2C_793/2017 - 2020-01-28 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2009

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 793/2017

Urteil vom 28. Januar 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz, Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, 3018 Bern,
Beschwerdeführerin,

gegen

A.________,
Beschwerdegegnerin
vertreten durch Rechtsanwältin Simone Gasser,

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2009,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, vom 11. August 2017 (100.2016.302/303U).

Sachverhalt:

A.
Die A.________ (nachfolgend: die Steuerpflichtige) hat zivil- rechtlichen Sitz in U.________/BE. Sie führte ihre Bücher bis und mit dem Geschäftsjahr 2002 im Einklang mit dem Kalenderjahr (1. Januar bis und mit 31. Dezember). Auf Ersuchen der finanzierenden Bank schaltete sie, die zuvor erhebliche operative Verluste erlitten hatte, anschliessend einmalig ein Langjahr ein. Dieses erfasste die Zeitspanne vom 1. Januar 2003 bis und mit dem 31. Mai 2004. In der Folge legte sie ebenso einmalig ein Kurzjahr ein (1. Juni 2004 bis und mit 31. Dezember 2004). Seit dem 1. Januar 2005 stimmen Geschäftsjahr und Kalenderjahr wieder überein.

B.
Das hier interessierende Geschäftsjahr 2009 endete erstmalig wieder mit einem handelsrechtlichen Gewinn. Die Steuerpflichtige brachte in ihrer Steuererklärung zur Steuerperiode 2009 noch nicht verrechnete Vorjahresverluste zur Verrechnung. In den Veranlagungsverfügungen zur Steuerperiode 2009 vom 20. November 2014 ging die Steuerverwaltung des Kantons Bern (KSTV/BE; nachfolgend: Veranlagungsbehörde) davon aus, dass keine verrechenbaren Vorjahresverluste mehr bestünden. Sie begründete dies damit, dass in den Kalenderjahren 2003 und 2004 insgesamt drei Geschäftsjahre zum Abschluss gekommen seien (1. Januar bis 31. Dezember 2003, 1. Januar bis 31. Mai 2004, 1. Juni bis 31. Dezember 2004). Entsprechend seien drei Veranlagungsverfügungen ergangen und rechtskräftig geworden.

C.
Die Steuerpflichtige erhob am 2. Dezember 2014 Einsprache und ersuchte darin um Behandlung als Sprungrekurs bzw. Sprungbeschwerde, was die Veranlagungsbehörde guthiess. Mit Entscheid vom 20. September 2016 wies die Steuerrekurskommission die Rechtsmittel ab, soweit sie darauf eintrat.

D.
Dagegen gelangte die Steuerpflichtige an das Verwaltungsgericht des Kantons Bern. Sie beantragte, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben, von der steuerlichen Qualifizierung der Steuerperiode 2003 als Geschäftsjahr sei abzusehen und in der Steuerperiode 2009 sei der von ihr beanspruchte Verlustvortrag zu berücksichtigen. Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, hiess die Beschwerden mit Entscheid 100.2016.302 / 100.2016.303 vom 11. August 2017 gut und wies die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Veranlagungsbehörde zurück. Das Einschalten eines Lang- und eines Kurzjahrs sei aus sanierungsbedingten Gründen vorgenommen worden, ohne dass damit eine Steuerminderung beabsichtigt gewesen sei. Die Steuerpflichtige habe in den Kalenderjahren 2003 und 2004 entgegen der Auffassung der Veranlagungsbehörde nicht drei, sondern lediglich zwei Geschäftsjahre abgeschlossen. Damit habe sie den gesetzlichen Vorgaben, wonach in jedem Kalenderjahr, ausgenommen im Gründungsjahr, ein Geschäftsabschluss zu erstellen ist, genügt, selbst wenn in einem der beiden Kalenderjahre (2003) kein Geschäftsjahr geendet habe. Es bestehe kein sachlicher Grund für die Annahme, dass die Abfolge "Kurzjahr -
Langjahr" zulässig sein soll, nicht aber "Langjahr - Kurzjahr". Im einen Fall werde die Verrechnungsmöglichkeit um zwölf Monate gekürzt, im andern bleibe es bei der gesetzlichen Dauer von 84 Monaten.

E.
Die Veranlagungsbehörde erhebt mit Eingabe vom 15. September 2017 beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben. Die Gleichsetzung der Veranlagung mit einer Steuerperiode sei zwingend. Soweit in Art. 67 Abs. 1 DBG und Art. 25 Abs. 2 StHG, welche die Verlustverrechnung regeln, vom "Geschäftsjahr" gesprochen werde, sei damit die Steuerperiode gemeint. Der Steuerpflichtigen wäre es unbenommen gewesen, so die Veranlagungsbehörde, ein zweites Langjahr einzuschalten (dauernd vom 1. Juni 2004 bis zum 31. Dezember 2005), wodurch es zu keiner Beschneidung der Verlustverrechnung gekommen wäre. Durch "vorausschauende Steuerplanung" hätte dem Verfall vortragbarer Verluste entgegengewirkt werden können. Die Möglichkeit zur Verlustverrechnung mildere die Härten des Periodizitätsprinzips, das seinerseits dem Totalgewinnprinzip vorangehe.

F.
Die Steuerpflichtige und die Vorinstanz schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) beantragt die Gutheissung.

Erwägungen:

I. Formelles

1.

1.1. Die Sachurteilsvoraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen unter Vorbehalt des Nachfolgenden vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.12] und Art. 73 StHG [SR 642.14]). Die Legitimation der KSTV/BE ergibt sich, soweit die direkte Bundessteuer betroffen ist, aus Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG. In Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern ist sie nach Art. 73 Abs. 2 StHG in Verbindung mit Art. 9 Abs. 1 lit. h der Verordnung vom 18. Oktober 1995 über die Organisation und die Aufgaben der Finanzdirektion (OrV FIN/BE; BSG 152.221.171) als nach kantonalem Recht zuständige Behörde zur Beschwerde legitimiert.

1.2.

