2C_797/2018 - 2019-03-28 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2008

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 797/2018

Urteil vom 28. März 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Haag,
nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiber Zollinger.

Verfahrensbeteiligte
1. A.________,
2. B.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Gebag Treuhand AG,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2008,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 18. Juli 2018 (WBE.2018.60).

Sachverhalt:

A.
A.________ war einzelzeichnungsberechtigter Verwaltungsrat, Geschäftsführer und Bauleiter der C.________ AG (Sitz: U.________), an der er zudem 50 % der Aktien hielt.
Anfangs April 2007 überbaute die C.________ AG unter anderem die beiden Liegenschaften V.________ Parzelle Nr. xxx und Nr. yyy. Mit Vertrag vom 1. Oktober 2007 verkaufte die C.________ AG die Liegenschaft Parzelle Nr. xxx zum Preis von Fr. 770'000.-- an D.________. Am 4. Juni 2008 erwarb A.________ die Liegenschaft zum Preis von Fr. 790'000.-- von D.________ und verkaufte sie am 1. Mai 2009 zum Preis von Fr. 655'000.-- an E.E.________ und F.E.________. Mit Vertrag vom 5. Oktober 2007 erwarb A.________ zudem die Liegenschaft Parzelle Nr. yyy zum Preis von Fr. 730'000.-- von der C.________ AG und verkaufte sie am 4. Juni 2009 zum Preis von Fr. 635'000.-- an G.F.________ und H.F.________. Im Jahresabschluss 2008 nahm der als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler besteuerte A.________ Abschreibungen von Fr. 230'000.-- vor (entsprechend Fr. 135'000.-- betreffend Parzelle Nr. xxx und Fr. 95'000.-- betreffend Parzelle Nr. yyy).
Über die C.________ AG wurde am 12. August 2009 der Konkurs eröffnet und mangels Aktiven am 31. August 2009 eingestellt.

B.
Mit Veranlagungsverfügung vom 18. März 2014 rechnete das Kantonale Steueramt Aargau die Abschreibung als geschäftsmässig nicht begründet im Einkommen von A.________ und B.________ auf. Mit Einspracheentscheid vom 7. April 2016 veranlagte die Steuerkommission Menziken A.________ und B.________ mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 140'334.-- (satzbestimmend Fr. 144'034.--). Das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau wies den Rekurs von A.________ und B.________ am 21. Dezember 2017 ab. Ebenso blieb die Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau ohne Erfolg (Urteil vom 18. Juli 2018).

C.
Mit Eingabe vom 11. September 2018 gelangen A.________ und B.________ an das Bundesgericht. Sie beantragen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 18. Juli 2018 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2008 sei aufzuheben, das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit im Umfang der Abschreibungen von Fr. 230'000.-- zu reduzieren und das steuerbare Einkommen mit Fr. 0.-- festzusetzen. Eventualiter sei die Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit der Abschreibungen der Steuerperiode 2009 zuzuweisen.
Das Kantonale Steueramt Aargau und das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau beantragen die Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1. Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Eingabe betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Das Rechtsmittel ist als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig, zumal ein Beschwerderecht gemäss Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) vorgesehen ist (Art. 82 lit. a BGG; vgl. Urteil 2C 263/2018 vom 11. Februar 2019 E. 1.1). Soweit mit dem Rechtsmittel die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids betreffend die Steuerperiode 2008 verlangt wird, richtet es sich gegen das kantonal letztinstanzliche (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG), verfahrensabschliessende (Art. 90 BGG) Urteil eines oberen Gerichts (Art. 86 Abs. 2 BGG). Die Beschwerdeführer sind bereits im kantonalen Verfahren als Partei beteiligt gewesen und dort mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen, weswegen sie zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert sind (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist in diesem Umfang einzutreten. Nicht Gegenstand des bundesgerichtlichen Beschwerdeverfahrens bildet hingegen die Steuerperiode 2009, weshalb auf den
Eventualantrag der Beschwerdeführer nicht einzutreten ist.

