2C_899/2020 - 2020-12-28 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt sur les successions, exonération pour cause d'utilité publique

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 899/2020

Arrêt du 28 décembre 2020

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz
Greffier : M. Dubey.

Participants à la procédure
1. Succession de feu A.________,
représentée par B.________, exécuteur testamentaire,
2. C.________,
représentée par D.________, présidente,
tous les deux représentés par Me Frédéric Wuest, avocat,
recourants,

contre

Service cantonal des contributions du canton du
Val a is, Office cantonal du contentieux financier, avenue de la Gare 35, 1950 Sion.

Objet
Impôt sur les successions, exonération pour cause d'utilité publique,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 3 septembre 2020.

Faits :

A.
A.________, de nationalité italienne, domiciliée en Suisse durant les trente dernières années de sa vie, est décédée à Crans-Montana. Elle a attribué par testament à l'Association C.________ en Italie le contenu de ses comptes bancaires en Suisse, soit 1'000'017 EUR 34 et 900'041 EUR 22, versés les 10 février et 27 avril 2015 par B.________, exécuteur testamentaire.

Par décision de taxation du 13 août 2015, remplaçant celle du 9 juillet 2015, pour tenir compte de la fortune nette soumise à l'impôt sur les successions, et confirmée par décision sur réclamation du 17 décembre 2018, le Service cantonal des contributions du canton du Valais a précisé que C.________ n'était pas exonérée de l'impôt sur les successions en Valais, parce qu'elle avait son siège en Italie et que dit impôt était perçu au taux de 25%.

B.
Par décision du 3 septembre 2020, la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais a rejeté le recours que B.________ et C.________ en Italie avaient déposé contre la décision sur réclamation rendue le 17 décembre 2018 par le Service cantonal des contributions du canton du Valais.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, B.________, pour la succession, et C.________ en Italie demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, à l'annulation de la décision rendue le 3 septembre 2020 par la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais, ainsi qu'à celle sur réclamation rendue le 17 décembre 2018 par le Service cantonal des contributions du canton du Valais.
Le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours sous suite de frais. La Commission de recours renonce à déposer des observations.

Considérant en droit :

1.
Interjeté par les recourants, qui ont pris part à la procédure devant l'autorité précédente, qui sont directement touchés par la décision attaquée et qui ont un intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification (cf. art. 89 al. 1 LTF), le recours est dirigé contre un jugement final (cf. art. 90 LTF) rendu par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (cf. art. 86 al. 1 lettre d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (cf. art. 82 let. a LTF) qui ne tombe pas sous le coup de l'un des cas d'exceptions mentionnés par l'art. 83 LTF. Il est en principe recevable, puisqu'il a été déposé dans le délai, la forme et le respect des exigences de motivation prévus par la loi (cf. art. 42 , 100 al. 1 et 106 al. 2 LTF).

2.
Le litige porte sur le refus par l'instance précédente et l'autorité intimée de faire bénéficier l'association C.________, en raison de son siège en Italie, de l'exonération prévue par la let. g de l'al. 1 de l'art. 112 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (LF/VS; RSVS 642.1) de l'impôt sur les successions prélevé sur le legs attribué par la de cujus à cette association.

3.

3.1. La Confédération ne dispose pas de la compétence de percevoir un impôt sur les successions ou donations. Ces impôts sont donc purement cantonaux (art. 3 Cst.; arrêts 2C 190/2020 du 21 août 2020, consid. 3; 2C 68/2016 du 2 juin 2017 consid. 2; 2C 164/2015 du 5 avril 2016 consid. 2; 2C 242/2014 du 10 juillet 2014 consid. 2.3.1). Il s'ensuit que le litige est soumis au droit cantonal du canton du Valais.

3.2. Sauf exceptions non pertinentes en l'espèce (cf. art. 95 let. c , d et e LTF), il n'est pas possible d'invoquer la violation du droit cantonal en tant que tel devant le Tribunal fédéral (art. 95 LTF e contrario). Il est néanmoins possible de faire valoir que son interprétation ou son application consacrent une violation du droit fédéral, comme la protection contre l'arbitraire (art. 9 Cst.) ou la garantie d'autres droits constitutionnels (ATF 140 III 385 consid. 2.3 p. 387; 138 V 67 consid. 2.2 p. 69). Le Tribunal fédéral n'examine de tels moyens que s'ils sont formulés conformément aux exigences de motivation qualifiée prévues à l'art. 106 al. 2 LTF (ATF 141 I 36 consid. 1.3 p. 41; 136 II 304 consid. 2.5 p. 314). A cet égard, l'acte de recours doit, à peine d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits constitutionnels ou des principes juridiques violés et préciser en quoi consiste la violation (cf. ATF 141 I 36 consid. 1.3 p. 41; 139 I 229 consid. 2.2 p. 232).