1.2.1. Rückweisungsentscheide schliessen das Verfahren nicht ab, weshalb es sich bei ihnen grundsätzlich um einen Zwischenentscheid handelt (BGE 144 IV 321 E. 2.3 S. 328 f.). Wenn die Rückweisung aber einzig noch der (rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient und der Unterinstanz daher keinerlei Entscheidungsspielraum verbleibt, nimmt die öffentlich-rechtliche Praxis des Bundesgerichts einen anfechtbaren (Quasi-) Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG an (BGE 145 III 42 E. 2.1 S. 45). Von einer derartigen Konstellation ist vorliegend auszugehen: Die Vorinstanz hat die von der Steuerpflichtigen erhobene Beschwerde gutgeheissen und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Veranlagungsbehörde zurückgewiesen (Sachverhalt, lit. E). Diese hat demnach die (zeitlich erweiterte) Verlustverrechnung zu beachten. Ein Ermessensspielraum verbleibt ihr dabei nicht. Entsprechend liegt ein (Quasi-) Endentscheid vor, der vor Bundesgericht selbständig anfechtbar ist. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2.2. Veranlagungsverfügungen, die einen Gesamtverlust ausweisen, können lediglich in Bezug auf den Nullgewinn rechtskräftig werden. Die Steuerperiode 2009 endete, auch nach Vornahme der Verlustverrechnung, erstmals wieder mit einem steuerbaren Reingewinn. Entsprechend war die hier strittige Frage, wie es sich mit den Geschäftsjahren und der Verlustverrechnung verhalte, von der Veranlagungsbehörde erstmals in dieser Steuerperiode abschliessend zu prüfen. Denn trotz Rechtskraft der vorangehenden Veranlagungsverfügungen war darüber noch nicht befunden worden (Urteil 2C 514/2017 vom 13. Dezember 2017 E. 2, in: ASA 86 S. 414, StE 2018 B 74.22.1 Nr. 3, StR 73/2018 S. 356; kritisch dazu FELIX RICHNER ET AL., in: ZStP 2018 S. 78). Im vorliegenden Fall ergibt sich aus den Akten, die von Amtes wegen beigezogen werden können (Art. 105 Abs. 2 BGG), dass die Steuerpflichtige bis und mit der Veranlagungsperiode 2008 Verluste erlitten hatte. Folgt man der Veranlagungsbehörde, träte in der Steuerperiode 2009 erstmals ein steuerbarer Reingewinn ein. Ihre Beschwerde ist damit im zutreffenden Zeitpunkt erfolgt.

1.3. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 145 II 252 E. 4.2 S. 255) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 145 I 239 E. 2 S. 241).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 145 V 215 E. 1.2 S. 217).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Streitig und zu prüfen ist die Tragweite von Art. 79 (insb. Abs. 3) in Verbindung mit Art. 67 Abs. 1 DBG, die folgenden Wortlaut aufweisen:
Art. 79 DBG Steuerperiode

1 Die Steuer vom Reingewinn wird für jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben (Fassung vom 10. Oktober 1997, in Kraft seit 1. Januar 1998 [AS 1998 669]).

2 Als Steuerperiode gilt das Geschäftsjahr.

3 In jedem Kalenderjahr, ausgenommen im Gründungsjahr, muss ein Geschäftsabschluss mit Bilanz und Erfolgsrechnung erstellt werden. Ausserdem ist ein Geschäftsabschluss erforderlich bei Verlegung des Sitzes, der Verwaltung, eines Geschäftsbetriebes oder einer Betriebsstätte sowie bei Abschluss der Liquidation.

Art. 67 DBG Verluste

1 Vom Reingewinn der Steuerperiode können Verluste aus sieben der Steuerperiode (Art. 79) vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinnes dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten.

2.2.

2.2.1. Gewinnsteuerrechtlich ist vom Handelsrecht auszugehen (Massgeblichkeitsprinzip bzw. principe de l'autorité du bilan commercial ou de déterminance gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG; BGE 143 II 8 E. 7.1 S. 21 f.). Dieses bildet in Fragen der Buchführung und Rechnungslegung das "Leitrecht" und beruht auf der Betriebswirtschaftslehre. Die Massgeblichkeit wird eingeschränkt durch die Korrekturen aufgrund abgaberechtlicher Vorschriften, mit welchen das Abgaberecht bewusst vom Handelsrecht abweicht (BGE 141 II 83 E. 3.1 S. 85). Die handelsrechtskonforme Jahresrechnung bindet neben der Veranlagungsbehörde auch die steuerpflichtige Person; diese muss sich darauf behaften lassen. In begründeten Fällen ist allerdings denkbar, zugunsten der steuerpflichtigen Person von der Massgeblichkeit abzuweichen (BGE 143 II 674 E. 4.2 S. 684; zum Ganzen: Urteil 2C 426/2019 vom 12. Juli 2019 E. 2.2.1 und 2.2.2 mit Hinweisen, in: ASA 88 S. 40)).

2.2.2. Betriebswirtschaftlich ist es unerlässlich, zeitlich und sachlich harmonisierte Berichtsperioden zu bilden, was erst einen unverfälschten Periodenvergleich ermöglicht. Folgerichtig ergibt sich aus Art. 958 Abs. 1 OR, dass die Rechnungslegung die wirtschaftliche Lage des Unternehmens derart darstellen soll, dass Dritte sich ein zuverlässiges Urteil bilden können. Aufwände und Erträge sind voneinander in zeitlicher und sachlicher Hinsicht abzugrenzen (Art. 958b Abs. 1 OR). Entsprechend sind namentlich "bei der Darstellung und der Bewertung stets die gleichen Massstäbe zu verwenden" (Art. 958c Abs. 1 Ziff. 6 OR).

2.2.3. In den Regeln zur kaufmännischen Buchführung und Rechnungslegung ist keine Norm zu finden, welche die Dauer des Geschäftsjahrs ausdrücklich festlegt. Zum Einzelabschluss ergibt sich aus Art. 958 Abs. 2 OR immerhin, dass die Rechnungslegung im Geschäftsbericht erfolge und dass dieser die Jahresrechnungenthalte (Bilanz, Erfolgsrechnung und Anhang). Von der Jahresrechnung ist aktienrechtlich in Art. 652a Abs. 1 Ziff. 5 , Art. 652d Abs. 2 und Art. 698 Abs. 2 Ziff. 4 OR die Rede. Dort finden sich auch die Begriffe Jahresdurchschnitt (Art. 727 Abs. 1 Ziff. 2 lit. c , 727a Abs. 2 OR) und Jahresbilanz (Art. 725 Abs. 1 OR). Es erscheint daher als naheliegend, dass handelsrechtlich grundsätzlich von einem vollen Jahr mit zwölf Monaten auszugehen ist. Dies entspricht jedenfalls langjähriger handelsrechtlicher Praxis (Urteil 2A.98/1992 vom 2. April 1993 E. 1a, nicht publ. in: BGE 119 Ib 111, unter Bezugnahme auf KARL KÄFER, in: Berner Kommentar, Obligationenrecht, Band VIII/2/2, 1981, N. 667 zu Art. 958 OR).

