2P.140/2005 - 2005-11-28 - Finances publiques et droit fiscal

RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID)

Art. 73 Recours

Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [1]. [2]

Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.

[1] RS 173.110
[2] Nouvelle teneur selon le ch. I 3 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549).
[3] Abrogé le ch. I 2 de la LF du 26 sept. 2014 (Adaptation aux disp. générales du CP), avec effet au 1er janv. 2017 (RO 2015 779; FF 2012 2649).

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2P.140/2005 /leb

Urteil vom 28. November 2005
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Müller,
Bundesrichterin Yersin, Ersatzrichter Locher,
Gerichtsschreiber Fux.

Parteien
A.________,
Beschwerdeführerin, vertreten durch
Rechtsanwalt Dr. iur. Heribert Trachsel,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Sumatrastrasse 10, 8090 Zürich,
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, Militärstrasse 36, Postfach, 8090 Zürich.

Gegenstand
Einschätzung 1999,

Staatsrechtliche Beschwerde gegen den Entscheid
des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich,
2. Abteilung, 2. Kammer, vom 9. März 2005
betreffend Einschätzung für die Kantons- und Gemeindesteuern des Steuerjahres 1999.

Sachverhalt:
A.
Die Bank A.________ (nachfolgend: Bank A._________) hat ihren Hauptsitz in B.________ (Frankreich). In der Schweiz unterhielt sie bis am 30. Juni 1999 Betriebsstätten in C.________, D._______ und E.__________, wobei das administrative Zentrum in F.________ war. Auf den 1. Juli 1999 wurden diese Betriebsstätten mittels Sacheinlage in eine neu gegründete schweizerische Tochtergesellschaft übergeführt. Während die Betriebsstätte im Kanton Zürich im ersten Halbjahr 1999 einen Gewinn erwirtschaftete, erzielte das Gesamtunternehmen in dieser Periode unter Berücksichtigung des Verlustvortrags ein Ergebnis von Fr. 0.--.

Das Kantonale Steueramt Zürich veranlagte die Bank A.________ mit Einspracheentscheid vom 9. Februar 2004 hinsichtlich der Betriebsstätte im Kanton Zürich für die Steuerperiode vom 1. Januar bis 30. Juni 1999 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 5'313'600.-- sowie einem steuerbaren Kapital von Fr. 5'752'000.--. Das Steueramt nahm gestützt auf die Jahresrechnung 1. Januar bis 30. Juni 1999 der Zürcher Betriebsstätte eine objektmässige Ausscheidung vor. Das Steueramt lehnte es ab, für die Steuerausscheidung sowie die Satzbestimmung auf das negative Gesamtergebnis der Bank A.________ abzustellen und diese mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.-- zu veranlagen.
B.
Ein Rekurs gegen den Einspracheentscheid wurde von der Steuerrekurskommission des Kantons Zürich am 16. Juli 2004 abgewiesen. Eine dagegen erhobene Beschwerde wurde mit Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 9. März 2005 ebenfalls abgewiesen.
C.
Die Bank A.________ hat am 18. Mai 2005 staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung von Staatsverträgen mit dem Ausland und wegen Nichtbeachtung verfassungsmässiger Rechte erhoben. Die Beschwerdeführerin beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 16. Juli 2004 (recte: 9. März 2005) sei aufzuheben und die Sache sei an das Kantonale Steueramt Zürich zur Neubeurteilung zurückzuweisen. Sie rügt eine willkürliche Sachverhaltsermittlung, weil gewisse Aufwendungen nicht vom steuerbaren Gewinn abgesetzt worden seien und weil das für die Steuersatzbestimmung massgebende Eigenkapital nicht korrekt ermittelt worden sei. Ferner seien die neuen gesetzlichen Regelungen für die Steuerausscheidung im Kanton Zürich mit dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und Frankreich nicht vereinbar. Schliesslich würden ihr bisherige Verlustverrechnungsmöglichkeiten unzulässigerweise dadurch abgeschnitten, dass das neue Steuergesetz allzu abrupt von der quotenmässigen zur objektmässigen Ausscheidungsmethode wechsle.
D.
Das Kantonale Steueramt Zürich und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragen, die Beschwerde abzuweisen.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Das Bundesgericht prüft die Zulässigkeit der bei ihm eingereichten Beschwerden von Amtes wegen und mit freier Kognition (BGE 131 II 58 E. 1 S. 60, mit Hinweisen).
1.1 Das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 9. März 2005 ist ein kantonal letztinstanzlicher Endentscheid für das Steuerjahr 1999. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde gemäss Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) steht für die hier in Frage stehenden Steuerjahre noch nicht zur Verfügung (ASA 73, 170 E. 1.1 S. 171 f., mit Hinweisen). Insofern erscheint die staatsrechtliche Beschwerde als das zulässige Rechtsmittel (Art. 84 Abs. 1 lit. a und lit. c OG; Art. 86 Abs. 1 OG), zumal sich die angefochtene Besteuerung auf kantonales Recht stützt.