3.3. Appelé à revoir l'application d'une norme cantonale sous l'angle de l'arbitraire, le Tribunal fédéral ne s'écarte de la solution retenue que si celle-ci apparaît insoutenable ou en contradiction manifeste avec la situation effective, ou encore si elle a été adoptée sans motifs objectifs et en violation d'un droit certain. En outre, il ne suffit pas que les motifs de la décision critiquée soient insoutenables, encore faut-il que celle-ci soit arbitraire dans son résultat. Si l'application de la loi défendue par l'autorité cantonale ne se révèle pas déraisonnable ou manifestement contraire au sens et au but de la disposition ou de la législation en cause, cette interprétation sera confirmée, même si une autre solution - éventuellement plus judicieuse - paraît possible (ATF 140 III 167 consid. 2.1 p. 168; 138 I 305 consid. 4.3 p. 319; 138 III 378 consid. 6.1 p. 379).

4.

4.1. En vertu de l'art. 111 LF/VS, le canton du Valais perçoit pour lui-même et pour les communes, un impôt sur tout ce qui est attribué en vertu du droit successoral (art. 457-640 CCS) ou à la suite d'une donation (art. 239 -252 CO). L'art. 112 LF/VS prévoit des exceptions.
L'impôt n'est [notamment] pas perçu
f) sur les attributions en faveur de personnes morales qui sont exclusivement d'utilité publique, à condition que l'on ne puisse changer l'affectation de ces attributions,
g) sur les attributions effectuées en faveur de personnes morales extra-cantonales dans la mesure où leur canton accorde la réciprocité. Il est octroyé au Conseil d'État la compétence de conclure des conventions de réciprocité.

4.2. L'instance précédente reconnaît que la let. f de l'al. 1 de l'art. 112 LF/VS ne donne pas de précision quant au siège de la personne morale bénéficiaire. Elle constate également que les travaux parlementaires ne commentent pas l'introduction des let. f et g de l'al. 1 de l'art. 112 LF/VS. Forte de ces prémisses, l'instance précédente a retenu que la let. g de l'al. 1 de l'art. 112, qui limite l'exonération des attributions effectuées en faveur des personnes morales extra-cantonales au cas où leur canton de siège accorde la réciprocité, perdrait sa raison d'être si la let. f concernait l'ensemble des personnes morales d'utilité publique, quel que soit leur siège. Elle a par conséquent jugé, par interprétation systématique des let. g et f, que la let. f ne concernait que les personnes morales d'utilité publique ayant leur siège en Valais alors que la let. g concernait les personnes morales d'utilité publique de siège dans un autre canton. Ce faisant, elle a rejeté l'interprétation défendue par les recourants selon laquelle l'absence de précision quant au siège de la personne morale bénéficiaire à la let. f équivalait à accorder l'exonération à toute personne morale qui était exclusivement d'utilité publique, peu importe son
siège.

L'instance précédente a ajouté que son interprétation était confortée par le message du 10 février 2010 du Conseil d'État du canton du Valais accompagnant le projet de loi d'adhésion du canton du Valais à l'Accord du 30 octobre 1979 entre le Conseil fédéral suisse et le gouvernement de la République française concernant le traitement fiscal des libéralités faites dans des buts désintéressés. Il en ressortait que " l'impôt sur les successions et les donations n'est pas prélevé sur les attributions faites par une personne domiciliée en Valais en faveur de personnes morales ayant leur siège en Valais et qui sont exclusivement d'utilité publique, à condition que l'on ne puisse changer l'affectation de ces attributions. [...] Les attributions faites par un contribuable domicilié en Valais en faveur des personnes morales ayant leur siège à l'étranger sont imposables au taux de 25%, même si les institutions bénéficiaires poursuivent des buts désintéressés " (p. 3 et 5).

5.

5.1. Invoquant l'art. 9 Cst. et l'interdiction de l'arbitraire, les recourants défendent une interprétation littérale de la let. f de l'al. 1 de l'art. 112 LF/VS : si le législateur valaisan entendait exiger un siège en Valais pour la let. f de l'al. 1 de l'art. 112 LF/VS, il aurait à l'évidence précisé "de personnes morales ayant leur siège dans le canton", ce qu'il n'avait pas fait. Ils en déduisent que l'application de la loi par l'instance précédente est manifestement contraire au sens et au but de cette disposition et aboutit à un résultat arbitraire. La taxation causerait en effet un grave préjudice financier à l'association C.________ et à la succession, car l'argent aurait déjà été utilisé conformément aux buts de l'association.

