2A.468/1999

[AZA 0/2]
2A.468/1999/VIZ

IIe COUR DE DROIT PUBLIC
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27 octobre 2000

Composition de la Cour: MM. et Mme les Juges Wurzburger, président, Hartmann, Betschart, Hungerbühler et Yersin.
Greffier: M. Dayer.

____________

Statuant sur le recours de droit administratif
formé par
l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, à Berne,

contre
la décision prise le 29 juillet 1999 par la Commission fédérale de recours en matière de contributions, dans la cause qui oppose la recourante à A.________, à X.________, représenté par Me Philippe Meier, avocat à Genève;

(art. 17 al. 1
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 17 Gruppenbildung - (Art. 13 MWSTG)
1    Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden.
2    Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig.
OTVA; administrateur de sociétés)
Vu les pièces du dossier d'où ressortent
les faits suivants:

A.- A.________, avocat à X.________, est immatriculé dans le registre des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: TVA) depuis le 1er janvier 1995. Il fait également partie de plusieurs conseils d'administration.

Lors du dépôt de ses décomptes pour le quatrième trimestre 1995 ainsi que pour le premier et le second semestres 1996, il a contesté l'imposition de ses honoraires d'administrateur, estimant que ces montants provenaient d'une activité dépendante. Il demandait dès lors le remboursement, avec intérêts moratoires, de la TVA acquittée sur ces revenus, soit 2'204, 43 fr. pour le quatrième trimestre 1995, ainsi que 2'411 fr. pour le premier semestre et 2'519, 22 fr. pour le second semestre 1996.

B.- Par décision formelle du 12 août 1997, confirmée sur réclamation le 16 décembre 1997, l'Administration fédérale des contributions a considéré que l'administrateur d'une société exerçait une activité indépendante au sens de l'art. 17 al. 1 de l'ordonnance du Conseil fédéral du 22 juin 1994 régissant la TVA (OTVA; RS 641. 201). Il occupait en effet une position de direction et bénéficiait d'une compétence décisionnelle élevée. Il ne se trouvait pas dans un rapport de subordination vis-à-vis de l'assemblée générale, ne recevait aucune instruction et était indépendant du point de vue de l'organisation de son travail. Sa rémunération dépendait généralement du résultat de la société et une lourde responsabilité lui incombait vis-à-vis de celle-ci et de ses actionnaires pour les dommages qu'il pouvait leur causer. Il assumait dès lors un risque économique important et travaillait à ses risques et profits. Au surplus, il n'était pas déterminant que la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière d'impôts directs ou que le droit fédéral en matière d'assurance-vieillesse et survivants considèrent cette activité comme dépendante.

Le 30 janvier 1998, A.________ a recouru auprès de la Commission fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: la Commission fédérale de recours) en soutenant que son activité d'administrateur était exercée à titre dépendant.

C.- Par décision du 29 juillet 1999, la Commission fédérale de recours a admis dans la mesure où il était recevable le recours de l'intéressé et annulé la décision sur réclamation précitée du 16 décembre 1997. A son avis, l'administrateur d'une société n'exerçait pas une activité indépendante au sens de l'art. 17 al. 1
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 17 Gruppenbildung - (Art. 13 MWSTG)
1    Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden.
2    Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig.
OTVA. En effet, il n'agissait pas en son propre nom mais en tant qu'organe de la société. Il était en outre subordonné à cette dernière et assujetti à son but social qu'il ne fixait pas lui-même. Il ne décidait pas non plus des montants qui lui étaient alloués pour ses prestations et se trouvait très largement dépendant des décisions de l'assemblée générale. Il se trouvait ainsi lié tant juridiquement qu'économiquement à la société.
Son devoir de diligence et l'obligation de veiller aux intérêts de celle-ci ne lui faisait en outre pas assumer les risques d'une entité économique indépendante. Cette solution était au demeurant la même que celle retenue par le
Tribunal fédéral en matière d'impôts directs dont il était possible de s'inspirer. Il était d'ailleurs peu souhaitable, en raison du principe de l'unité de l'ordre juridique, qu'une même activité soit considérée comme dépendante pour ce genre d'impôts et comme indépendante pour la TVA.

D.- Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administration fédérale des contributions demande au Tribunal fédéral d'annuler cette décision et de confirmer celle sur réclamation prise le 16 décembre 1997.
Elle soutient en substance que l'administrateur d'une société exerce une activité indépendante.

La Commission fédérale de recours renonce à se déterminer.
A.________ conclut au rejet du recours en se ralliant à la décision attaquée.

Considérant en droit :

1.- a) Conformément à l'art. 103
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 17 Gruppenbildung - (Art. 13 MWSTG)
1    Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden.
2    Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig.
lettre b OJ ainsi qu'à l'art. 54 al. 2
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 54 Besondere Konsumvorrichtungen an Ort und Stelle - (Art. 25 Abs. 3 MWSTG)
1    Als besondere Vorrichtungen zum Konsum von Lebensmitteln an Ort und Stelle (Konsumvorrichtungen) gelten namentlich Tische, Stehtische, Theken und andere für den Konsum zur Verfügung stehende Abstellflächen oder entsprechende Vorrichtungen, namentlich in Beförderungsmitteln. Unerheblich ist:
a  wem die Vorrichtungen gehören;
b  ob der Kunde oder die Kundin die Vorrichtung tatsächlich benutzt;
c  ob die Vorrichtungen ausreichen, um sämtlichen Kunden und Kundinnen den Konsum an Ort und Stelle zu ermöglichen.
2    Nicht als Konsumvorrichtungen gelten:
a  blosse Sitzgelegenheiten ohne dazugehörige Tische, die in erster Linie als Ausruhmöglichkeit dienen;
b  bei Kiosks oder Restaurants auf Campingplätzen: die Zelte und Wohnwagen der Mieter und Mieterinnen.
OTVA, l'Administration fédérale des contributions a qualité pour recourir (cf. ATF 125 II 326 consid. 2c p. 329).

