2A.228/2006 - 2006-11-28 - Finances publiques et droit fiscal - Kantons- und direkte Bundessteuer 2001

RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID)

Art. 73 Recours

Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [1]. [2]

Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.

[1] RS 173.110
[2] Nouvelle teneur selon le ch. I 3 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549).
[3] Abrogé le ch. I 2 de la LF du 26 sept. 2014 (Adaptation aux disp. générales du CP), avec effet au 1er janv. 2017 (RO 2015 779; FF 2012 2649).

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.228/2006/ble

Urteil vom 28. November 2006
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Betschart,
Ersatzrichter Locher,
Gerichtsschreiber Fux.

Parteien
A.X.________ und B.X.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch
die 14 S-Konzept AG,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Zug,
Postfach, 6301 Zug,
Verwaltungsgericht des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, Postfach 760, 6301 Zug.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2001,

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, vom 28. März 2006.

Sachverhalt:
A.
A.X.________ ist Unternehmensberater und B.X.________ arbeitet als Trustmanagerin. Beide betrieben ihre selbständigen Erwerbstätigkeiten bis Ende 1998 in eigenen Einzelfirmen, ab 1. Januar 1999 angeblich als Kollektivgesellschaft "A. und B. X.________", wobei Gesellschaftsvertrag und Handelsregistereintrag fehlen. Am 29. Juli 1999 trat A.X.________ 26 Namenaktien der Y.________ AG seiner Ehefrau ab, womit nunmehr beide je 75 Aktien zu je Fr. 2'000.-- besassen. Die Y.________ AG (Steuerwert: Fr. 300'000.--) war in keiner der beiden Einzelfirmen unter den Aktiven aufgeführt, sondern in den Steuererklärungen als Privatvermögen deklariert worden.
In den am 1. August 2002 eingereichten Jahresabschlüssen 1999 und 2000 der "A. und B. X.________" war noch keine Beteiligung an der Y.________ AG bilanziert. Hingegen war diese Beteiligung in den rektifizierten Jahresabschlüssen 1999 und 2000, die der Steuererklärung 2001A (per Ende 2002) beilagen, mit Fr. 300'000.-- aufgeführt. Im Jahresabschluss 2001, welcher der am 28. März 2003 eingereichten Steuererklärung 2001B beigelegt war, wurde die Beteiligung zufolge Konkurses der Gesellschaft am 3. Dezember 2002 auf Fr. 0.-- abgeschrieben. In diesem Jahresabschluss wurde zudem erstmals ein "Darlehen Z.________" von Fr. 95'000.-- ausgewiesen, für das im gleichen Umfang eine Rückstellung gebildet wurde. Schliesslich wurde eine Honorarforderung gegenüber der W.________ AG von Fr. 511'100.-- im Betrag von Fr. 112'655.24 als nicht einbringlich abgeschrieben.
B.
In ihrer Steuererklärung 2001B für die Steuerperiode 2001 deklarierten A. und B. X.________ ein Einkommen für die Kantons- und Gemeindesteuern von Fr. 210'900.-- und für die direkte Bundessteuer von Fr. 223'800.--. Demgegenüber wurden sie mit Veranlagung vom 3. Juni 2005 für ein Einkommen für die Kantons- und Gemeindesteuern von Fr. 731'400.-- und für die direkte Bundessteuer von Fr. 744'300.-- eingeschätzt. Dabei wurden die Abschreibungen von Fr. 300'000.-- auf der Beteiligung an der Y.________ AG, die Rückstellung von Fr. 95'000.-- auf dem Darlehen Z.________ sowie die Abschreibung von Fr. 112'655.-- auf dem Honorarguthaben gegenüber der W.________ AG steuerlich nicht anerkannt. Dies führte zur Aufrechnung von insgesamt Fr. 507'655.--. Daran hielt die Steuerverwaltung des Kantons Zug mit Einspracheentscheid vom 20. September 2005 fest.
Der dagegen erhobene Rekurs bzw. die Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Zug wurde mit Urteil vom 28. März 2006 abgewiesen.
C.
A. und B. X.________ haben Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht erhoben mit dem sinngemässen Antrag, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom 28. März 2006 sei aufzuheben und das steuerbare Einkommen 2001 sei unter Verzicht auf die Aufrechnung der Abschreibungen und der Rückstellung festzusetzen.
D.
Die Steuerverwaltung des Kantons Zug, das Verwaltungsgericht des Kantons Zug sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen, die Beschwerde abzuweisen.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Das Bundesgericht prüft von Amtes wegen und mit freier Kognition, welches Rechtsmittel zulässig und in welchem Umfang darauf einzutreten ist (BGE 132 I 140 E. 1.1 S. 142; 131 II 58 E. 1 S. 60, je mit Hinweisen).
1.1 Sowohl mit Bezug auf die direkte Bundessteuer als auch hinsichtlich der Staatssteuer steht gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug die Verwaltungsgerichtsbeschwerde offen (Art. 146 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG, SR 642.11; Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990, StHG, SR 642.14).
