A-5885/2009 - 2010-09-27 - Impôts indirects - MWST; Einlageentsteuerung (3/2002)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-5885/2009
{T 0/2}

Urteil vom 27. September 2010

Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Michael Beusch, Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiber Urban Broger.

Parteien
A._______ AG,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
MWST; Einlageentsteuerung (Q03/2002).

Sachverhalt:

A.
Die C._______ AG (nachfolgend: Gesellschaft) übernahm mit Fusionsvertrag vom 16. Juni 2005 Aktiven und Passiven der A._______ AG und änderte gleichzeitig ihre Firma in jene der übernommenen Gesellschaft (A._______ AG). Sie war vom 1. Januar 1995 bis 31. März 1998 und dann wieder ab 1. Juli 2002 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.

B.
Am 1. Dezember 2003 kontrollierte die ESTV die Bücher der Gesellschaft über die Zeit vom 3. Quartal 2002 bis zum 3. Quartal 2003 (Q03/2002 bis Q03/2003). Die ESTV stellte fest, dass im Q03/2002 eine Einlageentsteuerung für früher angefallene Projektkosten geltend gemacht worden war. Da die ESTV mit dem Vorgehen nicht einverstanden war, korrigierte sie die Vorsteuern und stellte eine Ergänzungsabrechnung aus. Die Gesellschaft hingegen bestritt, dass Vorsteuern zu korrigieren seien, weshalb die ESTV mit Entscheid vom 29. September 2004 bzw. Einspracheentscheid vom 14. August 2009 sinngemäss verfügte, für das Q03/2002 seien noch Fr. 144'139.-- Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszins zu 5% ab dem 30. November 2002 geschuldet.

Gemäss Verwaltungspraxis, so die Begründung der ESTV, werde für die Einlageentsteuerung von Dienstleistungen als Bemessungsgrundlage der Wert des noch nicht genutzten Teils herangezogen. Dieser berechne sich aus dem Bezugspreis der Dienstleistung abzüglich der darauf vorzunehmenden Abschreibungen, wobei mit der Abschreibung im Zeitpunkt des tatsächlichen Bezugs begonnen werde. Die Abschreibung ende je nach Nutzungsdauer der Dienstleistung, spätestens aber nach fünf Jahren. Betrage die Nutzungsdauer mehr als fünf Jahre, werde bei gleichmässiger Nutzung dennoch eine Abschreibung von 20% pro Jahr vorgenommen. Die Dienstleistungen, für welche die Gesellschaft die Einlageentsteuerung verlangt habe, seien allesamt vor dem 1. Juli 2002 genutzt worden. Den fraglichen Telekommunikations-, Treuhand- und Beratungsleistungen wohne kein messbarer Nutzen über mehrere Jahre inne; sie gälten regelmässig mit ihrem Bezug als verbraucht. Auch Patentierungs,- Vermarktungs-, Konstruktions- und Entwicklungskosten würden im Rahmen der Unternehmenstätigkeit genutzt, indem die eingekauften Leistungen beispielsweise als Grundlage für unternehmerische Entscheide herangezogen würden.

C.
Mit Eingabe vom 16. September 2009 erhob die Gesellschaft (fortan: Beschwerdeführerin) beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde mit dem Antrag, der Einspracheentscheid sei aufzuheben. Es sei ihr - unter Kostenfolgen zulasten der ESTV - der Betrag von Fr. 144'139.-- nebst 5% Verzugszins ab 30. November 2002 gutzuschreiben. Ihrer Ansicht nach hätte es möglich sein müssen, die Vorsteuern auf den in den Jahren 1995 bis 2002 angefallenen Entwicklungskosten im Q03/2002 vollumfänglich geltend zu machen.

D.
Die ESTV liess sich am 2. November 2009 zur Beschwerde vernehmen. Sie beantragte deren vollumfängliche Abweisung unter Kostenfolgen zulasten der Beschwerdeführerin.