b) Dirigé contre une décision au sens de l'art. 5
SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz
VwVG Art. 5 - 1 Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
1    Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
a  Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
b  Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
c  Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
2    Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
3    Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.
PA, prise par une commission fédérale de recours (cf. art. 98
SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz
VwVG Art. 5 - 1 Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
1    Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
a  Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
b  Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
c  Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
2    Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
3    Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.
lettre e OJ) et fondée sur le droit public fédéral, le présent recours, qui ne tombe sous aucune des exceptions mentionnées aux art. 99
SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz
VwVG Art. 5 - 1 Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
1    Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
a  Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
b  Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
c  Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
2    Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
3    Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.
à 102
SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz
VwVG Art. 5 - 1 Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
1    Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
a  Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
b  Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
c  Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
2    Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
3    Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.
OJ, est recevable en vertu des art. 97 ss
SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz
VwVG Art. 5 - 1 Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
1    Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
a  Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
b  Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
c  Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
2    Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
3    Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.
OJ ainsi que de la règle particulière de l'art. 54 al. 1
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 54 Besondere Konsumvorrichtungen an Ort und Stelle - (Art. 25 Abs. 3 MWSTG)
1    Als besondere Vorrichtungen zum Konsum von Lebensmitteln an Ort und Stelle (Konsumvorrichtungen) gelten namentlich Tische, Stehtische, Theken und andere für den Konsum zur Verfügung stehende Abstellflächen oder entsprechende Vorrichtungen, namentlich in Beförderungsmitteln. Unerheblich ist:
a  wem die Vorrichtungen gehören;
b  ob der Kunde oder die Kundin die Vorrichtung tatsächlich benutzt;
c  ob die Vorrichtungen ausreichen, um sämtlichen Kunden und Kundinnen den Konsum an Ort und Stelle zu ermöglichen.
2    Nicht als Konsumvorrichtungen gelten:
a  blosse Sitzgelegenheiten ohne dazugehörige Tische, die in erster Linie als Ausruhmöglichkeit dienen;
b  bei Kiosks oder Restaurants auf Campingplätzen: die Zelte und Wohnwagen der Mieter und Mieterinnen.
OTVA.

2.- Selon l'art. 104
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 54 Besondere Konsumvorrichtungen an Ort und Stelle - (Art. 25 Abs. 3 MWSTG)
1    Als besondere Vorrichtungen zum Konsum von Lebensmitteln an Ort und Stelle (Konsumvorrichtungen) gelten namentlich Tische, Stehtische, Theken und andere für den Konsum zur Verfügung stehende Abstellflächen oder entsprechende Vorrichtungen, namentlich in Beförderungsmitteln. Unerheblich ist:
a  wem die Vorrichtungen gehören;
b  ob der Kunde oder die Kundin die Vorrichtung tatsächlich benutzt;
c  ob die Vorrichtungen ausreichen, um sämtlichen Kunden und Kundinnen den Konsum an Ort und Stelle zu ermöglichen.
2    Nicht als Konsumvorrichtungen gelten:
a  blosse Sitzgelegenheiten ohne dazugehörige Tische, die in erster Linie als Ausruhmöglichkeit dienen;
b  bei Kiosks oder Restaurants auf Campingplätzen: die Zelte und Wohnwagen der Mieter und Mieterinnen.
lettre a OJ, le recours de droit administratif peut être formé pour violation du droit fédéral, y compris l'excès et l'abus du pouvoir d'appréciation.
Le Tribunal fédéral vérifie d'office l'application du droit fédéral qui englobe notamment les droits constitutionnels des citoyens (cf. ATF 125 II 326 consid. 3 p. 330). Il n'est pas lié par les motifs invoqués par les parties (cf. art. 114 al. 1
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 54 Besondere Konsumvorrichtungen an Ort und Stelle - (Art. 25 Abs. 3 MWSTG)
1    Als besondere Vorrichtungen zum Konsum von Lebensmitteln an Ort und Stelle (Konsumvorrichtungen) gelten namentlich Tische, Stehtische, Theken und andere für den Konsum zur Verfügung stehende Abstellflächen oder entsprechende Vorrichtungen, namentlich in Beförderungsmitteln. Unerheblich ist:
a  wem die Vorrichtungen gehören;
b  ob der Kunde oder die Kundin die Vorrichtung tatsächlich benutzt;
c  ob die Vorrichtungen ausreichen, um sämtlichen Kunden und Kundinnen den Konsum an Ort und Stelle zu ermöglichen.
2    Nicht als Konsumvorrichtungen gelten:
a  blosse Sitzgelegenheiten ohne dazugehörige Tische, die in erster Linie als Ausruhmöglichkeit dienen;
b  bei Kiosks oder Restaurants auf Campingplätzen: die Zelte und Wohnwagen der Mieter und Mieterinnen.
in fine OJ; ATF 125 II 497 consid. 1b/aa p. 500 et la jurisprudence citée). En revanche, lorsque le recours est dirigé, comme en l'espèce, contre la décision d'une autorité judiciaire, il est lié par les faits qui y sont constatés, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets, ou s'ils ont été établis au mépris de règles essentielles de procédure (cf. art. 104
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 54 Besondere Konsumvorrichtungen an Ort und Stelle - (Art. 25 Abs. 3 MWSTG)
1    Als besondere Vorrichtungen zum Konsum von Lebensmitteln an Ort und Stelle (Konsumvorrichtungen) gelten namentlich Tische, Stehtische, Theken und andere für den Konsum zur Verfügung stehende Abstellflächen oder entsprechende Vorrichtungen, namentlich in Beförderungsmitteln. Unerheblich ist:
a  wem die Vorrichtungen gehören;
b  ob der Kunde oder die Kundin die Vorrichtung tatsächlich benutzt;
c  ob die Vorrichtungen ausreichen, um sämtlichen Kunden und Kundinnen den Konsum an Ort und Stelle zu ermöglichen.
2    Nicht als Konsumvorrichtungen gelten:
a  blosse Sitzgelegenheiten ohne dazugehörige Tische, die in erster Linie als Ausruhmöglichkeit dienen;
b  bei Kiosks oder Restaurants auf Campingplätzen: die Zelte und Wohnwagen der Mieter und Mieterinnen.
lettre b et 105 al. 2
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 54 Besondere Konsumvorrichtungen an Ort und Stelle - (Art. 25 Abs. 3 MWSTG)
1    Als besondere Vorrichtungen zum Konsum von Lebensmitteln an Ort und Stelle (Konsumvorrichtungen) gelten namentlich Tische, Stehtische, Theken und andere für den Konsum zur Verfügung stehende Abstellflächen oder entsprechende Vorrichtungen, namentlich in Beförderungsmitteln. Unerheblich ist:
a  wem die Vorrichtungen gehören;
b  ob der Kunde oder die Kundin die Vorrichtung tatsächlich benutzt;
c  ob die Vorrichtungen ausreichen, um sämtlichen Kunden und Kundinnen den Konsum an Ort und Stelle zu ermöglichen.
2    Nicht als Konsumvorrichtungen gelten:
a  blosse Sitzgelegenheiten ohne dazugehörige Tische, die in erster Linie als Ausruhmöglichkeit dienen;
b  bei Kiosks oder Restaurants auf Campingplätzen: die Zelte und Wohnwagen der Mieter und Mieterinnen.
OJ). Il ne peut en outre revoir l'opportunité de la décision attaquée (cf. art. 104
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 54 Besondere Konsumvorrichtungen an Ort und Stelle - (Art. 25 Abs. 3 MWSTG)
1    Als besondere Vorrichtungen zum Konsum von Lebensmitteln an Ort und Stelle (Konsumvorrichtungen) gelten namentlich Tische, Stehtische, Theken und andere für den Konsum zur Verfügung stehende Abstellflächen oder entsprechende Vorrichtungen, namentlich in Beförderungsmitteln. Unerheblich ist:
a  wem die Vorrichtungen gehören;
b  ob der Kunde oder die Kundin die Vorrichtung tatsächlich benutzt;
c  ob die Vorrichtungen ausreichen, um sämtlichen Kunden und Kundinnen den Konsum an Ort und Stelle zu ermöglichen.
2    Nicht als Konsumvorrichtungen gelten:
a  blosse Sitzgelegenheiten ohne dazugehörige Tische, die in erster Linie als Ausruhmöglichkeit dienen;
b  bei Kiosks oder Restaurants auf Campingplätzen: die Zelte und Wohnwagen der Mieter und Mieterinnen.
lettre c OJ; ATF 125 II 326 consid. 3 p. 330). Par ailleurs, il examine avec retenue la constitutionnalité des dispositions de l'ordonnance régissant la TVA, mais librement leur interprétation par les autorités inférieures et la conformité de cette interprétation aux normes constitutionnelles (cf. ATF 125 II 326 consid. 3 p. 330-332).

