A-2163/2007 - 2008-10-30 - Impôt anticipé - Verrechnungssteuer; Rückerstattung; DBA

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-2163/2007
{T 0/2}

Urteil vom 30. Oktober 2008

Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richterin Salome Zimmermann, Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiber Urban Broger.

Parteien
A._______ GmbH, Deutschland,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV),
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Vorinstanz.

Gegenstand
Verrechnungssteuer; Rückerstattung; DBA.

Sachverhalt:

A.
Die in den Sechzigerjahren des letzten Jahrhunderts gegründete C._______ GmbH mit Sitz X._______ (Schweiz) bezweckt gemäss Handelsregistereintrag den Vertrieb von und den Handel mit Waagen. Tatsächlich dient die Gesellschaft der Vermögensverwaltung. Entsprechend weisen die Bilanzen der letzten Jahre als grösstes Aktivum ein Wertschriftendepot bei der Bank D._______ aus.

B.
In den Jahren 1996 bis 2002 waren die Geschwister und deutschen Staatsangehörigen E._______ und F._______ einzige Gesellschafter der C._______ GmbH. Der Anteil von F._______ betrug CHF 150'000.-- und damit 75% des Stammkapitals. Der Anteil ihres Bruders E._______ belief sich auf CHF 50'000.-- (25%).

C.
Im Zuge erbrechtlicher Auseinandersetzungen erwarb E._______ den Stammanteil seiner Schwester hinzu, wofür er gemäss öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 9. Januar 2002 den Betrag von EUR 1'145'294.-- zahlte. Als Übertragungsstichtag vereinbarten die Parteien den 15. Januar 2002.

In einem vorgängig am 7. Januar 2002 mit der deutschen B._______ GmbH geschlossenen Vertrag hatte sich E._______ dazu verpflichtet, den von seiner Schwester F._______ zu erwerbenden Stammanteil unverzüglich auf die B._______ GmbH zu übertragen. Der Kauf sollte demnach «in einer Art Treuhandschaft» erfolgen. E._______ hatte die B._______ GmbH kurz zuvor als eine auf Vorrat gegründete (Vorratsgesellschaft) erworben.

D.
In der Folge beschloss eine Gesellschafterversammlung der B._______ GmbH die Firmaänderung von B._______ in A._______ GmbH sowie eine Sitzverlegung innerhalb Deutschlands. Am Stammkapital der nunmehr als A._______ GmbH im deutschen Handelsregister eingetragenen Gesellschaft in der Höhe von total EUR 25'000.-- sind E._______ (mit EUR 13'000.--) und seine Tochter T._______ (mit EUR 12'000.--) beteiligt.

E.
Die A._______ GmbH führte am 29. April 2002 eine Gesellschafterversammlung durch. § 2 des darüber abgefassten und öffentlich beurkundeten Protokolls hält fest, E._______ trete der A._______ GmbH mit Wirkung per 1. Januar 2002 seinen 25%-Stammanteil an der schweizerischen C._______ GmbH ab. Gemäss § 3 des Protokolls erhielten die Erschienenen - gemeint waren E._______ und T._______ - als Gegenleistung für die «kostenfreie Einbringung der übertragenen Beteiligung» je einen neuen Stammanteil an der A._______ GmbH im Nennwert von EUR 2'500.--.

F.
Die schweizerische C._______ GmbH beschloss sodann am 22. Juli 2002 bzw. 23. Juni 2004 Bruttodividendenausschüttungen in der Höhe von CHF 307'919.42 für das Jahr 2001 und CHF 552'682.00 für das Jahr 2003. Deren Fälligkeit wurde auf den 1. August 2002 bzw. auf den 24. Juni 2004 festgesetzt. Das Geld floss unter Abzug der Verrechnungssteuern im Umfang von 35% direkt an die deutsche A._______ GmbH. Für das Geschäftsjahr 2002 erfolgte keine Ausschüttung.

G.
Mit Anträgen vom 16. April 2004 und 14. Juli 2004 verlangte die A._______ GmbH bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) um Rückerstattung der Verrechnungssteuern. Die ESTV holte in der Folge weitere Auskünfte und Beweismittel ein.

H.
Mit Verfügung vom 14. Februar 2006 wies die ESTV beide Anträge auf Rückerstattung ab. Die A._______ GmbH sei in Deutschland bei ihren Steuerberatern domiziliert. In der Bilanz per 31. Dezember 2003 werde ihre Beteiligung an der C._______ GmbH mit EUR 1'198'591.30 aufgeführt; andere Beteiligungen habe die A._______ GmbH nicht in den Büchern. Das Fremdkapital bilde sich aus Verbindlichkeiten gegenüber E._______ (EUR 318'534.70) und dessen Schwester F._______ (EUR 902'223.65). Das Total im Betrag von EUR 1'220'758.35 entspreche dem für die beiden Stammanteile an der C._______ GmbH bezahlten Kaufpreis. Von der C._______ GmbH ausgeschüttete und an die A._______ GmbH geflossene Dividenden dienten der Abzahlung dieser Schulden. Für F._______ habe die Möglichkeit bestanden, sich ihren Anteil als Dividende auszahlen zu lassen, womit der Schweiz eine residuale Verrechnungssteuer im Umfang von 15% verblieben wäre. Da F._______ der A._______ GmbH ein Darlehen in der Höhe des für ihren Stammanteil an der C._______ GmbH verlangten Verkaufspreises gewährt habe, sei der Erlös ohne Abgabe der Verrechnungssteuer realisiert worden. Dasselbe gelte bezüglich des 25%-Anteils, welchen die A._______ GmbH von E._______ übernommen habe. Zudem beschäftige die A._______ GmbH weder Angestellte noch unterhalte sie Büroräumlichkeiten.

Die ESTV kam zum Schluss, dass die A._______ GmbH keine echte wirtschaftliche Tätigkeit ausübe und vorwiegend zum Zwecke der Inanspruchnahme der Abkommensvorteile von Art. 10 Abs. 3 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und Deutschland (DBA-D; SR 0.672.913.62) eingesetzt worden sei.

I.
Auf Einsprache hin bestätigte die ESTV ihre Verfügung mit Entscheid vom 19. Februar 2007. Sie begründete dies wie folgt:
I.a Um Vertragsvorteile aus dem DBA-D geltend zu machen, sei die Ansässigkeit im Vertragsstaat verlangt. Gemäss Art. 4 Abs. 11 DBA-D gelte eine Person in Bezug auf Einkünfte und Vermögenswerte als nichtansässig, wenn diese nicht ihr, sondern einer anderen Person zuzurechnen seien. E._______ sei zwar nach wie vor als alleiniger Gesellschafter der C._______ GmbH im schweizerischen Handelsregister eingetragen, doch sei es die A._______ GmbH, die die Anteile seit 2002 in ihren Jahresrechnungen führe. Diese verbuche auch die Erträge. Es könne deshalb nicht davon ausgegangen werden, dass es sich bei der A._______ GmbH um eine vorgeschobene Person handle. Ihre Ansässigkeit sei zu bejahen. Damit bestehe grundsätzlich Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuern.
I.b Mit Blick auf die tatsächliche Gestaltung der Rechtsverhältnisse und das Vorgehen der Beteiligten kam die ESTV hingegen zum Schluss, dass eine Steuerumgehung vorliege, was eine Rückerstattung der Verrechnungssteuern gleichwohl ausschliesse. Bezüglich der hierfür einschlägigen Normen differenzierte die ESTV zwischen der Lage vor und jener nach der auf den 24. März 2003 in Kraft getretenen Änderung des Art. 23 DBA-D:

Vor dem 24. März 2003 sei die Frage der Steuerumgehung im DBA-D nicht geregelt gewesen, doch hätte bereits damals eine missbräuchliche Inanspruchnahme der Abkommensvorteile keinen Schutz erfahren. Das erhelle aus Art. 26 des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (Vertragsrechtskonvention, VRK, SR 0.111). Die dort verlangte Auslegung nach Treu und Glauben gebiete, dass der Sinn und Zweck der Regelungen eine Rolle spiele. Eine solche Auslegung umfasse auch die Missbrauchsabwehr. Folglich sei die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Steuerumgehung einschlägig. Mit der Änderung von Art. 23 Abs. 1 DBA-D beurteile sich die Frage der Steuerumgehung nunmehr ausdrücklich nach den innerstaatlichen, vorliegend also den schweizerischen Rechtsvorschriften und damit nach Art. 21 Abs. 2 VStG, welcher eine Rückerstattung bei Vorliegen einer Steuerumgehung ausdrücklich ausschliesse.