Auf weitere Vorbringen und Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidwesentlich - in den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Angefochten ist ein Einspracheentscheid der ESTV und damit eine Verfügung nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zuständige Beschwerdeinstanz (Art. 31 , Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [VGG, SR 173.32]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

1.2 Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Vorliegend ist ein Sachverhalt betroffen, der im Wesentlichen (Einlageentsteuerung) das 3. Quartal 2002 (Q03/2002) betrifft. Er ist deshalb materiell nach dem für diese Zeit geltenden Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) zu beurteilen. Sodann bestimmt Art. 94 Abs. 4 aMWSTG ausdrücklich, dass die Bestimmungen des aMWSTG über die (vorliegend umstrittene) spätere Entstehung des Anspruchs auf Vorsteuerabzug (Art. 42 aMWSTG) auch dann gelten, wenn nach bisherigem Recht (gemeint ist nach der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [aMWSTV, AS 1994 1464]) die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nicht gegeben waren.

1.3 Demgegenüber ist - unter Vorbehalt der die Bezugsverjährung betreffenden Bestimmungen - das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv auszulegen, als nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3).

2.
2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 aMWSTG). Mehrwertsteuerpflichtig wird gemäss dem hier anwendbaren aMWSTG, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt - auch wenn die Gewinnabsicht fehlt - sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG).

2.2 Die Steuerpflicht nach Art. 21 Abs. 1 aMWSTG beginnt nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der massgebende Umsatz erzielt worden ist (Art. 28 Abs. 1 aMWSTG). Zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität oder zur Vereinfachung der Steuererhebung können sich Unternehmen, welche die Voraussetzungen der Steuerpflicht nach Art. 21 Abs. 1 aMWSTG nicht erfüllen oder nach Art. 25 Abs. 1 aMWSTG von der Steuerpflicht ausgenommen sind, unter den von der ESTV festzusetzenden Bedingungen der Steuerpflicht freiwillig unterstellen (Art. 27 Abs. 1 aMWSTG). Die Steuerpflicht endet am Ende des Kalenderjahres, in welchem die für die Steuerpflicht massgebenden Beträge nicht mehr überschritten wurden und zu erwarten ist, dass diese Beträge auch im nachfolgenden Kalenderjahr nicht überschritten werden (Art. 29 Bst. b aMWSTG). Im Falle der Optierung für die Steuerpflicht endet die Steuerpflicht in dem von der ESTV festgelegten Zeitpunkt (Art. 29 Bst. c aMWSTG).

3.
3.1 Verwendet die steuerpflichtige Person Gegenstände oder Dienstleistungen für einen in Art. 38 Abs. 2 aMWSTG genannten geschäftlich begründeten Zweck, kann sie in ihrer Steuerabrechnung grundsätzlich Vorsteuern abziehen (Art. 38 Abs. 1 aMWSTG). Waren die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs im Zeitpunkt des Empfangs der Lieferung, der Dienstleistung oder bei der Einfuhr nicht gegeben, treten sie aber später noch ein, kann der Vorsteuerabzug unter Vorbehalt von Art. 42 Abs. 2 und 3 aMWSTG in der Abrechnung über diejenige Steuerperiode vorgenommen werden, in welcher die Voraussetzungen hierfür eingetreten sind (Art. 42 Abs. 1 aMWSTG; sog. Einlageentsteuerung; zum Begriff vgl. Tobias Felix Rohner, Der nachträgliche Vorsteuerabzug [Einlageentsteuerung] im schweizerischen MWSTG und nach der 6. MwSt.-Richtlinie der EU, Bern 2007, S. 3 ff. mit Hinweisen).