1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Die Beschwerdeführer wehren sich vor Bundesgericht dagegen, dass die Vorinstanz eine Abschreibung in der Höhe von Fr. 230'000.-- für "drohende und unrealisierte Verluste per Bilanzstichtag" steuerlich nicht anerkannt hat. Damit rügen die Beschwerdeführer sinngemäss eine Verletzung von Art. 10 Abs. 1 StHG und § 36 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG/AG; SAR 651.100; vgl. Art. 28 und Art. 29 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; zur vertikalen Steuerharmonisierung vgl. BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116; 130 II 65 E. 5.2 S. 72 ff.; Urteile 2C 473/2018 vom 10. März 2019 E. 3; 2C 263/2018 vom 11. Februar 2019 E. 2; vgl. auch BGE 139 II 363 E. 3.2 S. 370 f.).

1.3. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden. Es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (zur Motivsubstitution vgl. BGE 138 III 537 E. 2.2 S. 540; 137 III 385 E. 3 S. 386).
1.4
1.4.1 Die Vorinstanz erwägt, dass der Beschwerdeführer die Aktien der C.________ AG in seinem Privatvermögen gehalten habe, während die Liegenschaften seinem Geschäftsvermögen als Liegenschaftenhändler zuzuweisen gewesen seien. Die Beschwerdeführer vertreten dagegen die Ansicht, dass es sich bei der Beteiligung an der C.________ AG ebenfalls um Geschäftsvermögen gehandelt habe, weil sie untrennbar mit seinem Einzelunternehmen verknüpft gewesen sei und sie seiner selbständigen Erwerbstätigkeit gedient habe.
1.4.2 Wie es sich damit verhält, kann offen bleiben, weil die steuerliche Zuordnung der Beteiligung keine Auswirkungen auf die Frage hat, ob die im Geschäftsjahr 2008 verbuchten Abschreibungen auf den beiden Liegenschaften, die selbst unbestritten zum Einzelunternehmen gehörten und somit Geschäftsvermögen bildeten, geschäftsmässig begründet waren. Auf die Rüge der Beschwerdeführer, die Vorinstanz habe hinsichtlich der steuerlichen Qualifikation der Beteiligung als Geschäfts- oder Privatvermögen den Sachverhalt willkürlich gewürdigt und damit Bundesrecht verletzt, ist daher nicht weiter einzugehen.

2.

2.1. Als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten werden namentlich die ausgewiesenen Abschreibungen des Geschäftsvermögens abgezogen (vgl. Art. 10 Abs. 1 lit. a StHG).
Im Recht der direkten Bundessteuer sind geschäftsmässig begründete Abschreibungen von Aktiven zulässig, soweit sie buchmässig oder - wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt - in besonderen Abschreibungstabellen ausgewiesen sind (vgl. Art. 28 Abs. 1 DBG in der hier noch anwendbaren, bis Ende 2015 gültig gewesenen Fassung vom 14. Dezember 1990 [AS 1991 1208]). Dabei wird die planmässige Berücksichtigung der Wertverminderung des Anlagevermögens infolge Abnutzung oder Substanzverringerung als ordentliche Abschreibung, die ausserplanmässige Herabsetzung des Buchwerts von Gütern des Anlage- oder des Umlaufvermögens als ausserordentliche Abschreibung (und nicht als Wertberichtigung) bezeichnet. Anlass für eine Abschreibung geben hauptsächlich die Abnutzung des Vermögenswerts und die Verringerung der Substanz. Dem definitiven Wertverzehr auf Aktiven wird steuerlich mittels Abschreibungen Rechnungen getragen, wogegen vorübergehende Wertveränderungen durch Wertberichtigungen im Sinn von Art. 29 DBG bei selbständiger Erwerbstätigkeit natürlicher Personen und Art. 63 DBG bei juristischen Personen, d. h. durch Rückstellungen, berücksichtigt werden. Abschreibungen dürfen erst vorgenommen werden, wenn der Wertverlust sicher oder endgültig
oder zumindest von Dauer erscheint, wogegen für Wertberichtigungen im Sinn von Rückstellungen das Risiko eines Verlusts genügt. Der laufende Wertverzehr eines Wirtschaftsguts begründet die Pflicht zur Vornahme ordentlicher Abschreibungen. Demgegenüber finden ausserordentliche Abschreibungen ihre Begründung in einem einmaligen, ausserordentlichen Ereignis (vgl. Urteil 2C 330/2017 vom 16. Juli 2018 E. 2.3 bis E. 2.5). Diese Grundsätze gelten auch für die harmonisierten kantonalen Steuern (zur vertikalen Steuerharmonisierung vgl. E. 1.2 hiervor).
Für die Abschreibungen sind die Beschwerdeführer - wie für steuermindernde Tatsachen im Allgemeinen - beweisbelastet (vgl. BGE 143 II 661 E. 7.2 S. 672; 133 II 153 E. 4.3 S. 158 f.; 121 II 273 E. 3c/aa S. 284 f.; Urteil 2C 295/2018 vom 6. Februar 2019 E. 4.1).