1.2 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde können die Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens (Art. 104 lit. a OG) sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 104 lit. b OG) gerügt werden. An die Sachverhaltsfeststellung im angefochtenen Entscheid ist das Bundesgericht allerdings gebunden, wenn wie hier eine richterliche Behörde als Vorinstanz entschieden und den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig oder unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften ermittelt hat (Art. 105 Abs. 2 OG).
1.3 Für die direkte Bundessteuer ist Art. 114 OG zu beachten. Danach kann das Bundesgericht in der Sache entscheiden und gegebenenfalls auch über die Anträge der Parteien hinausgehen (ausführlich dazu: BGE 130 II 509 E. 8.3; 131 II 553 E. 4.2). Im Fall der Staatssteuer hingegen kann das Bundesgericht bei Gutheissung der Beschwerde den angefochtenen Entscheid nur kassieren und nicht an Stelle der kantonalen Behörde neu entscheiden (Art. 73 Abs. 3 StHG; BGE 130 II 509 E. 8.3). Soweit die Beschwerdeführer mehr verlangen, kann auf die Beschwerde nicht eingetreten werden.
1.4 Die Beschwerdeführer sind zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 103 lit. a OG; Art. 73 Abs. 2 StHG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten.
I. Direkte Bundessteuer
2.
2.1 Nach Art. 18 Abs. 1 DBG unterliegen alle Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit der Einkommenssteuer, wobei auch die Bezüge der Teilhaber einer Kollektivgesellschaft Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit darstellen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Rz. 19 zu Art. 18 ). Das Einkommen einer Kollektivgesellschaft wird den einzelnen Teilhabern anteilmässig zugerechnet (Art. 10 DBG). Gemäss Art. 27 ff . DBG können bei selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten, insbesondere Abschreibungen und Rückstellungen, abgezogen werden (Art. 27 Abs. 2 lit. a und Art. 28 bzw. 29 DBG). Solche Aufwendungen sind nur auf Geschäftsvermögen zulässig, wogegen sie auf Gegenständen des Privatvermögens ausgeschlossen sind (statt vieler: Urteil 2A.314/2004 vom 8. November 2004, E. 2.1, mit Hinweisen).
2.2 Eine Kollektivgesellschaft im Sinn der Art. 552 ff . OR vereinigt natürliche Personen unter einer gemeinsamen Firma zur Führung eines kaufmännischen Unternehmens (kaufmännische Kollektivgesellschaft) oder vereinigt natürliche Personen zur Verwaltung des Vermögens der Teilhaber (nichtkaufmännische Kollektivgesellschaft). Betreibt eine Kollektivgesellschaft ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe, ist sie verpflichtet, sich im Handelsregister eintragen zu lassen (Art. 552 Abs. 2 bzw. Art. 934 Abs. 1 OR). Der Handelsregistereintrag ist allerdings nicht konstitutiv, sondern nur deklaratorisch. Die kaufmännische Kollektivgesellschaft entsteht, sobald sich die Beteiligten vertraglich (auch durch konkludentes Verhalten) geeinigt haben, gemeinsam ein nach kaufmännischer Art geführtes Unternehmen zu betreiben (Arthur Meier-Hayoz/Peter Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 9 Aufl., Bern 2004, S. 324 f.).
Bei Personengesellschaften ist die Bilanzierung von Privatvermögen der Teilhaber untersagt. Da eine handelsrechtswidrige Behandlung von Vermögenswerten nicht zu vermuten ist, spricht die Aufnahme von solchen in die Bilanz einer Kollektivgesellschaft an sich mit besonderem Gewicht dafür, dass es sich um Geschäftsvermögen handelt (vgl. ASA 62 409 E. 3d, mit Hinweisen; Urteil 2A. 168/1998 vom 3. September 1999, E. 2b/aa, mit Hinweis).
3.
3.1 Vorliegend ist schon die Existenz einer Kollektivgesellschaft fraglich: Diese soll anfangs 1999 aus dem Zusammenschluss der beiden Einzelfirmen entstanden sein. So wird dies jedenfalls buchmässig dargestellt, wobei allerdings eine Eröffnungsbilanz der Kollektivgesellschaft nicht vorliegt. Zudem sind die beiden bisherigen Einzelfirmen weiterhin im Handelsregister eingetragen, die angebliche Kollektivgesellschaft jedoch auch nach Jahren noch nicht. Ferner ist unklar, was für ein gemeinsames kaufmännisches Gewerbe die beiden Teilhaber betreiben, zumal ein schriftlicher Gesellschaftsvertrag nicht vorhanden ist. Offenbar wurden einfach die bisher getrennt geführten Bücher zusammengelegt, ohne dass sich faktisch etwas geändert hätte. Unter den gegebenen Umständen liegt die Vermutung nahe, dass die angebliche Kollektivgesellschaft nachträglich (erstmalige Unerbreitung von Jahresabschlüssen 1999 und 2000 am 1. August 2002) zur Übernahme sich abzeichnender Verluste vorgeschoben wird (vgl. das Urteil 2P.149/2005 vom 13. Dezember 2005, E. 3.2, wo es um eine künstlich geschaffene Geschäftsniederlassung ging).
Für die Beurteilung der umstrittenen Punkte braucht indessen die Frage, ob die Kollektivgesellschaft in der hier massgebenden Steuerperiode 2001 überhaupt existierte, nicht abschliessend erörtert zu werden.