Gemäss Art. 42 Abs. 2 aMWSTG kann bei einer Veränderung der Verhältnisse im erwähnten Sinne die früher bezahlte Steuer u.a. auf im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und im Inland gegen Entgelt erbrachten Dienstleistungen als Vorsteuer in Abzug gebracht werden, sofern diese im Zusammenhang mit einem künftigen steuerbaren Zweck stehen. Wurde der Gegenstand in der Zeit zwischen dem Empfang der Lieferung oder der Einfuhr und dem Eintritt der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug in Gebrauch genommen, so vermindert sich die abziehbare Vorsteuer für jedes in dieser Zeitspanne abgelaufene Jahr bei beweglichen Gegenständen linear um einen Fünftel, bei unbeweglichen Gegenständen linear um einen Zwanzigstel. Bei Dienstleistungen, die vor dem Eintritt der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug teilweise genutzt wurden, berechnet sich die abziehbare Vorsteuer vom Wert des noch nicht genutzten Teils (Art. 42 Abs. 3 aMWSTG). Als Dienstleistung im Sinne des aMWSTG gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG).

3.2 Voraussetzung zur Vornahme einer Einlageentsteuerung ist - wie generell beim Vorsteuerabzug - das Vorhandensein von Belegen, welche den Anforderungen an Art. 37 aMWSTG genügen (anstelle zahlreicher: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1478/2006 vom 10. März 2008 E. 2.2.2 und A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 6.2.3).

3.3 Das Bundesverwaltungsgericht hat mit Urteil A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 (E. 6.2.2), bestätigt mit Urteil A-7522/2006 vom 15. Dezember 2009 (E. 2.4.2), festgestellt, dass es für eine Beschränkung der Einlageentsteuerung auf Leistungen, die aktivierbar sind, an einer gesetzlichen Grundlage fehle (vgl. auch Rohner, a.a.O., S. 158; Niklaus Honauer/Peter Zollinger, Zum Tatbestand der Steuerhinterziehung gemäss MWSTG, Der Schweizer Treuhänder 8/2004, S. 687). Aus der Funktion der Einlageentsteuerung als «nachträglicher» Vorsteuerabzug folgt, dass nur massgebend sein kann, ob die Eingangsleistungen für einen künftigen steuerbaren Zweck bestimmt sind. Somit ist der Teil der Eingangsleistung, der bereits vor dem Eintritt der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug für Ausgangsleistungen genutzt worden ist, nicht zu entsteuern. Er gilt als konsumiert. Bei demjenigen Teil der Eingangsleistungen hingegen, der nach Eintritt der Möglichkeit zur Einlageentsteuerung direkt oder indirekt in steuerbare Ausgangsleistungen einfliesst («Wert des noch nicht genutzten Teils»), kann der nachträgliche Vorsteuerabzug vorgenommen werden (bereits erwähnte Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 6.2.2 und A-7522/2006 vom 15. Dezember 2009 E. 2.4.2; vgl. auch: Annie Rochat Pauchard, La régularisation de la déduction de l'impôt préalable en matière de TVA ou les changements d'affectation, in: Festschrift SRK - Mélanges CRC, Lausanne 2004, S. 279 f.; Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, Basel 2009, S. 785 f.; a.M. Alex Diethelm, Nutzungsänderungen [Einlageentsteuerung bzw. Eigenverbrauchsbesteuerung], Archiv für Schweizerisches Abgaberecht 74, S. 343; a.M. auch Walter Steiger, Meldeverfahren in Zusammenhang mit Liegenschaften, Steuer Revue 2002, S. 537).