2.2. Die Beschwerdeführer halten die Abschreibungen in der Höhe von insgesamt Fr. 230'000.-- auf den beiden streitbetroffenen Liegenschaften im Geschäftsjahr 2008 für geschäftsmässig begründet, da diese am 1. Mai 2009 und 4. Juni 2009 mit einem Verlust in diesem Ausmass veräussert wurden. Die Beschwerdeführer machen geltend, dass unter Zeitdruck nur noch der Ausweg über einen möglichst raschen Verkauf sämtlicher Immobilien des eigenen Liegenschaftenhandelsportefeuilles geblieben sei, womit nicht die gewünschten Verkaufspreise hätten erzielt werden können. Der Beschwerdeführer sei in einer Notlage gewesen, da die Banken ihn massiv unter Druck gesetzt hätten.

2.3. Das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau erachtete demgegenüber die von den Beschwerdeführern bezahlten Erwerbspreise für die beiden Liegenschaften von Fr. 790'000.-- und Fr. 730'000.-- als überhöht. Indem die Beschwerdeführer die Liegenschaften zu einem über dem Verkehrswert liegenden Preis von der C.________ AG gekauft haben, haben sie dieser verdeckt Kapital zukommen lassen. Die im Jahresabschluss des Einzelunternehmens vorgenommenen Abschreibungen auf den beiden Liegenschaften von Fr. 230'000.-- betrachtete das Spezialverwaltungsgericht - wie bereits die Steuerkommission Menziken - daher nicht als geschäftsmässig begründet und bestätigte die entsprechende Aufrechnung des Kantonalen Steueramts Aargau im Einkommen.

2.4. Das Verwaltungsgericht bestätigte die Aufrechnung der Abschreibungen, liess dabei die Frage aber offen, ob die Liegenschaften über dem Verkehrswert erworben worden waren. Dementsprechend bezog die Vorinstanz keine Stellung zur unter den Parteien strittigen Frage, ob es sich beim Betrag von Fr. 230'000.-- um einen Kapitalverlust oder um eine verdeckte Kapitaleinlage handelte. Sie erwog, dass einerseits einer Abschreibung die erfolgte Privatentnahme der Liegenschaft zum ursprünglichen Kaufpreis durch den Beschwerdeführer entgegen gestanden habe (nachfolgend E. 3) und dass andererseits gar keine ausserordentlichen Verhältnisse vorgelegen haben, welche die Vornahme von ausserordentlichen Abschreibungen gerechtfertigt hätten (nachfolgend E. 4 f.). Die vorinstanzliche Argumentation bedarf einer näheren Betrachtung.

3.

3.1. Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen, namentlich aus Veräusserung und aus Privatentnahme (vgl. Art. 8 Abs. 1 StHG). Gemäss Art. 18 Abs. 2 Satz 2 DBG (vgl. § 27 Abs. 2 Satz 2 StG/AG) ist die Überführung von Geschäfts- in Privatvermögen der Veräusserung gleichgestellt.
Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (vgl. Art. 8 Abs. 1 Satz 1 StHG; Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG; § 27 Abs. 2 Satz 3 StG/AG). Wirtschaftsgüter können aufgrund ihrer Beschaffenheit und konkreten Zweckbestimmung notwendiges Geschäfts- oder Privatvermögen bilden oder - wie namentlich Liegenschaften - Alternativgüter darstellen, d. h. sowohl zum Geschäfts- wie auch zum Privatvermögen gehören. Für die Abgrenzung ist auf die technisch-wirtschaftliche Funktion des Vermögenswertes abzustellen. Geschäftsvermögen wird angenommen, wenn es tatsächlich dem Geschäft dient (BGE 133 II 420 E. 3.3 S. 422 f.; 120 Ia 349 E. 4c/aa S. 354 f.; Urteil 2C 1037/2016 vom 24. August 2017 E. 4.2).

