2C_65/2019 - 2019-01-29 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2014

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 65/2019

Urteil vom 29. Januar 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Herrn lic. iur. Halil Sütlü,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2014,

Beschwerde gegen das Urteil des
Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer,
vom 23. November 2018 (WBE.2018.329).

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute A.A.________ (geb. 1949) und B.A.________ (geb. 1954) haben steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/AG. Der Ehemann ist im Baugewerbe tätig und wird für steuerliche Zwecke vom Kanton Aargau als gewerbsmässiger Grundstückhändler geführt. Trotz Mahnung vom 15. September 2015 reichten die Eheleute die Steuererklärung zur Steuerperiode 2014 nicht ein, worauf die örtliche Steuerkommission zur Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen schritt. Mit Veranlagungsverfügung vom 22. Februar 2016 setzte sie das steuerbare Einkommen zu den Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau auf Fr. 267'100.-- und das steuerbare Vermögen auf Fr. 164'000.-- fest. Dabei ging sie von einem Gewinn aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Ehemannes von Fr. 200'000.-- aus.

B.
Die Steuerpflichtigen erhoben Einsprache und reichten die Steuererklärung sowie - auf Ersuchen des örtlichen Steueramtes - die Bilanz und Erfolgsrechnung der selbständigen Erwerbstätigkeit des Ehemannes nach. Nach Beanstandungen der Steuerkommission gaben sie insgesamt drei weitere Versionen der Bilanz und Erfolgsrechnung zum Geschäftsjahr 2014 (mit jeweils unterschiedlichen Gesamtverlusten) zu den Akten, zuletzt am 13. Dezember 2016. Die Steuerkommission kam zum Schluss, die Buchhaltung sei auch weiterhin nicht verlässlich, u.a. aufgrund dessen, dass ein Ertrag von Fr. 250'000.-- anstelle von Fr. 670'000.-- (Verkauf eines Grundstücks an den Sohn) verbucht worden sei und das Kassabuch den Anforderungen nicht genüge. Die Prüfung des Abschlusses vom 13. Dezember 2016 hatte - nach Korrekturen - ein Jahresergebnis von rund Fr. 103'000.--ergeben, welchem die Steuerkommission einen Ermessenszuschlag von rund Fr. 100'000.-- anfügte. Im Ergebnis ermässigte die Steuerkommission das steuerbare Einkommen auf Fr. 237'600.-- und hob sie das steuerbare Vermögen auf Fr. 182'000.-- an (Einspracheentscheid vom 15. Juni 2017).

C.
Im Rekurs an das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau, Abteilung Steuern, machten die Steuerpflichtigen namentlich geltend, der Sohn habe an den Kaufpreis von Fr. 670'000.-- in den Jahren 2012 und 2013 Teilzahlungen von insgesamt Fr. 300'000.-- und erst im Jahr 2017 eine weitere Teilzahlung von Fr. 250'000.-- geleistet, weshalb in der Steuerperiode 2014 kein fester Rechtsanspruch auf die Restanz von Fr. 370'000.-- bestanden habe. Das Spezialverwaltungsgericht erwog im Rekursentscheid vom 21. Juni 2018, bei dieser zeitlichen Abfolge, die es für bewiesen erachtete, frage sich, welchem anderen Projekt der Ertrag von Fr. 250'000.-- zuzuordnen sei. Neben der geschäftsmässig unbegründeten Rückstellung von Fr. 35'000.-- ("für das weitere Gedeihen der Unternehmung") und mehreren Privatanteilen müsse auch der höchste negative Saldo des Kassenbuches (Fr. 115'305.16 per Ende April 2014) aufgerechnet werden, während die Steuerkommission nur die Hälfte berücksichtigt hatte. Dies alles führe gemäss dem bereinigten Abschluss per 13. Dezember 2016 bereits zu einem Gewinn von rund Fr. 169'000.--, weshalb der ermessensweise geschätzte Gewinn von Fr. 200'000.-- nicht zu beanstanden und der Rekurs abzuweisen sei.