2.2.4. Aus betriebswirtschaftlichen Gründen kann ausnahmsweise ein Kurz- und/oder Langjahr angezeigt sein. Häufigster Fall dürfte die Neugründung oder die Sitzverlegung einer Gesellschaft in die Schweiz bilden. Verbreitet ist die "Umstellung" des Abschlussdatums in internationalen Verhältnissen, wenn eine Gesellschaft übernommen und in einen Konzern eingegliedert wird, der einem anderen Abschlussrhythmus folgt (dazu etwa Urteil 2C 514/2017 vom 13. Dezember 2017). Eine derartige Anpassung ist umstrukturierungsbedingt. Der Grund kann ebenso in einer Neuausrichtung der Strategie oder des Geschäftsfeldes liegen. Mitunter verlangen, wie hier, Banken oder andere Geldgeber, im Zuge der Neufinanzierung bzw. Entschuldung sei ein Kurz- und/oder Langjahr einzulegen. Diesfalls ist die Neuausrichtung sanierungsbedingt. Solchen ausserordentlichen Umständen steht jedenfalls das Handelsrecht nicht entgegen. Kurz- und/oder Langjahre sind handelsrechtlich dann möglich, soweit eine " mässige, vereinzelte Verlängerung des Geschäftsjahres über die zwölf Monate hinaus" angestrebt wird (K ÄFER, a. a. O., N. 669 und insb. 671 zu Art. 958 OR, welcher das Urteil 2A.98/1992 vom 2. April 1993 E. 1a wörtlich zitiert).

2.3.

2.3.1. Gemäss Art. 79 Abs. 3 Satz 1 DBG (vorne E. 2.1) hat eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft "in jedem Kalenderjahr, ausgenommen im Gründungsjahr", einen Geschäftsabschluss mit Bilanz und Erfolgsrechnung vorzulegen (sog. "Abschlusszwang"; dazu DANIEL SCHÄR, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum DBG, 3. Aufl. 2017 [nachfolgend: BSK-DBG], N. 6 zu Art. 79 DBG). Der direktsteuerliche Rechtsbegriff des "Geschäftsabschlusses" kann der handelsrechtlichen "Jahresrechnung (Einzelabschluss) " gleichgestellt werden (Art. 958 Abs. 2 OR; vorne E. 2.3.3).

2.3.2. Über den ordentlichen Abschluss hinaus (Art. 79 Abs. 3 Satz 1 DBG) haben juristische Personen unterjährig in den weiteren, vom Gesetz genannten Sonderfällen einen Geschäftsabschluss vorzulegen. Anlass hierzu gibt die Verlegung des Sitzes, der Verwaltung, eines Geschäftsbetriebes oder einer Betriebsstätte sowie die Beendigung der Liquidation (Art. 79 Abs. 3 Satz 2 DBG). Dabei genügt ein Zwischenabschluss, sofern die bisherige subjektive Steuerpflicht bei Verlegung des Geschäftsbetriebes oder einer Betriebsstätte ins Ausland fortbesteht (Art. 6 Abs. 3 der Verordnung vom 14. August 2013 über die zeitliche Bemessung der direkten Bundessteuer; SR 642.117.1; dazu MARC BUGNON, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire Romand, LIFD, 2. Aufl. 2017 [nachfolgend: Comm. LIFD], N. 11 zu Art. 79 DBG; SCHÄR, in: BSK-DBG, N. 8 zu Art. 79 DBG).

2.3.3. Das Erfordernis von Art. 79 Abs. 3 Satz 1 DBG kann mit dem sachlich begründeten Bedürfnis nach Phasenverschiebung kollidieren, es muss aber nicht. Wenn das Geschäftsjahr bislang vom 1. April bis zum 31. März dauerte und es nun beispielsweise einmalig um drei Monate verlängert wird, erlaubt dies auch weiterhin, sowohl im Jahr "n" (endend am 31. März) als auch im Jahr "n+1" (endend am 30. Juni des folgenden Kalenderjahrs) einen "Geschäftsabschluss" vorzulegen. Damit ist den handels- und vor allem auch den direktsteuerrechtlichen Vorgaben genügt. Anders verhält es sich, wenn, wie vorliegend, die Bücher nicht am 31. Dezember 2003, sondern erst am 31. Mai 2004 geschlossen werden sollen. Dann erfolgt ein Geschäftsabschluss zwar im Jahr "n+1", nicht aber im Jahr "n". Die Veranlagungsbehörde würdigt dies dahingehend, dass steuerrechtlich von drei Abschlüssen auszugehen sei, nämlich per 31. Dezember 2003, 31. Mai 2004 und 31. Dezember 2004.

2.4.

2.4.1. Es fragt sich, ob der Gesetzgeber bei Schaffung von Art. 79 Abs. 3 Satz 1 DBG bewusst vom Handelsrecht abweichen und eine sektorielle Verschärfung bewirken wollte. Hierzu ist die Norm auszulegen. Ausgangspunkt jeder Auslegung eines Rechtssatzes bildet der Wortlaut der Bestimmung (grammatikalisches Element). Ist er klar, das heisst eindeutig und unmissverständlich, darf davon nur abgewichen werden, wenn triftiger Grund für die Annahme besteht, er ziele am "wahren Sinn" der Regelung vorbei. Grund für eine solche Annahme können die Entstehungsgeschichte der Bestimmung (historisches Element), ihr Zweck (teleologisches Element) oder der Zusammenhang mit andern Vorschriften (systematisches Element) geben (BGE 145 IV 17 E. 1.2 S. 18 f.). Anlass kann namentlich auch der Umstand geben, dass die grammatikalische Auslegung zu einem Ergebnis führt, das der Gesetzgeber nicht gewollt haben kann (BGE 145 V 57 E. 9.1 S. 68).