3.2. Die Vorinstanz erwog, dass der Beschwerdeführer für den im Jahr 2009 erlittenen Kapitalverlust einen Grund anführe, der mit der Geschäftstätigkeit des Einzelunternehmens nichts zu tun habe. Die Veräusserung der beiden Liegenschaften stehe vielmehr in Zusammenhang mit der Stellung des einen Beschwerdeführers als Aktionär und Verwaltungsrat der C.________ AG. Nicht das Einzelunternehmen, zu dem die Liegenschaften unstreitig gehörten, sei in finanzieller Not gewesen, sondern die C.________ AG. Indirekt unter Druck gestanden habe damit auch der eine Beschwerdeführer als Aktionär der finanziell angeschlagenen C.________ AG. Als Folge davon sei er gemäss eigenen Aussagen gezwungen gewesen, die beiden Liegenschaften rasch zu verkaufen. Damit habe er jedoch nicht im Interesse seiner Tätigkeit als Liegenschaftenhändler, sondern in seinem eigenen Privatinteresse als Aktionär und Verwaltungsrat der C.________ AG gehandelt. Den beiden Verkäufen habe daher eine Überführung der beiden Liegenschaften in das Privatvermögen vorausgehen müssen und zwar zum ursprünglichen Kaufpreis, weshalb die Beschwerdeführer in der Konsequenz einen privaten Kapitalverlust erlitten hätten (vgl. Art. 7 Abs. 4 lit. a StHG; Art. 16 Abs. 3 DBG; § 33 lit. i StG/
AG).

3.3. Diese Argumentation, mit welcher der Kapitalverlust in gewisser Weise zum durch die berufliche Stellung der steuerpflichtigen Person bedingten Privataufwand erklärt wird (vgl. Art. 34 lit. a DBG; § 41 Abs. 1 lit. a StG/AG), widerspricht der harmonisierungsrechtlichen Abgrenzung von Geschäfts- und Privatvermögen.

3.3.1. Vorliegend ist unbestritten, dass die beiden zur Diskussion stehenden Liegenschaften infolge der Tätigkeit des einen Beschwerdeführers als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler zum Geschäftsvermögen gehörten. Die finanziellen Schwierigkeiten der C.________ AG und deren Auswirkungen für die steuerpflichtigen Personen können entgegen der Ansicht der Vorinstanz nicht zur Übertragung der Liegenschaften in das Privatvermögen geführt haben. Zeitigen private Schwierigkeiten des Einzelunternehmers negative Auswirkungen auf dessen unternehmerische Tätigkeit, erhalten allfällige Gewinneinbussen und Verluste deswegen keinen privaten Charakter. Erleidet beispielsweise eine selbständigerwerbende Person in ihrem bislang gut laufenden Betrieb als Folge einer gravierenden Erkrankung oder eines schweren Unfalls plötzlich Einbussen, handelt es sich ungeachtet der privaten Ursache um Geschäftsverluste, die steuerlich abziehbar sind (vgl. Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG; Art. 27 Abs. 2 lit. b DBG; § 36 Abs. 2 lit. c StG/AG) und nach den einschlägigen Regeln über die periodengerechte Abgrenzung des Jahresergebnisses gegebenenfalls Abschreibungen erfordern (vgl. Art. 10 Abs. 1 lit. a StHG; Art. 27 Abs. 2 lit. a DBG i.V.m. Art. 28 DBG; § 36 Abs. 2
lit. a StG/AG).

3.3.2. Im umgekehrten Fall eines aussergewöhnlich positiven Ereignisses fällt ebenso integral ein steuerbarer Kapitalgewinn aus selbständiger Erwerbstätigkeit an, wenn eine Liegenschaft im Geschäftsvermögen dank der privaten Situation der steuerpflichtigen Person (z. B. grosser Bekanntenkreis oder grosses persönliches Netzwerk an potenziellen Investoren) oder dank besonderer individueller Fähigkeiten (z. B. ein überdurchschnittliches Verkaufs- und Verhandlungsgeschick) zu einem Preis verkauft werden kann, der den Verkehrswert (deutlich) übersteigt. Die vorinstanzliche Auffassung, Kapitalgewinne einer selbständigerwerbenden Person regelmässig als Folge erfolgreicher geschäftlichen Tätigkeit zu besteuern und Kapitalverluste, die bei Ausübung einer geschäftlichen Tätigkeit angefallen sind, in gewissen Konstellationen steuerlich unberücksichtigt zu lassen, ist folglich nicht rechtmässig.

