SK.2006.6

Bundesstrafgericht Tribunal pénal fédéral Tribunale penale federale Tribunal penal federal

Geschäftsnummer: SK.2006.6

Entscheid vom 28. September 2006 Strafkammer

Besetzung

Bundesstrafrichter Peter Popp, Präsident, Sylvia Frei-Hasler und Daniel Kipfer Fasciati, Gerichtsschreiberin Helen Rüegsegger

Parteien

Schweizerische Bundesanwaltschaft, vertreten durch Thomas Wyser, Staatsanwalt des Bundes,

gegen

A., erbeten verteidigt durch Rechtsanwalt Heinz Ottiger,

Gegenstand

banden- und gewerbsmässige Geldwäscherei

Anträge der Bundesanwaltschaft:

1. A. sei im Sinne der Anklageschrift der Schweizerischen Bundesanwaltschaft vom 20. Juni 2006 schuldig zu erklären der mehrfachen, banden- und gewerbsmässig qualifiziert begangenen Geldwäscherei

- als Mittäter gemeinsam mit B., C. und D.;

- in Z., Luzern, Thayngen, Büsingen/D, Düsseldorf/D, Mühlheim an der Ruhr/D und anderswo;

- in der Zeit von ca. März 2002 – November 2002.

2. A. sei in Anwendung der einschlägigen Gesetzesbestimmungen zu einer Freiheitsstrafe von 2 Jahren und 8 Monaten Zuchthaus und zu einer Busse von Fr. 100’000.– zu verurteilen.

3. A. seien die entstandenen Verfahrenskosten vollumfänglich zur Bezahlung aufzuerlegen.

4. Die auf dem auf den Namen A. & Partner lautenden Bank E.-Fremdwährungskonto Nr. TT. EURO beschlagnahmten € 250'000 seien nach Eintritt der Rechtskraft des Urteiles zu Gunsten der Schadensregulierung in Deutschland freizugeben.

5. Die Behörden des Kantons Nidwalden seien

a) in Anwendung von Art. 241 Abs. 1

BStP mit dem Vollzug der Freiheitsstrafe und

b) in Anwendung von Art. 243 Abs. 1

BStP mit dem Einzug der Busse zu beauftragen.

Anträge der Verteidigung:

1. Herr A. sei vollumfänglich frei zu sprechen.

2. Herrn A. sei eine Entschädigung nach Art. 122

BStP im Betrag von Fr. 30'000 zuzusprechen.

3. Sämtliche Kosten in allen Verfahren seien dem Bund aufzuerlegen, mit eingeschlossen die Kosten der anwaltlichen Verteidigung gemäss separater Kostennote.

4. Soweit die Entschädigung gemäss Antrag 2 und die Parteikosten gemäss Antrag 3 von der Bundeskasse zu tragen sind, legt Herr A. die Verfügung betreffend das Konto Nr. TT. bei der Bank E., in Z., ins Ermessen des Gerichts. Andernfalls beansprucht er zur Deckung der erwähnten Positionen die teilweise Freigabe des Kontos zu seinen Gunsten und stellt die übrige Verfügung darüber ins Ermessen des Gerichts.

Prozessgeschichte:

A. Im Frühjahr 2002 nahmen B., C. und D. von der F. mit dem Treuhänder A. Kontakt auf. Die F. liess in China Zahnersatz herstellen, den sie an deutsche Zahnärzte weiterverkaufte. Ein Teil des durch die F. bezahlten Preises vergütete die chinesische Herstellerin abmachungsgemäss an B. und die Gebrüder C. und D., welche diese Zahlungen teils für sich behielten, teils an die bestellenden Zahnärzte weiterleiteten. A. wurde beauftragt, diesen Geldtransfer zu organisieren. Hierfür eröffnete er mehrere Bankkonten bei verschiedenen Banken, lautend auf seinen Namen oder denjenigen seines Treuhandbüros A. & Partner. Das von der chinesischen G., später auch von der türkischen H. stammende Geld transferierte A. von den Eingangskonten auf andere Konten, unter anderem auf Nummernkonten von B. und den Gebrüdern C. und D. bei der Bank I. A. nahm auch Barabhebungen vor, die er dann entweder D. überbrachte oder nach Deutschland versandte. Auf dieses System der verdeckten Rückerstattungen wurde die deutsche Justiz aufmerksam und eröffnete ein Verfahren gegen B., die Gebrüder C. und D. und A. Mit Urteil des Landgerichts Duisburg vom 30. September 2004 wurden B. und C. zu je 3 Jahren, D. zu 2 Jahren Freiheitsstrafe wegen gewerbs- und bandenmässigen Betruges und wegen Steuerhinterziehung verurteilt.

B. Die Ermittlungen in Deutschland, welche ein grosses Medienecho auslösten, führten dazu, dass bei der Meldestelle für Geldwäscherei im November und Dezember 2002 von der Bank J., der Bank I. und von A. Verdachtsmeldungen gemäss Art. 9 GwG eingingen, welche von der Meldestelle für Geldwäscherei an die Bundesanwaltschaft weitergeleitet wurden.

C. Am 4. Dezember 2002 eröffnete die Bundesanwaltschaft die Strafverfolgung. Das Ermittlungsverfahren wurde gegen B., C., D. und A. wegen Verdachts der bandenmässig qualifiziert begangenen Geldwäscherei im Sinne von Art. 305bis Ziff. 2 lit. b StGB eröffnet. Am 29. September 2003 wurde das Verfahren gegen B., C. und D. vom Verfahren gegen A. abgetrennt. Das Verfahren gegen die Vorgenannten wurde gemäss Vereinbarung vom 22. Juli 2003 an die deutschen Strafverfolgungsbehörden abgetreten. Auf Antrag der Bundesanwaltschaft eröffnete der Eidgenössische Untersuchungsrichter am 3. November 2003 die Voruntersuchung gegen A. wegen Geldwäscherei gemäss Art. 305bis Ziff. 2 lit. b StGB.

D. Mit Verfügungen der Bundesanwaltschaft vom 4. und 6. Dezember 2002 wurden sämtliche Konten und Guthaben der Beschuldigten bei der Bank J., bei der Bank I. und bei der Bank E. beschlagnahmt. Die verfügten Kontensperren wurden inzwischen bis auf die Sperre des Kontos Nr. TT .R EURO bei der Bank E., lautend auf A. & Partner Intl. Cons., in Z., wieder aufgehoben. Das beschlagnahmt gebliebene Konto wies einen Kontostand von € 245'527.65 (Stand 31.12.2003) auf.

E. Am 20. Juli 2005 legte der Untersuchungsrichter den Schlussbericht vor und stellte der Bundesanwaltschaft Antrag auf Erhebung der Anklage gegen A. Die Bundesanwaltschaft erhob am 20. Juni 2006 beim Bundesstrafgericht Anklage gegen A. wegen banden- und gewerbsmässig qualifiziert begangener Geldwäscherei.

F. Die von Rechtsanwalt Heinz Ottiger am 14. August 2006 gestellten Beweisanträge wurden insoweit gutgeheissen, als dem Antrag auf Einvernahme von K. stattgegeben wurde; ansonsten wurden sie abgewiesen (Präsidialverfügung vom 25. August 2006). Dem Beweisantrag der Bundesanwaltschaft vom 1. September 2006 wurde stattgegeben und das Gericht verlangte vom Verein L. die Edition des Reglements und der Typologienliste (Beweisverfügung vom 5. September 2006).

G. Am 19., 25. und 28. September 2006 fand die Hauptverhandlung vor der Strafkammer des Bundesstrafgerichts am Sitz des Gerichts statt.

Die Strafkammer erwägt:

1. Prozessuales

1.1 Anlässlich der Hauptverhandlung stellte Rechtsanwalt Ottiger erneut die Beweisanträge auf Edition der Hauptakte der Staatsanwaltschaft Wuppertal und auf Einvernahme von C., D. und B. als Auskunftspersonen. Die Strafkammer hiess die Anträge insoweit gut, als das Einvernahmeprotokoll von M. vom 15. Juli 2002 zu den Akten erkannt wurde. Die Edition in Papierform der gesamten sich auf einem Datenträger befindenden Akte ist abzuweisen: Der Verteidiger hat nicht dargelegt, inwieweit der Beizug der gesamten Akten für die Urteilsfindung wesentlich sein könnte. Die vorhandenen Unterlagen, im Speziellen das schriftliche Urteil des Landgerichts Duisburg, reichen aus, um die Rechtslage in Deutschland beurteilen zu können. Das Einvernahmeprotokoll M. hingegen ist beizuziehen, weil es die zu jener Zeit in Deutschland geltenden Abrechnungsmodalitäten erläutert. Der Antrag auf Einvernahme von B. und den Gebrüdern C. und D. an der Hauptverhandlung ist abzuweisen, da diese schon im Rahmen der Voruntersuchung durch den Untersuchungsrichter im Beisein von A. und dessen damaligem Verteidiger einvernommen worden sind (pag. 3.12.2 ff.; 3.12.62 ff.; 3.12.148 ff.).

1.2 Gemäss Art. 340bis Abs. 1 StGB liegt bei Geldwäscherei Bundeszuständigkeit vor, wenn die strafbaren Handlungen zu einem wesentlichen Teil im Ausland (lit. a) oder in mehreren Kantonen begangen wurden und dabei kein eindeutiger Schwerpunkt in einem Kanton besteht (lit. b). Die Geldwäschereihandlungen wurden vorwiegend in der Schweiz begangen: Es sind Banken in Luzern, Z. und Aarau betroffen, zudem wurde Geld ab einem Postamt in Thayngen versandt. Die strafbaren Handlungen sind in mehreren Kantonen begangen worden und es liegt kein eindeutiger Schwerpunkt in einem Kanton vor. Demzufolge ergibt sich die Bundeszuständigkeit aus Art. 340bis Abs. 1 lit. b StGB.