2.4.2. Der Wortlaut von Art. 79 Abs. 3 Satz 1 DBG ist insofern klar, als er lediglich von den gründungsbedingten Abweichungen vom Kalenderjahr spricht. Solche sind zulässig, andere als gründungsbedingte Übergangsjahre im Umkehrschluss wohl nicht. Ein Langjahr, das beispielsweise der konzernweiten Vereinheitlichung der Abschlussdaten dient, wäre vor diesem Hintergrund eher unzulässig, es sei denn, Art. 79 Abs. 3 Satz 1 DBG ziele am "wahren Sinn" der Regelung vorbei oder enthalte eine (echte) Lücke (BGE 145 IV 252 E. 1.6.1 S. 256). Zur Klärung, wie es sich damit verhält, ist zunächst auf das vorharmonisierte Steuerrecht zurückzublenden, namentlich auf den Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BRB WSt 1940 bzw. WStB und zuletzt BdBSt; AS 1940 1947). Auch dieser kannte keine ausdrückliche Regelung zu den anderen als gründungsbedingten Kurz- oder Langjahren. So sprach er einzig vom Gründungsjahr ("erstes Geschäftsjahr") und hielt hierzu fest, falls dieses länger oder kürzer als ein Kalenderjahr ausfalle, so werde der Reinertrag auf ein Kalenderjahr umgerechnet (Art. 58 Abs. 4 lit. a i. V. m. Art. 58 Abs. 5 WStB). Im Übrigen blieben Lang- und Kurzjahre unerwähnt.

2.4.3. Der Wehrsteuerbeschluss von 1940 enthielt keine ausdrückliche Regelung des Geschäftsjahres, ging aber im Grundsatz von einem zwölfmonatigen Jahr aus (dazu BGE 98 Ib 325 E. 2 S. 327; ferner BGE 94 I 146 E. 1 S. 147 f.; 84 I 240 E. 2 S. 243). Ungeachtet dessen bestand auch unter vorharmonisiertem Recht das betriebswirtschaftliche Bedürfnis, gelegentlich ein Geschäftsjahr zu verlängern oder zu verkürzen. In einem Fall, in welchem die steuerpflichtige Person das zweite Jahr (der damals noch zweijährigen Veranlagungsperiode) um einen Monat verlängert hatte, weshalb das Geschäftsjahr vom 1. Januar 1972 bis zum 31. Januar 1973 dauerte, erkannte das Bundesgericht, daran sei bei Schaffung von Art. 58 WStB "offenbar nicht gedacht" worden. Die Lösung könne dem Wortlaut jedenfalls "nicht ohne weiteres entnommen werden" (Urteil A.146/1976 vom 26. November 1976 E. a, in: ASA 46 S. 118). Im Ergebnis liess das Bundesgericht das 13-monatige Langjahr zu. Wenn der Bundesrat nicht bedacht habe, dass ein Geschäftsjahr auch über- oder unterjährig ausfallen könne, sei vom Wortlaut abzuweichen, um der ratio legis Rechnung zu tragen.

2.4.4. Art. 58 Abs. 5 WStB und Art. 79 Abs. 3 Satz 1 DBG weichen hauptsächlich dadurch voneinander ab, dass heute "in jedem Kalenderjahr" ein Geschäftsabschluss zu erstellen ist. Davon war im Vorgängerrecht noch keine Rede. Weshalb das harmonisierte Recht insofern strenger gehalten ist, kann den Materialien nicht entnommen werden (Botschaft vom 26. Mai 1983 über die Steuerharmonisierung, BBl 1983 III 1 ff., insb. 195 f. zu E-Art. 85). Die bundesrätliche Botschaft bezieht sich hierzu weder auf den Wehrsteuerbeschluss noch auf das Obligationenrecht. Der Bundesrat äusserte sich lediglich dahingehend, dass "Steuerperiode und Geschäftsjahr auch dann zusammen (fallen), wenn letzteres mehr oder weniger als zwölf Monate umfasst". Diese Ordnung entspreche "den praktischen Bedürfnissen und gestattet es den Steuerbehörden, die juristischen Personen zu veranlagen, sobald die handelsrechtlich verbindlichen Geschäftsabschlüsse vorliegen" (insb. 195 f. zu E-Art. 85 ).

2.4.5. Die zeitliche Dauer des Geschäftsjahrs ist im DBG von 1990, verglichen mit dem Wehrsteuerbeschluss von 1940, allerdings von geringerer Bedeutung: Zum einen greift neurechtlich die Postnumerandobesteuerung mit einjähriger Gegenwartsbemessung (Art. 79 Abs. 1 und 2 DBG), sodass das frühere Nebeneinander von Gegenwarts- und Vergangenheitsbemessung entfallen ist (Art. 58 Abs. 4 lit. a BdBSt). Zum andern herrscht, zumindest auf Bundesebene, ein proportionaler Gewinnsteuersatz (Art. 68 und 71 Abs. 1 DBG). Ordentliche Gewinne sind daher selbst im Fall eines Kurz- oder Langjahrs nicht mehr umzurechnen (BUGNON, in: Comm. LIFD, N. 2 zu Art. 80 DBG; SCHÄR, in: BSK-DBG, N. 2 zu Art. 80 DBG; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004 [nachfolgend: Komm. DBG II], N. 4 zu Art. 79 DBG), aber pro rata temporis zu veranlagen. Ein zwingender Grund, weshalb in jedem Kalenderjahr ein Geschäftsabschluss zu erstellen sein sollte, ist nicht ersichtlich, auch wenn dies die Regel darstellt.

2.4.6. Die Doktrin vertritt in der Frage des Kurz- oder Langjahrs keinen einheitlichen Standpunkt. Dem einen Standpunkt zufolge soll bei Verlängerung des Geschäftsjahrs um beispielsweise einen Monat "schlechterdings kein Anlass" bestehen, zwei Abschlüssen (der erste für zwölf Monate, der zweite für einen Monat) zu verlangen (SCHÄR, in: BSK-DBG, N. 7 zu Art. 79 DBG; so auch FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 5 zu Art. 79 DBG). Das Gesetz halte lediglich deklaratorisch fest, "dass juristische Personen üblicherweise einmal pro Jahr einen Abschluss zu erstellen haben und veranlagt werden" (so MARCO GRETER/MARC DIETSCHI, Analyse der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu juristischen Personen in Steuerangelegenheiten aus dem Jahr 2017 und dem ersten Halbjahr 2018, in: ASA 87 S. 333, insb. 343). Dieser Teil der Lehre misst Art. 79 Abs. 3 Satz 1 DBG keine konstitutive Bedeutung bei.

