9C_335/2023 - 2023-10-26 - Finances publiques et droit fiscal - Grundstückgewinnsteuer des Kantons Zürich, Steuerperiode 2016

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 335/2023

Urteil vom 26. Oktober 2023

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichterin Moser-Szeless, Bundesrichter Beusch, Bundesrichterin Scherrer Reber,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
Erben des A.A.________ sel., bestehend aus:

1. B.A.________,
2. C.A________,
3. D.A.________,
4. E.A.________,
5. F.A.________,
6. G.A.________,
alle vertreten durch BDO AG,
Beschwerdeführer,

gegen

Kommission für Grundsteuern der Stadt Zürich, Werdstrasse 75, 8004 Zürich,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer des Kantons Zürich, Steuerperiode 2016,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 15. März 2023 (SB.2022.00072).

Sachverhalt:

A.
A.A.________ sel. (verstorben 2019; nachfolgend: der Erblasser) erwarb am 31. März 2010 eine 3.5-Zimmer-Eigentumswohnung in U.________/ZH (Stockwerkeigentumseinheit; Wertquote 119.2/1000 an der Liegenschaft H.________) inklusive Autoabstellplatz für Fr. 1'735'000.- (nachfolgend: das Grundstück). Zusätzlich zum vereinbarten Erwerbspreis fielen Mehrkosten von Fr. 217'209.- an. Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 22. Dezember 2016 veräusserte er das Grundstück zum Verkaufspreis von Fr. 1'735'000.- an die I.A.________ AG mit Sitz in V.________/AG. Zu diesem Zeitpunkt wurden die Aktien an der Käufergesellschaft von der J.A.________ AG mit Sitz in W.________/SO (nachfolgend: die Holding-Gesellschaft) gehalten. Deren Aktien wurden wiederum vom Erblasser (25 % des Kapitals bzw. 250 Namenaktien mit Nennwert von je Fr. 100.-) und den gemeinsamen Kindern des Erblassers und der Beschwerdeführerin 1, den Beschwerdeführern 2-6 (zu 75 % bzw. 75 Namenaktien mit Nennwert von je Fr. 1'000.-), gehalten, wobei der Erblasser die Holding-Gesellschaft dank seiner Stimmrechtsaktien kontrollierte (Art. 105 Abs. 2 BGG).
In der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer vom 16. Januar 2017 deklarierte der Erblasser einen Grundstückgewinn von Fr. 0.-, wobei er sowohl den Erwerbspreis der Liegenschaft wie auch den Verkaufserlös mit Fr. 1'735'000.- bezifferte.
Mit Schreiben vom 15. November 2018 stellte das Steueramt der Stadt Zürich dem Erblasser die Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer von Fr. 228'602.- in Aussicht und gab ihm bekannt, für die Berechnung auf einen Verkehrswert des Grundstücks von Fr. 2'600'000.- abzustellen. Der Erblasser antwortete dem Steueramt daraufhin, sich bei der Preisfindung in einem Irrtum befunden zu haben, da er Mehrkosten von Fr. 217'209.- versehentlich nicht berücksichtigt habe. Der Verkaufspreis müsse daher nachträglich auf Fr. 1'952'209.- korrigiert werden. Da der Verkehrswert maximal bei Fr. 2'200'000.- liegen könne, unterschreite der korrigierte Verkaufspreis diesen um weniger als 25 %, weshalb keine Grundstückgewinnsteuer zu erheben sei.