Nach der früheren bundesgerichtlichen Rechtsprechung wurde indessen bei Steuersachverhalten mit internationalem Bezug, bei denen, wie hier, die nach Staatsvertragsrecht zu beurteilende Steuerausscheidung streitig war, auch hinsichtlich der Kantonssteuern die Verwaltungsgerichtsbeschwerde zugelassen, obschon das Steuerrechtsverhältnis im Wesentlichen auf kantonalem Recht beruhte (BGE 102 Ib 264 E. 1a S. 265 f.; vgl. auch ASA 55, 585 E. 2a S. 587; 657 E. 1 S. 659 f.). In neueren Entscheiden hat das Bundesgericht freilich wiederum offen gelassen, ob der letztinstanzliche kantonale Steuerentscheid als Verfügung im Sinn von Art. 5 VwVG aufgefasst werden könne (vgl. BGE 116 Ia 264 E. 2c S. 267 f.; ASA 57, 163 S. 1b S. 166 je mit Hinweisen).
Auch vorliegend braucht nicht entschieden zu werden, ob die Verwaltungsgerichtsbeschwerde oder die staatsrechtliche Beschwerde zu erheben sei; die Eingabe der Beschwerdeführerin genügt jedenfalls den Formerfordernissen beider Rechtsmittel.
1.2 Bei Beschwerden wegen Verletzung von Staatsverträgen mit dem Ausland (Art. 84 Abs. 1 lit. c OG) überprüft das Bundesgericht Konventionsverletzungen frei. Hinsichtlich der Sachverhaltsfeststellungen ist die Kognition auf eine Willkürprüfung beschränkt (Art. 9 BV; vgl. auch Art. 105 Abs. 2 OG), falls sich die Beschwerde, wie hier, gegen den Entscheid einer gerichtlichen Instanz richtet (BGE 129 I 110 E. 1, mit Hinweisen); in einem solchen Fall ist zudem das Vorbringen von rechtlichen und tatsächlichen Noven unzulässig (BGE 128 I 354 E. 6c S. 357 f., mit Hinweisen).

Wird die Verletzung des Grundsatzes der derogatorischen Kraft des Bundesrechts gerügt (Art. 49 Abs. 1 BV), prüft das Bundesgericht frei, ob die beanstandete Norm oder deren Anwendung durch die kantonalen Behörden mit dem Bundesrecht vereinbar ist (BGE 130 I 96 E. 2.3 S. 98, mit Hinweisen).
1.3 Die Beschwerdeführerin hatte erstmals vor Verwaltungsgericht geltend gemacht, Betriebsstättegewinn und -kapital seien unzutreffend ermittelt worden. Das Verwaltungsgericht ist darauf nicht eingetreten, weil es die tatsächlichen Vorbringen als unzulässige Noven erachtet hat. Die Beschwerdeführerin hätte sich daher vor Bundesgericht mit dieser Begründung sachbezogen auseinandersetzen und schlüssig dartun müssen, weshalb das Verwaltungsgericht ausnahmsweise auf die neuen Vorbringen hätte eintreten sollen. Es genügt nicht, wenn sie stattdessen nur behauptungsweise rügt, das Verwaltungsgericht hätte ihre Argumentation berücksichtigen müssen, und sie verfehlt den Anfechtungsgegenstand (das Nichteintreten), wenn sie sich zur Sache selber äussert; insoweit ist auf die Beschwerde nicht einzutreten.
2.
2.1 Juristische Personen mit Sitz oder mit tatsächlicher Verwaltung ausserhalb des Kantons sind im Kanton Zürich unter anderem steuerpflichtig, wenn sie im Kanton Betriebsstätten unterhalten (§ 56 Abs. 1 lit. b des zürcherischen Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG/ZH]). Bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt sich die Steuerpflicht auf die Teile des Gewinns und Kapitals, für die gemäss § 56 StG/ZH eine Steuerpflicht im Kanton besteht (§ 57 Abs. 2 StG/ZH). Die Steuerausscheidung für Betriebsstätten erfolgt im Verhältnis zu anderen Kantonen und zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (§ 57 Abs. 3 erster Satz StG/ZH). Gemäss Abs. 4 dieser Bestimmung, der ausdrücklich vorbehalten bleibt (§ 57 Abs. 3 zweiter Satz StG/ZH), haben Steuerpflichtige ohne Sitz oder tatsächliche Verwaltung in der Schweiz für Betriebsstätten den im Kanton erzielten Gewinn und das im Kanton gelegene Kapital zu versteuern. Steuerpflichtige ohne Sitz oder tatsächliche Verwaltung in der Schweiz entrichten die Steuern für Betriebsstätten im Kanton zu dem Steuersatz, der dem im Kanton erzielten Gewinn und dem im Kanton gelegenen Kapital entspricht (§ 58 Abs. 2 StG/ZH).