2.4.7. Dem gegenteiligen Standpunkt zufolge bleibt es auch bei Verlegung des Bilanzstichtags "impérativement que la personne morale close ses comptes au moins une fois par année civile" (BUGNON, in: Comm. LIFD, N. 18 zu Art. 79 DBG; so wohl auch LOCHER, in: Komm. DBG II, N. 5 zu Art. 79 DBG). Diese einschränkende Ansicht stellt den Gesichtspunkt ins Zentrum, dass ein durchgängiger Bezug sichergestellt sein soll. Dem ist aber entgegenzuhalten, dass ein solcher mühelos möglich ist, indem der Abschluss "verwaltungsintern" - durch die Veranlagungsbehörde - auf die beiden Steuerperioden verlegt und das Ergebnis pro rata temporis verteilt wird (vorne E. 2.4.5). Dies ist für sich alleine weder mit höheren noch niedrigeren Steuern verbunden, nachdem auf Bundesebene ein proportionaler Steuersatz herrscht. Dies kommt einem Zwischen abschluss nahe (vorne E. 2.3.2), der als solcher zu keiner Beendigung der Steuerperiode führt. Zu stützen ist dies auf Art. 161 Abs. 1 DBG, wonach die Steuer in der Regel in dem vom EFD bestimmten Zeitpunkt fällig wird (sog. allgemeiner Fälligkeitstermin). Gemäss Art. 1 Abs. 1 der Verordnung des EFD vom 10. Dezember 1992 über Fälligkeit und Verzinsung der direkten Bundessteuer (SR 642.124) gilt der 1. März des
auf das Steuerjahr folgenden Kalenderjahres als allgemeiner Fälligkeitstermin. Die Gewinnsteuer juristischer Personen ist damit jährlich zu beziehen, was aber nicht voraussetzt, dass auch jährlich eine Veranlagung erfolgt, weil das Ergebnis ohne schädigende Nebenwirkungen pro rata temporis verteilt werden kann.

2.4.8. Kurz- oder Langjahre können aber auch als Mittel zur Steuerumgehung dienen (zu den Anforderungen an eine solche BGE 142 II 399 E. 4.2 S. 408; 138 II 239 E. 4.1 S. 243 ff.). Zu denken ist an Fälle, in welchen im zwölfmonatigen Geschäftsjahr ein Gewinn angefallen, in den Folgemonaten aber ein Verlust absehbar ist (SCHÄR, in: BSK-DBG, N. 7 zu Art. 79 DBG). Soll der Gewinn sogleich um den Verlust geschmälert werden, liesse sich dies dadurch herbeiführen, dass das Laufjahr "künstlich", also ohne tiefere betriebswirtschaftliche Veranlassung, verlängert wird. Dies ist steuerrechtlich nicht hinzunehmen, weshalb die Veranlagungsbehörde der Fiktion folgen darf, das Geschäftsjahr sei nach der ordentlichen Dauer abgeschlossen worden.

3.

3.1. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.4) erstreckte sich das Geschäftsjahr 2003/2004 vom 1. Januar 2003 bis und mit dem 31. Mai 2004. Dem Langjahr liess die Steuerpflichtige ein Kurzjahr vom 1. Juni 2004 bis und mit dem 31. Dezember 2004 folgen. Das Langjahr war auf Ersuchen der finanzierenden Bank eingeschaltet worden und erfolgte damit sanierungsbedingt, nachdem die Steuerpflichtige zuvor erhebliche operative Verluste erlitten hatte (Sachverhalt, lit. B).

3.2.

3.2.1. Die Steuerpflichtige geht davon aus, dass sie vom 1. Januar 2003 bis zum 1. Januar 2009 insgesamt sieben Geschäftsabschlüsse vorgelegt habe, während die Veranlagungsbehörde annimmt, dass acht Abschlüsse vorlägen. Dies hat unmittelbare Auswirkungen auf die Verlustverrechnungsmöglichkeit, wie zu zeigen ist:

Geschäftsjahr_ ______ _____Ansicht der Veranlagungsbehörde_ Ansicht der Steuerpflichtigen_

2009_ ________________ n_ ______ n_ ____

2008_ ________________ n-1_ ______ ___________________n-1_ ____

2007_ ________________ n-2_ ______ ___________________n-2_ ____

2006_ ________________ n-3_ ______ ___________________n-3_ ____

2005_ ________________ n-4_ ______ ___________________n-4_ ____

01.06.2004 -_31.12.2004_ n-5_ ______ ___________________n-5_ ____

01.01.2004 -_31.05.2004_ n-6_ ______
n-6
01.01.2003 -_31.12.2003_ n-7_ ______

2002_ ________________ _keine Verlustverrechnung mehr möglich ___________________n-7_ ____

Im Ergebnis ergibt sich gemäss der Veranlagungsbehörde eine Verlustverrechnungsperiode von 72 Monaten (d.h. volle sechs Jahre, 2008 bis 2003), nach Meinung der Steuerpflichtigen hingegen eine solche von 84 Monaten (d.h. volle sieben Jahre, 2008 bis 2002).

3.2.2. Handelsrechtlich darf die Verlängerung des ursprünglich zwölfmonatigen Geschäftsjahrs um fünf auf 17 Monate, wie sie die Steuerpflichtige vorgenommen hat, als "mässig" bezeichnet werden, aber auch als "vereinzelt", weil es sich um einen einmaligen Vorgang handelte (vorne E. 2.2.4). Um daraufhin zum Regeljahr zurückkehren zu können, fügte die Steuerpflichtige ein Kurzjahr ein, womit der frühere "Takt" wiederhergestellt wurde. An der Handelsrechtskonformität bestehen keine Zweifel. Zur steuerrechtlichen Seite ist unbestritten, dass die Steuerpflichtige im Kalenderjahr 2003 keinen Geschäftsabschluss vorlegte, wenngleich ein solcher nach dem Wortlaut von Art. 79 Abs. 3 Satz 1 DBG vorzulegen gewesen wäre.

3.2.3. Weiter ist massgeblich, dass auch das Vorgehen der Veranlagungsbehörde gegen den Wortlaut des Gesetzes verstösst: Während gemäss Art. 79 Abs. 3 Satz 1 DBG in jedem Kalenderjahr "ein" Geschäftsabschluss vorzulegen ist, würden nämlich bei ihrem Ansatz im Kalenderjahr 2004 zwei Geschäftsabschlüsse erstellt. Stehen sich zwei Vorgehensweisen gegenüber, die beide vom Wortlaut des Gesetzes abweichen, ist derjenigen der Vorzug zu geben, die der Grundidee des Gesetzes am besten entspricht. Diesbezüglich ist von Bedeutung, dass das Gesetz (Art. 67 Abs. 1 DBG) von einer ordentlichen Verlustverrechnungsperiode von siebenmal zwölf Monaten, d.h. von 84 Monaten, ausgeht. Folgt man der Veranlagungsbehörde, so würde die Verlustverrechnungsperiode von 84 auf 72 Monate verkürzt, weil im einen Kalenderjahr zwei Geschäftsabschlüsse vorzulegen sind. Hingegen beträgt die Verlustverrechnungsperiode beim Vorgehen gemäss Vorinstanz 84 Monate, was der ordentlichen gesetzlichen Regelung entspricht und der Konzeption des Gesetzes näher kommt als die Lösung gemäss Veranlagungsbehörde. Es muss daher auch nicht entschieden werden, ob die Verlustverrechnungsperiode sich unter Umständen auch auf mehr als 84 Monate erstrecken könnte.