3.4 Ebenso hat das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil A-7522/2006 vom 15. Dezember 2009 (E. 3.2.1) die in der Spezialbroschüre Nr. 05 festgehaltene Praxis der ESTV, wonach für die Bemessung der Einlageentsteuerung Dienstleistungen ab dem Zeitpunkt des tatsächlichen Bezugs jährlich linear um 20% abzuschreiben seien, für jenen Fall nicht geschützt. Der pauschale Einwand der ESTV, dass für die Bemessung der Einlageentsteuerung die Dienstleistungen immer ab dem Jahr des Bezugs abzuschreiben seien und spätestens innerhalb von fünf Jahren vollständig abgeschrieben sein müssten, könne deshalb nicht gefolgt werden, weil eine solche Praxis gegen den klaren Wortlaut von Art. 42 Abs. 3 aMWSTG verstosse, der eine «Nutzung» voraussetze sowie Sinn und Zweck der Einlageentsteuerung widerstrebe, wonach die Steuer auf einer Vorleistung, die in steuerbare Ausgangsleistungen eingehe, für den Steuerpflichtigen nicht zum Kostenfaktor werden dürfe. Wenn die Eingangsleistung nicht genutzt worden sei, bestehe kein Anlass, den Vorsteuerabzug einzuschränken (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7522/2006 vom 15. Dezember 2009 E. 3.2.1).

3.5 Während damit die ESTV in ihrer Praxis betreffend die Einlageentsteuerung generell von einer linearen Wertverminderung früher bezogener Dienstleistungen von jährlich 20% ausgeht und damit den Begriff der «Nutzung» auch bei Dienstleistungen in einem handelsrechtlichen bzw. gewinnsteuerrechtlichen Sinne versteht (vgl. auch Art. 31 Abs. 3 MWSTG), ist nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts zum aMWSTG nicht auf einen schematisch berechneten, fiktiven Zeitwert abzustellen. Vielmehr bemisst sich das Mass der früheren «Nutzung» nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts am mit den fraglichen Dienstleistungen in der Zeit der Nichtsteuerpflicht generierten Umsatz. Die Einlageentsteuerung auf Dienstleistungen wird dann nicht vollumfänglich zugelassen, wenn mit den Dienstleistungen in der Zeit vor Beginn der Mehrwertsteuerpflicht Ausgangsumsätze erzielt worden sind bzw. die Dienstleistungen dem privaten Endkonsum dienten. Ein solcher im Sinne von Art. 42 Abs. 3 aMWSTG genutzter Teil einer Dienstleistung kann nicht entsteuert werden. Vorsteuerbelastet bezogene Dienstleistungen können mit anderen Worten unter Umständen auch dann vollständig entsteuert werden, wenn sie für das Unternehmen handelsrechtlich bzw. gewinnsteuerrechtlich im Zeitpunkt der Entsteuerung keinen Wert mehr haben. Eine handelsrechtliche bzw. gewinnsteuerrechtliche Wertverminderung der Eingangsleistung ist für das Vorsteuerabzugsrecht bei Dienstleistungen insofern ohne Belang (vgl. auch Rohner, a.a.O., S. 160). Es besteht kein Anlass, auf diese Rechtsprechung zurückzukommen.

Offenbleiben kann, ob die von der ESTV vorgeschlagene schematische Berechnung des Wertes «des noch nicht genutzten Teils» aushilfsweise dann beigezogen werden kann, wenn eine «Nutzung» im Sinne von Art. 42 Abs. 3 aMWSTG vorliegt, das heisst vor Eintritt der Steuerpflicht Ausgangsumsätze erzielt oder privater Endkonsum getätigt wurde und für die Bestimmung des Masses der Nutzung in einem konkreten Fall keine besser geeigneten Kriterien bestehen.

4.
4.1 Vorliegend ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin bis zum 1. April 1998 und dann wieder ab 1. Juli 2002 mehrwertsteuerpflichtig war. Die Löschung per 1. April 1998 erfolgte rechtmässig: Da die Beschwerdeführerin einstweilen für die Steuerpflicht optiert hatte, endete ihre Steuerpflicht in dem von der ESTV festgelegten Zeitpunkt. Wenn die Beschwerdeführerin nun im Sinne eines Eventualstandpunktes geltend macht, sie hätte gar nie aus dem Register gelöscht werden dürfen, ist ihr entgegenzuhalten, dass sie Einwände solcher Art im Jahre 1998 hätte vorbringen müssen. Da sie dies nicht tat, ist von einer Steuerpflicht bis 1. April 1998 und dann wieder ab 1. Juli 2002 auszugehen. Nicht zu diskutieren ist im Übrigen, dass für die Zeit der Mehrwertsteuerpflicht (1. Januar 1995 bis 31. März 1998 und dann wieder ab 1. Juli 2002) sich der Vorsteuerabzug nach Art. 38 aMWSTG bzw. Art. 29 aMWSTV richtet und hier vollständig zugelassen ist.

