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
^g	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^h	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
ⁱ	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
^j	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
²	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
^a	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
^b	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cquater	del procuratore generale della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei procuratori pubblici federali da lui nominati e del personale del Ministero pubblico della Confederazione;
^cquinquies	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro del personale della sua segreteria;
^cter	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei membri del Ministero pubblico della Confederazione eletti dall'Assemblea federale plenaria;
^d	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 48 - 1 Ha diritto di ricorrere chi:
¹	Ha diritto di ricorrere chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
²	Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 50 - 1 Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
¹	Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
²	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 52 - 1 L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
¹	L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
²	Se il ricorso non soddisfa a questi requisiti o se le conclusioni o i motivi del ricorrente non sono sufficientemente chiari, e il ricorso non sembra manifestamente inammissibile, l'autorità di ricorso assegna al ricorrente un breve termine suppletorio per rimediarvi.
³	Essa gli assegna questo termine con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, deciderà secondo l'inserto o, qualora manchino le conclusioni, i motivi oppure la firma, non entrerà nel merito del ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63 - 1 L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 21 - 1 Gli atti scritti devono essere consegnati all'autorità oppure, all'indirizzo di questa, a un ufficio postale svizzero52 o una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
¹	Gli atti scritti devono essere consegnati all'autorità oppure, all'indirizzo di questa, a un ufficio postale svizzero52 o una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
^1bis	Gli scritti indirizzati all'Istituto federale della proprietà intellettuale53 non possono essergli validamente trasmessi per il tramite di una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera.54
²	Se la parte si rivolge in tempo utile a un'autorità incompetente, il termine è reputato osservato.
³	Il termine per il pagamento di un anticipo è osservato se l'importo dovuto è versato tempestivamente alla posta svizzera, o addebitato a un conto postale o bancario in Svizzera, in favore dell'autorità.55

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 130 * - 1 La Confederazione può riscuotere un'imposta sul valore aggiunto, con un'aliquota normale massima del 6,5 per cento e un'aliquota ridotta non inferiore al 2,0 per cento, sulle forniture di beni e sulle prestazioni di servizi, compreso il consumo proprio, nonché sulle importazioni.
¹	La Confederazione può riscuotere un'imposta sul valore aggiunto, con un'aliquota normale massima del 6,5 per cento e un'aliquota ridotta non inferiore al 2,0 per cento, sulle forniture di beni e sulle prestazioni di servizi, compreso il consumo proprio, nonché sulle importazioni.
²	Per l'imposizione delle prestazioni del settore alberghiero la legge può stabilire un'aliquota superiore a quella ridotta e inferiore a quella normale.105
³	Se, a causa dell'evolversi della piramide delle età, il finanziamento dell'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità non fosse più garantito, l'aliquota normale può essere maggiorata di 1 punto percentuale al massimo e l'aliquota ridotta di 0,3 punti percentuali al massimo mediante legge federale.106
^3bis	Per finanziare l'infrastruttura ferroviaria le aliquote sono aumentate di 0,1 punti percentuali.107
^3ter	Per garantire il finanziamento dell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti, il Consiglio federale aumenta l'aliquota ordinaria di 0,4 punti percentuali, l'aliquota ridotta di 0,1 punti percentuali e l'aliquota speciale per prestazioni del settore alberghiero di 0,1 punti percentuali, sempreché la legge sancisca il principio dell'armonizzazione dell'età di riferimento per gli uomini e per le donne nell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti.108
^3quater	I proventi degli aumenti di cui al capoverso 3ter sono devoluti integralmente al fondo di compensazione dell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti.109
⁴	Il 5 per cento del gettito d'imposta la cui destinazione non è vincolata è impiegato per la riduzione dei premi dell'assicurazione malattie a favore delle classi di reddito inferiori, per quanto non si stabilisca per legge un'altra utilizzazione volta a sgravare queste classi di reddito.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 1 Oggetto e principi della legge - 1 La Confederazione riscuote in ogni fase del processo di produzione e di distribuzione un'imposta generale sul consumo con deduzione dell'imposta precedente (imposta sul valore aggiunto, IVA). Lo scopo dell'imposta è l'imposizione del consumo finale non imprenditoriale sul territorio svizzero.
¹	La Confederazione riscuote in ogni fase del processo di produzione e di distribuzione un'imposta generale sul consumo con deduzione dell'imposta precedente (imposta sul valore aggiunto, IVA). Lo scopo dell'imposta è l'imposizione del consumo finale non imprenditoriale sul territorio svizzero.
²	La Confederazione riscuote a titolo d'imposta sul valore aggiunto:
^a	un'imposta sulle prestazioni che i contribuenti effettuano a titolo oneroso sul territorio svizzero (imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero3);
^b	un'imposta sull'acquisto di prestazioni di imprese con sede all'estero da parte di destinatari che si trovano sul territorio svizzero (imposta sull'acquisto);
^c	un'imposta sull'importazione di beni (imposta sull'importazione).
³	La riscossione è effettuata secondo i principi:
^a	della neutralità concorrenziale;
^b	dell'economicità del pagamento e della riscossione;
^c	della trasferibilità dell'imposta.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 18 Principio - 1 Soggiacciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni.
¹	Soggiacciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni.