2. Geldwäscherei

2.1 Gemäss Art. 305bis Ziff. 1 StGB wird mit Gefängnis oder Busse bestraft, wer eine Handlung vornimmt, die geeignet ist, die Ermittlung der Herkunft, die Auffindung oder die Einziehung von Vermögenswerten zu vereiteln, die, wie er weiss oder annehmen muss, aus einem Verbrechen herrühren.

Ein Schuldspruch wegen Geldwäscherei verlangt also neben dem Nachweis der Geldwäschereihandlung sowohl den Nachweis der Vortat als auch den Nachweis, dass die Vermögenswerte aus eben dieser Vortat herrühren (BGE 126 IV 255 E. 3a).

Gemäss Ziff. 3 leg. cit. wird der Täter auch bestraft, wenn die Haupttat im Ausland begangen wurde und diese auch am Begehungsort strafbar ist.

Dabei muss es sich nach den Kriterien des schweizerischen Rechts um ein Verbrechen handeln (Entscheid des Bundesgerichts 1P.660/2001 vom 29. November 2001, Cassani, Commentaire du droit pénal suisse, Bern 1996, volume 9, N 15 zu Art. 305bis). Für die ausländische Vortat wird somit auf das Prinzip der beidseitigen Strafbarkeit abgestellt (Trechsel, Schweizerisches Strafgesetzbuch, Kurzkommentar, 2. Auflage, Zürich 1997, N 27 zu Art. 305bis).

2.2 Die Bundesanwaltschaft wirft A. vor, er habe mittels verschiedener schweizerischer Bankinstitute eine Kontenstruktur geschaffen, die es ihm ermöglichte, Gelder aus verdeckten Bargeldrückerstattungen zwischen den Konten zu verschieben und sie so auch mit Geldern aus seinem legalen Tagesgeschäft vermischen zu können. Des weiteren wird ihm vorgeworfen, Bargeldbezüge getätigt und das Geld dann nach Deutschland transferiert zu haben. Damit seien Auffindung und Einziehung deliktischer Gelder vereitelt worden.

Der Angeklagte bestreitet ein vorsätzliches Handeln, anerkennt aber den äusseren Sachverhalt im Wesentlichen. Dieser wird durch das deutsche Urteil gegen B. und die Gebrüder C. und D. (pag. 4.18.140 ff.) und die Aussagen von K. (pag. 3.12.220 ff.) bestätigt. Demnach hat sich Folgendes abgespielt:

2.2.1 B. und C. waren seit Jahren im Dentalhandel tätig, als sie spätestens im Juni 1999 gemeinsam mit D. und 68 beteiligten Zahnärzten in Deutschland ein nach deutschem Recht unzulässiges Abrechnungssystem zu betreiben begannen. Bereits 1997 hatte D. auf Initiative seines Bruders C. und von B. die N. gegründet. Ab März 1999 firmierte dieses Unternehmen als F. B. und die Gebrüder C. und D. waren die Hauptverantwortlichen dieser Gesellschaft mit Sitz in Mülheim an der Ruhr. Die F. erwarb in China und in der Türkei günstigen Zahnersatz zum Weiterverkauf an Zahnärzte in der gesamten Bundesrepublik Deutschland. Den am System partizipierenden Zahnärzten standen drei Abrechnungsmodelle zur Verfügung, wobei mit einem dieser Modelle, dem so genannten Komforttarif, unzulässige geldwerte Vorteile erzielt wurden, die nach einem Schlüssel teils an die Verantwortlichen der F. und teils als verborgene Bargeldrückerstattungen an die Zahnärzte gingen.

Der Ablauf war wie folgt: Die Zahnärzte bestellten den Zahnersatz bei der F. Diese liess den Zahnersatz bei der in Hongkong ansässigen G. herstellen. Die in China hergestellte Zahnprothetik wurde an die F. geschickt, die sie zusammen mit der Rechnung – welche sich aber nicht an den Gestehungskosten orientierte, sondern an den in Deutschland gesetzlich festgeschriebenen Höchstpreisen – an die Zahnärzte lieferte. Die Zahnärzte verlangten dann mittels dieser Rechnungen von den Kassenzahnärztlichen Vereinigungen oder, im Falle von Privatpatienten, direkt von diesen den vollständigen Kostenersatz und erhielten ihn auch. Aus den Rechnungen ging weder hervor, dass der Zahnersatz nicht in Deutschland, sondern erheblich günstiger im Ausland angefertigt worden war, noch war ersichtlich, dass der jeweilige Zahnarzt mit der F. eine Vereinbarung geschlossen hatte, wonach ihm ein Teil der verrechneten Kosten als Bargeldrückerstattung zufloss. Der in Deutschland geltende Höchstpreis war massiv höher als die im Ausland anfallenden Gestehungskosten: Der chinesische Produzent verpflichtete sich gegenüber den Gebrüdern C. und D. und B. schriftlich zu einer Kommission in der Höhe von 60% des bezahlten Lieferpreises (Commission Contract, pag. 1.4.24).

2.2.2 Die Modalitäten des Geldflusses wurden im Laufe der Zeit verändert. Vorerst wurde die vereinbarte Kommission auf ein von den verantwortlichen Gesellschaftern der F., bei einer Bank in Österreich eröffnetes Konto überwiesen. Ab diesem Konto wurden Barabhebungen zu Gunsten der Zahnärzte vorgenommen und der Rest unter den verantwortlichen Gesellschaftern verteilt. K., der Leiter der Zweigstelle der Bank I. in Luzern, empfahl dann C., den er persönlich kennen gelernt hatte, einen Wechsel der Bankbeziehung in die Schweiz und machte die Gebrüder C. und D. und B. im Frühjahr 2002 mit dem Angeklagten bekannt (pag. 11.600.25). Im Mai 2002 schlossen diese dann mit dem Angeklagten einen Treuhandvertrag ab (pag. 1.4.25 ff.).

2.2.3 Die Aufgabe von A. war, in der Schweiz Kontenstrukturen zu schaffen, um die Rückleistungen der ausländischen Zahnersatzlieferanten in China und – in kleinem Umfang – in der Türkei entgegenzunehmen, aufzuteilen und auf Konten der verantwortlichen Gesellschafter weiterzuleiten respektive abzuheben, um sie D. zu übergeben oder per Post zu versenden; dieses Bargeld war für die deutschen Zahnärzte bestimmt. Für diese Dispositionen hatte er die Weisungen der Treugeber, die sie ihm gemeinsam oder einzeln erteilen konnten, zu befolgen. Der Angeklagte ging dementsprechend vor (zum Ganzen Beilageordner pag. 5.0.41).

So eröffnete er zunächst bei der Bank O. ein Treuhandkonto, lautend auf ihn persönlich. Auf diesem Konto ging am 19. April 2002 eine Zahlung der F. von € 700'000.– ein. Je circa einen Drittel dieses Geldes leitete er auf zwei bereits bestehende, von B. beziehungsweise C. gehaltene Nummernkonten bei der Bank I. in Luzern weiter. Die Bank O. entschied in der Folge, die Kontobeziehung aufzulösen, weil sie befürchtete, aktive Beihilfe zur Steuerhinterziehung zu leisten. Der Angeklagte eröffnete deswegen am 29. April 2002 als Ersatz ein auf sein Treuhandbüro lautendes Treuhandkonto bei der Bank J. in Z., worauf er den sich auf dem Konto der Bank O. befindende Restsaldo von € 230'068.85 überwies. Auf dem J.-Konto gingen in der Folge bis am 14. November 2002 Zahlungen der G. und der H. im Umfang von knapp € 2,1 Millionen ein. Weiter eröffnete er bei der Bank E. in Z. am 6. Mai 2002 beziehungsweise am 14. November 2002 zwei Treuhandkonten und am 26. September 2002 bei der Bank I. in Luzern ein weiteres Treuhandkonto. Auf diesen drei Konten gingen zwischen dem 4. Juli und dem 14. November 2002 Zahlungen der F. und des chinesischen Lieferanten im Umfang von rund € 680'000.– ein. Von diesen Geldern transferierte er zwischen Mai und November 2002 rund € 1,15 Millionen vom Konto bei der Bank J. in Z. auf das zuerst eröffnete Konto bei der Bank E. in Z.; € 35'000.– von dem zuerst eröffneten Konto bei der Bank E. in Z. auf ein Konto der Bank O., lautend auf ihn persönlich, und CHF 16'375.– von dem später eröffneten Konto bei der Bank E. in Z. auf ein auf sein Treuhandbüro lautendes Konto bei der Bank O.; am 9. Juli 2002 € 35'122.50 vom Treuhandkonto bei der Bank J. in Z. auf das Partnerkonto des Angeklagten und seiner Ehefrau bei der Bank E. in Aarau; ebenso am 18. November 2002 € 43'613.83, wobei er diesen Betrag gleichentags auf das zweite Treuhandkonto bei der Bank E. in Z. weiterleitete; am 18. November 2002 € 8'343.49 vom ersten Treuhandkonto bei der Bank E. in Z. wiederum auf das Partnerkonto des Angeklagten und seiner Ehefrau bei der Bank E. in Aarau und gleichentags weiter auf das zweite Treuhandkonto bei der Bank E. in Z.