3.- a) L'art. 4
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 4 - (Art. 7 Abs. 1 MWSTG)
lettre b OTVA prévoit que les prestations de services fournies à titre onéreux sur territoire suisse sont soumises à la TVA, pour autant qu'elles ne soient pas expressément exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 14
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 14 Unternehmerische Leistungen eines Gemeinwesens - (Art. 12 Abs. 4 MWSTG)
1  Dienstleistungen im Bereich von Radio und Fernsehen, Telekommunikationsdienstleistungen sowie elektronische Dienstleistungen;
10  Tätigkeiten gewerblicher Werbebüros;
11  Tätigkeiten von Reisebüros;
12  Leistungen von betrieblichen Kantinen, Personalrestaurants, Verkaufsstellen und ähnlichen Einrichtungen;
13  Tätigkeiten von Amtsnotaren und Amtsnotarinnen;
14  Tätigkeiten von Vermessungsbüros;
15  Tätigkeiten im Entsorgungsbereich;
16  Tätigkeiten, die durch vorgezogene Entsorgungsgebühren gestützt auf Artikel 32abis des Umweltschutzgesetzes vom 7. Oktober 198318 (USG) finanziert werden;
17  Tätigkeiten im Rahmen der Erstellung von Verkehrsanlagen;
18  Rauchgaskontrollen;
19  Werbeleistungen.
2  Lieferung von Wasser, Gas, Elektrizität, thermischer Energie, Ethanol, Vergällungsmitteln und ähnlichen Gegenständen;
3  Beförderung von Gegenständen und Personen;
4  Dienstleistungen in Häfen und auf Flughäfen;
5  Lieferung von zum Verkauf bestimmten neuen Fertigwaren;
6  ...
7  Veranstaltung von Messen und Ausstellungen mit gewerblichem Charakter;
8  Betrieb von Sportanlagen wie Badeanstalten und Kunsteisbahnen;
9  Lagerhaltung;
OTVA. Toute prestation qui ne constitue pas la livraison d'un bien est considérée comme une prestation de services (cf. art. 6 al. 1
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 6 Beförderungsleistungen - (Art. 9 MWSTG)
OTVA).