²	In mancanza di prestazione, non sono segnatamente considerati controprestazione:
^a	i sussidi e gli altri contributi di diritto pubblico, anche se sono versati in virtù di un mandato di prestazioni o di un accordo di programma ai sensi dell'articolo 46 capoverso 2 della Costituzione federale;
^b	i fondi provenienti esclusivamente da tasse turistiche di diritto pubblico e impiegati a favore della comunità, su incarico delle collettività pubbliche, dagli uffici turistici e dalle società di sviluppo turistico;
^c	i contributi versati dai fondi cantonali di approvvigionamento idrico, di trattamento delle acque di scarico o di smaltimento dei rifiuti alle aziende di smaltimento dei rifiuti e alle aziende fornitrici d'acqua;
^d	i doni;
^e	i conferimenti alle imprese, in particolare i mutui senza interessi, i contributi di risanamento e le rinunce a crediti;
^f	i dividendi e altre quote di utili;
^g	i pagamenti compensativi dei costi versati agli attori economici di una branca da un'unità organizzativa, segnatamente da un fondo, in virtù di disposizioni legali o contrattuali;
^h	gli importi versati per il deposito, segnatamente di imballaggi;
ⁱ	gli importi versati a titolo di risarcimento dei danni, riparazione morale e simili;
^j	le indennità per attività svolte a titolo dipendente, quali gli onorari di membri di un consiglio di amministrazione o di un consiglio di fondazione, le indennità versate da autorità o il soldo;
^k	i rimborsi, i contributi e gli aiuti finanziari ricevuti per la fornitura di beni all'estero esente dall'imposta in virtù dell'articolo 23 capoverso 2 numero 1;
^l	gli emolumenti, i contributi o altri pagamenti ricevuti per attività sovrane.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 34 Cure mediche - (art. 21 cpv. 2 n. 3 LIVA)
¹	Sono considerati cure mediche l'accertamento e il trattamento di malattie, lesioni e altri disturbi della salute fisica e psichica dell'uomo nonché le attività che servono alla prevenzione di malattie e di disturbi della salute dell'uomo.
²	Sono assimilati alle cure mediche:
^a	le prestazioni specifiche di maternità come esami di controllo, preparazione al parto o consulenza per l'allattamento;
^b	gli esami, le consulenze e i trattamenti in relazione con la fecondazione artificiale, la contraccezione o l'interruzione della gravidanza;
^c	tutte le forniture e le prestazioni di servizi effettuate da un medico o da un medico-dentista per l'allestimento di un rapporto medico o di una perizia medica, volti ad appurare le pretese secondo il diritto delle assicurazioni sociali.
³	Non sono considerati cure mediche segnatamente:
^a	gli esami, le consulenze e i trattamenti miranti unicamente a migliorare il benessere o il rendimento o eseguiti unicamente per ragioni estetiche, salvo che l'esame, la consulenza o il trattamento sia effettuato da un medico o da un medico-dentista abilitato a esercitare l'attività medica o dentaria sul territorio svizzero;
^b	gli esami eseguiti per l'allestimento di una perizia che non sono in relazione con un trattamento concreto della persona esaminata, fatto salvo il capoverso 2 lettera c;
^c	la somministrazione di medicinali o di mezzi ausiliari medici, salvo che siano utilizzati dalla persona curante nell'ambito di una cura medica;
^d	la somministrazione di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati, anche se essa avviene nell'ambito di una cura medica; è considerato protesi un pezzo sostitutivo del corpo che, senza intervento chirurgico, può essere reimpiegato o riapplicato dopo essere stato tolto dal corpo;
^e	i provvedimenti della cura di base; questi sono considerati prestazioni di cura giusta l'articolo 21 capoverso 2 numero 4 LIVA.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 35 Periodo di rendiconto - 1 All'interno del periodo fiscale, il periodo di rendiconto dell'imposta è:
¹	All'interno del periodo fiscale, il periodo di rendiconto dell'imposta è:
^a	di norma il trimestre civile;
^b	in caso di allestimento del rendiconto secondo il metodo delle aliquote saldo (art. 37 cpv. 1 e 2), il semestre civile;
^c	in caso di regolare eccedenza dell'imposta precedente, su domanda del contribuente, il mese civile.
²	Su richiesta, l'AFC può autorizzare, in casi fondati, altri periodi di rendiconto e ne stabilisce le condizioni.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 7 Principio - 1 La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
¹	La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
²	Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
³	Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
⁴	Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
⁵	L'articolo 6a è applicabile per analogia.7

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 48 Osservanza - 1 Gli atti scritti devono essere consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
¹	Gli atti scritti devono essere consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
²	In caso di trasmissione per via elettronica, per il rispetto di un termine è determinante il momento in cui è rilasciata la ricevuta attestante che la parte ha eseguito tutte le operazioni necessarie per la trasmissione.19
³	Il termine è reputato osservato anche se l'atto scritto perviene in tempo utile all'autorità inferiore o a un'autorità federale o cantonale incompetente. In tal caso, l'atto deve essere trasmesso senza indugio al Tribunale federale.
⁴	Il termine per il versamento di anticipi o la prestazione di garanzie è osservato se, prima della sua scadenza, l'importo dovuto è versato alla posta svizzera, o addebitato a un conto postale o bancario in Svizzera, in favore del Tribunale federale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.