Diese kantonalen Bestimmungen über die subjektive Steuerpflicht und deren Umfang entsprechen sinngemäss denjenigen des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11; vgl. insbesondere Art. 51 Abs. 1 lit. b sowie Art. 52 Abs. 2 und Abs. 3 DBG).
2.2 Das Vorgehen der Zürcher Steuerbehörden, die Beschwerdeführerin in der Steuerperiode 1999 aufgrund einer objektmässigen Ausscheidungsmethode einzig nach Massgabe des im Kanton Zürich erzielten Gewinns und des dort investierten Kapitals zu besteuern, und für die Satzbestimmung nur die örtlichen Faktoren zu berücksichtigen, entspricht der dargestellten kantonalgesetzlichen Regelung (wie auch derjenigen im DBG). Die Beschwerdeführerin bestreitet dies denn auch nicht; sie vertritt jedoch die Auffassung, die gesetzliche Regelung als solche stehe nicht im Einklang mit dem zwischen der Schweiz und Frankreich vereinbarten Doppelbesteuerungsabkommen (Abkommen vom 9. September 1966 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen [DBA-F; SR 0.672.934.91]; in der Fassung gemäss Zusatzabkommen vom 22. Juli 1997 [SR 0.672.934.911]). Ferner rügt die Beschwerdeführerin, der durch das neue Zürcher Steuergesetz (in Kraft seit 1. Januar 1999) eingeführte Wechsel von der quotenmässigen zur objektmässigen Ausscheidungsmethode beschneide ihr unzulässigerweise Verlustverrechnungsmöglichkeiten. Diese Fragen sind im Folgenden
zu prüfen.

3.
3.1 Art. 7 Abs. 1 bis 4 DBA-F lauten wie folgt:
1. Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates können nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit in dieser Weise aus, so können die Gewinne des Unternehmens in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können.
2. Übt ein Unternehmen unter Vorbehalt von Absatz 3 eines Vertragsstaates seine Tätigkeit in dem anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus, so sind in jedem Vertragsstaat dieser Betriebsstätte die Gewinne zuzurechnen, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem Unternehmen, dessen Betriebsstätte sie ist, völlig unabhängig gewesen wäre.
3. Bei der Ermittlung der Gewinne einer Betriebsstätte werden die für diese Betriebsstätte entstandenen Aufwendungen, einschliesslich der Geschäftsführungs- und allgemeinen Verwaltungskosten, zum Abzug zugelassen, gleichgültig, ob sie in dem Staat, in dem die Betriebsstätte liegt, oder anderswo entstanden sind.
4. Soweit es in einem Vertragsstaat üblich ist, die einer Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne durch Aufteilung der Gesamtgewinne des Unternehmens auf seine einzelnen Teile zu ermitteln, schliesst Absatz 2 nicht aus, dass dieser Vertragsstaat die zu besteuernden Gewinne nach der üblichen Aufteilung ermittelt; die Art der angewendeten Gewinnaufteilung muss jedoch so sein, dass das Ergebnis mit den Grundsätzen dieses Artikels übereinstimmt."
Art. 26 Abs. 3 DBA-F hat folgenden Wortlaut:
"Die Besteuerung einer Betriebsstätte, die ein Unternehmen eines Vertragsstaates in dem anderen Vertragsstaat hat, darf in dem anderen Staat nicht ungünstiger sein, als die Besteuerung von Unternehmen des anderen Staates, die die gleiche Tätigkeit ausüben.