Zusammenfassend sei die Frage der Steuerumgehung sowohl bezüglich der Dividendenzahlung für das Jahr 2001 wie jener für 2003 nach den innerstaatlichen, vom Bundesgericht entwickelten Kriterien zu beurteilen. In beiden Fällen sei eine Steuerumgehung zu bejahen.
I.c Aus den Akten gehe zudem hervor, dass F._______ wegen den zu erwartenden Steuerfolgen Bedenken gehegt habe. Substantielle Ausschüttungen aus der schweizerischen C._______ GmbH seien erst nach dem Dazwischenschalten der in Deutschland domizilierten und wirtschaftlich inaktiven A._______ GmbH erfolgt. Denn diese sei grundsätzlich berechtigt erschienen, die volle Rückerstattung der Verrechnungssteuern geltend zu machen. Weiter falle die zeitliche Nähe zwischen dem Erwerb der A._______ GmbH, der Übertragung der Beteiligungen und der Vornahme der Ausschüttungen auf.

J.
Gegen den Einspracheentscheid der ESTV lässt die A._______ GmbH mit Eingabe vom 21. März 2007 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht führen und folgende Rechtsbegehren stellen:

Der Einspracheentscheid der ESTV sei aufzuheben; der Beschwerdeführerin seien die Verrechnungssteuern gemäss Formular 85 Nr. 685374 (vom 16. April 2004) in der Höhe von CHF 107'771.00 sowie gemäss Formular 85 Nr. 685373 (vom 14. Juli 2004) in der Höhe von CHF 193'439.00 zurückzuerstatten unter «o/e Kostenfolge» für das vorliegende und das vorinstanzliche Verfahren zulasten der ESTV.

Zur Begründung dessen lässt die A._______ GmbH im Wesentlichen vortragen, was folgt:
J.a Es treffe zu, dass die C._______ GmbH ihre Vertriebstätigkeit Ende der Sechzigerjahre eingestellt habe. Nach dem Tod von G._______, dem Vater von E._______ und F._______, im Jahre 1989 hätten dessen Erben E._______ und F._______ 25% bzw. 75% am Stammkapital der C._______ GmbH gehalten. Man habe die Schweiz als steuerlich günstigen Standort genutzt und tue dies nach wie vor. Die Funktion der C._______ GmbH sei im Rahmen der gesamten C-Gruppe mit einem Kapitalanlagefonds vergleichbar. Bis auf die zu beurteilenden zwei Jahre, in welchen ein ausserordentlicher Finanzierungsbedarf der A._______ GmbH bestanden habe, seien nie Dividenden ausgeschüttet worden.
J.b Ende der Neunzigerjahre sei zwischen E._______ und dessen Schwester F._______ eine auf persönlicher und rechtlicher Ebene äusserst komplexe Auseinandersetzung erfolgt. Schliesslich habe F._______ der A._______ GmbH über E._______, der ihr Treuhänder der A._______ gewirkt habe, ihre 75%-Beteiligung an der C._______ GmbH verkauft.

Ein Kauf hätte die finanziellen Möglichkeiten von E._______ überstiegen. Die Annahme der ESTV, E._______ habe den 75%-Anteil selber gekauft, sei deshalb falsch. Richtig sei, dass es aufgrund der Treuhand zwischen ihm und der A._______ GmbH keiner Übertragung mehr bedurft habe.
J.c Bei der in der Bilanz der A._______ GmbH aufgeführten Verbindlichkeit gegenüber F._______ handle es sich nicht um ein Darlehen, sondern um die gestundete, restliche Kaufpreisforderung für den Stammanteil, die mittlerweile getilgt sei.
J.d Die Kapitalerhöhung der A._______ GmbH von EUR 25'000.-- auf EUR 30'000.-- sei durch Einbringen der 25%-Beteilung E._______s erfolgt, um eine Vergünstigung nach § 20 des deutschen Umwandlungssteuergesetzes zu nutzen. Dabei müssten die in der Beteiligung enthaltenen stillen Reserven nicht aufgelöst und folglich nicht versteuert werden. Auch E._______ habe - entgegen der Ansicht der ESTV - keine Kaufpreisforderung gegen die A._______ GmbH.
J.e Sowohl für E._______ wie auch für seine Tochter T._______ hätten sodann wesentliche Gründe vorgelegen, die Beteiligung an der C._______ GmbH nicht im Privatvermögen zu halten. Die Übertragung der Anteile sei Teil einer langfristigen unternehmerischen Strategie und Nachfolgeplanung. Es handele sich um eine vorweggenommene Teilungsanordnung für den Erbfall, welche in dieser Form aufgrund des deutschen Erbschaftssteuerrechts steuerlich begünstigt werde.
J.f E._______ und seiner in erster Ehe geschiedenen Tochter T._______ sei es ein Anliegen gewesen, die Beteiligung am Vermögen der C._______ GmbH in ihrem privaten Umfeld so wenig wie möglich in Erscheinung treten zu lassen.
J.g Aufgrund der negativen Erfahrungen in der Auseinandersetzung mit seiner Schwester habe E._______ zudem verhindern wollen, dass beispielsweise im Falle einer erneuten Scheidung seiner Tochter oder aufgrund eines Zerwürfnisses mit ihr unmittelbare Auswirkungen auf die C._______ GmbH entstünden und Beteiligungen an Drittpersonen verkauft oder übertragen werden könnten.
J.h Ein weiterer Grund für das Einbringen in die A._______ GmbH habe darin bestanden, dass man eine faktische Abschirmung gegenüber Ansprüchen von Gläubigern der C-Gruppe GmbH auf Leistung von Garantien und anderen Sicherheiten habe erreichen wollen.
J.i Bezüglich der Frage des anwendbaren Rechts stellt sich die A._______ GmbH auf den Standpunkt, Art. 21 Abs. 2 VStG könne nicht direkt Anwendung finden. Sofern die ESTV auf das Erfordernis der wirtschaftlichen Begründetheit abstelle, verkenne sie die Entwicklung in der europäischen Rechtsprechung.
Auch in der Schweiz bestehe die Tendenz, bei reinen Beteiligungsgesellschaften nicht per se von einem Abkommensmissbrauch auszugehen. Die ESTV habe den vorliegenden Sachverhalt ausschliesslich und zu Unrecht anhand der innerstaatlichen Rechtsprechung zur Steuerumgehung im Zusammenhang mit dem Verrechnungssteuergesetz geprüft und es dabei unterlassen, die Frage des Abkommensmissbrauchs durch Auslegung von Sinn und Zweck des DBA unter Beizug der Materialien zu prüfen.
J.j Das gemäss der ESTV zulässige Alternativverhalten habe sich nicht umsetzen lassen. Eine vorgängige Ausschüttung mit dem einzigen Zweck, die finanzielle Auseinandersetzung zwischen den Geschwistern zu ermöglichen, sei aus einkommenssteuerlichen Gründen schädlich gewesen. F._______ habe ein solches Vorgehen aus steuerlichen Überlegungen abgelehnt und die nach deutschem Steuerrecht begünstigte Anteilsveräusserung gewählt.

K.
Die ESTV beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 13. Juli 2007, die Beschwerde sei kostenfällig abzuweisen.