Est assujetti à l'impôt quiconque, même sans but lucratif, exerce de manière indépendante une activité commerciale ou professionnelle en vue de réaliser des recettes, à condition que ses livraisons, ses prestations de services et ses prestations à lui-même effectuées sur territoire suisse dépassent globalement 75'000 fr. par an (cf. art. 17 al. 1
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 17 Gruppenbildung - (Art. 13 MWSTG)
1    Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden.
2    Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig.
OTVA).

b) Il est incontesté que l'administrateur de sociétés fournit des prestations de services au sens de l'art. 6 al. 1
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 6 Beförderungsleistungen - (Art. 9 MWSTG)
OTVA. Seule est litigieuse la question de savoir si, comme le prétend la recourante, celles-ci sont effectuées dans le cadre d'une activité indépendante au sens de l'art. 17 al. 1
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 17 Gruppenbildung - (Art. 13 MWSTG)
1    Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden.
2    Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig.
OTVA ou si, comme le soutient la Commission fédérale de recours, elles relèvent de l'exercice d'une activité dépendante.

4.- a) La jurisprudence rendue sous l'empire de l'ancien impôt sur le chiffre d'affaires a dégagé des critères permettant de retenir l'existence d'une activité indépendante, soit la responsabilité assumée pour la bonne exécution du travail confié, le fait d'agir en son propre nom, de participer au gain et de supporter les pertes ainsi que la liberté d'accepter ou de refuser une tâche et celle d'organiser son travail. La nature de l'activité en cause dans le droit des assurances sociales était en outre un indice important, sans être déterminant à lui seul (cf. Archives 66 p. 162 consid. 2a et 2b p. 162-163; 64 p. 727 consid. 3b et 3d p. 730-731 et 732; 61 p. 809 consid. 2a et 2b p. 812-813 = RDAF 1993 p. 157 consid. 2a et 2b p. 159-160 et les références citées).

Il peut être fait appel à ces critères pour décider si une activité est ou non exercée à titre indépendant au sens de l'art. 17 al. 1
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 17 Gruppenbildung - (Art. 13 MWSTG)
1    Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden.
2    Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig.
OTVA (cf. dans ce sens Peter Spinnler, Die subjektive Steuerpflicht im neuen schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, in Archives 63 p. 393 ss, p. 399; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, thèse Zurich 1998, p. 175; Martin Baumli/Peter Germann/Thomas Stadelmann, Der Anwalt und die Mehrwertsteuer, Zurich 1995, p. 8-9; Stephan Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Berne 1994, p. 71-72).

b) aa) Selon la jurisprudence en matière de double imposition intercantonale, l'administrateur d'une société exerce une activité dépendante (cf. ATF 121 I 259 consid. 3 et 4 p. 261-266). En effet, s'il jouit d'une grande liberté personnelle pour l'organisation de son travail, il est néanmoins membre d'un organe en général collectif (cf. art. 707 al. 1
SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag
OR Art. 707 - 1 Der Verwaltungsrat der Gesellschaft besteht aus einem oder mehreren Mitgliedern.570
CO) dont l'activité et les décisions sont soumises à la loi (cf. art. 707 ss
SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag
OR Art. 707 - 1 Der Verwaltungsrat der Gesellschaft besteht aus einem oder mehreren Mitgliedern.570
CO) et aux statuts de la société. Il est en outre nommé et peut être révoqué par l'assemblée générale à laquelle il doit rendre des comptes (art. 698 al. 2 ch. 2
SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag
OR Art. 698 - 1 Oberstes Organ der Aktiengesellschaft ist die Generalversammlung der Aktionäre.
et 5
SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag
OR Art. 698 - 1 Oberstes Organ der Aktiengesellschaft ist die Generalversammlung der Aktionäre.
, 705
SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag
OR Art. 705 - 1 Die Generalversammlung kann alle Personen, die sie gewählt hat, abberufen.560
et 716a ch. 6
SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag
OR Art. 716a - 1 Der Verwaltungsrat hat folgende unübertragbare und unentziehbare Aufgaben:
CO). Son indépendance économique est de plus limitée et sa rémunération consiste souvent en indemnités forfaitaires. Même s'il reçoit des sommes liées à l'importance de son travail ou aux résultats de l'entreprise (tantièmes), il n'exerce toutefois pas à proprement parler son activité à ses risques et profits. Sur le plan économique, il n'a pas la liberté de facturer les honoraires qu'il veut. Dès lors, même si elle tient du mandat, son activité n'a pas la liberté de celle d'un indépendant fournissant ses prestations sous sa seule responsabilité. Au surplus, cette solution permet de ne pas créer de divergences importantes
avec d'autres domaines juridiques, notamment avec celui des assurances sociales.