4.2 Unbestritten ist sodann, dass die Dienstleistungen, welche nach Ansicht der Beschwerdeführerin auf den Zeitpunkt des Wiederbeginns der Steuerpflicht, also per 1. Juli 2002, entsteuert werden sollen, im rechtsgenügenden Zusammenhang mit einem künftigen steuerbaren Zweck stehen bzw. standen. Sie sind belegmässig nachgewiesen und ausschliesslich vor dem 1. Juli 2002 und damit vor Wiederbeginn der Steuerpflicht bezogen worden. Unbestritten ist auch, dass die Beschwerdeführerin vor dem 1. Juli 2002 keine steuerbaren Ausgangsumsätze erzielte. Ebenso liegen keine Anhaltspunkte vor, dass die Dienstleistungen für private Zwecke oder auf andere Weise genutzt worden wären. Die fraglichen Dienstleistungen waren damit zum Zeitpunkt des Wiedereintritts in die Steuerpflicht, das heisst per 1. Juli 2002, noch nicht im Sinne des Mehrwertsteuerrechts genutzt worden. Sie sind deshalb vollständig zu entsteuern.

4.3 Die ESTV ihrerseits hat auf den fraglichen Dienstleistungen den Vorsteuerbetrag linear für jedes abgelaufene Jahr um einen Fünftel reduziert. Dieses Vorgehen entsprach zwar der Regelung in der Spezialbroschüre Nr. 05, nicht aber der Berechnung der «Nutzung», wie sie die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts zumindest dann verlangt, wenn - wie vorliegend - in der Zeit der Nichtsteuerpflicht überhaupt keine Ausgangsumsätze bzw. kein privater Endkonsum oder kein anderer mehrwertsteuerlicher Verbrauch vorlag. Ebenso kann es entgegen der Ansicht der ESTV nicht darauf ankommen, ob die Dienstleistungen in der Bilanz aktiviert worden sind oder nicht. Vielmehr sind sämtliche Dienstleistungen, welche vor dem 1. Juli 2002 vorsteuerbelastet und im Zusammenhang mit dem jetzt steuerbaren Zweck bezogen wurden, zu entsteuern. Wäre dies nicht der Fall, würde die Beschwerdeführerin systemwidrig mit Vorsteuern belastet, welche unbestrittenermassen in steuerbare Ausgangsumsätze geflossen sind.

5.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde vollumfänglich gutzuheissen, und der angefochtene Einspracheentscheid der ESTV vom 14. August 2009 ist aufzuheben.
Ausgangsgemäss sind der obsiegenden Beschwerdeführerin und der Vorinstanz keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 VwVG). Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 6'000.-- ist der Beschwerdeführerin zurückzuerstatten.
Die Vorinstanz hat der obsiegenden Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG), welche praxisgemäss auf Fr. 9'000.-- (MWST inbegriffen) festzusetzen ist.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, und der Einspracheentscheid der ESTV vom 14. August 2009 wird aufgehoben.

2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der von der Beschwerdeführerin einbezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 6'000.-- wird dieser zurückerstattet.