L.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidwesentlich, in den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1
Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021; vgl. Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32] und Art. 4 der Verordnung des Bundesrates vom 30. April 2003 zum schweizerisch-deutschen Doppelbesteuerungsabkommen [DBA-D-V; SR 672.913.610]).

1.2 Weil vorliegend keine Ausnahme des Art. 32 VGG einschlägig ist und die ESTV eine Vorinstanz im Sinne von Art. 33 VGG bildet, ist auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde einzutreten.

1.3 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht bestimmt sich gemäss Art. 37 VGG grundsätzlich nach dem VwVG. Laut Art. 49 VwVG kann die Beschwerdeführerin die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, die unrichtige bzw. unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts und die Unangemessenheit des angefochtenen Entscheides rügen.

1.4 Das Bundesverwaltungsgericht stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest. An die von den Parteien oder der Vorinstanz vorgebrachten Begründungen ist es nicht gebunden (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen (vgl. BVGE 2007/41 E. 2; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 1.54 und 3.197).

1.5 Die Beschwerdeführerin hat weitere Beweise anerboten, darunter E._______ als Zeuge bzw. Auskunftsperson. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung kann das Beweisverfahren geschlossen werden, wenn die noch im Raum stehenden Beweisanträge eine nicht erhebliche Tatsache betreffen oder offensichtlich untauglich sind, etwa weil ihnen die Beweiseignung an sich abgeht oder - gerade umgekehrt - die betreffende Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich ist (anstelle vieler: BGE 131 I 153 E. 3 mit Hinweisen; vgl. Moser/ Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 3.144 mit weiteren Hinweisen).

Das Bundesverwaltungsgericht erachtet aufgrund der ihm vorliegenden Beweise den Sachverhalt für genügend geklärt. Auf die Erhebung weiterer Beweise ist zu verzichten.

2.
2.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101] und Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuergesetz, VStG, SR 642.21]).

2.2 Die Verrechnungssteuer wird nach Massgabe des Verrechnungssteuergesetzes zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG). Sie stellt grundsätzlich nur für inländische Defraudanten eine endgültige Belastung dar. Weiter belastet sie Ausländer endgültig; hier bildet die Verrechnungssteuer ein Entgelt für Vorteile, welche die Schweiz den ausländischen Kapitalanlagen durch ihre stabilen politischen und wirtschaftlichen Verhältnisse bietet (Botschaft des Bundesrates vom 18. Oktober 1963 betreffend den Entwurf zu einem Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, BBl 1963 II 953, 954).

2.3 Gegenstand der Verrechnungssteuer sind unter anderem die Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Anteile an einer GmbH (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen um 35% (Art. 13 Abs. 1 Bst. a in Verbindung mit Art. 14 Abs. 1 VStG).

3.
Gemäss Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG hat ein nach Art. 22 bis 28 VStG Berechtigter Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner abgezogenen Verrechnungssteuer, wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besass. Gegenstand einer Nutzung sind Sachen oder nutzbare Rechte, die Früchte, in der Regel zeitlich wiederkehrende Erzeugnisse oder Erträge, abwerfen (W. Robert Pfund/Bernhard Zwahlen, Die Eidgenössische Verrechnungssteuer, II. Teil, Basel 1985, Rz. 2.26 mit Hinweisen).

3.1 Eine derartige Nutzung hat zuallererst der Eigentümer der Sache, der in den Schranken der Rechtsordnung nach Belieben über sie verfügen kann. Ihm steht von Gesetzes wegen das Eigentum an den natürlichen Früchten der Sache zu (Art. 641 ff . des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 [ZGB; SR 210]). Eine derartige Nutzung haben sodann auch diejenigen Personen, denen die Sache nach Zivilrecht (Gesetz, Vertrag) oder nach öffentlichem Recht zusteht oder an die die Sache vom Eigentümer übertragen worden ist (Pfund/Zwahlen, a.a.O., Rz. 2.26 mit Hinweisen).

3.2 Die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) als Vorgängerorganisation des Bundesverwaltungsgerichts hat sich im Entscheid 2005-097 vom 3. Oktober 2006 (E. 2c.cc) ausführlich zum Begriff «Recht zur Nutzung» geäussert. Das Bundesgericht hat den Entscheid mit Urteil 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007 zwar aufgehoben, jedoch nur hinsichtlich der Frage, ob im konkreten Fall eine Steuerumgehung vorlag, was das Bundesgericht - anders als die SRK - bejahte.

3.3 Das Recht zur Nutzung eines zinstragenden Guthabens hat nach ständiger Rechtsprechung der SRK, von der abzuweichen das Bundesverwaltungsgericht keinen Anlass sieht, derjenige, der darüber ausschliesslich und effektiv verfügungsberechtigt ist. Das ist die Person, die umfassenden Anspruch auf jeden möglichen Nutzen hat, welcher der Vermögenswert in irgendeiner Form abwirft. Das im Rahmen der Verrechnungssteuer relevante Nutzungsrecht darf weder bloss vorgegeben noch lediglich von vorübergehender Dauer sein (Entscheid der SRK [2005-097] vom 3. Oktober 2006 E. 2c.cc mit Hinweisen). Nach dieser Rechtsprechung enthält Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG mit der Umschreibung «Recht zur Nutzung» nicht einen zivilrechtlichen, sondern einen wirtschaftlichen Anknüpfungspunkt, und er ist demzufolge in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auszulegen (Entscheid der SRK [2005-097] vom 3. Oktober 2006 E. 2c.cc; Entscheid der SRK vom 19. Februar 2001, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 65.112 E. 2b.bb; Entscheid der SRK vom 9. August 2005, veröffentlicht in VPB 70.11 E. 2b.bb je mit Hinweisen).

4.
Während einerseits eine Rückerstattung nur an den effektiv Nutzungsberechtigten in Frage kommt, ist sie nach Art. 21 Abs. 2 VStG auch in all jenen Fällen ausgeschlossen, in denen sie zu einer Steuerumgehung führen würde.

4.1 Eine Steuerumgehung wird nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung angenommen, wenn (a) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, wenn zudem (b) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und wenn (c) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde. Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen (vgl. anstelle vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007 E. 5.1 mit Hinweisen).

4.2 Sind die Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt, so ist der Besteuerung diejenige Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (Urteil des Bundesgerichts 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007 E. 5.1). Nach der bundesgerichtlichen Konzeption greift mit anderen Worten eine Sachverhaltsfiktion im Sinne einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise Platz (vgl. dazu ausführlich Peter Locher, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 680 mit Hinweisen; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 32).

4.3 In der Lehre wird die Meinung vertreten, dass wegen der in Art. 21 Abs. 2 VStG ausdrücklich vorbehaltenen Steuerumgehung für eine wirtschaftliche Betrachtungsweise als Auslegungshilfe im Rahmen von Art. 21 Abs. 1 VStG nicht nur kein Bedürfnis, sondern auch kein Raum bestehe (Pfund/Zwahlen, a.a.O., Rz. 2.25 in fine). Entscheidend sei allerdings, was unter «wirtschaftlicher Betrachtungsweise» verstanden werde (Pfund/Zwahlen, a.a.O., Rz. 2.25).

4.4 Ob eine Steuernorm mit wirtschaftlichen Anknüpfungspunkten vorliegt, ist eine Auslegungsfrage. Die Lehre unterscheidet zwischen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Rahmen der Sachverhaltsbeurteilung und jener als Auslegungsgesichtspunkt (Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 31, insbesondere Fussnote 12). Die Frage der Steuerumgehung stelle sich vor allem bei der zivilrechtlichen Anknüpfung. Wenn ohnehin die wirtschaftlichen Gegebenheiten massgebend wären, bräuchte es gar kein Instrument, das dies noch speziell ermögliche (Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 35). Komme man jedoch zum Schluss, das privatrechtliche Kleid sei massgebend, dürfe davon in zwei Fällen abgewichen werden, nämlich im Falle der - oben dargestellten - Steuerumgehung und bei Vorliegen eines Scheingeschäftes (Blumenstein/ Locher, a.a.O., S. 33 mit Hinweisen).