bb) Comme le relève l'Administration fédérale des contributions, cette jurisprudence concerne les impôts directs, soit des contributions qui ne sont pas du même genre que la TVA; les règles régissant ces deux types d'impôts ne doivent en outre pas forcément coïncider (cf. dans ce sens Archives 64 p. 727 consid. 3d p. 732). Il n'est toutefois pas exclu que certaines notions puissent être interprétées de manière identique (cf. Archives 68 p. 508 consid. 7a p. 514-515 = RDAF 1999 2ème partie p. 506 consid. 7a p. 511-512). A cet égard, on ne peut généraliser l'arrêt (cf. ATF 123 II 295 = RDAF 1997 2ème partie p. 743) dont se prévaut la recourante et dans lequel le Tribunal fédéral a refusé d'interpréter la notion de "dépenses ayant un caractère commercial" donnant droit à la déduction de l'impôt préalable en matière de TVA (cf. art. 8 al. 2 lettre h Disp. trans. aCst. ) à la lumière de celle de "frais justifiés par l'usage commercial" au sens des art. 27 al. 1
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 27 Allgemeines - 1 Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen.
1    Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen.
2    Dazu gehören insbesondere:
a  die Abschreibungen und Rückstellungen nach den Artikeln 28 und 29;
b  die eingetretenen und verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen;
c  die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist;
d  Zinsen auf Geschäftsschulden sowie Zinsen, die auf Beteiligungen nach Artikel 18 Absatz 2 entfallen;
e  die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich Umschulungskosten, des eigenen Personals;
f  gewinnabschöpfende Sanktionen, soweit sie keinen Strafzweck haben.
3    Nicht abziehbar sind insbesondere:
a  Zahlungen von Bestechungsgeldern im Sinne des schweizerischen Strafrechts;
b  Aufwendungen zur Ermöglichung von Straftaten oder als Gegenleistung für die Begehung von Straftaten;
c  Bussen und Geldstrafen;
d  finanzielle Verwaltungssanktionen, soweit sie einen Strafzweck haben.76
4    Sind Sanktionen nach Absatz 3 Buchstaben c und d von einer ausländischen Straf- oder Verwaltungsbehörde verhängt worden, so sind sie abziehbar, wenn:
a  die Sanktion gegen den schweizerischen Ordre public verstösst; oder
b  die steuerpflichtige Person glaubhaft darlegt, dass sie alles Zumutbare unternommen hat, um sich rechtskonform zu verhalten.77
et 58 al. 1
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 58 Allgemeines - 1 Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen aus:
1    Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen aus:
a  dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres;
b  allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere:
c  den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen, mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne, vorbehältlich Artikel 64. ...138
2    Der steuerbare Reingewinn juristischer Personen, die keine Erfolgsrechnung erstellen, bestimmt sich sinngemäss nach Absatz 1.
3    Leistungen, welche gemischtwirtschaftliche, im öffentlichen Interesse tätige Unternehmen überwiegend an nahe stehende Personen erbringen, sind zum jeweiligen Marktpreis, zu den jeweiligen Gestehungskosten zuzüglich eines angemessenen Aufschlages oder zum jeweiligen Endverkaufspreis abzüglich einer angemessenen Gewinnmarge zu bewerten; das Ergebnis eines jeden Unternehmens ist entsprechend zu berichtigen.
de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642. 11). En effet, même si elles se recoupaient partiellement, ces deux notions ne pouvaient être considérées comme équivalentes car elles étaient intimement liées aux buts différents
assignés à ces deux contributions, soit l'imposition du revenu net, respectivement celle de la consommation finale (cf. ATF 123 II 295 consid. 6b p. 304-305 = RDAF 1997 2ème partie p. 743 consid. 6b p. 754-755). Au contraire, dans le cas particulier, même si, comme le souligne l'Administration fédérale des contributions, l'exercice d'une activité indépendante est une condition essentielle pour être assujetti à la TVA, il ne découle pas des buts différents poursuivis par cette dernière ainsi que par les impôts directs que cette notion recouvrirait une réalité différente pour chacun de ces deux types de contributions.

cc) L'analyse effectuée par le Tribunal fédéral en matière de double imposition intercantonale (cf. ATF 121 I 259) peut dès lors être reprise en matière de TVA. Il apparaît ainsi que l'administrateur d'une société ne jouit que d'une liberté restreinte dans son activité, ne supporte pas le risque économique de celle-ci et ne dispose que d'une indépendance économique limitée. Par conséquent, comme l'a retenu l'autorité intimée et ainsi que cela ressort de l'application des critères mentionnés ci-dessus (cf. lettre a), il exerce une activité dépendante et ne tombe pas sous le coup de l'art. 17 al. 1
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 17 Gruppenbildung - (Art. 13 MWSTG)
1    Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden.
2    Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig.
OTVA.

c) Plusieurs auteurs considèrent également que l'activité d'administrateur de sociétés est dépendante (cf. Niklaus Honauer/Dorian Zardin, Verwaltungsratshonorare nach altem und neuem MWST-Recht, in l'Expert-comptable suisse 2000 p. 854 ss, p. 855; Xavier Oberson, Premières expériences en matière de taxe sur la valeur ajoutée, in SJ 1996 p. 437 ss, p. 445-446; Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée (TVA), Berne 1996, p. 118; Urs Behnisch, Verwaltungshonorare als unselbständiges Erwerbseinkommen - ein bundesgerichtlicher Wink mit dem Zaunpfahl an die Mehrwertsteuer-Behörden, in Recht 1995, p. 255).

C'est également ce que prévoit l'art. 21 al. 1 2ème phrase de la nouvelle loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la TVA (LTVA; RS 641. 20) qui reprend la jurisprudence précitée (cf. lettre b/aa ci-dessus) et auquel le Conseil fédéral s'est rallié (cf. Rapport de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national du 28 août 1996, in FF 1996 V p. 701 ss, p. 749; Avis du Conseil fédéral du 15 janvier 1997, in FF 1997 II p. 366 ss, p. 370).