Diese Bestimmung ist nicht so auszulegen, als verpflichte sie einen Vertragsstaat, den in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Personen Steuerfreibeträge, -vergünstigungen und -ermässigungen auf Grund des Personenstandes oder der Familienlasten zu gewähren, die er den in seinem Gebiet ansässigen Personen gewährt."
3.2 Nach Art. 7 Abs. 2 DBA-F steht die Methode der objektmässigen Steuerausscheidung im Vordergrund (BGE 117 Ib 248 E. 4d S. 257). Das gilt übrigens auch für Art. 7 Abs. 2 des OECD-Musterabkommens (OECD-MA; vgl. Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl., Bern 2005, S. 595). Die von der Schweiz abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen enthalten daneben regelmässig eine Bestimmung, welche die quotenmässige Ausscheidung ausdrücklich zulässt (vgl. Art. 7 Abs. 4 DBA-F; vgl. auch Art. 7 Abs. 4 OECD-MA, worin diese Methode, allerdings nur in zweiter Linie, ebenfalls vorgesehen ist).
4.
4.1 Die zürcherischen Steuerbehörden haben die Steuerausscheidung der Beschwerdeführerin für die Steuerperiode 1999 erstmals objektmässig vorgenommen. Die Beschwerdeführerin macht geltend, dieser Methodenwechsel verletze in ihrem Fall das Diskriminierungsverbot von Art. 26 Abs. 3 DBA-F. Befände sich nämlich ihr Hauptsitz in der Schweiz (statt in Paris), würde die Steuerausscheidung im interkantonalen Verhältnis klarerweise aufgrund der quotenmässigen Ausscheidungsmethode erfolgen, womit dem Kanton Zürich vom Gesamtergebnis von 0.-- kein steuerbares Substrat mehr übrig bliebe. Ihre Zürcher Betriebsstätte werde mithin gegenüber einem schweizerischen interkantonalen Unternehmen massiv stärker belastet und dadurch diskriminiert. Dem hält die Vorinstanz entgegen, als Vergleichsmassstab sei nicht ein interkantonales Unternehmen heranzuziehen, sondern ein im Kanton Zürich unbeschränkt steuerpflichtiges, d.h. dort ansässiges Unternehmen.
4.2 Zwar hatte die Vorinstanz selber in einem Urteil vom 28. September 1994 noch im Sinn der Auffassung der Beschwerdeführerin entschieden, indem sie erwog, "zum Vergleich mit der Pflichtigen [seien] ebenfalls extraterritoriale Unternehmen mit Betriebsstätte im Kanton Zürich heranzuziehen, jedoch schweizerische, d.h. solche Unternehmen, die ihren Sitz in einem anderen Kanton haben" (StE 1995 A 21.12 Nr. 10 E. 2c/aa; so auch, unter Hinweis auf dieses Urteil, Robert Waldburger, Die Bedeutung der Doppelbesteuerungsabkommen für den Wirtschaftsstandort Schweiz, in: ASA 64, 27 ff., insbesondere S. 42). Nach dem OECD-Musterabkommen soll indessen "ein inländisches Unternehmen, das eine in sich geschlossene Einheit darstellt", als Vergleichsgrösse dienen (Kommentar zu Art. 24 OECD-MA, Ziff. 23). Hinsichtlich der Verlustanrechnung soll sich das Recht auf den Übertrag bei Betriebsstätten nur auf denjenigen Verlust beziehen, der sich aus ihrer eigenen gewerblichen Tätigkeit ergibt und der in den für diese Tätigkeit gesondert geführten Büchern ausgewiesen ist (Kommentar zu Art. 24 OECD-MA, Ziff. 24 lit. c in fine). Bezüglich des anwendbaren Steuersatzes schliesslich wird ausgeführt, dass der Staat, in dem die Betriebsstätte liegt, berechtigt
sei, den für ansässige Unternehmen geltenden progressiven Tarif allein auf die Betriebsstätte anzuwenden und dabei die Gewinne des Gesamtunternehmens ausser acht zu lassen, selbst wenn die letzteren niedriger sind als die der Betriebsstätte (Kommentar zu Art. 24 OECD-MA, Ziff. 39).