4.5 Ein Scheingeschäft (oder simuliertes Rechtsgeschäft) liegt vor, wenn sich beide Parteien darüber einig sind, dass die gegenseitigen Willenserklärungen keine entsprechenden Rechtswirkungen haben sollen, weil sie entweder ein Vertragsverhältnis vortäuschen oder mit dem Scheingeschäft einen wirklich beabsichtigten Vertrag verdecken wollen (vgl. BGE 112 II 337 E. 4 mit Hinweisen; BGE 97 II 201 E. 5; Wolfgang Wiegand, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht I, 4. Aufl., Basel/Bern/Zürich 2007, N. 50 ff. zu Art.18 OR; Salome Zimmermann, Repetitorium zum Schweizerischen Obligationenrecht, 1. Teil: Art. 1-183, 10. Aufl., Bern 2006, S. 73). Bei einem simulierten Rechtsgeschäft ist die Diskrepanz zwischen Wortlaut und Wille gewollt, um einen Dritten - zum Beispiel die Steuerbehörde oder einen möglichen Kreditgeber - zu täuschen (Peter Gauch/Walter R. Schluep/Jürg Schmid/Susan Emmenegger, Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, Bd. I, 9. Aufl., Zürich 2008, Rz. 1013). Ein simulierter Vertrag ist unwirksam.

4.6 Allerdings hat der Gesetzgeber in Art. 21 Abs. 2 VStG die Steuerumgehung ausdrücklich vorbehalten. Daraus könnte nun durchaus der Schluss gezogen werden, dass unter Art. 21 Abs. 1 VStG eine rein zivilrechtliche Betrachtungsweise verlangt sei oder aber, dass Art. 21 Abs. 1 VStG eine wirtschaftliche Betrachtungsweise verlangt, die nur soweit führt, dass für Art. 21 Abs. 2 VStG noch Raum bleibt (vgl. Maja Bauer-Balmelli, in: Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Basel 2005 [hiernach: Kommentar VStG], N. 53 f. zu Art. 21 VStG mit Hinweisen). Wie die Lehre zu Recht festhält, kommt es letztlich darauf an, wie weit die wirtschaftliche Betrachtungsweise im konkreten Fall reicht. So darf gemäss Locher über die Existenz einer juristischen Person nur im Falle eines Rechtsmissbrauchs bzw. bei willkürlichem Vorgehen hinweggesehen werden; nach Auffassung des genannten Autors müssten hierfür die Voraussetzungen des Durchgriffs erfüllt sein. Die Befugnis, wirtschaftlich betrachten zu dürfen, genüge nicht (Locher, a.a.O., ASA 75 S. 693 mit Hinweisen).

4.7 Dieses Ergebnis entspricht der Praxis der SRK. Danach liegt die Grenzziehung zwischen dem Steuerumgehungsvorbehalt und der Aberkennung des Anspruchskriteriums «Recht zur Nutzung» letztlich beim missbräuchlichen Vorgehen (Entscheid der SRK [2005-097] vom 3. Oktober 2006 E. 2c.dd und 2c.ee mit Hinweisen; vgl. auch Maja Bauer-Balmelli, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer. Unter besonderer Berücksichtigung der Erträge aus Beteiligungen, Zürich 2001 [hiernach: Sicherungszweck], S. 163). Massgebend zur Auslegung des Begriffs «Recht zur Nutzung» ist die so verstandene wirtschaftliche Betrachtungsweise (vgl. oben Punkt 3.3).

5.
Während ein Inländer die auf Erträgen aus beweglichem Kapitalvermögen erhobene Verrechnungssteuer zurückfordern kann, wenn er bei deren Fälligkeit das Recht zur Nutzung hatte und die Rückerstattung nicht zu einer Steuerumgehung führt (vgl. oben Punkt 3 und 4), gelten für ausländische Leistungsempfänger teilweise andere Voraussetzungen. Einen Anspruch auf teilweise oder vollständige Entlastung haben sie nur dann, wenn ein zwischen der Schweiz und dem entsprechenden Ansässigkeitsstaat abgeschlossenes Doppelbesteuerungsabkommen dies vorsieht (Bauer-Balmelli, Kommentar VStG, N. 55 zu Art. 21 VStG mit Hinweisen; Bauer-Balmelli, Sicherungszweck, S. 167 ff.). Die Schweiz verfolgt als Kapitalexportstaat die Politik, im Zusammenhang mit Kapitalerträgen die Besteuerungsbefugnis des Quellenstaates möglichst einzuschränken (René Matteotti, «Treaty Shopping» und seine Grenzen in der schweizerischen Rechtsprechung, in: Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht [zsis] vom 24. Oktober 2008, Zürich 2008 [hiernach: Treaty Shopping 2008], Ziff. I [Einleitung]). Abkommen mit Drittstaaten kamen zustande, weil sich die Vertragsparteien auf der Basis des Prinzips der Reziprozität gegenseitig bereit erklärten, auf einen Teil des nach internem Recht steuerbaren Einkommens und Vermögens zu Gunsten der anderen Vertragspartei zu verzichten (Matteotti, Treaty Shopping 2008, Ziff. IV/2; René Matteotti, Die Verweigerung der Entlastung von der Verrechnungssteuer wegen Treaty Shoppings [hiernach: Treaty Shopping 2007], ASA 75 S. 794).

5.1 So legt Art. 10 Abs. 1 DBA-D fest, dass Dividenden, die eine in der Schweiz ansässige Gesellschaft an eine in Deutschland ansässige Person bezahlt, in Deutschland besteuert werden können (und vice versa). Gemäss Art. 10 Abs. 2 DBA-D können solche Dividenden jedoch auch in der Schweiz besteuert werden, wobei die schweizerische Steuer - und im umgekehrten Fall die deutsche - gewisse Prozentsätze nicht überschreiten darf. Bei Dividendenzahlungen einer schweizerischen GmbH an eine natürliche Person in Deutschland beträgt dieser Satz 15% (Art. 10 Abs. 2 Bst. c DBA-D).

5.2 Handelt es sich beim Empfänger in Deutschland um eine Gesellschaft, die unmittelbar über mindestens 20% am Kapital der ausschüttenden schweizerischen Gesellschaft verfügt, können die Erträge in der Schweiz nicht besteuert werden (Art. 10 Abs. 3 DBA-D). Diese Besserstellung qualifizierender Beteiligungen fand mit Art. II des Revisionsprotokolls zum DBA-D vom 12. März 2002 Eingang ins Doppelbesteuerungsrecht. Die Änderung wurde von der Bundesversammlung am 9. Dezember 2002 genehmigt und steht seit 24. März 2003 in Kraft (SR 0.672.913.623). Damit wird im schweizerisch-deutschen Konzernverhältnis die gleiche Entlastung gewährt, wie sie gemäss der sogenannten Mutter-Tochter-Richtlinie von den EU-Staaten verlangt wird (vgl. die Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, Abl. 1990, L 225/6-9; Botschaft des Bundesrates vom 8. Mai 2002 über ein Protokoll zur Änderung des DBA-D, BBl 2002 4287, 4288; vgl. auch ab 1. Juli 2005 Art. 15 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Gemeinschaft über Regelungen, die den in der Richtlinie 2003/48/EG des Rates im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen festgelegten Regelungen gleichwertig sind [Zinsbesteuerungsabkommen, ZBstA; SR 0.641.926.81]).