Weiter hob der Angeklagte in Z. zwischen Mai und November 2002 von den Treuhandkonten bei der Bank E. und der Bank J. sowie dem Privatkonto bei der Bank O. insgesamt € 1,422 Millionen ab. Dieses Geld übergab er teils in seinem Büro an D., brachte es teils unter zweien Malen als Kurier nach Deutschland und übergab es dort an denselben oder verpackte es teils im Beisein von D. oder von P. von der Firma Q. in Briefumschläge für die beteiligten Zahnärzte in Deutschland. Die Umschläge übergab er in der Folge der Schweizer Post in Thayngen, im Wissen darum, dass diese Umschläge von dort ohne Zollkontrolle an die deutsche Post weitergeleitet würden. Auf den Umschlägen wurde entweder kein Absender oder das vom Angeklagten – mittels der ihm gehörenden R. – gehaltene Postfach in Büsingen als Absender vermerkt.

Den wesentlichen Teil der auf den zur Verfügung gestellten Treuhandkonten eingegangenen Beträge teilte der Angeklagte periodisch nach einem ihm von den Treugebern vorgegebenen Schlüssel in kleinere Beträge auf und überwies diese jeweils auf die von den drei verantwortlichen Gesellschaftern der F. bei der Bank I. in Luzern gehaltenen Nummernkonten, zwischen April und November 2002 insgesamt € 837’428.– zu Gunsten von B., € 814'332.– zu Gunsten von C. und € 79'490.– zu Gunsten von D.

2.2.4 Der Angeklagte hatte mit B., C. und D. für seine Dienste ein pauschales Monatshonorar von € 2'800.– vereinbart (pag. 3.13.5 zu Frage 31).

2.3 Geldwäschereihandlungen sind Handlungen, die objektiv geeignet sind, die Ermittlung der Herkunft, die Auffindung und Einziehung zu vereiteln, also die Verbrechensbeute für den Vortäter zu sichern (Ackermann, Kommentar Einziehung, Organisiertes Verbrechen, Geldwäscherei, Band I, Zürich 1998, § 5 N 291). Geldwäscherei ist ein abstraktes Gefährdungsdelikt, der Nachweis einer konkreten Vereitelungsgefahr oder einer gelungenen Vereitelung ist nicht erforderlich (BGE 127 IV 20 E. 3a). Unter diesem Gesichtspunkt sind die dem Angeklagten nachgewiesenen Handlungen wie folgt zu würdigen:

Das Errichten der verschiedenen Konten stellt keine Geldwäschereihandlung dar, sondern höchstens eine straflose Vorbereitungshandlung. Die Einzahlungen der G., der H. und der F. auf diese Konten bilden keine Geldwäschereihandlungen des Angeklagten, da er nicht für deren Auslösung besorgt war.

Die vom Angeklagten vorgenommenen Barabhebungen sowie der Versand respektive die Verbringung des Bargeldes nach Deutschland, oder die im Inland vorgenommene Übergabe an D. stellen Geldwäschereihandlungen dar, da mit den Barbezügen und mit dem Versand respektive der Verbringung dieses Geldes ins Ausland den schweizerischen Strafverfolgungsbehörden das Auffinden des deliktischen Ertrages verunmöglicht wird (BGE 127 IV 20, E. 3b; Pieth, Basler Kommentar zum Strafgesetzbuch, Band II, 2003, N 41, 43 zu Art. 305bis).

Die vom Angeklagten im Auftrage seiner Treugeber vorgenommenen Banktransfers (Beilageordner pag. 5.0.41) lassen sich in verschiedene Gruppen einteilen:

Eine Gruppe setzt sich aus den Zahlungen von einem Treuhandkonto auf ein Privatkonto des Angeklagten zusammen. Durch die Transaktion wechseln die Kontoinhaber und die wirtschaftlich Berechtigten, so dass eine Auffindung und Einziehung der Gelder erschwert wird. Es handelt sich somit um Geldwäschereihandlungen (Ackermann, a.a.O., N 298 ff.)

Die Überweisungen von Treuhandkonto zu Treuhandkonto mit gleichem Inhaber stellen eine weitere Gruppe dar, wobei diese noch zu unterteilen ist: in Überweisungen von Konto zu Konto mit den gleichen wirtschaftlichen Berechtigten und solche mit verschiedenen wirtschaftlich Berechtigten. Generell stellen Überweisungen eine Erschwerung der Verfolgbarkeit dar, trotz an sich bestehendem „paper trail“ (Pieth, a.a.O., N 41). Diese Verlängerung der Papierspur ist nur dann keine Geldwäscherei, wenn der Name des Berechtigten und der Name des Begünstigten stets auf dem „paper“ ersichtlich bleiben (Ackermann, a.a.O., N 265), und wenn die gleiche Person wirtschaftlich berechtigt ist (Trechsel, a.a.O., N 18 zu Art. 305bis). Da als Kontoinhaber jeweils das Treuhandunternehmen des Angeklagten fungiert, ist für die Bank nur ersichtlich, wer tatsächlich wirtschaftlich an dem Konto berechtigt ist, wenn das so genannte Formular A vom Angeklagten wahrheitsgetreu ausgefüllt worden ist. Dies geschah für das J.-Konto am 30. August 2002, wo die Gebrüder C. und D. und B. als wirtschaftlich Berechtigte angegeben worden sind (pag. 1.4.23); für das so genannte SS.-Konto bei der Bank O. erfolgte eine solche Deklaration am 10. April 2002 (pag. 2.7.133). Für die Bank E. Konten erfolgte nur bezüglich des Konto TT. eine Deklaration, welche am 17. Oktober 2002 nicht wahrheitsgetreu als wirtschaftlich Berechtigte A. & Partner Intl. Cons. angab (Beilagenordner pag. 1.2.8). Es stellen somit jene Überweisungen, die vor einer Deklaration oder zwischen nicht deklarierten oder falsch deklarierten Konten erfolgten, Geldwäschereihandlungen dar, da der auf dem Papier ersichtliche Kontoinhaber nicht den tatsächlich wirtschaftlich Berechtigten entsprach.

Bei den Einzahlungen von den Treuhandkonten auf die drei Nummernkonten auf der Bank I. handelt es sich um keine Geldwäschereihandlungen, da in der Schweiz die Eröffnung eines Nummernkontos nicht anonym möglich ist, der Name des Kontoinhabers der Bank somit bekannt ist (Ackermann, a.a.O., N 305) und die wirtschaftliche Berechtigung mit derjenigen der Treuhandkonten übereinstimmt.

Es ergibt sich also, dass nur ein Teil der vom Angeklagten vorgenommenen Transaktionen tatbestandsmässig ist.

2.4

2.4.1 Zur Beurteilung der Strafbarkeit der Vortat nach deutschem Recht liegt das Urteil des Landgerichts Duisburg vom 30. September 2004 vor. Darin wurden B., C. und D. wegen Betruges (und Steuerhinterziehung) verurteilt. Es bestehen weder Anzeichen dafür, dass das deutsche Gericht eine Fehlbeurteilung vorgenommen hat, noch sind Widersprüche im Urteil ersichtlich. Es ist somit erwiesen, dass die Vortat nach deutschem Recht strafbar ist.

Gemäss deutschem Urteil lag die Irreführung darin, dass die Zahnärzte die Beschaffung von Zahnersatz mit Rechnungen geltend machten, die sich am gesetzlichen Höchstpreis orientierten, obwohl nur die effektiven Gestehungskosten hätten verlangt werden dürfen. Den Zahnärzten war es nicht untersagt, Rückleistungsversprechen entgegenzunehmen, sie waren aber verpflichtet, diese in den Rechnungen als Aufwandminderung auszuweisen. Sie täuschten – so das Urteil – die Patienten respektive die Kassenzahnärztlichen Vereinigungen, weil sie dies verschwiegen. Auf die ausländische Herkunft des Materials, das qualitativ dem inländischen nicht unterlegen war, mussten sie nicht hinweisen; diesbezüglich handelten die Zahnärzte nicht täuschend.

2.4.2 a) Infolge der notwendigen beidseitigen Strafbarkeit ist abzuklären, ob die geschilderten Handlungen (siehe auch E. 2.2.1) auch nach der schweizerischen Rechtsordnung ein Verbrechen darstellen (BGE 126 IV 255 E. 3b/aa). Dabei kann das deutsche Recht, was die Erbringung und Vergütung zahnärztlicher Leistungen angeht, auch nicht mittelbar Anwendung finden.

Gemäss Art. 146 Abs. 1 StGB macht sich des Betruges strafbar, wer in der Absicht, sich oder einen andern unrechtmässig zu bereichern, jemanden durch Vorspiegelung oder Unterdrückung von Tatsachen arglistig irreführt oder ihn in einem Irrtum arglistig bestärkt und so den Irrenden zu einem Verhalten bestimmt, wodurch dieser sich selbst oder einen andern am Vermögen schädigt.