3.2.4. Schliesslich liegen keine Anhaltspunkte für eine Steuerumgehung vor, die dazu führen würde, dass die Gestaltung der Steuerpflichtigen nicht zu schützen wäre (vorne E. 2.4.8). Die Vorinstanz hat hierzu für das Bundesgericht verbindlich festgestellt, dass das Einschalten zunächst des Lang- und dann des Kurzjahres aus sanierungsbedingten Gründen erfolgt sei und nicht dazu gedient habe, die Steuerlast zu mindern (Sachverhalt, lit. D). Dies bestreitet die Veranlagungsbehörde nicht. Auch bei zwei Langjahren wäre es im Übrigen dabei geblieben, dass im Kalenderjahr 2003 kein Geschäftsabschluss hätte vorgelegt werden müssen.

3.3. Zusammenfassend heisst dies, dass die Steuerpflichtige bundesrechtskonform einen einzigen Abschluss für den Zeitraum vom 1. Januar 2003 bis zum 31. Mai 2004 vorlegen durfte. Auch für die Zwecke der Verlustverrechnung handelt es sich dabei um einen Abschluss (1. Januar 2003 bis zum 31. Mai 2004), gefolgt von einem Abschluss für den restlichen Zeitraum (1. Juni bis und mit dem 31. Dezember 2004). Die Beschwerde zur Steuerperiode 2009 erweist sich damit, soweit die direkte Bundessteuer betreffend, als unbegründet, weshalb sie abzuweisen und der angefochtene Entscheid zu bestätigen ist.

III. Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Bern

4.

4.1. Die hier interessierenden Rechtsfragen sind bundesrechtlicher Natur. So entspricht Art. 31 Abs. 2 Satz 2 StHG vorbehaltlos Art. 79 Abs. 3 Satz 1 DBG (dazu DANIEL SCHÄR, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum StHG, 3. Aufl. 2017 [nachfolgend: BSK-StHG], N. 9 f. zu Art. 31 StHG). Die harmonisierungsrechtliche Vorgabe hat in das Steuergesetz (des Kantons Bern) vom 21. Mai 2000 (StG/BE; BSG 661) Eingang gefunden, namentlich in Art. 107 StG/BE (Steuerperiode). Der Kanton Bern kennt zwar keinen proportionalen Gewinnsteuertarif (Art. 95 StG/BE), es darf aber davon ausgegangen werden, dass Phasenverschiebungen zu keinen nennenswerten Steuerersparnissen führen können. Nur am Rande ist darauf hinzuweisen, dass in anderen Kantonen vereinzelt die Rede davon ist, als Steuerperiode gelte das Geschäftsjahr, "das in der Regel zwölf Monate umfasst" (so namentlich § 91 Abs. 2 des Steuergesetzes [des Kantons Aargau] vom 15. Dezember 1998 [StG/AG; SAR 651.100], worauf GRETER/DIETSCHI, a.a.O., S. 344, hinweisen).

4.2. Schliesslich herrscht auch Einklang zwischen den Normen zur Verlustverrechnung (Art. 67 Abs. 1 DBG, Art. 25 Abs. 2 StHG in der Fassung vom 15. Dezember 2000 und Art. 93 Abs. 1 StG/BE). Ein kantonaler Gestaltungsspielraum besteht hier nicht (PETER BRÜLISAUER/OLIVER KRUMMENACHER, in: BSK-StHG, N. 118 zu Art. 25 StHG).

4.3. Die Beschwerde zur Steuerperiode 2009 erweist sich damit, auch soweit die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern betreffend, als unbegründet, weshalb sie abzuweisen und der angefochtene Entscheid zu bestätigen ist.

IV. Kosten und Entschädigungen

5.

5.1. Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Kanton Bern aufzuerlegen, der in seinem amtlichen Wirkungskreis tätig wird und Vermögensinteressen wahrnimmt (Art. 66 Abs. 4 BGG).

5.2. Der Kanton Bern hat der Steuerpflichtigen, die anwaltlich vertreten ist, für das bundesgerichtliche Verfahren eine angemessene Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG; Art. 1, 2 und 4 des Reglements vom 31. März 2006 über die Parteientschädigung und die Entschädigung für die amtliche Vertretung im Verfahren vor Bundesgericht [SR 173.110.210.3]). Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Steuerpflichtige lediglich eine Vernehmlassung einzureichen hatte.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2009, wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern, Steuerperiode 2009, wird abgewiesen.

3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 6'000.-- werden dem Kanton Bern auferlegt.

4.
Der Kanton Bern hat der Steuerpflichtigen für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 4'000.-- auszurichten.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 28. Januar 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 67 Déduction des pertes - 1 Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale (art. 79) peuvent être déduites du bénéfice net de cette période, à condition qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années.
¹	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale (art. 79) peuvent être déduites du bénéfice net de cette période, à condition qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années.
²	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du bénéfice peuvent également être défalquées des prestations qui sont destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement, à condition que celles-ci ne constituent pas des apports selon l'art. 60, let. a.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 25 Charges - 1 Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également:
¹	Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également:
^a	les impôts fédéraux, cantonaux et communaux;
^b	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^c	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^d	les rabais, escomptes, bonifications et ristournes accordés sur la contre-valeur de livraisons et de prestations ainsi que les parts de bénéfice des compagnies d'assurances destinées à être réparties entre les assurés;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne font notamment pas partie des charges justifiées par l'usage commercial:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.131
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.132
²	Lorsqu'elles n'ont pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années, les pertes des sept exercices précédant la période fiscale sont déduites du bénéfice net de cette période (art. 31, al. 2).133
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du bénéfice peuvent également être défalquées des prestations qui sont destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement et qui ne sont pas des apports au sens de l'art. 24, al. 2, let. a.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du siège ou de l'administration effective à l'intérieur de la Suisse.134