B.
Mit Beschluss vom 26. Februar 2019 veranlagte die Grundsteuerkommission der Stadt Zürich eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 228'602.-. Mit öffentlich beurkundetem "Nachtrag zum Kaufvertrag vom 22.12.2016" vom 28. November 2019 setzten die Rechtsnachfolger von A.A.________ und die I.A.________ AG den Kaufpreis nachträglich auf Fr. 1'952'209.- fest, wobei die Kaufpreiserhöhung von Fr. 217'209.- mittels Verrechnung einer Darlehensschuld der Rechtsnachfolger von A.A.________ gegenüber der Erwerberin getilgt werden sollte. Die gegen den Beschluss vom 26. Februar 2019 erhobene Einsprache hiess die Grundsteuerkommission der Stadt Zürich am 27. August 2020 teilweise gut und setzte die Grundstückgewinnsteuer neu auf Fr. 164'202.- fest. Das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich wies den dagegen erhobenen Rekurs mit Urteil vom 22. Juni 2022 ab und setzte die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 173'401.60 fest. Eine hiergegen gerichtete Beschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Urteil vom 15. März 2023 ab.

C.
Mit Beschwerde vom 15. Mai 2023 beantragen die Erben von A.A.________ sel. die Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichts vom 15. März 2023 und den Verzicht auf die Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer. Eventualiter beantragen sie, das Urteil des Verwaltungsgerichts sei aufzuheben und die Grundstückgewinnsteuer sei auf einem Grundstückgewinn von "mindestens" Fr. 373'343.- aufzuschieben.
Die Vorinstanz beantragt die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Das Steueramt der Stadt Zürich beantragt die Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.
Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid einer letzten, oberen kantonalen Instanz in einer öffentlich-rechtlichen Angelegenheit (Art. 82 lit. a BGG, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Die Beschwerdeführer sind zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Da die Beschwerde auch den gesetzlichen Formanforderungen entspricht (Art. 42 BGG), ist darauf einzutreten.

2.

2.1. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Eine Berichtigung oder Ergänzung der vorinstanzlichen Feststellungen ist von Amtes wegen (Art. 105 Abs. 2 BGG) oder auf Rüge hin (Art. 97 Abs. 1 BGG) möglich. Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht das Bundesgericht jedoch nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang zudem entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 135 E. 1.6). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2). Eine entsprechende Rüge ist hinreichend zu substanziieren (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 147 I 73 E. 2.2).

2.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f . BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2). Mit freier Kognition ist zu prüfen, ob das kantonale Recht mit dem Bundesrecht, namentlich dem Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14), vereinbar ist (Urteile 9C 678/2021 vom 17. März 2023 E. 2.2; 9C 628/2022 vom 31. Januar 2023 E. 2; 2C 1081/2015 vom 12. Dezember 2016 E. 1.4, nicht publ. in: BGE 143 II 33). In Bezug auf die Verletzung der verfassungsmässigen Rechte gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (BGE 147 I 73 E. 2.1; 143 II 283 E. 1.2.2).

3.
Die Beschwerdeführer machen zunächst zusammengefasst geltend, die kantonalen Instanzen hätten für die Bemessung der Grundstückgewinnsteuer zu Unrecht auf den Verkehrswert als Ersatzwert und nicht auf den Erlös abgestellt. Diese Beurteilung stünde im Widerspruch zu einer Auskunft, die das städtische Steueramt dem Erblasser erteilt habe und auf deren Richtigkeit er sich nach Treu und Glauben (Art. 9 BV) habe verlassen dürfen. Zudem hätten die kantonalen Instanzen dadurch auch Art. 12 Abs. 1 StHG und vorfrageweise Art. 23 in Verbindung mit Art. 24 Abs. 1 Ziff. 4 OR verletzt.
Zunächst ist zu prüfen, ob die Transaktion nach materiellem Steuerrecht keine Grundstückgewinnsteuer auslöste, wie die Beschwerdeführer sekundär geltend machen. Falls dies zuträfe, bräuchte nämlich nicht mehr geprüft zu werden, ob dem Erblasser eine verbindliche Auskunft erteilt worden ist.