Die objektiven Tatbestandsmerkmale setzen sich demzufolge aus der arglistigen Täuschung, dem Irrtum, der Vermögensdisposition und dem Vermögensschaden zusammen. Zwischen der arglistigen Täuschung und dem Irrtum sowie zwischen dem Irrtum und der Vermögensdisposition muss ein Motivationszusammenhang bestehen, zwischen der Vermögensdisposition und dem Vermögensschaden ein Kausalzusammenhang (siehe dazu Trechsel, a.a.O., N 1 zu Art. 146).

b) Zweifelhaft ist, ob nach schweizerischem Recht ein Irrtum bei der Krankenkasse und dem Patienten überhaupt entstanden wäre. Die Rechnungen geben Auskunft darüber, welchen Drittaufwand der Zahnarzt eingegangen ist. Für die Vorstellung des Empfängers einer zahnärztlichen Rechnung sind die Art. 394 ff . OR mitentscheidend, beruht das Rechtsverhältnis zwischen Zahnarzt und Patient doch auf einfachem Auftrag (BGE 110 II 375 E. 1). Gemäss Art. 402 OR ist der Auftraggeber verpflichtet, dem Auftragnehmer dessen Aufwand zu ersetzen. Im Zeitpunkt der Rechnungsstellung entsprach der ausgewiesene Aufwand dem tatsächlichen, da der Zahnarzt ihn sofort geltend machte, die Rückleistung hingegen viel später erhielt; es war auch nicht auszuschliessen, dass er wegen Insolvenz oder aus anderen Gründen weniger bekam, als ihm in Aussicht gestellt worden war. Der Zahnarzt wäre verpflichtet gewesen, die Rückleistung nach Erhalt dem Auftraggeber zu vergüten (Art. 400 Abs. 1 OR). Dies hat aber keinen Einfluss auf die Vorstellung des Patienten oder der Krankenkasse im Zeitpunkt der Bezahlung der Rechnung.

c) Selbst wenn das Vorhandensein eines Irrtums bejaht werden könnte, bleibt immer noch zweifelhaft, ob ein Schaden eintrat. Ein solcher liegt vor, wenn sich im Vermögen im Vergleich zwischen der effektiven Gesamtvermögenslage und der hypothetischen Vermögenslage ohne die tatbestandsmässige Vermögensdisposition eine Differenz zum Nachteil des Opfers ergibt.

Die von F. vertriebene Prothetik war von guter Beschaffenheit. Mängel wurden jedenfalls im deutschen Strafverfahren nicht festgestellt und sind auch nicht geltend gemacht worden (pag. 4.18.153). Den Patienten wurde nicht versprochen, dass sie ein im Inland hergestelltes Produkt erhalten; ausschlaggebend war einzig, dass es sich um ein qualitätsmässig einwandfreies Produkt handelte, welches ein im Inland tätiger Zahnarzt einsetzte und für welches er die Haftung trug. Der in Rechnung gestellte Betrag war dem Gebrauchswert der Prothetik angemessen. Wo und zu welchen Konditionen der Prothesenlieferant das Produkt herstellen liess, lag in seiner wirtschaftlichen Freiheit. Ein Schaden kann unter diesen Umständen kaum erblickt werden.

d) Nach dem Gesagten bleibt fraglich, ob die objektiven Tatbestandselemente des Schadens und des Irrtums im Lichte des schweizerischen Rechts überhaupt gegeben wären. Die Frage kann jedoch offen gelassen werden, da der Angeklagte – wie nachfolgend zu zeigen ist – mangels Erfüllung des subjektiven Tatbestands freizusprechen ist.

2.5 Subjektiver Tatbestand

2.5.1 In subjektiver Hinsicht ist Vorsatz erforderlich. Die Gesetzesformulierung „weiss oder annehmen muss“ unterstreicht, dass auch Eventualvorsatz genügt (BGE 119 IV 242 E. 2b). Der Vorsatz muss sich auf alle objektiven Tatbestandsmerkmale beziehen (Trechsel, a.a.O., N 20 zu Art. 305bis). Dabei genügt es, wenn der Täter die einzelnen Elemente entsprechend der „Parallelwertung in der Laiensphäre“ verstanden hat (BGE 129 IV 238 E. 3.2.2; BGE 119 IV 242). So braucht er nicht zu wissen, dass die Handlung, aus welcher die Vermögenswerte stammen, ein Verbrechen im Sinne von Art. 9 StGB ist, sondern nur, dass die Vermögenswerte aus einer schwerwiegenden Vortat stammen, die erhebliche Sanktionen nach sich zieht (Pieth, a.a.O., N 46 zu Art. 305bis StGB).

Die Bundesanwaltschaft wirft A. vorsätzliches Handeln vor. Dieser hingegen bestreitet, von der deliktischen Herkunft der Gelder gewusst zu haben. Er macht geltend, er sei davon ausgegangen, dass das Geld aus einem legalen Geschäft stamme und dass er seinen Treugebern und den Zahnärzten einzig dazu verholfen habe, diese Einnahmen dem deutschen Fiskus zu verheimlichen.

2.5.2 Es ist unbestritten, dass der Angeklagte objektiv tatbestandsmässige Finanztransaktionen mit Wissen und Willen vornahm. Hingegen ist bestritten und deshalb zu prüfen, ob der Vorsatz auch die kriminelle Herkunft der transferierten Gelder umfasste, ob der Angeklagte mithin wusste oder annehmen musste, dass die Gelder aus einem Verbrechen stammen.

2.5.3 Zunächst ist zu prüfen, ob der direkte Vorsatz gegeben ist. Dies wäre zu bejahen, wenn der Angeklagte über die kriminelle Herkunft der Gelder von seinen Mandanten ins Bild gesetzt worden wäre oder wenn sie ihm aus anderen Gründen bekannt gewesen wäre. Dafür sind zunächst die Erklärungen seiner in Deutschland wegen Betrugs und Steuerhinterziehung verurteilten Mandanten zu würdigen. Gemäss deren Aussagen wusste der Angeklagte darüber Bescheid, dass es sich um Rückerstattungen an Zahnärzte handelte (Aussage D., pag. 3.12.152, Z. 151 f.: „Herr A. war orientiert darüber, dass es sich um Rückzahlungen an Zahnärzte handelte.“ ebenso Aussage von C., pag. 3.12.64). Er hatte jedoch keine Kenntnisse davon, dass diese Rückerstattungen unrechtmässig waren (Aussage B., pag. 3.12.6: „…wir mit Herrn A. nicht ausdrücklich darüber gesprochen haben, dass diese Rückerstattungen unrechtmässig und betrügerisch waren.“ ferner Aussage D., pag. 3.12.151, Z. 135 ff.: „Er wusste nichts darüber … er wusste nicht, um was es ging.“). Gemäss Aussage von B. soll er nicht gewusst haben, „dass die chinesischen Vertragspartner für alle von ihnen gelieferten Produkte zwei unterschiedliche Rechnungen erstellt haben, von denen [durch die F.] nur die geringere zu zahlen“ gewesen sei (pag. 3.12.6 unten). Es gibt keinen Grund an der Glaubhaftigkeit der Erklärungen von B. und den Gebrüdern C. und D. zu zweifeln. Sie haben übereinstimmend und detailliert ausgesagt und sie hatten keinen Anlass, den Angeklagten mit falschen Angaben zu schützen. Zudem wurden diese Einvernahmen am 14. und 15. September 2004 durchgeführt, also nach ihrer Verurteilung. Somit bestand kein Grund mehr, wahrheitswidrige Aussagen zu machen. Wie der Einvernahme von M. vom 15. Juli 2002 (pag. 11.420.1 ff.) zu entnehmen ist, war das deutsche Zahnarztabrechnungssystem höchst komplex und gab es diverse mögliche Modelle. Auch D. sagte aus: „Soweit ich mich erinnern kann, habe ich dieses System Herrn A. nicht erklärt.“(pag. 3.12.160, Z. 343 f). Der Angeklagte selber hat, nach eigener Aussage, über das System erst im Rahmen des Ermittlungsverfahrens detailliert Kenntnis erhalten (pag. 3.12.160, Z. 344 f.).

Damit steht fest, dass der Angeklagte über die auf der spezifischen deutschen Rechtslage beruhenden Strafbarkeit des Abrechnungsmodells nicht informiert worden ist. Andere Anhaltspunkte, die für den direkten Vorsatz sprechen würden, sind weder geltend gemacht worden noch ersichtlich. Der direkte Vorsatz hinsichtlich der kriminellen Herkunft der transferierten Gelder ist demnach zu verneinen.

2.5.4 Gemäss Rechtsprechung des Bundesgerichts ist Eventualvorsatz gegeben, wenn der Täter den Eintritt des Erfolgs, beziehungsweise die Tatbestandsverwirklichung für möglich hält, aber dennoch handelt, weil er dies für den Fall seines Eintritts in Kauf nimmt, sich damit abfindet, mag es auch unerwünscht sein (BGE 130 IV 58 E. 8.2 m.w.H.).