D.
Dagegen erhoben die Steuerpflichtigen Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau. Dessen 2. Abteilung hiess das Rechtsmittel mit Entscheid WBE.2018.329 vom 23. November 2018 teilweise gut. Das Verwaltungsgericht bestimmte das steuerbare Einkommen auf Fr. 197'600.-- und das steuerbare Vermögen weiterhin auf Fr. 182'000.--, dies allerdings bei einem Gewinn aus selbständiger Erwerbstätigkeit von noch Fr. 160'000.--. Aus der vierten Fassung des Geschäftsabschlusses vom 13. Dezember 2016 gingen, so das Verwaltungsgericht, ein Umsatz von Fr. 250'000.-- (Konto 3200; aus dem Verkauf eines weiteren Grundstücks) und ein Aufwand von Fr. 252'294.23 hervor, was zu einem Verlust von Fr. 2'294.23 führe. Mit dem Spezialverwaltungsgericht sei der höchste negative Saldo des Kassenbuchs aufzurechnen, allerdings vermindert um den Negativsaldo des Kontos 1000 von Fr. 53'232.62 gemäss Eröffnungsbilanz. Dieser dürfte auf Unregelmässigkeiten aus dem Vorjahr zurückzuführen sein. Bis dahin ergebe sich ein Jahresgewinn von Fr. 115'421.68, wobei nicht ausgeschlossen werden könne, dass "in erheblichem Masse zusätzliche Umsätze erzielt wurden, was die Annahme eines Gewinns im sechsstelligen Bereich als durchaus möglich erscheinen lässt". Unter
Aufrechnung von "rund 50 Prozent des aufgrund der vorgelegten, mangelhaften Buchhaltung ermittelten Jahresgewinns" müsse von einem Gewinn aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 160'000.-- ausgegangen werden.

E.
Mit Eingabe vom 17. Januar 2019 erheben die Steuerpflichtigen beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen, in Aufhebung des angefochtenen Entscheids sei ein Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 2'294.23.-- zu berücksichtigen, eventualiter ein Gewinn "auf Basis eines Jahreseinkommens von Fr. 103'349.--", subeventualiter sei die Sache zur weiteren Abklärung und Neuveranlagung an die örtliche Steuerkommission zurückzuweisen.

F.
Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen - namentlich von einem Schriftenwechsel (Art. 102 Abs. 1 BGG) - abgesehen. Die Beschwerde ist offensichtlich unbegründet und kann im vereinfachten Verfahren erledigt werden (Art. 109 Abs. 2 lit. a BGG).

Erwägungen:

1.

1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 73 StHG [SR 642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 143 V 19 E. 2.3 S. 23 f.) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 144 II 313 E. 5.1 S. 319). Bei aller Rechtsanwendung von Amtes wegen untersucht das Bundesgericht, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG; BGE 143 II 283 E. 1.2.2 S. 286), aber nur die geltend gemachten Rügen (BGE 142 V 2 E. 2 S. 5), es sei denn, die rechtlichen Mängel lägen geradezu auf der Hand (BGE 142 I 99 E. 1.7.1 S. 106).

1.3. Im Unterschied zum Bundesgesetzesrecht geht das Bundesgericht der angeblichen Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (unter Einschluss der Grundrechte) nur nach, falls und soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit; BGE 144 II 313 E. 5.1 S. 319). In der Beschwerde ist daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 143 I 1 E. 1.4 S. 5).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 144 V 173 E. 1.2 S. 175). Die Sachverhaltskontrolle ist auf offensichtlich unrichtige Feststellungen beschränkt (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (BGE 144 IV 35 E. 2.3.3 S. 42 f.). Tatfrage ist auch die Beweiswürdigung (BGE 144 I 28 E. 2.4 S. 31). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (BGE 144 V 50 E. 4.1 S. 52 f. mit Hinweisen; vorne E. 1.3).

2.

2.1. Die Veranlagungsbehörde ist direktsteuerlich gehalten, den steuerbaren Gewinn (oder Teile davon) nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen (Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. hier Art. 46 Abs. 3 StHG), sofern trotz Mahnung entweder überhaupt keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vorliegen (erste Tatbestandsvariante, Verstoss gegen die formellen Regeln der Buchführung) oder aber die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen können (zweite Tatbestandsvariante, Verstoss gegen die materiellen Regeln der Buchführung; Urteile 2C 973/2018 vom 9. Januar 2019 E. 2.1 [DBG/StHG]; 2C 1069/2017 vom 16. April 2018 E. 2.3.2, in: ASA 86 S. 792 [MWSTG]).

2.2. Die steuerpflichtige Person kann eine Veranlagungsverfügung, die vollständig oder zumindest teilweise aufgrund pflichtgemässen Ermessens ergangen ist, einzig mit der Begründung anfechten, die Veranlagung sei offensichtlich unrichtig (Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG bzw. hier Art. 48 Abs. 2 StHG). Prozessual bedeutet dies, dass es zur Umkehr der Beweislast kommt (so ausdrücklich Art. 183 Abs. 1bis DBG). Der Unrichtigkeitsnachweis ist umfassend anzutreten und bedingt grobe methodische oder rechnerische Fehler, was bedeutet, dass die steuerpflichtige Person sich nicht darauf beschränken kann, die Kalkulationsgrundlagen der Ermessensbetätigung in allgemeiner Weise zu beanstanden. Die steuerpflichtige Person kann im Einspracheverfahren entweder weitere Beweismittel nachreichen, wodurch die Untersuchungspflicht der Veranlagungsbehörde wieder auflebt, oder aber aufzeigen, dass die angefochtene Veranlagungsverfügung offensichtlich übersetzt ist. Dies alles trifft gleichermassen auf das Beschwerdeverfahren zu (Urteil 2C 973/2018 vom 9. Januar 2019 E. 2.2).