3.2 Die Abschreibungen von Fr. 300'000.-- auf der Beteiligung an der Y.________ AG wurde zu Recht steuerlich nicht anerkannt. Dies ergibt sich schon aus der der - fragwürdigen - Art und Weise, wie die Beteiligung in der angeblichen Kollektivgesellschaft bilanziert wurde: Nachdem die Beteiligung in den ersten Abschlüssen 1999 und 2000 noch "vergessen" worden war, wurde sie in den rektifizierten Jahresabschlüssen 1999 bzw. 2000, die der Steuererklärung 2001A per Ende 2002 beigelegt waren, mit Fr. 300'000-- bilanziert. Allerdings war schon am 3. Dezember 2002 über die Y.________ AG der Konkurs eröffnet worden, weil im Jahr 2001 wichtige Verträge gekündigt worden waren. Damit stand aus der Retrospektive fest, dass jene Beteiligung bereits bei ihrer erstmaligen Bilanzierung wertlos war. Wenn sie gleichwohl zum Nennwert in den rektifizierten Abschlüssen 1999 und 2000 aufschien, handelte es sich um die Bilanzierung eines fiktiven Aktivums bzw. eines Nonvaleurs. Die Steuerbehörde musste diese Abschlüsse der Übergangsperiode 1999/2000 (Übergang von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung) nicht umfassend prüfen und brauchte deshalb keine Bilanzberichtigung vorzunehmen. Gleichwohl sind die auf diesen Nonvaleurs vorgenommenen
Abschreibungen nicht geschäftsmässig begründet und können daher offensichtlich auch steuerlich nicht anerkannt werden (vgl. Locher, a.a.O., Rz. 17 zu Art. 28 DBG; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/2a], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Basel/Genf/ München 2000, Rz. 9 in fine zu Art. 28).
3.3 Die "Rückstellung" von Fr. 95'000.-- auf dem Darlehen Z.________ erweist sich aus ähnlichen Überlegungen als offensichtlich nicht geschäftsmässig begründet: Der Beschwerdeführer gewährte mit - nicht datiertem Vertrag - namens seiner Einzelfirma per 1. Februar 2001 einer Reinigungsfrau der Y.________ Gruppe ein Darlehen von Fr. 95'000.--. Dieses Darlehen wird in der im März 2003 eingereichten Bilanz per Ende 2001 unter dem Umlaufvermögen aufgeführt, unter gleichzeitiger Bildung einer entsprechenden Rückstellung. Auch hier wurde (wenn überhaupt) ein Nonvaleur eingebracht und sogleich erfolgswirksam wertberichtigt. Im Übrigen wäre bei diesem Darlehen auch dessen Geschäftsvermögensqualität fraglich, war es doch nicht Sache der angeblichen Kollektivgesellschaft, Teilzeitmitarbeitende der Y.________ Gruppe finanziell zu unterstützen. Die Steuerbehörden haben somit auch diese Rückstellung zu Recht steuerlich nicht anerkannt.
3.4 Anders verhält es sich mit der "Abschreibung" von Fr. 112'655.-- auf der Forderung der angeblichen Kollektivgesellschaft gegenüber der W.________ AG, welche sich auf nicht eingegangene Honorare aus Dienstleistungen bezieht. Diese Gesellschaft war am 22. Dezember 2000 gegründet worden und bereits im November 2002 (unter anderem Namen) in Konkurs gefallen. Es steht ausser Frage, dass der Erfolgsrechnung 2001 nur der Nettobetrag der Dienstleistungshonorare gutgeschrieben werden darf. Wie aus den einschlägigen Kontoblättern ersichtlich ist, wurden per 31.12.2001 Honorarerträge für erbrachte Dienstleistungen von total Fr. 511'100.-- (= Fr. 475'000.-- x 1.076) verbucht und ein Betrag von Fr. 112'655.24 als "Abschreibung Forderung" abgebucht. Weil sich wie gesagt nur der Nettobetrag erfolgswirksam auswirken darf, muss der unbestrittenermassen eingetretene, als "Abschreibung" verbuchte Debitorenverlust zum Abzug zugelassen werden. Zudem haben jene Dienstleistungserträge in jedem Fall als geschäftlich veranlasst zu gelten, ob sie nun die Einzelfirmen oder aber die angebliche Kollektivgesellschaft betreffen; ihre Geschäftsvermögensqualität ist also eindeutig gegeben. Erweist sich die "Korrekturbuchung" von Fr. 112'655.24 damit als
geschäftsmässig begründet, so ist die diesbezügliche Aufrechnung zu Unrecht erfolgt.
4.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2001 ist dem Gesagten zufolge im Umfang von Fr. 112'655.-- begründet und deshalb teilweise gutzuheissen. Das für die direkte Bundessteuer 2001 massgebende Einkommen ist auf Fr. 631'600.-- (Fr. 744'300.-- ./. Fr. 112'655.--) festzusetzen.
II. Kantons- und Gemeindesteuer
5.
Die nach dem Steuergesetz vom 25. Mai 2000 für den Kanton Zug (StG/ZG) der Einkommenssteuer unterliegenden Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit (§ 17 Abs. 1 StG/ZG), die anteilmässige Zurechnung der Einkünfte aus einer Kollektivgesellschaft (§ 10 StG/ZG), die bei Selbständigerwerbenden abziehbaren geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten, insbesondere die Abschreibungen und Rückstellungen (§ 26 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a und b StG/ZG) stimmen mit den entsprechenden Vorschriften des DBG überein. Dazu steht das kantonale Recht mit Art. 8 Abs. 1 bzw. Art. 10 Abs. 1 StHG in Einklang. Es kann deshalb mit Bezug auf die kantonalen Steuern auf das zur direkten Bundessteuer Gesagte verwiesen werden.