Im Licht dieser Bestimmungen hat die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid ihre frühere Auffassung zu Recht aufgegeben (vgl. Xavier Oberson, Précis de droit fiscal international, 2. Aufl., Bern 2004, S. 206 Rz. 663, mit weiteren Hinweisen). Unter dem Gesichtswinkel von Art. 26 Abs. 3 DBA-F ist daher vorliegend keine Diskriminierung auszumachen. Damit ist aber der Rüge, die zitierten §§ 57 und 58 StG/ZH verstiessen gegen das Betriebsstätte-Diskriminierungsverbot und somit gegen die derogatorische Kraft des Bundesrechts die Grundlage entzogen.
4.3 Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass nach Art. 52 Abs. 4 DBG bei Steuerpflichtigen mit Betriebsstätten in der Schweiz und Sitz sowie tatsächlicher Verwaltung im Ausland neuerdings zwingend nach der objektmässigen Methode ausgeschieden werden muss (Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2004, Rz. 24 zu Art. 52, mit Hinweisen; vgl. auch Frank Lampert, Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht, Diss. GE 2000, S. 321 ff.). Wird diese Methode durchgängig praktiziert, so bedeutet dies nach herrschender Lehre keine Diskriminierung im Sinn der Doppelbesteuerungsabkommen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, Rz. 22 zu Art. 6, mit Hinweisen). Liegt es aber im Interesse der Transparenz und der Vereinfachung des schweizerischen Steuerrechts, dass sich die Kantone möglichst weitgehend den vom Bund für das Recht der direkten Bundessteuer (DBG) getroffenen Lösungen anschliessen, so gilt dies gleichermassen für die Auslegung der entsprechenden Normen (vgl. betreffend StHG das Urteil 2A.224/2004 vom 26. Oktober 2004 E. 5.2 und 7.2, mit Hinweisen). Ein Auslegungsergebnis, nach welchem die objektmässige Ausscheidungsmethode mit Blick auf das doppelbesteuerungsrechtliche
Diskriminierungsverbot für die direkte Bundessteuer unbedenklich, jedoch für die Kantons- und Gemeindesteuern unzulässig wäre, erwiese sich als sachwidrig.

Es kommt hinzu, dass Gegenstand der Doppelbesteuerungsabkommen grundsätzlich nur die Beziehung eines Vertragsstaates zu einem andern Vertragsstaat bildet; auf die staatsrechtliche Organisation der Vertragspartner wird darin nicht eingegangen. Daher wird auch in keinem Doppelbesteuerungsabkommen explizit das Verhältnis eines Staates zu den Gliedstaaten des anderen Vertragsstaates geregelt. Auch unter diesem Gesichtswinkel leuchtet nicht ein, weshalb bei der Anwendung von Art. 26 Abs. 3 DBA-F ein interkantonales Unternehmen als Vergleichsbasis dienen sollte.

Zusammenfassend ist festzustellen, dass die von der Vorinstanz geschützte objektmässige Ausscheidungsmethode das Diskriminierungsverbot von Art. 26 Abs. 3 DBA-F nicht verletzt.
5.
5.1 Das Zürcher Steuergesetz sieht für zürcherische Betriebsstätten (ausserkantonaler) juristischer Personen unterschiedliche Methoden der Steuerausscheidung vor, nämlich die quotenmässige bei persönlicher Zugehörigkeit (vgl. § 57 Abs. 3 Satz 1 StG/ZH) und die objektmässige bei wirtschaftlicher Zughörigkeit (vgl. § 57 Abs. 3 Satz 2 bzw. Abs. 4 StG/ZH), samt den entsprechenden Steuersatzvorschriften (§ 58 Abs. 1 Satz 1 bzw. Abs. 2 StG/ZH). Die Beschwerdeführerin rügt, diese Bestimmungen, welche die objektmässige Steuerausscheidung bei schweizerischen Betriebsstätten zwingend vorschrieben, verstiessen im vorliegenden Fall gegen das Rechtsgleichheitsgebot von Art. 8 Abs. 1 BV, weil das Gesetz es unterlasse, aufgrund der Verhältnisse sich aufdrängende Unterscheidungen zu treffen.
5.2 Das Rechtsgleichheitsgebot gemäss Art. 8 Abs. 1 BV ist verletzt, wenn ein Erlass rechtliche Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen, wenn also Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird. Vorausgesetzt ist, dass sich die ungerechtfertigte Gleich- oder Ungleichbehandlung auf eine wesentliche Tatsache bezieht. Die Frage, ob für eine rechtliche Unterscheidung ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen ersichtlich ist, kann zu verschiedenen Zeiten unterschiedlich beantwortet werden. Dem Gesetzgeber bleibt im Rahmen dieser Grundsätze, insbesondere bei den öffentlichen Abgaben und bei der Verteilung der Last auf die Abgabepflichtigen, ein grosser Gestaltungsspielraum (BGE 131 I 1 E. 4.2 S. 6 f., mit Hinweisen).
5.3 Die Vorinstanz verneint einen Verstoss gegen das Rechtsgleichheitsgebot im Wesentlichen aus denselben Überlegungen, aus denen sie vorliegend eine Verletzung des staatsvertraglichen Diskriminierungsverbots ausschliesst. Diese Begründung vermag für sich allein freilich nicht zu genügen, denn das verfassungsrechtliche Rechtsgleichheitsgebot geht unter Umständen weiter als das staatsvertragliche Diskriminierungsverbot von Art. 24 OECD-MA (vgl. Locher, Einführung, a.a.O., S. 512, mit Hinweisen). Indessen gibt es hinreichende Gründe dafür, die im interkantonalen Verhältnis praktizierte Ausscheidungsmethode nicht auf das vorliegende internationale Verhältnis zu übertragen (vgl. auch Lampert, a.a.O., S. 330 ff.):