5.3 Gleichzeitig mit der Aufhebung der residualen Steuer für qualifizierende Beteiligungen vereinbarten die Schweiz und Deutschland eine Neufassung des Art. 23 DBA-D. Demnach ist das DBA-D «nicht so auszulegen, als hindere es einen Vertragsstaat, seine innerstaatlichen Rechtsvorschriften zur Verhinderung der Steuerumgehung oder Steuerhinterziehung anzuwenden». Laut Botschaft hat die Vergangenheit gezeigt, dass die in aArt. 23 DBA-D (AS 1972 3093) festgelegten Kriterien zur Bestimmung der Frage, ob ein Abkommensmissbrauch vorliege, zu starr gewesen und auch Sachverhalte darunter subsumiert worden seien, die klarerweise keine Missbrauchsmerkmale aufgewiesen hätten (Botschaft des Bundesrates vom 8. Mai 2002 über ein Protokoll zur Änderung des DBA-D, BBl 2002 4287, 4291).

6.
Während die neueren von der Schweiz abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen das Konzept des Nutzungsberechtigten aufnehmen, hat das DBA-D mit Art. 4 Abs. 11 eine davon abweichende Konzeption (vgl. Georg Lutz, Abkommensmissbrauch, Massnahmen zur Bekämpfung des Missbrauchs von Doppelbesteuerungsabkommen, Zürich 2005, S. 22 ff. und S. 107). Art. 4 Abs. 11 DBA-D sieht nämlich vor, dass eine Person in Bezug auf Einkünfte nicht als ansässig gilt - und als Folge davon nicht in den Genuss der Abkommensvorteile kommt -, wenn die Einkünfte nicht ihr, sondern einer anderen Person zuzurechnen sind.

6.1 Gemäss Lutz (a.a.O., S. 25) entspricht diese Konzeption, die im Übrigen auch in den DBA mit Belgien, Frankreich und Italien enthalten ist, inhaltlich dem Konzept des Nutzungsberechtigten (oben Punkt 3). Nach dem Willen der Vertragsstaaten sollen auch hier nur die wirklich Berechtigten und nicht die vorgeschobenen Personen in den Genuss der Abkommensvorteile gelangen.

6.2 An anderer Stelle und in Anlehnung an das für reine Binnensachverhalte vorgesehene Konzept (oben Punkt 3 und 4) wird postuliert, auch im internationalen Kontext einerseits das Anspruchskriterium «beneficial owner» und andererseits - ergänzend - den Missbrauchsvorbehalt zu verwenden (Maja Bauer-Balmelli, Die Steuerumgehung im Verrechnungssteuerrecht, in: IFF Forum für Steuerrecht [FStR] 2002, S. 176). Gemäss der zitierten Autorin ergäbe dies die Möglichkeit, den letztlich unscharf abgegrenzten Missbrauchsvorbehalt nur noch ausnahmsweise bemühen zu müssen. Unscharf sei die Abgrenzung insbesondere dann, wenn (im DBA) eine explizite Bestimmung dazu fehle. Dieses Vorgehen sei angebracht, obwohl das Kriterium des «beneficial owner» historisch zwecks Missbrauchsverhinderung Eingang in die DBA gefunden habe.

6.3 Wassermeyer hält Art. 4 Abs. 11 DBA-D ohnehin für in seinem gedanklichen Ansatz verfehlt (Franz Wassermeyer in: Hans Flick/Franz Wassermeyer/Michael Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Kommentar, Köln 2006, N. 228 ff. zu Art. 4 DBA-D). Die Vorschrift vermenge unzulässigerweise die Begriffe «Ansässigsein» und «Zurechnung von Einkünften und Vermögenswerten».

Die Zurechnung von Einkünften und Vermögenswerten sei logischerweise stets vor der Abkommensberechtigung zu prüfen und richte sich gemäss Art. 3 Abs. 2 DBA-D nach dem innerstaatlichen Recht des jeweiligen Anwenderstaates. Dieses bestimme, welche Person die Einkünfte erziele bzw. welcher Person das Vermögen zuzurechnen sei. Letztlich spreche kein vernünftiger Grund dafür, dass das DBA-D von diesem allgemeinen Grundsatz abweichen sollte. Gemäss übereinstimmender Auslegung durch die Vertragsstaaten soll Art. 4 Abs. 11 DBA-D den im internationalen Steuerrecht anerkannten Grundsatz bestätigen, dass das Abkommen nur vom wirklich Berechtigten, nicht aber von einer vorgeschobenen Person in Anspruch genommen werden könne. Die Bestimmungen des innerstaatlichen Steuerrechts der Vertragsstaaten über die Zurechnung von Einkünften und Vermögenswerten aber soll vom DBA-D unberührt bleiben (Wassermeyer, a.a.O., N. 232 zu Art. 4 DBA-D mit Hinweisen).

7.
Aus dem Dargelegten ergibt sich, dass im Anwendungsbereich des DBA-D genau wie im innerstaatlichen Recht zuerst die Frage zu klären ist, wem das Recht zur Nutzung zusteht. Art. 3 Abs. 2 DBA-D hat folgenden Wortlaut: «Bei Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat hat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind.» Der Begriff des Rechts zur Nutzung bzw. des Nutzungsberechtigten ist demnach zwar vertragsautonom auszulegen, orientiert sich allerdings gemäss der Praxis der SRK, von welcher abzuweichen das Bundesverwaltungsgericht keinen Anlass sieht, an der Rechtsprechung zu Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG bzw. am innerstaatlichen Recht (vgl. dazu ausführlich den Entscheid der SRK [2003-159] vom 3. März 2005 E. 3.d.aa; vgl. auch Alberto Lissi, Steuerfolgen von Gewinnausschüttungen schweizerischer Kapitalgesellschaften im internationalen Konzernverhältnis, Zürich 2007, S. 176 und 189; sodann Matteotti, Treaty Shopping 2008, Ziff. II/2.1 und Matteotti, Treaty Shopping 2007, S. 779 f.). Erst in einem zweiten Schritt ist allenfalls zu prüfen, ob eine Steuerumgehung vorliegt. Die Steuerumgehung beurteilt sich nunmehr aufgrund der Änderung des Art. 23 Abs. 1 DBA-D (in der ab 24. März 2003 gültigen Fassung) nach innerstaatlichem Recht.

8.
Zu klären bleibt die rechtliche Lage vor Inkrafttreten der genannten Änderung, das heisst vor dem 24. März 2003.

8.1 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts kann bei der Auslegung und Anwendung eines DBA prinzipiell auf die sich aus der Vertragsrechtskonvention (VRK) ergebenden Grundsätze abgestellt werden. Gemäss Art. 26 VRK bindet ein Abkommen die Vertragsparteien und ist von ihnen nach Treu und Glauben zu erfüllen (Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.4.1 mit Hinweisen). Jeder Vertragsstaat kann vom anderen erwarten, dass er in Beachtung dieser Grundsätze handelt. Davon umfasst ist auch die Missbrauchsabwehr, denn das Rechtsmissbrauchsverbot gilt als Teilgehalt des Grundsatzes von Treu und Glauben (Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.4.3 mit Hinweisen).

Für die Frage, in welchen Fällen ein Abkommensmissbrauch anzunehmen ist, zieht das Bundesgericht die Kommentierungen zu den OECD-Musterabkommen als Interpretationshilfen heran (Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.4 und 3.6 mit Hinweisen). Der so verstandene Abkommensmissbrauch hat einen praktisch identischen Anwendungsbereich wie der Steuerumgehungsvorbehalt im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. zum Umfang des Abkommensmissbrauchs: Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.6 mit Hinweisen). Es geht in beiden Fällen darum, dem steuerrechtlichen Rechtsmissbrauch beizukommen und eine unechte Lücke im Steuergesetz oder im DBA zu füllen (zum steuerrechtlichen Rechtsmissbrauch vgl. Locher, a.a.O., S. 696).