3.1. Nach Art. 12 Abs. 1 StHG haben die Kantone Gewinne, die sich unter anderem aus der Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens ergeben, mit einer Grundstückgewinnsteuer zu erfassen, soweit der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Die Anlagekosten setzen sich zusammen aus dem Erwerbspreis oder einem Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen. Diese Rechtsbegriffe sind im Steuerharmonisierungsgesetz nicht näher definiert. Insofern belässt der Bund den Kantonen bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns einen gewissen Spielraum (BGE 143 II 382 E. 3.2; 141 II 207 E. 2.2.1; 131 II 722 E. 2.1; vgl. auch BGE 145 II 206 E. 3.2.4). Dieser Spielraum findet seine Grenze in den anderen Bestimmungen des Harmonisierungs- und sonstigen Bundesrechts und der Systematik des Steuerharmonisierungsgesetzes (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.1). Insbesondere darf derselbe Vermögenszugang bei derselben Person nicht zugleich mit der (allgemeinen) Einkommens- und der Grundstückgewinnsteuer als Spezialeinkommenssteuer belastet werden (BGE 148 II 378 E. 4.3). Der Kanton Zürich hat den hier streitbetroffenen Begriff des Erlöses im Wesentlichen in § 216 Abs. 1, § 219 Abs. 1 und § 222 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1)
konkretisiert. § 222 StG/ZH sieht vor, dass als Erlös der Kaufpreis (bzw. aus Sicht des steuerpflichtigen Veräusserers: der Verkaufspreis) mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers gilt.

3.2. Gemäss dem angefochtenen Urteil (E. 2.2 und 2.3) weichen die Zürcher Behörden in der Praxis vom Verkaufspreis als Erlös ab und bemessen das Grundstück stattdessen anhand des Verkehrswerts, wenn zwischen dem "objektiven" Grundstückwert und dem Vertragspreis ein offensichtliches, in die Augen springendes Missverhältnis bestehe. Dies sei namentlich bei Geschäften unter nahestehenden Personen oder Gesellschaften der Fall, wo die Möglichkeit eines "echten" Preisvergleichs an sich fehle. Das offensichtliche Missverhältnis zwischen vereinbarter Leistung (Verkaufspreis) und Verkehrswert des Grundstücks im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses stelle ein Indiz für die fehlende rechtsgeschäftliche Bedeutung der Preisvereinbarung dar. Die Praxis nehme aus Gründen der Rechtssicherheit ein solches Missverhältnis erst dort an, wo der Unterschiedsbetrag zwischen Verkehrswert und vereinbartem Verkaufspreis mindestens 25 % des Verkehrswerts ausmache.

3.3. Das Bundesgericht hat sich bereits mehrmals mit dieser und ähnlichen Praxen anderer Kantone befasst. Es hat dabei sinngemäss erwogen, dass ein offensichtliches, in die Augen springendes Missverhältnis zwischen dem Verkaufspreis und dem objektiven Grundstückwert ein Indiz dafür ist, dass neben der Kaufpreiszahlung zumindest aus steuerrechtlicher Sicht weitere Leistungen des Erwerbers vorhanden sein können, die zum Erlös geschlagen werden müssen (vgl. BGE 143 II 33 E. 3.2.3; vgl. auch Urteil 2C 1081/2018 vom 29. Januar 2020 E. 2.2.1, in: StE 2020 B 44.12.3 Nr. 9).

3.4. Die Beschwerdeführer sind der Ansicht, dass angesichts des nachträglich von Fr. 1'735'000.- auf Fr. 1'952'209.- korrigierten Verkaufspreises dieser um weniger als 25 % vom Verkehrswert des Grundstücks abweiche. Es liege deshalb kein offensichtliches Missverhältnis vor, das es erlaube, vom vereinbarten Verkaufspreis als Erlös abzuweichen. In diesem Punkt kann ihnen nicht gefolgt werden.