6.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuer 2001 ist demnach teilweise begründet und der angefochtene Entscheid insoweit aufzuheben, soweit darauf eingetreten wird.
III. Kosten und Entschädigung
7.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu drei Vierteln den Beschwerdeführern unter Solidarhaft aufzuerlegen und zu einem Viertel dem Kanton Zug, der Vermögensinteressen verfolgt (Art. 156 Abs. 1 , 2 und 7 OG in Verbindung mit Art. 153 und Art. 153a OG). Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen (Art. 159 OG). Das Verwaltungsgericht des Kantons Zug wird über die Kostenverlegung auf kantonaler Ebene neu zu befinden haben.

Das Bundesgericht erkennt:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2001 wird teilweise gutgeheissen, der angefochtene Entscheid aufgehoben und das steuerbare Einkommen auf Fr. 631'600.-- bestimmt.
2.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuer 2001 wird teilweise gutgeheissen und der angefochtene Entscheid insoweit aufgehoben, soweit darauf einzutreten ist. Die Sache wird zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an das Verwaltungsgericht des Kantons Zug zurückgewiesen.
3.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 4000.-- wird zu drei Vierteln den Beschwerdeführern unter Solidarhaft und zu einem Viertel dem Kanton Zug auferlegt.
4.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Steuerverwaltung und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zug sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 28. November 2006
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 18 Principe
	1.	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
	2.	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé. [1]
	3.	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
	4.	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469).