3.3.3. Liegenschaften eines Liegenschaftenhändlers stellen daher bundessteuer- und steuerharmonisierungsrechtlich unabhängig von seiner privaten Situation Geschäftsvermögen dar, solange sie aufgrund ihrer technisch-wirtschaftlich Funktion dem Liegenschaftenhandel dienen. Eine Privatentnahme läge erst dann vor, wenn die Liegenschaft aufgrund ihrer Beschaffenheit und konkreten Zweckbestimmung neu dem Privatvermögen zugewiesen werden müsste, wofür es beim Beschwerdeführer keine Anhaltspunkte gibt. Der Argumentation der Vorinstanz, wonach der Beschwerdeführer einen privaten Kapitalverlust erlitten habe, kann daher nicht gefolgt werden.

4.

4.1. Das Verwaltungsgericht liess die unter den Verfahrensbeteiligten strittige Frage offen, ob der Kaufpreis zu hoch angesetzt war. Vorliegend streitig ist, ob die im Geschäftsjahr 2008 verbuchten Abschreibungen in der Höhe von Fr. 230'000.-- steuerlich anzuerkennen sind. Da die beiden Liegenschaften erst im Folgejahr (1. Mai 2009 und 4. Juni 2009) unter dem Erwerbspreis verkauft wurden, stellt sich vorab die Frage, ob es - für den Fall, dass die beiden Liegenschaften tatsächlich zum Verkehrswert erworben wurden - überhaupt zulässig ist, bereits im Geschäftsjahr 2008 Abschreibungen vorzunehmen.

4.2. Gemäss dem im schweizerischen Steuerrecht geltenden Periodizitätsprinzip hat ein Unternehmen in der jeweiligen Steuerperiode denjenigen Gewinn zu versteuern, den es in der entsprechenden Steuerperiode erzielt hat. Es dürfen nicht die Ergebnisse der Geschäftsperiode untereinander ausgeglichen werden, indem diejenigen einer Periode zugunsten oder zu Lasten einer andern vermindert oder erhöht werden (vgl. Urteil 2C 553/2007 vom 29. September 2008 E. 2.1). Das Periodizitätsprinzip verbietet eine Schmälerung der steuerbaren Gewinne mittels ausserordentlicher Abschreibungen oder Rückstellungen für künftige Ereignisse (vgl. Urteil 2C 1101/2014 vom 23. November 2015 E. 3).

4.3.

4.3.1. Das Verwaltungsgericht erwog (mit Verweis auf das Urteil 2C 199/2011 vom 14. November 2011 E. 4.2), dass eine ausserordentliche Abschreibung bei einer neu erstellten oder kürzlich erworbenen Liegenschaft ohne Nachweis ausserordentlicher Verhältnisse nicht anerkannt werden könne und dass die Beschwerdeführer keine solchen Verhältnisse - wie einen ausserordentlichen Wertverzehr, übersetzte Herstellungskosten oder andere besondere Gründe (z. B. Entdeckung versteckter Mängel) - geltend gemacht hätten.

4.3.2. Diese Begründung der Vorinstanz greift zu kurz. Der Beschwerdeführer verkaufte die beiden Liegenschaften, die er für Fr. 790'000.-- und Fr. 730'000.-- erworben hatte, zu Preisen von Fr. 655'000.-- und Fr. 635'000.--. Sofern die Differenz von gesamthaft Fr. 230'000.-- tatsächlich als Kapitalverlust (und nicht als verdeckte Kapitaleinlage) einzustufen sein sollte - was die Vorinstanz zumindest in Betracht zog, als es die Frage offen liess, ob der Kaufpreis überhöht war - dann ist er buchhalterisch zwingend zu berücksichtigen. Die Tatsache, dass auf dem Geschäftsvermögen ein Kapitalverlust eingetreten ist, genügt für dessen steuerliche Anerkennung. Zu fragen ist diesfalls einzig in zeitlicher Hinsicht, ob der Kapitalverlust dementsprechend im Geschäftsjahr 2009 zum Abzug berechtigt, da er in dieser Periode eintrat (vgl. Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG; Art. 27 Abs. 2 lit. b DBG; § 36 Abs. 2 lit. c StG/AG), oder ob er bereits mittels ausserordentlicher Abschreibungen dem Geschäftsjahr 2008 zu belasten ist, weil der Kapitalverlust bereits am Bilanzstichtag per 31. Dezember 2008 ernsthaft drohte. Für den Fall, dass es sich steuerlich tatsächlich um einen Kapitalverlust und nicht um eine verdeckte Kapitaleinlage handeln sollte, stellt
sich entgegen der Vorinstanz vorliegend nicht die Frage, ob er buchhalterisch zu berücksichtigen ist, sondern nur, in welcher Steuerperiode dies zu erfolgen hat.