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 79 Période fiscale - 1 L'impôt sur le bénéfice net est fixé et prélevé pour chaque période fiscale.167
¹	L'impôt sur le bénéfice net est fixé et prélevé pour chaque période fiscale.167
²	La période fiscale correspond à l'exercice commercial.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 958 - 1 Les comptes doivent présenter la situation économique de l'entreprise de façon qu'un tiers puisse s'en faire une opinion fondée.
¹	Les comptes doivent présenter la situation économique de l'entreprise de façon qu'un tiers puisse s'en faire une opinion fondée.
²	Les comptes sont présentés dans le rapport de gestion. Ce dernier contient les comptes annuels individuels (comptes annuels) qui se composent du bilan, du compte de résultat et de l'annexe. Les dispositions applicables aux grandes entreprises et aux groupes sont réservées.
³	Le rapport de gestion est établi et soumis dans les six mois qui suivent la fin de l'exercice à l'organe ou aux personnes qui ont la compétence de l'approuver. Il est signé par le président de l'organe supérieur de direction ou d'administration et par la personne qui répond de l'établissement des comptes au sein de l'entreprise.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 958^b - 1 Les charges et les produits sont présentés conformément aux principes de la délimitation périodique et du rattachement des charges aux produits.
¹	Les charges et les produits sont présentés conformément aux principes de la délimitation périodique et du rattachement des charges aux produits.
²	Si les produits nets des ventes des biens et des prestations de services ou les produits financiers ne dépassent pas 100 000 francs, il est possible de déroger au principe de la délimitation périodique et d'établir une comptabilité de dépenses et de recettes.
³	Si les comptes ne sont pas présentés en francs, le cours moyen de l'exercice est déterminant pour établir la valeur fixée à l'al. 2.798

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 698 - 1 L'assemblée générale des actionnaires est le pouvoir suprême de la société.
¹	L'assemblée générale des actionnaires est le pouvoir suprême de la société.
²	Elle a le droit intransmissible:528
¹	d'adopter et de modifier les statuts;
²	de nommer les membres du conseil d'administration et de l'organe de révision;
³	d'approuver le rapport annuel et les comptes consolidés;
⁴	d'approuver les comptes annuels et de déterminer l'emploi du bénéfice résultant du bilan, en particulier de fixer le dividende et les tantièmes;
⁵	de fixer le dividende intermédiaire et d'approuver les comptes intermédiaires nécessaires à cet effet;
⁶	de décider du remboursement de la réserve légale issue du capital;
⁷	de donner décharge aux membres du conseil d'administration;
⁸	de procéder à la décotation des titres de participation de la société;
⁹	de prendre toutes les décisions qui lui sont réservées par la loi ou les statuts.535
³	Lorsque les actions de la société sont cotées en bourse, l'assemblée générale a en outre le droit intransmissible:
¹	d'élire le président du conseil d'administration;
²	d'élire les membres du comité de rémunération;
³	d'élire le représentant indépendant;
⁴	de voter les rémunérations du conseil d'administration, de la direction et du conseil consultatif.536

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 727^a - 1 Lorsque les conditions d'un contrôle ordinaire ne sont pas remplies, la société soumet ses comptes annuels au contrôle restreint d'un organe de révision.
¹	Lorsque les conditions d'un contrôle ordinaire ne sont pas remplies, la société soumet ses comptes annuels au contrôle restreint d'un organe de révision.
²	Moyennant le consentement de l'ensemble des actionnaires, la société peut renoncer au contrôle restreint lorsque son effectif ne dépasse pas dix emplois à plein temps en moyenne annuelle.
³	Le conseil d'administration peut requérir par écrit le consentement des actionnaires. Il peut fixer un délai de réponse de 20 jours au moins et leur indiquer qu'un défaut de réponse équivaut à un consentement.
⁴	Lorsque les actionnaires ont renoncé au contrôle restreint, cette renonciation est également valable les années qui suivent. Chaque actionnaire a toutefois le droit d'exiger un contrôle restreint au plus tard dix jours avant l'assemblée générale. Celle-ci doit alors élire l'organe de révision.
⁵	Au besoin, le conseil d'administration procède à l'adaptation des statuts et requiert que l'organe de révision soit radié du registre du commerce.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 725 - 1 Le conseil d'administration surveille la solvabilité de la société.
¹	Le conseil d'administration surveille la solvabilité de la société.
²	Si la société risque de devenir insolvable, le conseil d'administration prend des mesures visant à garantir sa solvabilité. Au besoin, il prend des mesures supplémentaires afin d'assainir la société ou propose de telles mesures à l'assemblée générale, pour autant qu'elles relèvent de la compétence de cette dernière. Le cas échéant, il dépose une demande de sursis concordataire.
³	Le conseil d'administration agit avec célérité.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 958^c - 1 L'établissement régulier des comptes est régi en particulier par les principes suivants:
¹	L'établissement régulier des comptes est régi en particulier par les principes suivants:
¹	la clarté et l'intelligibilité;
²	l'intégralité;
³	la fiabilité;
⁴	l'importance relative;
⁵	la prudence;
⁶	la permanence de la présentation et des méthodes d'évaluation;
⁷	l'interdiction de la compensation entre les actifs et les passifs et entre les charges et les produits.
²	Le montant de chaque poste présenté dans le bilan et dans l'annexe est justifié par un inventaire ou d'une autre manière.
³	La présentation des comptes est adaptée aux particularités de l'entreprise et de la branche, dans le respect du contenu minimal prévu par la loi.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 652^d - 1 Le capital-actions peut aussi être augmenté par la conversion de fonds propres dont la société peut librement disposer.
¹	Le capital-actions peut aussi être augmenté par la conversion de fonds propres dont la société peut librement disposer.
²	La preuve que le montant de l'augmentation est couvert est apportée:
¹	au moyen des comptes annuels dans la version approuvée par l'assemblée générale et vérifiée par un réviseur agréé, ou
²	au moyen des comptes intermédiaires vérifiés par un réviseur agréé, lorsque la date de clôture du bilan remonte à plus de six mois au jour de la décision de l'assemblée générale.372
³	Les statuts doivent mentionner le fait que l'augmentation de capital a été réalisée par conversion de fonds propres librement disponibles.373