2.3. Bezüglich der bundesgerichtlichen Kognition gilt folgendes: Frei überprüfbare Rechtsfrage ist, ob der Sachverhalt eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen zulässt. Trifft dies zu, ist zu klären, ob die Vorinstanz eine sachgerechte Bewertungsmethode herangezogen hat. Auch dies ist eine Rechtsfrage. Sachgerecht ist ein Vorgehen, das nachvollziehbar, plausibel, anerkannt ist, in vergleichbaren Fällen verbreitete Anwendung findet, allgemeiner Auffassung zufolge mindestens ebenso bewährt ist wie andere Methoden und zudem den Verhältnissen im individuell-konkreten Fall entspricht. Die eigentliche Bewertung oder Schätzung gehört hingegen zu den Tatfragen. Das Bundesgericht prüft das Ergebnis einer Aufrechnung, Bewertung oder Schätzung nur zurückhaltend, das heisst auf offensichtliche Fehler und Irrtümer hin (Urteil 2C 973/2018 vom 9. Januar 2019 E. 2.3).

3.

3.1. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.4) unterliessen die Steuerpflichtigen es trotz Mahnung, die Steuererklärung zur Steuerperiode 2014 einzureichen. Im Einspracheverfahren holten sie dies zwar nach, wobei - wiederum nach den vorinstanzlichen Feststellungen - auch die vierte Version grobe Fehler zeigte. So wies namentlich das Konto 1000 einen Negativsaldo aus (Sachverhalt, lit. C), was undenkbar ist, und konnten die Mittelflüsse aufgrund der geübten Verbuchungspraxis (namentlich Sammelbuchungen und weitere ungeklärte Vorgänge) bis zuletzt nicht restlos nachvollzogen werden.

3.2. Dies wird von den Steuerpflichtigen nicht bestritten, sie machen vielmehr darauf aufmerksam, dass die drei ersten Versionen "nichtig" seien, wobei sie die Schuld ihrer Hilfsperson (Treuhänderin) zuweisen. Die vierte, vom neuen Treuhänder "komplett neu" aufgesetzte Buchhaltung sei korrekt und daher massgeblich. Dennoch hätten sich die kantonalen Instanzen nicht an den Abschluss vom 13. Dezember 2016 gehalten. Dem ist entgegenzuhalten, dass schon die Steuerkommission von der vierten Fassung ausgegangen war (Sachverhalt, lit. B). Die Steuerpflichtigen bringen vor, die Steuerkommission hätte merken müssen, dass im Jahre 2014 ein weiterer Hausverkauf erfolgt sei. Aber auch abgesehen davon war die Buchhaltung mangelhaft, so dass die Behörde mit Recht eine Ermessensveranlagung vornahm. Sie unterzog die eingereichten Unterlagen einer Bücheruntersuchung, was vom ausgewiesenen Verlust von Fr. 2'294.23 zu einem bereinigten Jahresergebnis von rund Fr. 103'000.-- führte. Nach dem Ermessenszuschlag von rund Fr. 100'000.-- ergab sich ein Gewinn von Fr. 200'000.--. Das Spezialverwaltungsgericht kam zum selben Ergebnis. Es ging ebenfalls von der Fassung vom 13. Dezember 2016 aus, würdigte einzelne Elemente aber abweichend. So berücksichtigte
es insbesondere, dass die Verbuchung auf dem Konto 3200 ein anderes Rechtsgeschäft betraf und rechnete es den Negativsaldo, den die Steuerkommission lediglich hälftig berücksichtigt hatte, vollumfänglich auf (Sachverhalt, lit. C). Schliesslich hielt sich auch die Vorinstanz an den Abschluss vom 13. Dezember 2016. Im Unterschied zum Spezialverwaltungsgericht verminderte sie - zugunsten der Steuerpflichtigen - die Aufrechnung um den Saldo des Kontos 1000 gemäss Eröffnungsbilanz (Sachverhalt, lit. D).