Es ist somit abzuklären, ob der Angeklagte aufgrund der Umstände, die ihm bekannt waren, mit einer verbrecherischen Herkunft der Vermögenswerte rechnete und trotzdem gehandelt hat.

a) Der Staatsanwalt macht folgende Indizien hierfür geltend: Der Angeklagte habe im Auftrag seiner Treugeber ein Treuhandkonto auf eigenen Namen errichtet und die eingehenden Gelder jeweils nach einem von den Gebrüdern C. und D. und B. vorgegebenen Schlüssel auf deren Privatkonten bei der Bank I. weitergeleitet. Er habe das Mandat nicht in die Mandatsliste eingetragen und es mit besonderer Diskretion gegenüber seiner Sekretärin behandelt und die Probleme, die er bei der Bank O. gehabt habe gegenüber den Strafverfolgungsbehörden verschwiegen. Im Weiteren sei im Treuhandvertrag vom 5. Mai 2002 vereinbart worden, die auf dem J.-Konto eingehenden Vermögenswerte zu halten und zu verwalten, de facto sei das J.-Konto aber nur ein Durchlaufkonto gewesen. Im November 2002 sei vom Angeklagten eine Honorarnote für Steuer- und Unternehmensberatung ausgestellt, aber nicht verbucht worden. Weiter habe er beim Verpacken und Versenden des Bargeldes geholfen und sich als Bargeldkurier betätigt, was wohl kaum die Aufgabe eines Steuer- und Unternehmensberaters sei. Er habe Geld, das für seine Treugeber bestimmt war, über ein Privatkonto fliessen lassen. Bei den Überweisungen auf die Nummernkonten bei der Bank I. sei K. als Begünstigter angegeben worden; dies habe der Angeklagte bewusst gemacht, da er so habe davon ausgehen können, dass die Zahlungen nicht weiter überprüft werden würden. Das Konto bei der Bank O. sei in der Buchhaltung des Angeklagten nicht ausgewiesen worden. Gemäss Aktennotiz der Bank O. vom 8. April 2002 habe der Angeklagte davon gesprochen, dass die Zahlungen an die Zahnärzte von jenen nicht verbucht würden und eine künstliche Verteuerung der Produkte vorläge. Nach der gescheiterten Kontobeziehung mit der Bank O. sei der Angeklagte auf die Bank J. ausgewichen und habe diese dabei wesentlich zurückhaltender als noch die Bank O. über den Hintergrund der Transaktionen und die wirtschaftlich Berechtigten informiert. Die Deklaration der wirtschaftlich an den verschiedenen Konten Berechtigten sei verspätet oder gar nicht erfolgt. Der Angeklagte habe Gelder in grossen Mengen über diverse Konten verschoben und die illegal generierten Gelder mit legal erworbenen vermischt. Nach den schlechten Erfahrungen, die er bei der Bank J. im August 2002 gemacht habe, habe er Barbezüge nur noch über die Bank E. getätigt,
um einem allfälligen Nachfragen seitens der Bank J. zu entkommen. Die Bargeldbezüge seien auch unüblich hoch gewesen, nämlich € 1,4 Millionen in einem halben Jahr; sie seien bis auf einen von ihm selbst getätigt worden und würden in geradezu klassischer Form einen Unterbruch der Papierspur darstellen. Für die Bargeldübergaben habe der Angeklagte auch nie Empfangsquittungen verlangt, obschon die Richtlinien des Vereins L., wo der Angeklagte Mitglied sei, eine gewisse Dokumentationspflicht vorsähen. Es sei auch der Angeklagte als Steuer- und Unternehmensberater selbst gewesen, der die Lücken im schweizerisch/deutschen Grenzverkehr aufgespürt und so das Versenden des Bargelds unter Ausschaltung der Zollkontrollen ermöglicht habe.

b) Unbestritten ist, dass A. darüber informiert war, woher das Geld kam. Er wusste auch, dass es sich um Rückvergütungen aus bezahlten Zahnersatzleistungen handelte (u.a. EV an HV, pag. 11.600.6; 11.600.8, Z. 22 ff.).

Der Angeklagte hat das Treuhandmandat jedoch nicht einfach fraglos angenommen. So erklärte C., dass ihm der Inhalt der genannten Vereinbarung [Commission Contract, pag. 1.4.24] nicht mehr geläufig sei, dass er jedoch sehr wohl wisse, dass sie [B. und Gebrüder C. und D.] A. die Vereinbarung gegeben hätten, die er [A.] auch verlangt gehabt habe, um zu sehen, woher die Gelder kämen (pag. 3.12.65). Erst nach Übergabe dieses schriftlichen Kontrakts sei die Zusammenarbeit mit A. zustande gekommen (pag. 3.12.65). Weiter habe A. wissen wollen, ob es ihrer Firma wirtschaftlich gut gehe, ob sie eventuell vorhätten, in die Schweiz zu ziehen und ob sie Expansionsgedanken hegten (pag. 3.12.68). A. habe schon beim ersten Gespräch geäussert, dass er sicherstellen müsse, dass die Gelder, die er empfange, nicht „aus krimineller Herkunft“ seien und er habe auch einen Nachweis darüber gefordert. Dies sei Voraussetzung für die Zusammenarbeit gewesen (pag. 3.12.69). A. selbst sagte aus, er habe sich sicher sein müssen, dass die ihm übertragenen Gelder „nicht aus krimineller Herkunft“ stammten (pag. 3.13.65, Z. 184 f.). Das deckt sich mit dem Passus des Treuhandvertrages, wonach den Parteien das GwG bekannt sei.

Der Angeklagte hat die in Art. 6 GwG statuierte besondere Abklärungspflicht erfüllt. Diese Gesetzesbestimmung sieht eine besondere Abklärungspflicht für Finanzintermediäre vor, wenn eine Transaktion oder eine Geschäftsbeziehung als ungewöhnlich erscheint, es sei denn, ihre Rechtmässigkeit sei erkennbar (lit. a), oder wenn Anhaltspunkte vorliegen, dass Vermögenswerte aus einem Verbrechen herrühren oder der Verfügungsmacht einer kriminellen Organisation unterliegen (lit. b). Das GwG selbst sagt nichts darüber aus, welche zusätzlichen Abklärungen vorgenommen werden müssen. Nicht direkt anwendbar, aber dazu weiterführend ist die Verordnung der Eidgenössischen Bankenkommission zur Verhinderung von Geldwäscherei vom 18. Dezember 2002 (SR 955.022). Art. 18 listet solche Abklärungsmittel auf, die nicht kumulativ angewendet werden müssen, sondern nur soweit sie sich nach den Umständen als angebracht erweisen. Lit. a sieht vor, dass schriftliche oder mündliche Auskünfte der Vertragsparteien oder wirtschaftlich Berechtigten eingeholt werden. A. hat sich, wie oben dargelegt, bei den Treugebern über ihre Absichten und den Hintergrund der Gelder erkundigt und einen schriftlichen Vertrag (Commission Contract) zu seinen Akten genommen. Lit. c erwähnt eine Konsultation allgemein zugänglicher Quellen und Datenbanken. Gemäss eigenen, nicht widerlegbaren, Aussagen hat sich der Angeklagte auf dem Internet über die Gesellschaft F. informiert und besass einen Handelregisterauszug (EV an HV, pag. 11.600.13, Z. 40 f.; 3.13.2 f., Antworten zu Fragen 5 und 11). Lit. d schliesslich sieht vor, allenfalls Erkundigungen bei vertrauenswürdigen Personen vorzunehmen. Die drei Herren wurden dem Angeklagten von K., wie erwähnt Leiter der Zweigstelle der Bank I. in Luzern, vermittelt. Mit diesem unterhält der Angeklagte eine langjährige gute Geschäftsbeziehung und dieser kannte die Familie C./D. (EV K. an HV, pag. 11.600.24, Z. 10 ff.). A. konnte davon ausgehen, dass ihm ein Banker in dieser Stellung, der selbst Kenntnisse über den Hintergrund hatte (EV K. an HV, pag. 11.600.25, Z. 1 ff.), nicht ein illegales Geschäft vermittelte. Zur Vornahme weitergehender Abklärungen war der Angeklagte nicht verpflichtet. Namentlich hätte ein Besuch am Sitz der F. keine Informationen gebracht, welche über das ihm von den Gesellschaftern Gesagte hinaus gegangen wäre.

Infolge der Informationen, die ihm seine Treugeber gaben, der vorhandenen Nummernkonten, auf die er einzahlen musste, und der Aufträge zu Barabhebungen und -versendungen war offensichtlich, dass das Geld dem deutschen Fiskus vorenthalten werde, A. somit Gehilfenschaft zu Steuerhinterziehung in Deutschland leistete. Dies hat er nie bestritten (EV an HV, pag. 11.600.7 f., Z. 41 ff.; 11.600.15, Z. 26 ff.; 11.600.22, Z. 26 ff.). Steuerhinterziehung ist jedoch nicht als Vortat eingeklagt und eignet sich dazu auch nicht, da es sich bei einem Verstoss gegen Art. 175 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG, SR 642.11) nicht um ein Verbrechen handelt und er in casu auch keine Vortat, sondern eine Nachtat darstellte.