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 727 - 1 Les sociétés suivantes sont tenues de soumettre leurs comptes annuels et, le cas échéant, leurs comptes consolidés au contrôle ordinaire d'un organe de révision:614
¹	Les sociétés suivantes sont tenues de soumettre leurs comptes annuels et, le cas échéant, leurs comptes consolidés au contrôle ordinaire d'un organe de révision:614
¹	les sociétés ouvertes au public, soit les sociétés:
^1a	qui ont des titres de participation cotés en bourse,
^1b	qui sont débitrices d'un emprunt par obligations,
^1c	dont les actifs ou le chiffre d'affaires représentent 20 % au moins des actifs ou du chiffre d'affaires des comptes consolidés d'une société au sens des let. a et b;
²	les sociétés qui, au cours de deux exercices successifs, dépassent deux des valeurs suivantes:
^2a	total du bilan: 20 millions de francs,
^2b	chiffre d'affaires: 40 millions de francs,
^2c	effectif: 250 emplois à plein temps en moyenne annuelle;
³	les sociétés qui ont l'obligation d'établir des comptes consolidés.
^1bis	Si les comptes ne sont pas présentés en francs, les cours de conversion déterminants pour établir les valeurs fixées à l'al. 1, ch. 2, sont, pour le total du bilan, le cours de conversion à la date de clôture du bilan, et pour le chiffre d'affaires, le cours moyen de l'exercice.618
²	Un contrôle ordinaire des comptes est également requis lorsque des actionnaires représentant ensemble au moins 10 % du capital-actions l'exigent.
³	Lorsque la loi n'exige pas un contrôle ordinaire des comptes annuels, ce contrôle peut être prévu par les statuts ou décidé par l'assemblée générale.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 85 Retenue de l'impôt à la source - 1 L'Administration fédérale des contributions (AFC) calcule le montant de l'impôt retenu à la source sur la base des barèmes de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.
¹	L'Administration fédérale des contributions (AFC) calcule le montant de l'impôt retenu à la source sur la base des barèmes de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.
²	Le montant de la retenue tient compte des frais professionnels (art. 26) et des primes d'assurance (art. 33, al. 1, let. d, f et g) sous forme de forfaits, ainsi que des déductions pour les charges de famille du contribuable (art. 35). L'AFC publie le montant des différents forfaits.
³	La retenue sur le revenu des époux vivant en ménage commun qui exercent tous deux une activité lucrative est calculée selon des barèmes qui tiennent compte du cumul des revenus des conjoints (art. 9, al. 1), des forfaits et des déductions prévus à l'al. 2 et de la déduction accordée en cas d'activité lucrative des deux conjoints (art. 33, al. 2).
⁴	L'AFC fixe avec les cantons de manière uniforme, d'une part, comment notamment le 13e salaire, les gratifications, les horaires variables, le travail rémunéré à l'heure, le travail à temps partiel ou l'activité lucrative accessoire ainsi que les prestations au sens de l'art. 18, al. 3, LAVS174 doivent être pris en compte et, d'autre part, quels sont les éléments déterminants pour le calcul du taux de l'impôt. L'AFC fixe aussi avec les cantons la procédure à suivre en cas de changement de tarif, d'adaptation ou de correction rétroactive des salaires ainsi que de prestations fournies avant ou après l'engagement.
⁵	En accord avec l'autorité cantonale, elle fixe les taux qui doivent être incorporés dans le barème cantonal au titre de l'impôt fédéral direct.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 71 - 1 L'impôt sur le bénéfice des associations, fondations et autres personnes morales est de 4,25 % du bénéfice net.164
¹	L'impôt sur le bénéfice des associations, fondations et autres personnes morales est de 4,25 % du bénéfice net.164
²	Le bénéfice n'est pas imposé lorsqu'il n'atteint pas 5000 francs.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 80 Calcul du bénéfice net - 1 L'impôt sur le bénéfice net est calculé sur la base du bénéfice net réalisé pendant la période fiscale.
¹	L'impôt sur le bénéfice net est calculé sur la base du bénéfice net réalisé pendant la période fiscale.
^1bis	Si les comptes annuels sont établis dans une monnaie étrangère, le bénéfice net imposable doit être converti en francs. Le taux de change moyen (vente) de la période fiscale est déterminant.168
²	Lors de la liquidation d'une personne morale ou du transfert à l'étranger de son siège, de son administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable, les réserves latentes constituées au moyen de bénéfices non soumis à l'impôt sont imposées avec le bénéfice net du dernier exercice.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 161 - 1 En règle générale, l'impôt est échu au terme fixé par le DFF (terme général d'échéance). Il peut être perçu par acomptes.
¹	En règle générale, l'impôt est échu au terme fixé par le DFF (terme général d'échéance). Il peut être perçu par acomptes.
²	Pour les impôts dus par les contribuables pour lesquels l'année fiscale ne coïncide pas avec l'année civile (art. 79, al. 2), l'autorité fiscale peut fixer des termes spéciaux d'échéance.
³	Sont échus dès la notification de la décision de taxation:
^a	l'impôt sur les prestations en capital provenant de la prévoyance (art. 38);
^b	...
^c	les rappels d'impôt (art. 151).
⁴	L'impôt est échu dans tous les cas:
^a	le jour où le contribuable qui entend quitter durablement le pays prend des dispositions en vue de son départ;
^b	lors de la réquisition de la radiation du registre du commerce d'une personne morale assujettie à l'impôt;
^c	dès qu'un contribuable étranger cesse d'avoir une entreprise ou une participation à une entreprise suisse, un établissement stable situé en Suisse, un immeuble sis en Suisse ou une créance garantie par un immeuble sis en Suisse (art. 4, 5 et 51);
^d	lors de l'ouverture de la faillite du contribuable;
^e	au décès du contribuable.
⁵	Le terme d'échéance prévu est maintenu, même si le contribuable n'a reçu, à cette date, qu'un calcul provisoire de l'impôt ou qu'il a déposé une réclamation ou un recours contre la taxation.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 31 - 1 Les impôts sur le bénéfice net et sur le capital propre sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale.
¹	Les impôts sur le bénéfice net et sur le capital propre sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale.
²	La période fiscale correspond à l'exercice commercial. Chaque année civile, excepté l'année de fondation, les contribuables doivent procéder à la clôture de leurs comptes et établir un bilan et un compte de résultats. Lorsque l'exercice comprend plus ou moins de douze mois, le taux de l'impôt sur le bénéfice est fixé sur la base d'un bénéfice net calculé sur douze mois.
³	Le bénéfice net imposable est fixé sur la base du résultat de la période fiscale.
^3bis	Si les comptes annuels sont établis dans une monnaie étrangère, le bénéfice net imposable doit être converti en francs. Le taux de change moyen (vente) de la période fiscale est déterminant.154
⁴	Le capital propre imposable est fixé sur la base de son état à la fin de la période fiscale.
⁵	Si les comptes annuels sont établis dans une monnaie étrangère, le capital propre imposable doit être converti en francs suisses. Le taux de change (vente) à la fin de la période fiscale est déterminant.155

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.