Bereits in einem Fall aus dem Jahr 1991 - wo die objektmässige Ausscheidung bei einer Bank mit Sitz in Frankreich und Betriebsstätte in der Schweiz aufgrund des damals noch gültigen Art. 52 Abs. 2 BdBSt nicht zulässig war - führte das Bundesgericht aus, dass die quotenmässige Ausscheidung im internationalen Verhältnis oft mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden sei, zumal die Veranlagungsbehörde häufig nicht in der Lage sei, die Bücher des ausländischen Gesamtunternehmens zu prüfen; zudem stehe die objektmässige Ausscheidung in den Doppelbesteuerungsabkommen im Vordergrund, und es habe sie auch schon als die geeignetere Methode bezeichnet (BGE 117 Ib 248 E. 4b S. 255 f., mit Hinweisen). Es kommt hinzu, dass nach der quotenmässigen Ausscheidungsmethode Verluste einzelner Betriebsstätten stets das Gesamtergebnis schmälern und so vom Hauptsitz und von sämtlichen Betriebsstätten mitgetragen werden (vgl. Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien, 2000, S. 396); dieses Ergebnis erweist sich im internationalen Verhältnis nicht als sachgemäss. Weiter vermag die quotenmässige Ausscheidung auch der - nur im internationalen Verhältnis bestehenden - Wechselkursproblematik nicht angemessen Rechnung
zu tragen (vgl. Peter Agner/Angelo Digeronimo/Hans-Jürg Neuhaus/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, Zürich 2000, Rz. 9 zu Art. 6). Schliesslich dürfen die Ergebnisse der beiden Methoden nicht einzig aufgrund einer Momentaufnahme beurteilt werden, sondern sind aufgrund einer längerfristigen Betrachtungsweise miteinander zu vergleichen. Von einer Verletzung des Rechtsgleichheitsgebots kann vorliegend mithin nicht die Rede sein.
Damit ist gleichzeitig das Vorbringen der Beschwerdeführerin entkräftet, der Methodenwechsel hätte nicht so unvermittelt vorgenommen werden dürfen. Zur Ablösung einer im internationalen Verhältnis wenig bekannten und problematischen Lösung braucht es keine Übergangsregelung. Die Vorinstanz weist im Übrigen zu Recht darauf hin, dass frühere, noch nicht verrechnete Verluste der züricherischen Betriebsstätte dann berücksichtigt werden können, wenn sie auf die Tätigkeit der Betriebsstätte zurückzuführen sind (§ 70 Abs. 1 StG/ZH). Auch die Rüge, dass durch das neue Zürcher Steuergesetz zu Unrecht Verlustverrechnungsmöglichkeiten abgeschnitten würden, ist somit unbegründet.
6.
Die Beschwerde erweist sich dem Gesagten zufolge als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten wird.

Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu tragen (Art. 156 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 und 153a OG). Es ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 159 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die staatsrechtliche Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 15'000.-- wird der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, dem Kantonalen Steueramt Zürich und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 28. November 2005
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 5
	1.	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
		a.	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
		b.	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
		c.	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
	2.	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69). [1]
	3.	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 5
	1.	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
		a.	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
		b.	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
		c.	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
	2.	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69). [1]
	3.	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 9 Protection contre l'arbitraire et protection de la bonne foi
		Toute personne a le droit d'être traitée par les organes de l'État sans arbitraire et conformément aux règles de la bonne foi.

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 49 Primauté et respect du droit fédéral
	1.	Le droit fédéral prime le droit cantonal qui lui est contraire.
	2.	La Confédération veille à ce que les cantons respectent le droit fédéral.