c) Angesichts dieser Fakten vermögen die von der Bundesanwaltschaft angeführten Umstände keine hohe Wahrscheinlichkeit zu belegen, dass die eingehenden Gelder einem Verbrechen entstammen. Sie sind entweder für sich nicht aussergewöhnlich oder lassen sich ohne weiteres als Tarnmassnahmen gegenüber dem deutschen Fiskus begreifen. So ist es nachvollziehbar, dass die eingehenden Gelder zuerst auf Konten, die auf das Treuhandbüro des Angeklagten lauteten, eingingen und nicht direkt auf die den drei Deutschen gehörenden Nummernkonten. Weiter ist ein Treuhänder nicht verpflichtet, ein Mandat sofort in eine Mandatsliste einzutragen. Gemäss den veröffentlichten Weisungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (Merkblatt S-02.101 „Treuhandverhältnisse“ auf deren Webseite) können in der Bilanz Treuhandkonten „unter dem Strich“ aufgeführt werden; somit musste das Konto bei der Bank O. zum Zeitpunkt der Hausdurchsuchung auch nicht in der Buchhaltung ersichtlich sein. Was die Erfassung des Honorareingangs des Treuhandmandates betrifft, gibt es vorliegend keine Vorschriften, zu welchem Zeitpunkt das Verbuchen des Eingangs des Honorars zu erfolgen hat. Die einzige Verpflichtung, welche den Angeklagten traf, war, dass er den Eingang des Honorars für steuerliche Zwecke periodengerecht erfasste, je nach gewählter Abrechnungsmethode nach dem Datum des Zahlungseinganges oder der Leistungserbringung (Ist- oder Soll-Methode). Die Höhe des Honorars ist zudem ein Indiz dafür, dass der Angeklagte nichts von der kriminellen Herkunft des Geldes wusste, entspricht es doch mit einem monatlichen Betrag von € 2'800.– einer angemessenen Entschädigung für den Aufwand, der zur Ausführung des Auftrages nötig war. Hätte der Angeklagte über die Hintergründe Bescheid gewusst, hätte er sich für das eingegangene Risiko gewiss wesentlich höher entlöhnen lassen. Dass der Angeklagte das Mandat mit einer gewissen Diskretion behandelte, ist verständlich; denn auch wenn die Gehilfenschaft zur Steuerhinterziehung im Ausland nicht strafbar ist, ist es für den Ruf eines Treuhänders nicht förderlich, diese zu begehen. Zudem steht die Geheimhaltung nicht im Zusammenhang mit der Mittelherkunft, sondern mit der Mittelverwendung, eben einer auf der Hand liegenden Steuerhinterziehung. Die hohen Bargeldbezüge machen unter diesem Gesichtspunkt ebenfalls
Sinn, musste doch die Vergütung an die deutschen Zahnärzte vorgenommen werden und kam eine Überweisung auf deren Bankkonten in Deutschland weniger in Frage, da das Ganze so für die deutschen Steuerbehörden ersichtlich gewesen wäre. Dass in den Überweisungen an die Bank I. der Name K. verwendet worden sei, erklärt der Angeklagte mit einer Besonderheit des e-bankings, indem bei Nummernkonten kein Name eingetragen werden könne und man daher den Namen einer bei der Bank tätigen Person eintragen müsse (EV an HV, pag. 11.600.10, Z. 30 ff.). Diese Aussage konnte nicht widerlegt werden. Dass der Angeklagte gegenüber einem Mitarbeiter der Bank O. gesagt habe, eine künstliche Verteuerung der Produkte liege vor, kann zum einen so nicht aus dessen Aktennotiz gelesen werden, denn es könnte sich hierbei auch um eine Schlussfolgerung des Bankmitarbeiters handeln; zum anderen folgt daraus noch nicht, dass eine verbrecherische Tat vorlag. Dass er die anderen Banken weitaus zurückhaltender informierte, hängt damit zusammen, dass er zuerst gar nicht dazu aufgefordert wurde. Dass der Angeklagte sich die hohen Bargeldübergaben an seine Treugeber nicht quittieren liess, erklärte er, gemäss den vorgenannten Weisungen der Steuerverwaltung, zutreffenderweise damit, dass das Risiko beim Treugeber liege, er somit nicht verpflichtet gewesen sei, sich die Bargeldübergaben quittieren zu lassen (pag. 3.13.72, Z. 379 ff.).

d) Nach dem Gesagten ist nicht zweifelsfrei nachgewiesen, dass der Angeklagte mit der Möglichkeit, die von ihm verwalteten Gelder seien verbrecherischer Herkunft, gerechnet und sich damit abgefunden hat. Folglich ist er mangels vorsätzlichem Handeln freizusprechen.

3. Einziehung

Gemäss Art. 59 Ziff. 1 StGB verfügt der Richter die Einziehung von Vermögenswerten, die durch eine strafbare Handlung erlangt worden sind oder dazu bestimmt waren, eine strafbare Handlung zu veranlassen oder zu belohnen, sofern sie nicht dem Verletzten zur Wiederherstellung des rechtmässigen Zustandes ausgehändigt werden.

Einziehbar sind alle Vermögensvorteile, die einen wirtschaftlichen Wert aufweisen, so Guthaben, insbesondere Bankguthaben, Wertpapiere, wie Obligationen, Aktien und ähnliches (Schmid, Kommentar Einziehung, Organisiertes Verbrechen, Geldwäscherei, Band I, Zürich 1998, § 2 N 17).

Wie erwähnt, befinden sich auf dem beschlagnahmten Bank E.-Konto TT. circa € 250.000.–. Das Konto lautet auf den Namen A. & Partner Intl. Cons. (pag. 1.2.2 ff.), die wirtschaftlich Berechtigten sind jedoch, wie dem Treuhandvertrag (2. Version, pag. 2.7.63.14) zu entnehmen ist, B. und die Gebrüder C. und D.

Einziehung ist in der Schweiz nur dann möglich, wenn die Vortat nach Art. 3 ff . StGB der schweizerischen Strafbarkeit untersteht oder wenn die Einziehung trotz Fehlens der schweizerischen Strafbarkeit spezialgesetzlich beziehungsweise staatsvertraglich vorgesehen ist (BGE 126 IV 255 E. 4). Möglich ist eine rechtshilfeweise Einziehung. Hierfür müsste ein Rechtshilfegesuch der ausländischen Behörden vorliegen. Im vorliegenden Fall fehlt ein solches Ersuchen. Damit besteht auch keine Einziehungsverpflichtung nach Art. 13 des Übereinkommens vom 8. November 1990 über Geldwäscherei sowie Ermittlung, Beschlagnahme und Einziehung von Erträgen aus Straftaten (SR 0.311.53).

Die circa € 250'000.– stammen aus dem in Deutschland begangenen Betrug (E. 2.4.1). Die täuschenden Handlungen wurden dort vorgenommen und der Schaden trat in Deutschland ein. Die Vortäter kamen nur in die Schweiz für die Kontaktaufnahme mit dem Angeklagten. Das Territorialitätsprinzip gemäss Art. 3 StGB kommt somit nicht zum Tragen, da in der Schweiz kein Begehungsort gemäss Art. 7 StGB vorliegt. Ebensowenig sind die Täter des Betruges, die Zahnärzte sowie B. und die Gebrüder C. und D., und die Opfer, die Patienten sowie die deutschen Krankenkassen, Schweizer oder schweizerische Unternehmen; daher fällt dieses Delikt auch nicht unter Art. 5 f . StGB. Schliesslich stellen die Gelder, die auf die Konten in der Schweiz flossen, selbst dann, wenn sie als Geldwäscherei klassifiziert werden, ebenfalls keinen Bezug zu der Schweiz her, da die Handlung, nämlich das Auslösen der Transaktionen, im Ausland erfolgte. Somit ist eine Einziehung gemäss Art. 59 Ziff. 1 StGB im vorliegenden Falle nicht möglich.

4. Aufhebung der Kontobeschlagnahmung

4.1 Der Zweck der Beschlagnahmung des Bank E.-Kontos TT. war die Sicherung des Geldes für eine spätere Einziehung (Art. 65 BStP). Da eine Einziehung nun nicht erfolgt, ist die Beschlagnahme aufzuheben. Die Folge der Aufhebung ist, dass der Saldo zurück in die Verfügungsmacht der Berechtigten fällt. Als Berechtigte kommen der Angeklagte respektive sein Treuhandbüro in Frage und B., C. und D.. B. und C. haben sich am 8. Juni 2004 verpflichtet, ihre Ansprüche bezüglich der Auszahlung der circa € 250'000.– an die Kassenzahnärztliche Vereinigung S. abzutreten. Das Geld sollte zur Wiedergutmachung entstandener Schäden infolge der Abrechnungsmanipulationen dienen (pag. 4.18.295 ff.). B., C. und D. schlossen daraufhin am 22. September 2004 mit einem Rechtsanwalt einen Vertrag ab, wonach dieser in der Funktion eines Treuhänders für die Durchführung der Schadenswiedergutmachung sorgt (pag. 4.18.302 ff.). Es ist unklar, ob bei der KZV S. noch ein Anspruch besteht oder sie anderweitig befriedigt wurde. Die KZV S. respektive der mit der Schadenswiedergutmachung beauftragte Rechtsanwalt wurde in dieser Hinsicht jedoch bis dato nie aktiv und erhob weder im Vorverfahren, noch im Verfahren vor dem Bundesstrafgericht Ansprüche. Hingegen hat der Angeklagte A. Ansprüche auf dieses Geld geltend gemacht, und zwar schon im Vorverfahren, nämlich mit einer Beschwerde gegen die vom Untersuchungsrichter angeordnete Überweisung des Geldes zu Gunsten der KZV S. (pag. 2.7.63.7 ff.). Die Beschwerde wurde mit Entscheid vom 17. November 2005 von der Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts abgewiesen, der Untersuchungsrichter wurde aber angewiesen, die Beschlagnahmung aufrecht zu erhalten (pag. 2.7.63.45 ff.). Anlässlich der Hauptverhandlung hat der Angeklagte bekräftigt, einen Anspruch auf zumindest einen Teil des sich auf dem erwähnten Konto befindenden Geldes zu besitzen (EV an HV, pag. 11.600.5). Es liegt somit zumindest ein virtueller Gläubigerstreit vor.

4.2 Nach bundesgerichtlicher Praxis kann im Falle, dass im Zusammenhang mit der Aufhebung einer strafprozessualen Vermögensbeschlagnahme strittig ist, wem der Vermögenswert zusteht, dieser in analoger Anwendung von Art. 96 i.V.m. Art. 92 OR zuhanden wes Rechts hinterlegt werden (BGE 116 IV 193 E. 8c/cc). Es ist deshalb so zu verfahren und das Geld beim zuständigen Zivilrichter zu hinterlegen.