3.4.1. Auch wenn das Bundesgericht die Schwelle von 25 % bislang nicht beanstandet hat, ist sie jedenfalls nicht bundes- bzw. harmonisierungsrechtlich vorgegeben (vgl. zur analogen Situation in Bezug auf Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG Urteil 2C 785/2020 vom 18. März 2021 E. 2.5.1; HUNZIKER/SEILER, in: Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, N. 103 zu Art. 12 StHG). Das Harmonisierungsrecht schreibt also nicht vor, dass zusätzliche Leistungen, die der Veräusserer neben dem Verkaufspreis erhält, nicht zum Erlös gerechnet werden dürfen respektive nicht nach zusätzlichen Leistungen neben dem Verkaufspreis gesucht werden darf, solange der Verkaufspreis nicht mehr als 25 % vom Verkehrswert abweicht. Aber auch das kantonale Steuergesetz sieht keine solche Schwelle vor. Sie scheint sich alleine aus der zürcherischen Verwaltungs- und Gerichtspraxis zu ergeben.

3.4.2. Vor diesem Hintergrund könnte dem Vorbringen der Beschwerdeführer vor Bundesgericht nur dann Erfolg beschieden sein, wenn die angebliche Missachtung der Schwelle Verfassungsrecht verletzt. Soweit das Bundesgericht Verfassungsverletzungen vorliegend überhaupt prüfen kann (Art. 106 Abs. 2 BGG), ist dies nicht der Fall: Weder ist es willkürlich (Art. 9 BV; vgl. zur Treuwidrigkeit unten E. 4) noch rechtsungleich (Art. 8 Abs. 1 BV) noch sonstwie verfassungswidrig, dass die kantonalen Instanzen den korrigierten Verkaufspreis nicht unbesehen als Erlös akzeptiert haben. Unabhängig vom zivilrechtlichen Schicksal des ursprünglichen Rechtsgeschäfts wäre es nämlich auf jeden Fall vertretbar und nicht willkürlich, für die Schwelle von 25 % alleine auf den zunächst vereinbarten Verkaufspreis abzustellen und die nachträgliche Anpassung insoweit nicht zu berücksichtigen. Hinzu kommt, dass die Schwelle laut der Vorinstanz gar nicht absolut gilt: Vielmehr müsse "das Vorliegen eines offensichtlichen Missverhältnisses jeweils im konkreten Fall unter Berücksichtigung aller Umstände geprüft werden, ohne dass allein auf pauschale Ansätze oder auf eine starre Prozentregel abzustellen" sei (angefochtenes Urteil E. 2.3). Die nachträgliche Erhöhung
des Verkaufspreises ist auf jeden Fall ein Umstand, der es der Grundstückgewinnsteuerbehörde erlauben muss, näher zu untersuchen, ob der Erwerber weitere Leistungen erbracht hat, und gegebenenfalls von der starren Prozentregel abzuweichen.

3.5. Es ist nach dem Gesagten nicht zu beanstanden, wenn eine Grundstückgewinnsteuerbehörde ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Verkaufspreis und Verkehrswert als Anlass zur Vermutung nimmt, dass der Verkaufspreis nicht den gesamten Erlös abbilde. Dies entbindet sie jedoch nicht davon, die zusätzliche Leistung zu identifizieren, die der Erwerber neben der Kaufpreiszahlung erbracht hat. Denn im Unterschied zum Erwerbspreis (vgl. dazu § 220 Abs. 2 und 3 StG/ZH) erlaubt Art. 12 Abs. 1 StHG den Kantonen nicht, statt auf den Erlös auf einen Ersatzwert wie etwa den Verkehrswert abzustellen. Nur wenn der Verkehrswert der Summe des Verkaufspreises und der zusätzlichen Leistungen des Erwerbers entspricht, kann er als Erlös der Bemessung der Grundstückgewinnsteuer zugrunde gelegt werden. In der Bewertung der Leistungen geniessen die Kantone allerdings einigen Spielraum (vgl. dazu BGE 148 I 210 E. 4.4.2 und 4.4.3; Urteil 2C 598/2018 vom 27. September 2019 E. 4.2.2). So hat es das Bundesgericht etwa für zulässig gehalten, bei einer gemischten Sacheinlage und -übernahme wie bei einem Tausch den Erlös anhand der Verkehrswerte der Grundstücke zu bestimmen (Urteil 2C 598/2018 vom 27. September 2019 E. 4.2.1).