8.2 Daran ändert nichts, dass der bis zum 24. März 2003 gültige aArt. 23 DBA-D detaillierte Regelungen zur Bekämpfung der internationalen Steuerumgehung enthielt. Es handelte sich dabei gerade nicht um eine allgemeine Missbrauchsregelung im Sinne einer Generalklausel, sondern um eine - nicht abschliessende - Auflistung bestimmter Fallgruppen (Wassermeyer, a.a.O., N. 1 ff. zu aArt. 23 DBA-D mit Hinweisen). Da sich der Anwendungsbereich dieser Fallgruppen wie oben unter Punkt 5.3 dargestellt als zu weitgehend erwies, erfolgte mit der Änderung von Art. 23 Abs. 1 DBA-D eine Reduktion auf einen Wortlaut, laut welchem nunmehr die innerstaatlichen Rechtsvorschriften zur Verhinderung der Steuerumgehung anzuwenden seien (Botschaft des Bundesrates vom 8. Mai 2002 über ein Protokoll zur Änderung des DBA-D, BBl 2002 4287, 4291).

8.3 Der Rechtsprechung des Bundesgerichts, wonach sich ein allgemeiner Missbrauchsvorbehalt aus der VRK bzw. aus den Kommentierungen zu den OECD-Musterabkommen ergibt, ist in der Lehre teils heftige Kritik erwachsen (vgl. Markus Reich/Robert Waldburger, Rechtsprechung im Jahr 2005 [1. Teil], in: FStR 2006, S. 232 ff.; René Matteotti, Treaty Shopping 2008, Ziff. II/3 und IV/1 mit Hinweisen; Stefan Oesterhelt/Maurus Winzap, Abkommensmissbrauch. Dänemark-Entscheid zum Treaty-Shopping, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 2006, S. 774 ff.; für das Bestehen eines allgemeinen Missbrauchsvorbehaltes im Abkommensrecht auch Lissi, a.a.O., S. 250). Oesterhelt/Winzap erachten das in Art. 2 Abs. 2 ZGB normierte Rechtsmissbrauchsverbot für einschlägig.

9.
Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass das Handelsregister E._______ als einzigen Gesellschafter der schweizerischen C._______ GmbH ausweist. Er ist formell Eigentümer des einzigen Stammanteils der C._______ GmbH. Ein allfälliges Recht der deutschen A._______ GmbH zur Nutzung dieses Stammanteiles ergäbe sich damit einzig aufgrund einer Treuhand zwischen E._______ und der A._______ GmbH.

10.
Wie dargestellt, orientiert sich die Frage, wem das Recht zur Nutzung zusteht, vorliegendenfalls nach innerstaatlichem und damit schweizerischem Recht (oben Punkt 7). Das im Rahmen der Verrechnungssteuer relevante Nutzungsrecht darf demnach weder bloss vorgegeben noch lediglich von vorübergehender Dauer sein. Gemäss Rechtsprechung ist nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu entscheiden, wem dieses Recht zusteht (oben Punkt 3.3 und 4.7).

10.1 Die Beschwerdeführerin lässt vortragen, E._______ habe mit der gewählten Konstruktion verhindern wollen, dass bei einem allfälligen Zerwürfnis mit seiner Tochter keine Dritten an das Vermögen der C._______ GmbH gelangen können. Das lässt erkennen, dass - sollte sich der Fall eines familiären Streites aktualisieren - E._______ die Stammanteile auf seine Person will zurücknehmen können. Die Beschwerdeführerin bringt damit zweifelsfrei zum Ausdruck, dass es an einer ernsthaften und dauernden Übertragung fehlt. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise kann deshalb das Recht zur Nutzung nicht der Beschwerdeführerin zustehen.

10.2 Das Gleiche erhellt aus der Aussage der Beschwerdeführerin, mit dem Vorgehen eine faktische Abschirmwirkung gegenüber Ansprüchen von Gläubigern der C-Gruppe GmbH auf Leistung von Garantien und anderen Sicherheiten erzielen zu wollen. Laut den Ausführungen der Beschwerdeführerin sähen sich mit dem Unternehmen Verbundene, wenn auch nicht persönlich haftbare Gesellschafter erfahrungsgemäss solchen Ansprüchen ausgesetzt.

Führt man diese Argumentation konsequent zu Ende, muss es sich beim Vermögen, das in der A._______ GmbH deponiert wurde, um solches handeln, an dem tatsächlich einzig E._______ ein Recht zur Nutzung beansprucht und zusteht. Handelte sich mit anderen Worten nicht um Vermögen, an dem E._______ das Recht zur Nutzung zustünde, wäre eine Abschirmung vor Gläubigern der C-Gruppe GmbH weder nötig noch sinnvoll. Der Beschwerdeführerin fehlte es demnach nicht nur an der formellen Eigentümerstellung, sondern es fehlte auch an einem effektiven Recht zur Nutzung.

11.
Für den Ausgang des vorliegenden Verfahrens spielt es im Übrigen keine Rolle, ob mit dem Begriff «Recht zur Nutzung» in Fortführung der Rechtsprechung der SRK an wirtschaftlichen Gegebenheiten angeknüpft wird oder ob einzig die zivilrechtliche Gestaltung ausschlaggebend sein soll. Aus dem dargelegten Vorgehen der Beschwerdeführerin A._______ GmbH erhellt nämlich, dass die Treuhand zwischen ihr und E._______ nicht ernstlich gewollt ist; sie ist vielmehr simuliert und wäre damit bereits nach zivilrechtlichen Kriterien unbeachtlich.

12.
Selbst wenn die Simulation verneint und damit die Rechtsgestaltung der Parteien zivilrechtlich akzeptiert würde, wäre im vorliegenden Fall eine Steuerumgehung zu bejahen, da das Vorgehen der Beschwerdeführerin - wie von der Vorinstanz korrekt dargelegt (vgl. hiervor Bst. H und I) - ganz offensichtlich einzig dem Zweck diente, in der Schweiz Steuern zu sparen, das Vorgehen auch zu einer effektiven Ersparnis führte und den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint. Die Beschwerdeführerin legt selber dar, die Funktion der C._______ GmbH sei im Rahmen der gesamten C-Gruppe mit einem Kapitalanlagefonds vergleichbar. Eine nachvollziehbare Begründung, weshalb es als nötig erschien, das Wertschriftendepot bei der Bank D._______ aus anderen als rein steuerrechtlichen Gründen über zwei wirtschaftlich inaktive Gesellschaften zu halten, konnte die Beschwerdeführerin jedoch nicht beibringen.

Dass die Vorinstanz die Frage der Steuerumgehung auch bezüglich der sich vor dem 24. März 2003 ereigneten Dividendenzahlung des Jahres 2001 nach den Kriterien des Bundesgerichts beurteilt hat, ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Wie unter Punkt 8.2 und 8.3 dargestellt, kommt es in der Essenz und für den vorliegenden Fall nämlich nicht darauf an, ob das Verbot des (steuerrechtlichen) Rechtsmissbrauch aus einem DBA, der VRK oder dem innerstaatlichem Recht (Art. 2 Abs. 2 ZGB) abgeleitet wird.

13.
Ausgangsgemäss ist die Beschwerde abzuweisen. Die Verfahrenskosten in der Höhe von CHF 8'500.-- sind bei diesem Ausgang der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG a contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von CHF 8'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von CHF 8'500.- verrechnet.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. _______ Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel Riedo Urban Broger