3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 9'000.-- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel Riedo Urban Broger

Rechtsmittelbelehrung
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 130 * - 1 La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
¹	La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
²	Pour l'imposition des prestations du secteur de l'hébergement, la loi peut fixer un taux plus bas, inférieur au taux normal et supérieur au taux réduit.105
³	Si, par suite de l'évolution de la pyramide des âges, le financement de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité n'est plus assuré, la Confédération peut, dans une loi fédérale, relever de 1 point au plus le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée et de 0,3 point au plus son taux réduit.106
^3bis	Les taux sont augmentés de 0,1 point pour financer l'infrastructure ferroviaire.107
^3ter	Pour garantir le financement de l'assurance-vieillesse et survivants, le Conseil fédéral relève le taux normal de 0,4 point, le taux réduit de 0,1 point et l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement de 0,1 point, si le principe de l'harmonisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants est inscrit dans la loi.108
^3quater	Le produit du relèvement visé à l'al. 3ter est attribué intégralement au Fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants.109
⁴	5 % du produit non affecté de la taxe sont employés à la réduction des primes de l'assurance-maladie en faveur des classes de revenus inférieures, à moins que la loi n'attribue ce montant à une autre utilisation en faveur de ces classes.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 31 Prestation à soi-même - 1 Si les conditions de la déduction de l'impôt préalable cessent ultérieurement d'être remplies (prestation à soi-même), la déduction de l'impôt préalable doit être corrigée au moment où ces conditions cessent d'être remplies. L'impôt préalable déduit auparavant, y compris les parts de cet impôt corrigées à titre de dégrèvement ultérieur, doit être remboursé.
¹	Si les conditions de la déduction de l'impôt préalable cessent ultérieurement d'être remplies (prestation à soi-même), la déduction de l'impôt préalable doit être corrigée au moment où ces conditions cessent d'être remplies. L'impôt préalable déduit auparavant, y compris les parts de cet impôt corrigées à titre de dégrèvement ultérieur, doit être remboursé.
²	Il y a notamment prestation à soi-même lorsque l'assujetti prélève de son entreprise, à titre permanent ou temporaire, des biens ou des prestations de services sur lesquels ou sur une partie desquels il a déduit l'impôt préalable lors de leur acquisition ou de leur apport, ou qu'il a acquis dans le cadre de la procédure de déclaration visée à l'art. 38 et qu'il remplit une des conditions suivantes:
^a	il utilise ces biens ou ces prestations de services hors de son activité entrepreneuriale, en particulier pour ses besoins personnels;
^b	il les utilise pour une activité entrepreneuriale qui ne donne pas droit à la déduction de l'impôt préalable en vertu de l'art. 29, al. 1;
^c	il les remet à titre gratuit sans motif entrepreneurial; un motif entrepreneurial est réputé exister pour les cadeaux d'une valeur n'excédant pas 500 francs par personne et par an ainsi que pour les cadeaux publicitaires et les échantillons remis en vue de réaliser un chiffre d'affaires imposable ou exonéré;
^d	il a encore le pouvoir de disposer de ces biens ou de ces prestations de services lorsque cesse son assujettissement.
³	Si le bien ou la prestation de services ont été utilisés pendant la période comprise entre la réception de la prestation et le moment où les conditions de la déduction de l'impôt préalable ont cessé d'être remplies, le montant de l'impôt préalable doit être corrigé à concurrence de leur valeur résiduelle. Pour calculer la valeur résiduelle, le montant de l'impôt préalable est réduit linéairement de un cinquième par année écoulée pour les biens mobiliers et les prestations de services, et de un vingtième par année écoulée pour les biens immobiliers. La façon dont l'amortissement est comptabilisé ne joue aucun rôle. Dans les cas fondés, le Conseil fédéral peut prévoir des dérogations aux règles relatives à l'amortissement.
⁴	Si un bien n'est utilisé que temporairement hors de l'activité entrepreneuriale ou pour une activité entrepreneuriale ne donnant pas droit à la déduction de l'impôt préalable, l'assujetti doit corriger la déduction de l'impôt préalable en fonction du montant de l'impôt qui grèverait la location facturée à un tiers indépendant.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.