3.6. Aus dem angefochtenen Urteil wird nicht restlos klar, worin die zusätzliche Leistung besteht, die der Erblasser für die Veräusserung des Grundstücks erhalten haben soll. Vielmehr scheint die Vorinstanz unter dem Eindruck eines offensichtlichen Missverhältnisses zwischen Verkaufspreis und Verkehrswert den Verkaufspreis durch den Verkehrswert ersetzt zu haben, ohne eine konkrete zusätzliche Gegenleistung identifiziert zu haben (vgl. angefochtenes Urteil E. 3.3.4). Dieses Vorgehen ist nach dem Gesagten mit dem harmonisierten Grundstückgewinnsteuerrecht nicht vereinbar.

3.7. Aufzuheben ist das angefochtene Urteil aber nur, wenn es nicht nur methodisch, sondern auch im Ergebnis gegen das harmonisierte Grundstückgewinnsteuerrecht verstösst. Im Ergebnis harmonisierungskonform wäre das angefochtene Urteil dann, wenn eine Gegenleistung identifiziert werden könnte, die dem Erblasser zugeflossen ist und zusammen mit dem Verkaufspreis als Erlös dem Verkehrswert des Grundstücks entspricht. Eine solche Gegenleistung könnte insbesondere in der Wertzunahme bestehen, welche die Aktien des Erblassers infolge der Transaktion erfahren haben. Das Bundesgericht hat hierzu in BGE 143 II 33 erwogen, dass sich der Erlös bei unterpreislichen Einlagen eines Aktionärs in eine von ihm beherrschte Gesellschaft aus zwei Komponenten zusammensetzt: einerseits dem vereinbarten und beurkundeten Verkaufspreis und andererseits der verdeckten Wertsteigerung, die sich infolge der verdeckten Kapitaleinlage auf der privaten Beteiligung ergibt (vgl. BGE 143 II 33 E. 3.2.4 und 3.2.5).

3.7.1. Für die Bestimmung der ersten Komponente (Verkaufspreis) spielt es keine Rolle, ob mit der Vorinstanz davon auszugehen ist, dass das ursprüngliche Rechtsgeschäft gültig war, oder dieses von Beginn weg infolge Willensmangel unwirksam war, wie dies die Beschwerdeführer annehmen. Im ersten Fall wäre die Differenz zwischen den beiden Verkaufspreisen als Nachzahlung und damit als weitere Leistung ebenfalls zum Erlös zu schlagen (vgl. ZWEIFEL/HUNZIKER/ MARGRAF/OESTERHELT, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, § 10 Rz. 80), im zweiten Fall wäre direkt von einem Verkaufspreis von Fr. 1'952'209.- auszugehen. Die nachträgliche Kaufpreiserhöhung ist also steuerrechtlich nicht unbeachtlich, wie die Vorinstanz anzunehmen scheint (vgl. angefochtenes Urteil E. 3.3.4). Denn für die Bemessung des Grundstückgewinns ist eine solche Erhöhung als Erlösbestandteil zu berücksichtigen, solange der Sachverhalt nicht abschliessend feststeht, mithin echte Noven zulässig sind. Daran ändert nichts, dass für die Frage, ob ein Missverhältnis zwischen Verkaufspreis und Verkehrswert vorliegt, das nach näherer Untersuchung ruft, nachträgliche Kaufpreiserhöhungen nicht berücksichtigt werden müssen respektive sogar selbst Anlass für nähere
Untersuchungen geben können (vgl. oben E. 3.4.2). Die erste Komponente des Erlöses entspricht also auf jeden Fall dem korrigierten Verkaufspreis und beträgt Fr. 1'952'209.-.