3.3. Den Steuerpflichtigen obliegt der Unrichtigkeitsnachweis (vorne E. 2.2), wobei sie insbesondere die beweiswürdigenden Überlegungen und Bewertungen der Vorinstanz anzufechten hätten. Dabei handelt es sich um eine Tatfrage (vorne 2.3). Entsprechend hätten sich die Steuerpflichtigen mit der zentralen Verfassungsfrage auseinanderzusetzen und darzulegen gehabt, dass und inwiefern sie in verfassungsmässigen Individualrechten verletzt worden seien (Art. 106 Abs. 2; vorne E. 1.4). Ihre Einwände bleiben aber oberflächlich und vermögen die Herleitung des Jahresgewinns und den Ermessenszuschlag jedenfalls nicht als verfassungsrechtlich unhaltbar darzustellen. Den Umstand, dass es sich um zwei unterschiedliche Grundstücke handelt (Parzelle xxx an den Sohn, Parzelle yyy an Drittpersonen veräussert), hatte schon das Spezialverwaltungsgericht erkannt. Das Verfassungsrecht klingt einzig im Zusammenhang mit der Beanstandung an, dass die Vorinstanz "die Buchhaltung aus anderen Gründen [als die Unterinstanz]" ablehne, ohne ihnen zuvor das rechtliche Gehör gewährt zu haben. Abgesehen davon, dass der Gewinn aus selbständiger Erwerbstätigkeit im vorinstanzlichen Verfahren um Fr. 40'000.-- zugunsten der Steuerpflichtigen gekürzt wurde, bleibt auch
diese Rüge appellatorisch und unspezifisch. Wie schon im vorinstanzlichen Verfahren gehen die Steuerpflichtigen auf entscheidende Aspekte, wie namentlich den Negativsaldo des Kontos 1000 und die vernachlässigte Führung eines Kassenbuchs (dazu Urteil 2C 973/2018 vom 9. Januar 2019 E. 2.4.2) mit keinem Wort ein.

3.4. Die Beschwerde erweist sich als unbegründet. Sie ist abzuweisen.

4.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Steuerpflichtigen aufzu-erlegen. Diese tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftbarkeit (Art. 66 Abs. 5 BGG). Dem Kanton Aargau, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Entschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'500.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt. Diese tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftbarkeit.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 29. Januar 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 102 Échange d'écritures - 1 Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
¹	Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
²	L'autorité précédente transmet le dossier de la cause dans le même délai.
³	En règle générale, il n'y a pas d'échange ultérieur d'écritures.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 109 Cours statuant à trois juges - 1 Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
¹	Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
²	La cour décide dans la même composition et à l'unanimité:
^a	de rejeter un recours manifestement infondé;
^b	d'admettre un recours manifestement fondé, en particulier si l'acte attaqué s'écarte de la jurisprudence du Tribunal fédéral et qu'il n'y a pas de raison de la réexaminer.
³	L'arrêt est motivé sommairement. Il peut renvoyer partiellement ou entièrement à la décision attaquée.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 46 Taxation - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle communique au contribuable les modifications apportées à sa déclaration au plus tard lors de la notification de la décision de taxation.
³	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou si les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue faute de données suffisantes.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 183 En cas de soustraction d'impôt - 1 L'ouverture d'une procédure pénale pour soustraction d'impôt est communiquée par écrit à la personne concernée. Celle-ci est invitée à s'exprimer sur les griefs retenus à son encontre et informée de son droit de refuser de déposer et de collaborer.280
¹	L'ouverture d'une procédure pénale pour soustraction d'impôt est communiquée par écrit à la personne concernée. Celle-ci est invitée à s'exprimer sur les griefs retenus à son encontre et informée de son droit de refuser de déposer et de collaborer.280
^1bis	Les moyens de preuve rassemblés dans le cadre de la procédure en rappel d'impôt ne peuvent être utilisés dans la procédure pénale pour soustraction d'impôt que s'ils n'ont été rassemblés ni sous la menace d'une taxation d'office (art. 130, al. 2) avec inversion du fardeau de la preuve au sens de l'art. 132, al. 3, ni sous la menace d'une amende en cas de violation d'une obligation de procédure.281
²	L'AFC peut requérir la poursuite pour soustraction d'impôt. ...282
³	Lorsque l'AFC a demandé la poursuite pour une soustraction ou qu'elle a participé à la procédure, la décision de condamnation ou de non-lieu rendue par l'autorité cantonale lui est également notifiée.
⁴	Les frais occasionnés par des mesures spéciales d'instruction (expertise comptable, rapports d'experts, etc.) sont, en principe, à la charge de la personne reconnue coupable de soustraction d'impôt; ils peuvent également être mis à la charge de la personne qui a obtenu un non-lieu lorsque, en raison de son comportement fautif, elle a amené l'autorité fiscale à entreprendre la poursuite pénale ou qu'elle a considérablement compliqué ou ralenti l'instruction.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 132 Conditions - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d'impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).
³	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.