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand am 3. November 2008

IR 0.672.913.62 Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec échange de lettres, échange de notes, protocoles et ac. amiable) RS-0.672.913.62 Art. 10 - 1. Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un Etat contractant à un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat.
¹	Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un Etat contractant à un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat.
²	Toutefois, ces dividendes peuvent également être imposés dans l'Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet Etat, mais l'impôt ainsi établi ne peut excéder:
^a	5 % du montant brut des dividendes lorsqu'ils sont payés par une société qui exploite une usine hydro-électrique pour l'utilisation des forces hydrauliques du Rhin entre le lac de Constance et Bâle (usines hydro-électriques situées à la frontière sur le Rhin);
^b	30 % du montant brut des dividendes lorsqu'il s'agit de revenus provenant de participations à un fonds de commerce au titre d'associé tacite au sens de la législation allemande, de bons de jouissance, d'obligations participant aux bénéfices ou de prêts partiaires et lorsque ces montants sont déductibles lors de la détermination des bénéfices du débiteur;
^c	15 % du montant brut des dividendes dans tous les cas qui ne tombent pas sous le coup des dispositions des let. a ou b.5
⁴	Le terme «dividendes» employé dans le présent article désigne les revenus provenant d'actions, droits de jouissance (par exemple actions ou bons de jouissance), parts à une société à responsabilité limitée, parts de mine, parts de fondateur ou d'autres droits - à l'exception des créances - assortis de participation aux bénéfices ainsi que les revenus d'autres parts sociales assimilés aux revenus d'actions par la législation fiscale de l'Etat dont la société distributrice est un résident, y compris les revenus de participations à un fonds de commerce au titre d'associé tacite au sens de la législation allemande, d'obligations participant aux bénéfices ou de prêts partiaires ainsi que les distributions provenant de parts à une société d'investissements (fonds de placement).
⁵	Les dispositions des par. 1 à 3 ne s'appliquent pas lorsque le bénéficiaire des dividendes, résident d'un Etat contractant, a, dans l'autre Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, un établissement stable auquel se rattache effectivement la participation génératrice des dividendes. Dans ce cas, les dispositions de l'art. 7 sont applicables.
⁶	Lorsqu'une société qui est un résident d'un Etat contractant tire des bénéfices ou des revenus de l'autre Etat contractant, cet autre Etat ne peut percevoir aucun impôt sur les dividendes payés par la société aux personnes qui ne sont pas des résidents de cet autre Etat, ni prélever aucun impôt, au titre de l'imposition des bénéfices non distribués, sur les bénéfices non distribués de la société, même si les dividendes payés ou les bénéfices non distribués consistent en tout ou en partie en bénéfices ou revenus provenant de cet autre Etat. Les dispositions du par. 10 de l'art. 4 sont réservées.

IR 0.672.913.62 Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec échange de lettres, échange de notes, protocoles et ac. amiable) RS-0.672.913.62 Art. 4 - 1. Au sens de la présente Convention, l'expression «résident d'un Etat contractant» désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie de manière illimitée à l'impôt dans cet Etat.
¹	Au sens de la présente Convention, l'expression «résident d'un Etat contractant» désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie de manière illimitée à l'impôt dans cet Etat.
²	Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes:
^a	Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent. Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux);
^b	Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou qu'elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle;
^c	Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou qu'elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité;
^d	Si cette personne possède la nationalité de chacun des Etats contractants ou qu'elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d'un commun accord.
³	Lorsqu'une personne physique, qui dispose dans la République fédérale d'Allemagne d'un foyer permanent d'habitation ou qui séjourne dans cet Etat de façon habituelle pendant au moins six mois par année civile, est considérée comme résident de Suisse selon les dispositions du par. 2, la République fédérale d'Allemagne peut imposer cette personne selon les prescriptions relatives à l'assujettissement fiscal illimité, nonobstant les autres dispositions de la présente Convention. Toutefois, la République fédérale d'Allemagne applique les dispositions de l'art. 24, par. 1, ch. 1, aux revenus provenant de Suisse et aux éléments de fortune situés en Suisse qui sont mentionnés dans ces dispositions; pour les autres revenus provenant de Suisse ou éléments de fortune situés en Suisse, la République fédérale d'Allemagne impute, en appliquant par analogie les prescriptions de la législation allemande relative à l'imputation des impôts étrangers, l'impôt suisse perçu sur ces revenus ou ces éléments
⁴	Lorsqu'une personne physique, qui est un résident de Suisse, ne possède pas la nationalité suisse et a été assujettie de manière illimitée à l'impôt dans la République fédérale d'Allemagne pendant au moins cinq ans au total, celle-ci peut l'imposer au cours de l'année où son assujettissement illimité a pris fin pour la dernière fois et au cours des cinq années suivantes pour les revenus provenant de la République fédérale d'Allemagne et pour les éléments de fortune situés dans la République fédérale d'Allemagne, nonobstant les autres dispositions de la présente Convention. L'imposition de ces revenus ou de ces éléments de fortune par la Suisse conformément aux dispositions de la présente Convention n'est pas touchée. Toutefois, la République fédérale d'Allemagne impute, en appliquant par analogie les prescriptions de la législation allemande relative à l'imputation des impôts étrangers, l'impôt suisse perçu conformément aux dispositions de la présente Convention sur ces revenus ou ces
⁵	Lorsqu'une personne physique n'est considérée comme résident d'un Etat contractant, au sens du présent article, que pour une partie de l'année et est considérée comme résident de l'autre Etat contractant pour le reste de l'année (changement de domicile), chaque Etat ne peut percevoir les impôts établis sur la base de l'assujettissement fiscal illimité qu'au prorata de la période pendant laquelle cette personne était considérée comme un résident de cet Etat.
⁶	N'est pas considérée comme ‹résident d'un Etat contractant> une personne physique qui n'est pas assujettie aux impôts généralement perçus dans l'Etat contractant, dont elle serait un résident selon les dispositions qui précèdent, pour tous les revenus généralement imposables selon la législation fiscale de cet Etat et provenant de l'autre Etat contractant.3
⁷	Les dispositions de cet article sont également applicables à une personne sous tutelle.
⁸	Lorsque, selon la disposition du par. 1, une société est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, elle est réputée résident de l'Etat contractant où se trouve le centre de sa direction effective. Le seul fait qu'une personne a une participation dans une société ou qu'elle prend des décisions concernant l'ensemble du groupe, dans le cas d'une société qui appartient à un groupe, ne constitue pas pour cette société le centre de sa direction effective au lieu où les décisions sont prises ou dont cette personne est un résident.
⁹	Lorsqu'une société est considérée comme résident des deux Etats contractants selon la disposition du paragraphe 1 et comme résident de Suisse selon les dispositions du par. 8, la République fédérale d'Allemagne peut imposer cette société selon les prescriptions relatives à l'assujettissement fiscal illimité, nonobstant les autres dispositions de la présente Convention. Toutefois, la République fédérale d'Allemagne applique les dispositions de l'art. 24, par. 1, ch. 1, aux revenus provenant de Suisse ou aux éléments de fortune situés en Suisse qui sont mentionnés dans ces dispositions; pour les autres revenus provenant de Suisse ou éléments de fortune situés en Suisse, la République fédérale d'Allemagne impute, en appliquant par analogie les prescriptions de la législation allemande relative à l'imputation des impôts étrangers, l'impôt suisse perçu sur ces revenus ou ces éléments de fortune sur l'impôt allemand (à l'exception de l'impôt sur les entreprises) frappant ces revenus ou ces é
¹⁰	Les dispositions du par. 8 ne portent pas atteinte aux prescriptions d'un Etat contractant relatives à l'imposition des revenus visés aux art. 10 à 12 et 16 si cette imposition est rattachée au fait que la société d'où proviennent ces revenus a sa direction ou son siège dans cet Etat; toutefois, les dispositions des art. 10 à 12, 24 et 28 sont applicables à ces revenus lorsque le bénéficiaire de ces revenus est un résident de l'autre Etat contractant.
¹¹	Une personne n'est pas considérée comme un résident d'un Etat contractant pour des revenus ou des éléments de fortune qui ne lui sont pas imputables mais doivent être imputés à une autre personne.

IR 0.672.913.62 Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec échange de lettres, échange de notes, protocoles et ac. amiable) RS-0.672.913.62 Art. 23 - 1. La présente Convention ne doit pas être interprétée comme empêchant un Etat contractant d'appliquer les dispositions de son droit national visant à prévenir les évasions fiscales ou les soustractions d'impôt.
¹	La présente Convention ne doit pas être interprétée comme empêchant un Etat contractant d'appliquer les dispositions de son droit national visant à prévenir les évasions fiscales ou les soustractions d'impôt.
²	Si les dispositions du par. 1 entraînent une double imposition, les autorités compétentes se concertent selon l'art. 26, par. 3, et déterminent si la double imposition doit être éliminée.