3.7.2. Die Wertsteigerung auf den (gesamten) Aktien an der Erwerberin kann ermittelt werden, indem die Leistungen der Erwerberin - d.h. der korrigierte Verkaufspreis - vom Verkehrswert des Grundstücks abgezogen werden. Die Unterinstanz hat den Verkehrswert mittels eines Gutachtens auf Fr. 2'450'000.- geschätzt (vgl. angefochtenes Urteil E. 3.1). Diesen Wert ziehen die Beschwerdeführer nicht in Zweifel. Zieht man hiervon den korrigierten Verkaufspreis ab, verbleibt eine Differenz zum Verkehrswert von Fr. 497'791.-. Soweit sich aus dieser Differenz eine Wertsteigerung der Aktien des Erblassers ergab, kann darin eine zusätzliche Leistung zugunsten des Erblassers gesehen werden (BGE 143 II 33 E. 3.2.5).

3.7.3. Wie sich ansatzweise aus dem angefochtenen Urteil (vgl. E. 4.3), auf jeden Fall aber aus den Akten ergibt (Art. 105 Abs. 2 BGG), beherrschte der Erblasser die Erwerberin im Zeitpunkt der Veräusserung des Grundstücks (und der verdeckten Kapitaleinlage) über seine Stimmrechtsaktien an der Holding-Gesellschaft zwar stimmenmässig, hielt aber nicht die Kapitalmehrheit an der Holding-Gesellschaft: Diese lag im Umfang von 75 % bei den gemeinsamen Kindern des Erblassers und der Beschwerdeführerin 1, den Beschwerdeführern 2-6. Angesichts dieser Beteiligungsverhältnisse ist anzunehmen, dass sich die unterpreisige Einlage des Grundstücks hauptsächlich im Wert der Aktien der Beschwerdeführer 2-6 an der Holding-Gesellschaft und nur in untergeordnetem Umfang im Wert der Aktien des Erblassers niederschlug. Darauf weisen auch die Beschwerdeführer zu Recht hin.

3.7.4. Die Vorinstanz hat im Ergebnis auch die Wertsteigerung auf den Aktien der Beschwerdeführer 2-6 dem Erblasser zugerechnet. Aufgrund des Spielraums, den Art. 12 Abs. 1 StHG den Kantonen in der Konkretisierung des Erlösbegriffs zugesteht (vgl. dazu Urteil 2C 719/2017 vom 26. April 2019 E. 2.5), ist nicht ausgeschlossen, dass sich eine solche Zurechnung mit dem harmonisierten Grundstückgewinnsteuerrecht vereinbaren lässt. Dabei müsste von einem wirtschaftlichen Erlösbegriff (vgl. dazu ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/ OESTERHELT, a.a.O., § 10 Rz. 79) ausgegangen und in der Wertzunahme auf den Aktien der Beschwerdeführer 2-6 ein Vorteil gesehen werden, der an sich dem Erblasser zugestanden hätte, von diesem aber seinen Kindern zugewendet wurde.
Um nicht in einen unzulässigen Methodendualismus zu verfallen, müsste anschliessend aber ebenfalls nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten beurteilt werden, ob die Grundstückgewinnsteuer nach § 216 Abs. 3 lit. a StG/ZH (vgl. auch Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG) wegen gemischter Schenkung aufzuschieben ist. Bei einer gemischten Schenkung beabsichtigen die Parteien eine unentgeltliche Zuwendung in dem Sinn, dass sie den Preis bewusst unter dem wahren Wert des Kaufgegenstandes ansetzen, um die Differenz dem Käufer unentgeltlich zukommen zu lassen (vgl. zum Begriff im Zivilrecht BGE 149 III 145 E. 4.3.1; 145 III 1 E. 3.1). Charakteristisch sind also ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung in objektiver und der Schenkungswillen in subjektiver Hinsicht (Urteil 2C 785/2020 vom 18. März 2021 E. 2.4.4). Die Vorinstanz hat einen Steueraufschub unter dem Titel von § 216 Abs. 3 lit. a StG/ZH abgelehnt, weil einzig die Gesellschaft "Adressatin des öffentlich beurkundeten Kaufvertrags" sei und die Beschwerdeführer 2-6 an der Veräusserung nicht direkt beteiligt gewesen seien (vgl. angefochtenes Urteil E. 4.3). Diese formelle Argumentation wäre selbst dann nur schwierig zu vereinbaren mit der Behandlung der Wertzunahme auf den Aktien an
der Holding-Gesellschaft als Erlösbestandteil, wenn sie alleine dem Erblasser zugute gekommen wäre. Denn streng zivilrechtlich betrachtet kann in der blossen Wertzunahme von Aktien an der erwerbenden Gesellschaft (bzw. hier: der Holding-Gesellschaft, welche die erwerbende Gesellschaft hält) keine Leistung derselben an den Veräusserer gesehen werden (vgl. DANIEL DZAMKO-LOCHER, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2016 - Kantonale Abgaben, ASA 87 S. 44). Umso weniger vermag die Argumentation der Vorinstanz zu überzeugen, wenn dem Veräusserer wie hier eine Wertzunahme als wirtschaftlicher Vorteil zugerechnet werden soll, die gar nicht auf seinen, sondern auf fremden Aktien eingetreten ist. Diese Wertzunahme auf den Aktien der Beschwerdeführern 2-6 bedeutet - bei wirtschaftlicher Betrachtung der gesamten Transaktion - eine Zuwendung ohne Gegenleistung. Aus wirtschaftlicher Perspektive hat der Erblasser also teils entgeltlich (Verkaufspreis und Wertzunahme auf seinen eigenen Aktien), teils unentgeltlich (Wertzunahme auf den Aktien der Beschwerdeführer 2-6) veräussert.