d) Les arguments soulevés par l'Administration fédérale des contributions ne conduisent pas à modifier cette appréciation. En effet, même si l'activité de l'administrateur d'une société se rapproche de celle d'un mandataire - sans lui être toutefois complètement assimilable (cf. Roland Müller/Lorenz Lipp/Adrian Plüss, Der Verwaltungsrat, 2ème éd. Zurich 1999, p. 56-57; Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 2ème éd. Zurich 1996, n. 1485b p. 764; Peter Forstmoser/Arthur Meier-Hayoz/Peter Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Berne 1996, par. 28 n. 2 ss p. 293-294) - elle reste strictement limitée par les dispositions légales et statutaires qui la régissent (cf. ATF 121 I 259 consid. 3d et 4b p. 264 et 265). De plus, s'il prend, en principe, ses décisions en toute indépendance, ledit administrateur peut cependant être lié par des directives de personnes qu'il représente et doit en tout état de cause privilégier les intérêts de la société (cf. Böckli, op. cit. , n. 1578g ss p. 823-824, n. 1578s ss p. 828 et n. 1636 ss p. 855-857; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, op. cit. , par. 20 n. 21 ss p. 180-181, par. 30 n. 61 ss p. 344-346 et par. 31 n. 36 ss p. 360-361). A l'égard des tiers, il agit en outre au nom de cette dernière et non pas en son
nom personnel (cf. art. 718 al. 1
SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag
OR Art. 718 - 1 Der Verwaltungsrat vertritt die Gesellschaft nach aussen. Bestimmen die Statuten oder das Organisationsreglement nichts anderes, so steht die Vertretungsbefugnis jedem Mitglied einzeln zu.
CO). De surcroît, ses tâches ne sont pas similaires à celles d'un membre de l'organe de révision (cf. Forstmoser/ Meier-Hayoz/Nobel, op. cit. , par. 20 n. 9 ss p. 178-181), de sorte qu'il est sans importance que l'activité de ce dernier soit considérée comme indépendante en matière d'assurance sociale (cf. ATF 123 V 161).

Par ailleurs, contrairement à ce que pense la recourante, l'ATF 118 III 46 (= JdT 1994 II 130) ne lui est d'aucun secours. En effet, si le Tribunal fédéral y a certes affirmé qu'un travailleur qui était non seulement directeur mais également membre du conseil d'administration d'une société tombée en faillite, et qui bénéficiait dès lors d'une position d'organe, ne se trouvait pas dans un rapport de subordination justifiant que sa créance de salaire soit colloquée de manière privilégiée en vertu de l'art. 219 al. 4
SR 281.1 Bundesgesetz vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG)
SchKG Art. 219 - 1 Die pfandgesicherten Forderungen werden aus dem Ergebnisse der Verwertung der Pfänder vorweg bezahlt.
1    Die pfandgesicherten Forderungen werden aus dem Ergebnisse der Verwertung der Pfänder vorweg bezahlt.
2    Hafteten mehrere Pfänder für die nämliche Forderung, so werden die daraus erlösten Beträge im Verhältnisse ihrer Höhe zur Deckung der Forderung verwendet.
3    Der Rang der Grundpfandgläubiger und der Umfang der pfandrechtlichen Sicherung für Zinse und andere Nebenforderungen bestimmt sich nach den Vorschriften über das Grundpfand.398
4    Die nicht pfandgesicherten Forderungen sowie der ungedeckte Betrag der pfandgesicherten Forderungen werden in folgender Rangordnung aus dem Erlös der ganzen übrigen Konkursmasse gedeckt:
a  Die Forderungen von Personen, deren Vermögen kraft elterlicher Gewalt dem Schuldner anvertraut war, für alles, was derselbe ihnen in dieser Eigenschaft schuldig geworden ist. Dieses Vorzugsrecht gilt nur dann, wenn der Konkurs während der elterlichen Verwaltung oder innert einem Jahr nach ihrem Ende veröffentlicht worden ist.
abis  Die Rückforderungen von Arbeitnehmern betreffend Kautionen.
ater  Die Forderungen von Arbeitnehmern aus Sozialplänen, die nicht früher als sechs Monate vor der Konkurseröffnung entstanden oder fällig geworden sind.
b  Die Beitragsforderungen nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1946406 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung, dem Bundesgesetz vom 19. Juni 1959407 über die Invalidenversicherung, dem Bundesgesetz vom 20. März 1981 über die Unfallversicherung, dem Erwerbsersatzgesetz vom 25. September 1952408 und dem Arbeitslosenversicherungsgesetz vom 25. Juni 1982409.
c  Die Prämien- und Kostenbeteiligungsforderungen der sozialen Krankenversicherung.
d  Die Beiträge an die Familienausgleichskasse.
e  ...
f  Die Einlagen nach Artikel 37a des Bankengesetzes vom 8. November 1934412.
5    Bei den in der ersten und zweiten Klasse gesetzten Fristen werden nicht mitberechnet:
1  die Dauer eines vorausgegangenen Nachlassverfahrens;
2  die Dauer eines Prozesses über die Forderung;
3  bei der konkursamtlichen Liquidation einer Erbschaft die Zeit zwischen dem Todestag und der Anordnung der Liquidation.414
première classe lettre a LP, il n'a en revanche nullement soutenu que cet administrateur exerçait une activité indépendante (cf. ATF 118 III 46 consid. 3b p. 52 = JdT 1994 II 130 consid. 3b p. 136).

Enfin, c'est à tort que l'Administration fédérale des contributions prétend que l'ordonnance du Conseil fédéral régissant la TVA prévoit que l'administrateur de sociétés exerce une activité indépendante soumise à cet impôt - puisqu'il n'est pas expressément exonéré - et que cette solution s'impose au Tribunal fédéral. Ce dernier doit certes examiner avec retenue les solutions édictées par le Conseil fédéral dont la marge de manoeuvre politique était semblable à celle du législateur. Toutefois, dans la mesure où, comme en l'espèce, la question litigieuse ne trouve aucune réponse explicite dans une disposition de ladite ordonnance, celle-ci doit être interprétée et l'autorité de céans examine librement l'interprétation qui en a été donnée par les autorités inférieures (cf. ATF 125 II 326 consid. 3 p. 330-332; RDAF 2000 2ème partie p. 69 consid. 2 p. 73). Elle n'est en particulier pas liée par les directives du fisc (cf. dans le cas particulier les Instructions à l'usage des assujettis TVA, éd. 1994 ch. 202 et éd. 1997 ch. 202; Brochure no 25 concernant les avocats et notaires p. 5; Notice no 8 concernant le traitement fiscal des honoraires des membres de conseils d'administration), ni par la réponse du Conseil fédéral à une
interpellation parlementaire (cf. BO CN 1995 p. 1644-1645).