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 51 Rattachement économique
	1.	Les personnes morales qui n'ont ni leur siège ni leur administration effective en Suisse sont assujetties à l'impôt en raison de leur rattachement économique, lorsque:
		a.	elles sont associées à une entreprise établie en Suisse;
		b.	elles exploitent un établissement stable en Suisse;
		c.	elles sont propriétaires d'un immeuble sis en Suisse ou qu'elles ont sur un tel immeuble des droits de jouissance réels ou des droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels;
		d.	elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis en Suisse;
		e.	elles font le commerce d'immeubles sis en Suisse ou servent d'intermédiaires dans des opérations immobilières.
	2.	On entend par établissement stable toute installation fixe dans laquelle s'exerce tout ou partie de l'activité de l'entreprise. Sont notamment considérés comme établissements stables les succursales, usines, ateliers, comptoirs de vente, représentations permanentes, mines et autres lieux d'exploitation de ressources naturelles, ainsi que les chantiers de construction ou de montage d'une durée d'au moins douze mois.

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 52 Étendue de l'assujettissement
	1.	L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
	2.	L'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité au bénéfice imposable en Suisse au sens de l'art. 51. [1]
	3.	Dans les relations internationales, l'étendue de l'assujettissement d'une entreprise, d'un établissement stable ou d'un immeuble est définie conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. Une entreprise suisse peut compenser les pertes d'un établissement stable à l'étranger avec des bénéfices réalisés en Suisse si l'État dans lequel cet établissement est sis n'a pas déjà tenu compte de ces pertes. Si cet établissement réalise des bénéfices au cours des sept années suivantes, l'impôt sera récupéré pendant ces exercices dans la mesure où les reports de pertes sont compensés dans l'État ou il est sis. Les pertes portant sur des immeubles à l'étranger ne seront prises en considération que si un établissement stable est exploité dans le pays concerné. Les dispositions prévues dans les conventions de double imposition sont réservées. [2]
	4.	Les contribuables qui ont leur siège et leur administration effective à l'étranger doivent l'impôt sur le bénéfice qu'ils réalisent en Suisse. [3]

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de l'imposition des sociétés, en vigueur depuis le 1er janv. 1998 (RO 1998 669; FF 1997 II 1058). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de l'imposition des sociétés, en vigueur depuis le 1er janv. 1998 (RO 1998 669; FF 1997 II 1058). [3] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de l'imposition des sociétés, en vigueur depuis le 1er janv. 1998 (RO 1998 669; FF 1997 II 1058).

RI 0.672.934.91 Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscale (avec prot. add.) Art. 7 [1]
	1.	Les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerceson activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre État, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable.
	2.	Sous réserve des dispositions du par. 3, lorsqu'une entreprise [2] d'un État contractant exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, il est imputé, dans chaque État contractant, à cet établissement stable les bénéfices qu'il aurait pu réaliser s'il avait constitué une entreprise distincte et séparée exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues et traitant en toute indépendance avec l'entreprise dont il constitue un établissement stable.
	3.	Dans le calcul des bénéfices d'un établissement stable, sont admises en déduction les dépenses exposées aux fins poursuivies par cet établissement stable, y compris les dépenses de direction et les frais généraux d'administration ainsi exposés, soit dans l'État où est situé cet établissement stable, soit ailleurs.
	4.	S'il est d'usage, dans un État contractant, de déterminer les bénéfices imputables à un établissement stable sur la base d'une répartition des bénéfices totaux de l'entreprise entre ses diverses parties, aucune disposition du par. 2 n'empêche cet État contractant de déterminer les bénéfices imposables selon la répartition en usage; la méthode de répartition adoptée doit cependant être telle que le résultat obtenu soit conforme aux principes énoncés dans le présent article.
	5.	Aucun bénéfice n'est imputé à un établissement stable du fait que cet établissement stable a simplement acheté des marchandises pour l'entreprise.
	6.	Aux fins des paragraphes précédents, les bénéfices à imputer à l'établissement stable sont calculés chaque année selon la même méthode, à moins qu'il n'existe des motifs valables et suffisants de procéder autrement.
	7.	Lorsque les bénéfices comprennent des éléments de revenu traités séparément dans d'autres articles de la présente convention, les dispositions de ces articles ne sont pas affectées par les dispositions du présent article.
	8.	Les revenus provenant de participations à des entreprises constituées sous forme de sociétés simples, de sociétés de fait, de sociétés en nom collectif ou de sociétés en commandite simple, ainsi que les revenus provenant de droits dans des associations en participation ou des sociétés civiles du droit français, si celles-ci sont soumises au régime fiscal des sociétés de personnes sont imposables dans l'État contractant où les entreprises en question ont un établissement stable. Cette disposition ne fait pas obstacle, en ce qui concerne les revenus provenant de participations sous forme de commandite à des sociétés en commandite simple à l'application des dispositions ... [3] de l'art. 11 de la convention.