4.3.3. Bevor sich die strittige Frage des Kapitalverlusts oder der Kapitaleinlage stellt, ist somit zu klären, ob die steuerlichen Voraussetzungen für eine Abschreibung per 31. Dezember 2008 überhaupt erfüllt waren.

5.

5.1. Im Hinblick auf die richtige Periodisierung des (allfälligen) Kapitalverlustes stellt sich vorliegend die Frage, ob und in welchem Umfang Tatsachen, welche sich erst nach dem Bilanzstichtag ereignen, unter dem Stichtagsprinzip zu beachten sind. Die Praxis unterscheidet insoweit zwischen einerseits sog. wertaufhellenden Tatsachen, d. h. Umständen, die - obwohl sie sich erst nach dem Bilanzstichtag ereignen - lediglich anzeigen, wie sich die Verhältnisse am Bilanzstichtag objektiv darstellten, und andererseits sog. wertbeeinflussenden oder wertverändernden Tatsachen. Während Erstere Aufschluss darüber geben, wie sich die Lage am Stichtag darstellte, werden durch Letztere neue Geschäftsvorfälle geschaffen, die erst in der neuen Rechnungsperiode ihren Niederschlag finden dürfen (vgl. Urteil 2C 102/2018 vom 15. November 2018 E. 5.3). Als Beispiele für wertaufhellende Tatsachen gelten der Konkurs eines Schuldners, soweit er zeigt, dass der Schuldner schon am Bilanzstichtag in Schwierigkeiten war, aber auch die Entstehung einer Konventionalstrafe oder einer Schadenersatzpflicht, soweit deren Ursache im alten Jahr liegt (vgl. Urteil 2C 102/2018 vom 15. November 2018 E. 5.4.1).

5.2. Die Beschwerdeführer bringen vor, dass im Geschäftsabschluss 2008, der am 10. Juni 2009 erstellt worden sei, das Vorsichtsprinzip und daraus folgend das Imparitätsprinzip angewandt worden seien, wonach drohende und unrealisierte Verluste per Bilanzstichtag zu berücksichtigen seien.
Den Kontext für die Notverkäufe der beiden Liegenschaften zu einem Kaufpreis unter dem Verkehrswert schildern die Beschwerdeführer wie folgt: Am 12. August 2009 sei über die C.________ AG der Konkurs eröffnet und am 31. August 2009 mangels Aktiven wieder eingestellt worden. Gegen Ende 2008 habe festgestellt werden müssen, dass einige Projekte der C.________ AG nicht den gewünschten Erfolg gebracht hätten und dass der Gesellschaft grosse Verluste drohten. Nach einem erfolglosen Sanierungsversuch habe per April 2009 die Illiquidität der C.________ AG nicht mehr abgewendet werden können. In der Zeit zwischen April 2009 bis zur Bilanzdeponierung anfangs Juli 2009 hätten die Schuldner der C.________ AG informiert werden und Liquidationshandlungen durchgeführt werden müssen. Das Verwaltungsgericht habe korrekt festgehalten, dass die finanziellen Schwierigkeiten der C.________ AG per April 2009 nicht mehr zu lösen gewesen seien. Nicht erst der Konkurs im August 2009 habe die Aktionäre in finanzielle Nöte gebracht, sondern schon der Druck der Schuldner, insbesondere der Banken, welche die Liegenschaftenhandelstätigkeit der Aktionäre finanziert und auf die Rückführung der Kredite bestanden hätten.