5.- Mal fondé, le présent recours doit être rejeté.

Succombant, la recourante, dont l'intérêt pécuniaire est en jeu, doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 2
SR 281.1 Bundesgesetz vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG)
SchKG Art. 219 - 1 Die pfandgesicherten Forderungen werden aus dem Ergebnisse der Verwertung der Pfänder vorweg bezahlt.
1    Die pfandgesicherten Forderungen werden aus dem Ergebnisse der Verwertung der Pfänder vorweg bezahlt.
2    Hafteten mehrere Pfänder für die nämliche Forderung, so werden die daraus erlösten Beträge im Verhältnisse ihrer Höhe zur Deckung der Forderung verwendet.
3    Der Rang der Grundpfandgläubiger und der Umfang der pfandrechtlichen Sicherung für Zinse und andere Nebenforderungen bestimmt sich nach den Vorschriften über das Grundpfand.398
4    Die nicht pfandgesicherten Forderungen sowie der ungedeckte Betrag der pfandgesicherten Forderungen werden in folgender Rangordnung aus dem Erlös der ganzen übrigen Konkursmasse gedeckt:
a  Die Forderungen von Personen, deren Vermögen kraft elterlicher Gewalt dem Schuldner anvertraut war, für alles, was derselbe ihnen in dieser Eigenschaft schuldig geworden ist. Dieses Vorzugsrecht gilt nur dann, wenn der Konkurs während der elterlichen Verwaltung oder innert einem Jahr nach ihrem Ende veröffentlicht worden ist.
abis  Die Rückforderungen von Arbeitnehmern betreffend Kautionen.
ater  Die Forderungen von Arbeitnehmern aus Sozialplänen, die nicht früher als sechs Monate vor der Konkurseröffnung entstanden oder fällig geworden sind.
b  Die Beitragsforderungen nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1946406 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung, dem Bundesgesetz vom 19. Juni 1959407 über die Invalidenversicherung, dem Bundesgesetz vom 20. März 1981 über die Unfallversicherung, dem Erwerbsersatzgesetz vom 25. September 1952408 und dem Arbeitslosenversicherungsgesetz vom 25. Juni 1982409.
c  Die Prämien- und Kostenbeteiligungsforderungen der sozialen Krankenversicherung.
d  Die Beiträge an die Familienausgleichskasse.
e  ...
f  Die Einlagen nach Artikel 37a des Bankengesetzes vom 8. November 1934412.
5    Bei den in der ersten und zweiten Klasse gesetzten Fristen werden nicht mitberechnet:
1  die Dauer eines vorausgegangenen Nachlassverfahrens;
2  die Dauer eines Prozesses über die Forderung;
3  bei der konkursamtlichen Liquidation einer Erbschaft die Zeit zwischen dem Todestag und der Anordnung der Liquidation.414
, 153
SR 281.1 Bundesgesetz vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG)
SchKG Art. 219 - 1 Die pfandgesicherten Forderungen werden aus dem Ergebnisse der Verwertung der Pfänder vorweg bezahlt.
1    Die pfandgesicherten Forderungen werden aus dem Ergebnisse der Verwertung der Pfänder vorweg bezahlt.
2    Hafteten mehrere Pfänder für die nämliche Forderung, so werden die daraus erlösten Beträge im Verhältnisse ihrer Höhe zur Deckung der Forderung verwendet.
3    Der Rang der Grundpfandgläubiger und der Umfang der pfandrechtlichen Sicherung für Zinse und andere Nebenforderungen bestimmt sich nach den Vorschriften über das Grundpfand.398
4    Die nicht pfandgesicherten Forderungen sowie der ungedeckte Betrag der pfandgesicherten Forderungen werden in folgender Rangordnung aus dem Erlös der ganzen übrigen Konkursmasse gedeckt:
a  Die Forderungen von Personen, deren Vermögen kraft elterlicher Gewalt dem Schuldner anvertraut war, für alles, was derselbe ihnen in dieser Eigenschaft schuldig geworden ist. Dieses Vorzugsrecht gilt nur dann, wenn der Konkurs während der elterlichen Verwaltung oder innert einem Jahr nach ihrem Ende veröffentlicht worden ist.
abis  Die Rückforderungen von Arbeitnehmern betreffend Kautionen.
ater  Die Forderungen von Arbeitnehmern aus Sozialplänen, die nicht früher als sechs Monate vor der Konkurseröffnung entstanden oder fällig geworden sind.
b  Die Beitragsforderungen nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1946406 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung, dem Bundesgesetz vom 19. Juni 1959407 über die Invalidenversicherung, dem Bundesgesetz vom 20. März 1981 über die Unfallversicherung, dem Erwerbsersatzgesetz vom 25. September 1952408 und dem Arbeitslosenversicherungsgesetz vom 25. Juni 1982409.
c  Die Prämien- und Kostenbeteiligungsforderungen der sozialen Krankenversicherung.
d  Die Beiträge an die Familienausgleichskasse.
e  ...
f  Die Einlagen nach Artikel 37a des Bankengesetzes vom 8. November 1934412.
5    Bei den in der ersten und zweiten Klasse gesetzten Fristen werden nicht mitberechnet:
1  die Dauer eines vorausgegangenen Nachlassverfahrens;
2  die Dauer eines Prozesses über die Forderung;
3  bei der konkursamtlichen Liquidation einer Erbschaft die Zeit zwischen dem Todestag und der Anordnung der Liquidation.414
et 153a
SR 281.1 Bundesgesetz vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG)
SchKG Art. 219 - 1 Die pfandgesicherten Forderungen werden aus dem Ergebnisse der Verwertung der Pfänder vorweg bezahlt.
1    Die pfandgesicherten Forderungen werden aus dem Ergebnisse der Verwertung der Pfänder vorweg bezahlt.
2    Hafteten mehrere Pfänder für die nämliche Forderung, so werden die daraus erlösten Beträge im Verhältnisse ihrer Höhe zur Deckung der Forderung verwendet.
3    Der Rang der Grundpfandgläubiger und der Umfang der pfandrechtlichen Sicherung für Zinse und andere Nebenforderungen bestimmt sich nach den Vorschriften über das Grundpfand.398
4    Die nicht pfandgesicherten Forderungen sowie der ungedeckte Betrag der pfandgesicherten Forderungen werden in folgender Rangordnung aus dem Erlös der ganzen übrigen Konkursmasse gedeckt:
a  Die Forderungen von Personen, deren Vermögen kraft elterlicher Gewalt dem Schuldner anvertraut war, für alles, was derselbe ihnen in dieser Eigenschaft schuldig geworden ist. Dieses Vorzugsrecht gilt nur dann, wenn der Konkurs während der elterlichen Verwaltung oder innert einem Jahr nach ihrem Ende veröffentlicht worden ist.
abis  Die Rückforderungen von Arbeitnehmern betreffend Kautionen.
ater  Die Forderungen von Arbeitnehmern aus Sozialplänen, die nicht früher als sechs Monate vor der Konkurseröffnung entstanden oder fällig geworden sind.
b  Die Beitragsforderungen nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1946406 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung, dem Bundesgesetz vom 19. Juni 1959407 über die Invalidenversicherung, dem Bundesgesetz vom 20. März 1981 über die Unfallversicherung, dem Erwerbsersatzgesetz vom 25. September 1952408 und dem Arbeitslosenversicherungsgesetz vom 25. Juni 1982409.
c  Die Prämien- und Kostenbeteiligungsforderungen der sozialen Krankenversicherung.
d  Die Beiträge an die Familienausgleichskasse.
e  ...
f  Die Einlagen nach Artikel 37a des Bankengesetzes vom 8. November 1934412.
5    Bei den in der ersten und zweiten Klasse gesetzten Fristen werden nicht mitberechnet:
1  die Dauer eines vorausgegangenen Nachlassverfahrens;
2  die Dauer eines Prozesses über die Forderung;
3  bei der konkursamtlichen Liquidation einer Erbschaft die Zeit zwischen dem Todestag und der Anordnung der Liquidation.414
OJ).