Die gerichtliche Hinterlegung der geschuldeten Leistung gemäss Art. 92 und 96 OR wird zur freiwilligen Gerichtsbarkeit gezählt (Müller/Wirth, Kommentar zum Bundesgesetz über den Gerichtsstand in Zivilsachen, Zürich 2001, N 44 zu Art. 11). Vorliegend handelt es sich um ein internationales Verhältnis. Sowohl Deutschland wie auch die Schweiz sind Vertragsstaaten des Übereinkommens über die gerichtliche Zuständigkeit und die Vollstreckung gerichtlicher Entscheidungen in Zivil- und Handelssachen (Lugano Übereinkommen, LugÜ, SR 0.275.11). Dieses sieht für nichtstreitige Angelegenheiten weder besondere direkte Zuständigkeitsregeln noch einen allgemeinen Gerichtsstand vor, weshalb auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 1987 über das internationale Privatrecht (IPRG, SR 291) zurückzugreifen ist. Auch dieses enthält jedoch keinen allgemeinen Gerichtsstand für nicht streitige Zivilrechtssachen. Somit sind im Sinne einer Lückenfüllung die Regeln des Bundesgesetzes vom 24. März 2000 über den Gerichtsstand in Zivilsachen (Gerichtsstandsgesetz, GestG, SR 272) beizuziehen (Müller/Wirth, a.a.O., N 51 ff. zu Art. 11 ).

Art. 11 GestG sieht vor, dass bei der freiwilligen Gerichtsbarkeit das Gericht am Wohnsitz oder Sitz der gesuchstellenden Partei zuständig ist. Das Bundesstrafgericht kann vorliegend aber nicht als gesuchstellende Partei bezeichnet werden, denn es ist weder Vertragsschuldner noch -gläubiger, weshalb Art. 11 GestG nicht anwendbar ist. Nachdem eine prozessuale Beschlagnahme erfolgte, verdient Art. 20 GestG, analog angewendet zu werden, der unter anderem für Klagen über Forderungen, die durch Faustpfand oder Retentionsrecht gesichert sind, die Zuständigkeit des Gerichtes am Wohnsitz oder Sitz der beklagten Partei oder am Ort, an dem die Sache liegt, vorsieht. Das Geld ist bei der Bank E. in Z. hinterlegt, weshalb die Gerichte des Kantons Nidwalden zuständig sind.

Das GestG regelt nur die örtliche Zuständigkeit (Art. 1), die Regelung der sachlichen Zuständigkeit ist Sache der Kantone. Gemäss Art. 2 der N. Zivilprozessordnung i.V.m. Art. 13 ff . des Nidwaldner Gerichtsgesetzes ist das Nidwaldner Kantonsgericht zuständig.

5. Kosten

5.1 Art. 173 Abs. 2 BStP sieht vor, dass der freigesprochene Angeklagte zur Tragung von Kosten verurteilt werden kann, wenn er die Einleitung der Untersuchung durch schuldhaftes Benehmen verursacht oder das Verfahren durch trölerisches Verhalten wesentlich erschwert hat.

Gemäss Rechtsprechung des Bundesgerichts können einem Angeklagten bei Freispruch dann Kosten auferlegt werden, wenn er in zivilrechtlich vorwerfbarer Weise gegen eine geschriebene oder ungeschriebene Verhaltensnorm klar verstossen und dadurch die Einleitung des Strafverfahrens veranlasst oder dessen Durchführung erschwert hat (BGE 116 Ia 162, E. 2d).

Es handelt sich hierbei um eine den Grundsätzen des Zivilrechts angenäherte Haftung für ein widerrechtliches und vorwerfbares Verhalten. Die Kostenfolge ist nur in dem Umfange erlaubt, als zwischen dem ausserstrafrechtlichen Verhalten und den staatlichen Auslagen ein Kausalzusammenhang besteht, wenn also das Verhalten des Angeklagten adäquate Ursache für die Einleitung (oder Erschwerung) des Strafverfahrens war. (Hauser/Schweri/Hartmann, Schweizerisches Strafprozessrecht, 6. Auflage, Basel 2005, § 108 N 20 und N 23). Das Verletzen von bloss moralischen oder ethischen Pflichten, welches zur Einleitung des Verfahrens Anlass gab, stellt kein die Kostenauflage rechtfertigendes Verhalten dar. Die Verletzung von Standesrecht kann jedoch zur Annahme eines verwerflichen Handelns führen (Schmid, Strafprozessrecht, 4. Auflage, Zürich 2004, § 66 N 1207).

Der Angeklagte ist Mitglied der Treuhandkammer. Mit seiner Mitgliedschaft unterwirft er sich deren Berufsordnung (pag. 11.400.9 f.). Art. 2 Abs. 1 dieser Berufsordnung lautet wie folgt: „Die Berufsangehörigen üben ihre Tätigkeit so aus, dass das in sie gesetzte Vertrauen gerechtfertigt ist. Sie besorgen die ihnen anvertrauten Aufträge mit der gebotenen Sorgfalt im Rahmen der geltenden Rechtsordnung und nach bestem Wissen und Gewissen. Sie enthalten sich jeder Tätigkeit, die mit dem Ansehen des Berufsstandes unvereinbar ist.“ Wie der Angeklagte zugab, ist er davon ausgegangen, seinen Treugebern bei Steuerhinterziehung behilflich zu sein. Die Beihilfe zu Steuerhinterziehung im Ausland ist als solche nicht strafbar. Allerdings handelt es sich hierbei um eine mit dem Ansehen des Berufsstandes der Treuhänder unvereinbare Tätigkeit und somit um eine Verletzung von für Treuhänder geltendem Standesrecht. Seine Handlungen hinterliessen objektiv den Verdacht von Geldwäschereihandlungen, weshalb sie kausal für die Verfahrenseröffnung waren. Somit rechtfertigt sich die Kostenauflage trotz Freispruchs.

5.2 Der Ersatz der bei der Bundesanwaltschaft und beim Untersuchungsrichteramt entstandenen Verfahrenskosten (Gebühren und Auslagen) bestimmt sich nach der Verordnung vom 22. Oktober 2003 über die Kosten der Bundesstrafrechtspflege (SR 312.025). Sie gibt für die einzelnen Verfahrensschritte je einen Gebührenrahmen vor (Art. 4).

Die Bundesanwaltschaft macht Pauschalgebühren von Fr. 12'000.– für das Ermittlungsverfahren (pag. 5.20.1) und von Fr. 4'000.– für die Anklagevertretung (pag. 11.500.13) geltend.

Gemäss Art. 3 Abs. 1 der anzuwendenden Verordnung sind für die Gebührenfestlegung die Bedeutung des Falles, die betroffenen finanziellen Interessen sowie der Zeit- und Arbeitsaufwand zu berücksichtigen. Nach diesem Massstab erscheint eine Gebühr von Fr. 12'000.– für die Ermittlung als überhöht, da einerseits der Sachverhalt zum grösseren Teil in der Voruntersuchung durch das Untersuchungsrichteramt abgeklärt wurde und andererseits der Fall eher geringe Bedeutung hat. Die Gebühr ist daher auf Fr. 8'000.– zu reduzieren. Die beantragte Gebühr für die Anklagevertretung ist angemessen.

Die Bundesanwaltschaft verlangt weiter Ersatz der Auslagen für das Ermittlungsverfahren von Fr. 917.20 (pag. 5.20.1 ff.) und für die Anklagevertretung von Fr. 840.– (pag. 11.500.10). Die Auslagen für das Ermittlungsverfahren bestehen aus Reise- und Übernachtungskosten, die im Rahmen der Besprechungen und Einvernahmen in Deutschland angefallen sind. Hierbei handelt es sich, abgesehen vom ersten Kostenpunkt (Beleg 1, pag. 5.20.2), um ersatzfähige Auslagen. Die Fr. 28.– gemäss Beleg 1 sind nicht nachvollziehbar, da es sich, gemäss Angaben des Staatsanwaltes, um Parkingkosten handelt, er jedoch zu dieser Besprechung in Wuppertal mit der Bahn anreiste (Beleg 2, pag. 5.20.3). Die Fr. 840.– setzen sich aus Übernachtungskosten des Staatsanwaltes, seines Assistenten und seiner Protokollführerin für je zwei Nächte zusammen (pag. 11.500.11). Die Hauptverhandlung hat am Dienstag, dem 19. September 2006 um 8.30 Uhr begonnen, weshalb eine Übernachtung auf den 19. September notwendig war. Die Verhandlung wurde am selben Tag um 18.15 Uhr unterbrochen und erst am darauf folgenden Montag um 10.00 Uhr fortgesetzt. Eine Rückkehr nach Bern am selben Abend war demzufolge möglich, weshalb die Kosten für die zusätzliche Übernachtung nicht ersatzfähig sind. Des weiteren werden nur die Kosten für den Staatsanwalt und seinen Assistenten als Auslagen für die Hauptverhandlung anerkannt. Somit werden als Auslagen für das Ermittlungsverfahren Fr. 889.20 und für die Anklagevertretung Fr. 340.– (2 Übernachtungen à Fr. 170.–) festgelegt.

Das Untersuchungsrichteramt verlangt eine Pauschalgebühr von Fr. 25'000.– (pag. 5.20.1). Dieser Betrag ist in Anbetracht der Anzahl der durchgeführten Untersuchungshandlungen, der Bedeutung des Falles, je im Vergleich mit anderen Ermittlungsverfahren, übersetzt. Die Gebühr ist daher auf den Betrag von Fr. 10'000.– zu reduzieren.

Ferner macht das Untersuchungsrichteramt Auslagen in der Höhe von Fr. 2'473.50 geltend (pag. 5.20.1, 5.20.5 ff.). Von diesem Betrag sind in Abzug zu bringen: Fr. 100.– für Telefonauslagen (Beleg Nr. 6, pag. 5.20.20) und Fr. 200.– für nicht weiter definierte Post- und Telefonkosten (pag. 5.20.22). Dabei handelt es sich um allgemeine behördliche Aufwendungen, welche durch die Gebühr abgegolten werden. Es resultiert somit ein Betrag von Fr. 2'173.50.