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 27 En général
	1.	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
	2.	Font notamment partie de ces frais:
		a.	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
		b.	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
		c.	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
		d. [1]	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
		e. [2]	les frais de formation et de formation continue à des fins profession nelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
		f. [3]	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
	3.	Ne sont notamment pas déductibles:
		a.	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
		b.	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
		c.	les amendes et les peines pécuniaires;
		d.	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal. [4]
	4.	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
		a.	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
		b.	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit. [5]

[1] Introduite par le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF 1999 3). [2] Introduite par le ch. I 1 de la LF du 27 sept. 2013 sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2014 1105; FF 2011 2429). [3] Introduite par le ch. I 1 de la LF du 19 juin 2020 sur le traitement fiscal des sanctions financières, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2020 5121; FF 2016 8253). [4] Introduit par le ch. I de la LF du 22 déc. 1999 sur l'interdiction de déduire fiscalement les commissions occultes (RO 2000 2147; FF 1997 II 929, IV 1195). Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 19 juin 2020 sur le traitement fiscal des sanctions financières, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2020 5121; FF 2016 8253). [5] Introduit par le ch. I 1 de la LF du 19 juin 2020 sur le traitement fiscal des sanctions financières, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2020 5121; FF 2016 8253).

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 29 Provisions
	1.	Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
		a.	les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
		b.	les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
		c.	les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
		d.	les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
	2.	Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.

RS 220 CO Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième: Droit des obligations) Art. 552
	1.	La société en nom collectif est celle que contractent deux ou plusieurs personnes physiques, sous une raison sociale et sans restreindre leur responsabilité envers les créanciers de la société, pour faire le commerce, exploiter une fabrique ou exercer en la forme commerciale quelque autre industrie.
	2.	Les membres de la société sont tenus de la faire inscrire sur le registre du commerce.

RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) Art. 8 Activité lucrative indépendante
	1.	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
	2.	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition. [1]
	2bis.	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble. [2]
	2ter.	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable. [3]
	2quater.	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises. [4]
	2quinquies.	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins. [5]
	3.	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu: [6]
		a.	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
		b.	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
		c.	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions. [7]
	3bis.	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. [8]
	4.	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée. [9]

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF 1999 3). [2] Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469). [3] Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469). [4] Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469). [5] Introduit par le ch. I 3 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [6] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 8 de la LF du 16 déc. 2005 (Droit de la société à responsabilité limitée; adaptation des droits de la société anonyme, de la société coopérative, du registre du commerce et des raisons de commerce), en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2007 4791; FF 2002 2949, 2004 3745). [7] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 8 de la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1er juil. 2004 (RO 2004 2617; FF 2000 3995). [8] Introduit par l'annexe ch. 8 de la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1er juil. 2004 (RO 2004 2617; FF 2000 3995). [9] Nouvelle teneur selon le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469).

RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) Art. 10 Activité lucrative indépendante
	1.	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
		a.	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
		b.	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
		c.	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
		d.	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
		e. [1]	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
		f. [2]	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
		g. [3]	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
	1bis.	Ne sont notamment pas déductibles:
		a.	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
		b.	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
		c.	les amendes et les peines pécuniaires;
		d.	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal. [4]
	1ter.	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
		a.	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
		b.	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit. [5]
	2.	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées. [6]
	3.	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
	4.	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse. [7]

[1] Introduite par le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF 1999 3). [2] Introduite par le ch. I 2 de la LF sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2014 1105; FF 2011 2429). [3] Introduite par le ch. I 2 de la LF du 19 juin 2020 sur le traitement fiscal des sanctions financières, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2020 5121; FF 2016 8253). [4] Introduit par le ch. II de la LF du 22 déc. 1999 sur l'interdiction de déduire fiscalement les commissions occultes (RO 2000 2147; FF 1997 II 929, IV 1195). Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 19 juin 2020 sur le traitement fiscal des sanctions financières, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2020 5121; FF 2016 8253). [5] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 19 juin 2020 sur le traitement fiscal des sanctions financières, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2020 5121; FF 2016 8253). [6] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l'impôt direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2013 2397; FF 2011 3381). [7] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 15 déc. 2000 sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 2001 1050; FF 2000 3587).