A.________ a droit à des dépens (art. 159 al. 1
SR 281.1 Bundesgesetz vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG)
SchKG Art. 219 - 1 Die pfandgesicherten Forderungen werden aus dem Ergebnisse der Verwertung der Pfänder vorweg bezahlt.
1    Die pfandgesicherten Forderungen werden aus dem Ergebnisse der Verwertung der Pfänder vorweg bezahlt.
2    Hafteten mehrere Pfänder für die nämliche Forderung, so werden die daraus erlösten Beträge im Verhältnisse ihrer Höhe zur Deckung der Forderung verwendet.
3    Der Rang der Grundpfandgläubiger und der Umfang der pfandrechtlichen Sicherung für Zinse und andere Nebenforderungen bestimmt sich nach den Vorschriften über das Grundpfand.398
4    Die nicht pfandgesicherten Forderungen sowie der ungedeckte Betrag der pfandgesicherten Forderungen werden in folgender Rangordnung aus dem Erlös der ganzen übrigen Konkursmasse gedeckt:
a  Die Forderungen von Personen, deren Vermögen kraft elterlicher Gewalt dem Schuldner anvertraut war, für alles, was derselbe ihnen in dieser Eigenschaft schuldig geworden ist. Dieses Vorzugsrecht gilt nur dann, wenn der Konkurs während der elterlichen Verwaltung oder innert einem Jahr nach ihrem Ende veröffentlicht worden ist.
abis  Die Rückforderungen von Arbeitnehmern betreffend Kautionen.
ater  Die Forderungen von Arbeitnehmern aus Sozialplänen, die nicht früher als sechs Monate vor der Konkurseröffnung entstanden oder fällig geworden sind.
b  Die Beitragsforderungen nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1946406 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung, dem Bundesgesetz vom 19. Juni 1959407 über die Invalidenversicherung, dem Bundesgesetz vom 20. März 1981 über die Unfallversicherung, dem Erwerbsersatzgesetz vom 25. September 1952408 und dem Arbeitslosenversicherungsgesetz vom 25. Juni 1982409.
c  Die Prämien- und Kostenbeteiligungsforderungen der sozialen Krankenversicherung.
d  Die Beiträge an die Familienausgleichskasse.
e  ...
f  Die Einlagen nach Artikel 37a des Bankengesetzes vom 8. November 1934412.
5    Bei den in der ersten und zweiten Klasse gesetzten Fristen werden nicht mitberechnet:
1  die Dauer eines vorausgegangenen Nachlassverfahrens;
2  die Dauer eines Prozesses über die Forderung;
3  bei der konkursamtlichen Liquidation einer Erbschaft die Zeit zwischen dem Todestag und der Anordnung der Liquidation.414
OJ).

Par ces motifs,

le Tribunal fédéral :

1. Rejette le recours.

2. Met un émolument judiciaire de 3'000 fr. à la charge de la recourante.

3. Dit que la recourante versera à A.________ une indemnité de 1'800 fr. à titre de dépens.

4. Communique le présent arrêt en copie à la recourante, au mandataire de A.________ et à la Commission fédérale de recours en matière de contributions.

____________

Lausanne, le 27 octobre 2000
DBA

Au nom de la IIe Cour de droit public
du TRIBUNAL FEDERAL SUISSE:
Le Président,

Le Greffier,