5.3 Für das Verfahren vor Bundesstrafgericht wird die Gerichtsgebühr in Anwendung von Art. 2 Abs. 1 lit. b des Reglements vom 11. Februar 2004 über die Gerichtsgebühren vor dem Bundesstrafgericht (SR 173.711.32) auf Fr. 7'000.– festgesetzt.

5.4 Der Angeklagten hat damit Gesamtkosten von Fr. 32'402.70 zu tragen.

6. Entschädigung

Art. 176 BStP sieht vor, dass im Falle der Freisprechung das Gericht über die Entschädigung an den freigesprochenen Angeklagten gemäss den Grundsätzen von Art 122 Abs. 1 BStP zu entscheiden hat. Nach dieser Bestimmung kann die Entschädigung verweigert werden, wenn der Beschuldigte die Untersuchungshandlungen durch ein verwerfliches oder leichtfertiges Benehmen verschuldet oder erschwert hat.

Wie dargelegt (E. 5.1), ist dies der Fall, weshalb von der Zusprechung einer Entschädigung abzusehen ist.

Die Strafkammer erkennt:

1. A. wird freigesprochen.

2. A. werden an Kosten auferlegt:

Fr. 10’000.— Gebühr Eidg. Untersuchungsrichteramt

Fr. 2'173.50 Auslagen Eidg. Untersuchungsrichteramt

Fr. 12’000.— Gebühren Bundesanwaltschaft

Fr. 1’229.20 Auslagen Bundesanwaltschaft

Fr. 7’000.— Gerichtsgebühr

Fr. 32'402.70 Total

3. Das Entschädigungsbegehren von A. wird abgewiesen.

4. Die Beschlagnahme des Bank E.-Konto TT. wird nach Eintritt der Rechtskraft aufgehoben und der Saldo wird auf diesem Konto in analoger Anwendung von Art. 92 und 96 OR hinterlegt.

5. Die Bank E., Niederlassung in Z., wird angewiesen, das Konto gemäss Ziff. 4 nach Anweisung des Kantonsgerichts Nidwalden zu verwalten und mit dem Kontosaldo gemäss richterlicher Anordnung zu verfahren.

6. Dieses Urteil wird der Schweizerischen Bundesanwaltschaft und Rechtsanwalt Heinz Ottiger als erbetenem Verteidiger von A., ferner – auszugsweise und nach Eintritt der Rechtskraft – dem Kantonsgericht Nidwalden, der Bank E., Niederlassung in Z., der Kassenzahnärztlichen Vereinigung S. in Düsseldorf, C. in Essen und B. in Essen mitgeteilt.

Im Namen der Strafkammer

des Bundesstrafgerichts

Der Präsident Die Gerichtsschreiberin

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen Entscheid kann Nichtigkeitsbeschwerde an den Kassationshof des Bundesgerichts geführt werden (Art. 33 Abs. 3 lit. b SGG). Die Nichtigkeitsbeschwerde ist dem Schweizerischen Bundesgericht, Kassationshof, 1000 Lausanne 14 innert 30 Tagen seit Zustellung der vollständigen Ausfertigung des Entscheids einzureichen.

Die Nichtigkeitsbeschwerde kann nur damit begründet werden, dass der angefochtene Entscheid eidgenössisches Recht verletzt (Art. 268 Ziff. 1 BStP).

SR 955.0 Legge federale del 10 ottobre 1997 relativa alla lotta contro il riciclaggio di denaro e il finanziamento del terrorismo (Legge sul riciclaggio di denaro, LRD) - Legge sul riciclaggio di denaro LRD Art. 9 Obbligo di comunicazione - 1 L'intermediario finanziario che:
¹	L'intermediario finanziario che:
^a	sa o ha il sospetto fondato che i valori patrimoniali oggetto di una relazione d'affari:
^a1	sono in relazione con un reato ai sensi degli articoli 260ter o 305bis CP50,
^a2	provengono da un crimine o da un delitto fiscale qualificato secondo l'articolo 305bis numero 1bis CP,
^a3	sottostanno alla facoltà di disporre di un'organizzazione criminale o terroristica, o
^a4	servono al finanziamento del terrorismo (art. 260quinquies cpv. 1 CP);
^b	interrompe le trattative per l'avvio di una relazione d'affari a causa di un sospetto fondato di cui alla lettera a;
^c	alla luce degli accertamenti svolti secondo l'articolo 6 capoverso 2 lettera d sa o ha motivo di presumere che i dati di una persona o di un'organizzazione trasmessi conformemente all'articolo 22a capoverso 2 o 3 coincidono con i dati di una controparte, di un avente economicamente diritto o di una persona autorizzata a firmare di una relazione d'affari o di una transazione,
^1bis	Il commerciante che sa o ha il sospetto fondato che il denaro contante utilizzato per una transazione commerciale:
^a	è in relazione con un reato ai sensi degli articoli 260ter o 305bis CP;
^b	proviene da un crimine o da un delitto fiscale qualificato secondo l'articolo 305bis numero 1bis CP;
^c	sottostà alla facoltà di disporre di un'organizzazione criminale o terroristica; o
^d	serve al finanziamento del terrorismo (art. 260quinquies cpv. 1 CP),
^1ter	Nelle comunicazioni di cui ai capoversi 1 e 1bis deve figurare il nome dell'intermediario finanziario o del commerciante. Il nome degli impiegati incaricati del caso può non esservi menzionato, purché l'Ufficio di comunicazione e la competente autorità di perseguimento penale possano prendere senza indugio contatto con loro.59
^1quater	Nei casi di cui al capoverso 1 il sospetto è fondato se l'intermediario finanziario ha un indizio concreto o più elementi secondo cui per i valori patrimoniali implicati nella relazione d'affari potrebbero essere adempiuti i criteri di cui al capoverso 1 lettera a e se i chiarimenti supplementari effettuati conformemente all'articolo 6 non permettono di fugare tale sospetto.60
²	Non soggiacciono all'obbligo di comunicazione gli avvocati e i notai che sottostanno al segreto professionale conformemente all'articolo 321 CP.

SR 955.0 Legge federale del 10 ottobre 1997 relativa alla lotta contro il riciclaggio di denaro e il finanziamento del terrorismo (Legge sul riciclaggio di denaro, LRD) - Legge sul riciclaggio di denaro LRD Art. 6 Obblighi di diligenza particolari - 1 L'intermediario finanziario è tenuto a identificare l'oggetto e lo scopo della relazione d'affari auspicata dalla controparte. L'entità delle informazioni da raccogliere, il livello gerarchico al quale decidere di avviare o proseguire una relazione d'affari e la periodicità dei controlli dipendono dal rischio rappresentato dalla controparte.
¹	L'intermediario finanziario è tenuto a identificare l'oggetto e lo scopo della relazione d'affari auspicata dalla controparte. L'entità delle informazioni da raccogliere, il livello gerarchico al quale decidere di avviare o proseguire una relazione d'affari e la periodicità dei controlli dipendono dal rischio rappresentato dalla controparte.
²	L'intermediario finanziario deve chiarire le circostanze e lo scopo di una transazione o di una relazione d'affari se:
^a	la transazione o la relazione d'affari appare inusuale, a meno che la sua legalità sia manifesta;
^b	vi sono sospetti che i valori patrimoniali provengano da un crimine o da un delitto fiscale qualificato di cui all'articolo 305bis numero 1bis CP41, sottostiano alla facoltà di disporre di un'organizzazione criminale o terroristica (art. 260ter CP) o servano al finanziamento del terrorismo (art. 260quinquies cpv. 1 CP);
^c	la transazione o la relazione d'affari comporta un rischio elevato;
^d	i dati di una controparte, di un avente economicamente diritto o di una persona autorizzata a firmare di una relazione d'affari o di una transazione coincidono con i dati trasmessi all'intermediario finanziario conformemente all'articolo 22a capoverso 2 o 3, oppure sono molto simili a tali dati.
³	Le relazioni d'affari con persone politicamente esposte all'estero nonché con persone a esse legate di cui all'articolo 2a capoverso 2 sono considerate in ogni caso relazioni d'affari comportanti un rischio elevato.
⁴	Le relazioni d'affari con persone politicamente esposte in Svizzera o con persone politicamente esposte di organizzazioni internazionali, nonché con persone a esse legate di cui all'articolo 2a capoverso 2 sono considerate, in presenza di uno o più altri criteri di rischio, relazioni d'affari comportanti un rischio elevato.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 175 Sottrazione consumata - 1 Il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione cresciuta in giudicato sia incompleta,
¹	Il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione cresciuta in giudicato sia incompleta,
²	La multa equivale di regola all'importo dell'imposta sottratta. In caso di colpa lieve, può essere ridotta a un terzo e, in caso di colpa grave, aumentata sino al triplo dell'imposta sottratta.
³	Se il contribuente denuncia spontaneamente per la prima volta una sottrazione d'imposta, si prescinde dall'aprire un procedimento penale (autodenuncia esente da pena), a condizione che:
^a	la sottrazione d'imposta non sia nota ad alcuna autorità fiscale;
^b	egli aiuti senza riserve l'amministrazione a determinare l'ammontare dell'imposta sottratta; e
^c	si adoperi seriamente per pagare l'imposta dovuta.275
⁴	Ad ogni ulteriore autodenuncia la multa è ridotta a un quinto dell'imposta sottratta, sempre che siano adempite le condizioni di cui al capoverso 3.276