5.3. Die Beschwerdeführer veräusserten die beiden Liegenschaften am 1. Mai 2009 und 4. Juni 2009. Dementsprechend kann nicht behauptet werden, dass sich bereits am Bilanzstichtag per 31. Dezember 2008 Notverkäufe durch das Einzelunternehmen unmittelbar abgezeichnet hätten. Wenn es sich um Notverkäufe unter hohem Zeitdruck handelte - wie die Beschwerdeführer geltend machen - können sie erst im Jahr 2009 eingeleitet worden sein. Die Darstellung der Beschwerdeführer deuten darauf hin, dass der Entschluss zum (Not-) Verkauf der beiden Liegenschaften nach der gescheiterten Sanierung im April 2009 gefällt wurde, als die Illiquidität der C.________ AG festgestanden habe. Die Beschwerdeführer selbst legen dar, dass im Januar 2009 umfangreiche Verträge mit einer Drittperson abgeschlossen werden konnten, mit denen die angespannte finanzielle Lage der C.________ AG hätte behoben werden können. Es waren demnach erst spätere Ereignisse - namentlich das Abspringen der Drittperson -, die die geltend gemachten Notverkäufe nach sich zogen.
Demnach bleibt fraglich, inwiefern aus dem Konkurs im August 2009 geschlossen werden kann, dass die C.________ AG bereits per 31. Dezember 2008 in Schwierigkeiten war. Jedenfalls ist nicht belegt, dass sich der Beschwerdeführer als Aktionär Ende 2008 bereits in akuten Schwierigkeiten befand. Für ihn handelt es sich beim Konkurs der C.________ AG um einen neuen Geschäftsvorfall, dessen negative Auswirkungen gegebenenfalls im Geschäftsjahr 2009 der Einzelfirma zu berücksichtigen sind. Wäre hingegen bereits vor dem Bilanzstichtag per 31. Dezember 2008 der Verkauf der beiden Liegenschaften in die Wege geleitet worden, hätte ein Verkaufspreis in der Höhe des Verkehrswertes erwartet werden dürfen, da der Verkauf ohne Zeitdruck hätte abgewickelt werden können. Folgt man der Darstellung der Beschwerdeführer, kann gerade nicht behauptet werden, dass bereits am 31. Dezember 2008 ein Verkauf der beiden Liegenschaften zu einem deutlich unter dem Verkehrswert liegenden Preis ernsthaft gedroht hätte. Ausserordentliche Abschreibungen der Liegenschaften für ein dem Einzelunternehmen bereits im Geschäftsjahr 2008 unmittelbar drohender Wertverlust fallen damit ausser Betracht.

5.4. Die geltend gemachten Abschreibungen wurden im Ergebnis von der Vorinstanz somit zu Recht verweigert. Sollte die Schilderung der Beschwerdeführer zutreffen, könnte dies zwar einen allfälligen Kapitalverlust in der Steuerperiode 2009 erklären, aber nicht dessen steuerliche Berücksichtigung bereits in der Steuerperiode 2008.

6.
Nach dem Dargelegten ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den unterliegenden Beschwerdeführern in solidarischer Haftung aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 5 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden den Beschwerdeführern zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Aargau und dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 28. März 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Zollinger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 10 Activité lucrative indépendante - 1 Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
¹	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
^a	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
^b	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
^c	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
^d	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^e	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
^f	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^g	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.73
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.74
²	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.75
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.76

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 28 Amortissements - 1 Les amortissements des actifs justifiés par l'usage commercial sont autorisés, à condition qu'ils soient comptabilisés ou, en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO74, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements.75
¹	Les amortissements des actifs justifiés par l'usage commercial sont autorisés, à condition qu'ils soient comptabilisés ou, en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO74, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements.75
²	En général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou doivent être répartis en fonction de la durée probable d'utilisation de chacun de ces éléments.
³	Les amortissements opérés sur des actifs qui ont été réévalués afin de compenser des pertes ne sont admis que si les réévaluations étaient autorisées par le droit commercial et que les pertes pouvaient être déduites conformément à l'art. 31, al. 1, au moment de l'amortissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 29 Provisions - 1 Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
¹	Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
^a	les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
^b	les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
^c	les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
^d	les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
²	Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 34 - Ne peuvent être déduits les autres frais et dépenses, en particulier:
^a	les frais d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle;
^b	...
^c	les dépenses affectées au remboursement des dettes;
^d	les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune;
^e	les impôts de la Confédération, des cantons et des communes sur le revenu, sur les gains immobiliers et sur la fortune, ainsi que les impôts étrangers analogues.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 27 En général - 1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
¹	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
²	Font notamment partie de ces frais:
^a	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
^b	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
^c	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^d	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
³	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.72
⁴	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.73

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.