5.2. Les recourants perdent de vue que l'instance précédente a reconnu que la lettre de l'art. 112 al. 1 let. f LF/VS ne précisait rien quant au siège des personnes morales bénéficiaires. Elle en a conclu à un silence involontaire du législateur qu'elle a dûment cherché à combler par les moyens d'interprétation classiquement mis en oeuvre en droit suisse. Or, à l'égard de l'interprétation systématique des let. g et f, les recourants se bornent à reprocher à l'instance précédente de n'avoir pas procédé à une interprétation téléologique, dont ils n'exposent du reste pas le contenu, et à opposer leur opinion à celle de l'instance en citant des dispositions légales tirées d'autres droits cantonaux ou de la loi du 12 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts des cantons et des communes (LHID; RS 642.14). Il suffit de rappeler à cet égard que l'application de la loi défendue par l'instance précédente ne se révèle en l'espèce pas déraisonnable et qu'elle a été confortée par le contenu du message du 10 février 2010 du Conseil d'État du canton du Valais accompagnant le projet de loi d'adhésion du canton du Valais à l'Accord du 30 octobre 1979 entre le Conseil fédéral suisse et le gouvernement de la République française concernant le
traitement fiscal des libéralités faites dans des buts désintéressés. Les recourants n'objectent à cet argument que son caractère "à l'évidence favorable au fisc valaisan". Ils ne prêtent pas attention au fait que le message cité a été rédigé à l'appui d'une loi qui concerne le même domaine que celui qui est en cause en l'espèce, quand bien même l'Accord a été signé avec la France et qu'il met en lumière l'interprétation jusqu'alors admise par le législateur valaisan. Il s'ensuit que, même si, comme le défendent les recourants, une autre solution paraît possible, l'interprétation donnée par l'instance précédente ne révèle aucune violation de l'art. 9 Cst. (cf. consid. 3.3. ci-dessus). Le grief d'application arbitraire de l'art. 112 al. 1 let. f LF/VS est rejeté.

6.

6.1. Le recourants se plaignent aussi d'une application arbitraire de l'art. 112 al. 1 let. g LF/VS en lien avec une violation de leur droit d'être entendus. Ils soutiennent que l'instance précédente a omis d'examiner si l'Italie accorde la réciprocité au canton du Valais s'agissant de l'exonération pour utilité publique, du moment que l'Association C.________ est reconnue d'utilité publique en Italie. Ils sont d'avis à cet égard que le texte de la loi n'exigerait à l'évidence pas qu'une convention de réciprocité ait été conclue, mais donnerait uniquement la possibilité au Conseil d'État de conclure de telles conventions. Ils rappellent enfin qu'ils avaient fait valoir en procédure de réclamation, puis dans leur recours auprès de l'instance précédente qu'il appartenait à l'autorité d'examiner si l'Italie accordait la réciprocité. Or, exposent-ils, si l'autorité intimée a répondu qu'il n'existait pas de conventions de double imposition avec l'Italie, l'instance précédente aurait quant à elle omis de traiter la question, ce qui constituent à leur avis une violation de leur droit d'être entendu.

6.2. Le grief de violation du droit d'être entendu doit être écarté d'emblée. En effet, dans l'arrêt attaqué (consid. 7), l'instance précédente a nié la violation de la Convention d'établissement et consulaire entre la Suisse et l'Italie conclue le 22 juillet 1868 (RS 0.142.114.541) et ajouté que la convention entre la Confédération suisse et la République italienne en vue d'éviter les doubles impositions et de régler certaines autres questions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune conclue le 9 mars 1976 (RS 0.672.945.41) ne contenait aucune disposition sur l'exonération des attributions aux personnes morales d'utilité publique. Il appert ainsi que l'instance précédente n'a pas omis de traiter la question de l'existence d'éventuelles dispositions de réciprocité dans les conventions internationales.

6.3. Il ressort en outre de la motivation de l'instance précédente, à tout le moins implicitement, que la réciprocité dont il est question à l'art. 112 al. 1 let. g LF/VS, devrait être prévue par voie conventionnelle et non pas seulement informelle. En se bornant à affirmer que tel n'est à l'évidence pas le cas et en citant de la jurisprudence de droit fédéral rendue en matière de TVA admettant la validité d'accords de réciprocité informels, les recourants proposent une autre interprétation du droit cantonal qui se résume à substituer leur opinion à celle, du reste défendable, de l'instance précédente. Il s'ensuit que le grief d'application arbitraire de l'art. 112 al. 1 let. g LF/VS doit rejeté.

7.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. Succombant, les recourants doivent supporter les frais de la procédure fédérale solidairement entre eux (art. 65 al. 1 et 5 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 66 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais de justice, arrêtés à 10'000 fr., sont mis à la charge des recourants solidairement entre eux.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire des recourants, au Service cantonal des contributions du canton du Valais et à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais.

Lausanne, le 28 décembre 2020

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Dubey

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 239 - 1 La donation est la disposition entre vifs par laquelle une personne cède tout ou partie de ses biens à une autre sans contre-prestation correspondante.
¹	La donation est la disposition entre vifs par laquelle une personne cède tout ou partie de ses biens à une autre sans contre-prestation correspondante.
²	Le fait de renoncer à un droit avant de l'avoir acquis ou de répudier une succession ne constitue pas une donation.
³	Il en est de même de l'accomplissement d'un devoir moral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.