IR 0.672.913.62 Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec échange de lettres, échange de notes, protocoles et ac. amiable) RS-0.672.913.62 Art. 23 - 1. La présente Convention ne doit pas être interprétée comme empêchant un Etat contractant d'appliquer les dispositions de son droit national visant à prévenir les évasions fiscales ou les soustractions d'impôt.
¹	La présente Convention ne doit pas être interprétée comme empêchant un Etat contractant d'appliquer les dispositions de son droit national visant à prévenir les évasions fiscales ou les soustractions d'impôt.
²	Si les dispositions du par. 1 entraînent une double imposition, les autorités compétentes se concertent selon l'art. 26, par. 3, et déterminent si la double imposition doit être éliminée.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 21 - 1 L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
¹	L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
^a	pour l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers: s'il avait au moment de l'échéance de la prestation imposable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt;
^b	pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD75 et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: s'il était propriétaire du billet de loterie au moment du tirage ou s'il est le participant en droit de percevoir le gain.
²	Le remboursement est inadmissible dans tous les cas où il pourrait permettre d'éluder un impôt.
³	Lorsque des circonstances spéciales le justifient (opérations boursières, etc.), l'ordonnance peut régler le droit au remboursement en dérogeant à l'al. 1.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 132 Droit de timbre et impôt anticipé - 1 La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
¹	La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
²	La Confédération peut percevoir un impôt anticipé sur les revenus des capitaux mobiliers, sur les gains de loterie et sur les prestations d'assurance. Dix pour cent du produit de l'impôt anticipé est attribué aux cantons.113

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 1 - 1 La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
¹	La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
²	La Confédération, ou le canton pour le compte de la Confédération, rembourse l'impôt anticipé, conformément à la présente loi, au bénéficiaire de la prestation diminuée de l'impôt.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 4 - 1 L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
¹	L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
^a	des obligations émises par une personne domiciliée en Suisse, des cédules hypothécaires et lettres de rentes émises en série, ainsi que des avoirs figurant au livre de la dette;
^b	des actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale des banques coopératives, bons de participation ou bons de jouissance, émis par une personne domiciliée en Suisse;
^c	des parts d'un placement collectif de capitaux au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)12 émises par une personne domiciliée en Suisse ou par une personne domiciliée à l'étranger conjointement avec une personne domiciliée en Suisse;
^d	des avoirs de clients auprès de banques et de caisses d'épargne suisses.
²	Le transfert du siège d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative à l'étranger est assimilé à une liquidation du point de vue fiscal; la présente disposition est applicable par analogie aux placements collectifs au sens de la LPCC.13

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 10 - 1 L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable.
¹	L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable.
²	Lorsqu'il s'agit de placements collectifs au sens de la LPCC47, la direction du fonds, la société d'investissement à capital variable ou fixe et la société en commandite de placements collectifs sont soumis à l'impôt anticipé. Si une majorité des associés indéfiniment responsables d'une société en commandite de placements collectifs ont leur domicile à l'étranger ou si les associés indéfiniment responsables sont des personnes morales dans lesquelles participent une majorité de personnes dont le domicile ou le siège se trouvent à l'étranger, la banque dépositaire de la société en commandite de placements collectifs est solidairement responsable pour l'impôt sur les rendements versés.48

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 13 - 1 L'impôt anticipé s'élève:
¹	L'impôt anticipé s'élève:
^a	pour les revenus de capitaux mobiliers, les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD57 et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: à 35 % de la prestation imposable;
^b	pour les rentes viagères et les pensions: à 15 % de la prestation imposable;
^c	pour les autres prestations d'assurances: à 8 % de la prestation imposable.
²	Le Conseil fédéral peut, à la fin d'une année, réduire le taux de l'impôt fixé à l'al. 1, let. a à 30 %, lorsque la situation monétaire ou le marché des capitaux l'exige.58

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 14 - 1 Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier; toute convention contraire est nulle.
¹	Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier; toute convention contraire est nulle.
²	Le contribuable doit donner au bénéficiaire de la prestation imposable les indications nécessaires pour faire valoir le droit au remboursement et, à sa demande, lui délivrer une attestation.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 641 - 1 Le propriétaire d'une chose a le droit d'en disposer librement, dans les limites de la loi.
¹	Le propriétaire d'une chose a le droit d'en disposer librement, dans les limites de la loi.
²	Il peut la revendiquer contre quiconque la détient sans droit et repousser toute usurpation.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 18 - 1 Pour apprécier la forme et les clauses d'un contrat, il y a lieu de rechercher la réelle et commune intention des parties, sans s'arrêter aux expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se servir, soit par erreur, soit pour déguiser la nature véritable de la convention.
¹	Pour apprécier la forme et les clauses d'un contrat, il y a lieu de rechercher la réelle et commune intention des parties, sans s'arrêter aux expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se servir, soit par erreur, soit pour déguiser la nature véritable de la convention.
²	Le débiteur ne peut opposer l'exception de simulation au tiers qui est devenu créancier sur la foi d'une reconnaissance écrite de la dette.

IR 0.672.913.62 Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec échange de lettres, échange de notes, protocoles et ac. amiable) RS-0.672.913.62 Art. 3 - 1. Au sens de la présente Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente:
¹	Au sens de la présente Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente:
^a	L'expression «République fédérale d'Allemagne», utilisée dans un sens géographique, désigne le territoire sur lequel s'applique la loi fondamentale de la République fédérale d'Allemagne ainsi que le territoire adjacent aux eaux territoriales de la République fédérale d'Allemagne, et considéré par la législation fiscale comme faisant partie de son territoire, sur lequel la République fédérale d'Allemagne peut exercer, en accord avec le droit des gens, ses droits relatifs au plateau continental et à son sous-sol ainsi qu'à ses richesses naturelles;
^b	Le terme «Suisse» désigne la Confédération suisse;
^c	Les expressions «un Etat contractant» et «l'autre Etat contractant» désignent, suivant le contexte, la République fédérale d'Allemagne ou la Suisse;
^d	Le terme «personne» comprend les personnes physiques et les sociétés;
^e	Le terme «société» désigne toute personne morale ou toute entité qui est considérée comme une personne morale aux fins d'imposition;
^f	Les expressions «entreprise d'un Etat contractant» et «entreprise de l'autre Etat contractant» désignent respectivement une entreprise exploitée par un résident d'un Etat contractant et une entreprise exploitée par un résident de l'autre Etat contractant;
^g	Le terme «impôt» désigne respectivement l'impôt allemand ou l'impôt suisse;
^h	Le terme «national» désigne:
^haa	En ce qui concerne la République fédérale d'Allemagne: Tous les Allemands au sens de l'art. 116, premier alinéa, de la loi fondamentale de la République fédérale d'Allemagne et toutes les personnes morales, sociétés de personnes et autres groupements de personnes, qui sont constitués selon la législation en vigueur dans la République fédérale d'Allemagne;
^hbb	En ce qui concerne la Suisse: Toutes les personnes physiques qui possèdent la nationalité suisse et toutes les personnes morales, sociétés de personnes et autres groupements de personnes, qui sont constitués selon la législation en vigueur en Suisse;
ⁱ	L'expression «autorité compétente» désigne:
^iaa	Dans la République fédérale d'Allemagne: le ministre fédéral de l'économie et des finances;
^ibb	En Suisse: le directeur de l'administration fédérale des contributions ou son représentant autorisé.
²	Pour l'application de la Convention par un Etat contractant, toute expression qui n'est pas autrement définie a le sens qui lui est attribué par la législation dudit Etat régissant les impôts faisant l'objet de la Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 2 - 1 Chacun est tenu d'exercer ses droits et d'exécuter ses obligations selon les règles de la bonne foi.
¹	Chacun est tenu d'exercer ses droits et d'exécuter ses obligations selon les règles de la bonne foi.
²	L'abus manifeste d'un droit n'est pas protégé par la loi.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.