[1] Voir la note à l'art. 5. [2] Nouvelle teneur du membre de phrase selon l'art. 5 par. 1 de l'Avenant du 22 juil. 1997, approuvé par l'Ass. féd. le 12 mars 1998 et en vigueur depuis le 1er août 1998 (RO 2000 1936, 1935; FF 1997 IV 1025). [3] Mots supprimés par l'art. 5 par. 2 de l'Avenant du 22 juil. 1997, approuvé par l'Ass. féd. le 12 mars 1998 et avec effet au 1er août 1998 (RO 2000 1936, 1935; FF 1997 IV 1025).

RI 0.672.934.91 Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscale (avec prot. add.) Art. 26
	1.	Les nationaux d'un État contractant ne sont soumis dans l'autre État contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celle à laquelle sont ou pourront être assujettis les nationaux de cet autre État se trouvant dans la même situation.En particulier, les nationaux d'un État contractant qui sont imposables sur le territoire de l'autre État contractant bénéficient, dans les mêmes conditions que les nationaux de ce dernier État se trouvant dans la même situation, des exemptions, abattements à la base, déductions et réductions d'impôts ou taxes accordés pour charges de famille.
	2.	Le terme «nationaux» désigne pour chaque État contractant:
		a.	Toutes les personnes physiques qui possèdent la nationalité de cet État.
		b.	Toutes les personnes morales, sociétés de personnes et associations constituées conformément à la législation dudit État.
	3.	L'imposition d'un établissement stable qu'une entreprise d'un État contractant a dans l'autre État contractant n'est pas établie dans cet autre État d'une façon moins favorable que l'imposition des entreprises de cet autre État qui exercent la même activité.Cette disposition ne peut être interprétée comme obligeant un État contractant à accor-der aux résidents de l'autre État contractant les déductions personnelles, abattements et réductions d'impôt en fonction de la situation ou des charges de famille qu'il accorde à ses propres résidents.... [1]
	4.	À moins que les dispositions de l'art. 9, du par. 5 de l'art. 12 ou du par. 6 de l'art. 13 ne soient applicables, les intérêts, redevances et autres dépenses payés par une entreprise d'un État contractant à un résident de l'autre État contractant sont déductibles, pour la détermination des bénéfices imposables de cette entreprise, dans les mêmes conditions que s'ils avaient été payés à un résident du premier État. De même, les dettes d'une entreprise d'un État contractant envers un résident de l'autre État contractant sont déductibles, pour la détermination de la fortune imposable de cette entreprise, dans les mêmes conditions que si elles avaient été contractées envers un résident du premier État. [2]
	5.	Les entreprises d'un État contractant, dont le capital est en totalité ou en partie, directement ou indirectement, détenu ou contrôlé par un ou plusieurs résidents de l'autre État contractant, ne sont soumises dans le premier État contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celle à laquelle sont ou pourront être assujetties les autres entreprises de même nature de ce premier État. [3]
	6.	Nonobstant les dispositions de l'art. 2 [4], le terme «imposition» désigne dans le présent article les impôts de toute nature ou dénomination. [5]

[1] Al. supprimé par l'art. 17 par. 1 de l'Avenant du 22 juil. 1997, approuvé par l'Ass. féd. le 12 mars 1998 et avec effet au 1er août 1998 (RO 2000 1936, 1935; FF 1997 IV 1025). [2] Introduit par l'art. 17 par. 2 de l'Avenant du 22 juil. 1997, approuvé par l'Ass. féd. le 12 mars 1998 et en vigueur depuis le 1er août 1998 (RO 2000 1936, 1935; FF 1997 IV 1025). [3] Anciennement par. 4. [4] Mots introduits par l'art. 17 par. 4 de l'Avenant du 22 juil. 1997, approuvé par l'Ass. féd. le 12 mars 1998 et en vigueur depuis le 1er août 1998 (RO 2000 1936, 1935; FF 1997 IV 1025). [5] Anciennement par. 5.