3.8. Nach dem Gesagten hat die Vorinstanz harmonisiertes Grundstückgewinnsteuerrecht (§ 216 Abs. 3 lit. a, § 219 Abs. 1 und § 222 StG/ZH; Art. 12 Abs. 1 und Abs. 3 lit. a StHG) verletzt, indem sie einerseits zwar im Ergebnis die volle Differenz zwischen Verkaufspreis und Verkehrswert des Grundstücks respektive die damit korrespondierende gesamte Wertzunahme auf den Aktien der Holding-Gesellschaft zum Erlös geschlagen, andererseits aber einen Steueraufschub wegen gemischter Schenkung abgelehnt hat. Der Gestaltungsspielraum, den der Kanton Zürich in der Umschreibung des Erlöses geniesst, erlaubt ihm zwar, diesen Begriff wirtschaftlich zu verstehen und auch die Wertzunahme auf den Aktien der Holding-Gesellschaft dem Erlös zuzurechnen, selbst wenn diese Wertzunahme letztlich auf fremden Aktien eingetreten ist. Allerdings hat der Kanton Zürich dann auch für die Frage, ob die Veräusserung als (gemischte) Schenkung im Sinne von § 216 Abs. 3 lit. a StG/ZH zu qualifizieren ist, eine wirtschaftliche Betrachtungsweise einzunehmen. Somit ist die Angelegenheit grundsätzlich an die Vorinstanz zurückzuweisen, da ihr respektive dem Kanton Zürich die Entscheidung obliegt, ob nach kantonalem Grundstückgewinnsteuerrecht der Erlös auf den
Verkaufspreis zuzüglich die Wertzunahme auf den Aktien des Erblassers zu beschränken ist oder im Lichte der Wertzunahme auf den Aktien der Beschwerdeführer 2-6 von einer gemischten Schenkung auszugehen und aus diesem Grund ein (vollständiger) Steueraufschub zu gewähren ist (vgl. zum Umfang des Steueraufschubs Urteil 2C 785/2020 vom 18. März 2021 E. 2.5.5; FRACHEBOUD/MARGRAF, Gemischte Schenkungen im Grundstückgewinnsteuerrecht, StR 2022 S. 7 f.; HUNZIKER/SEILER, a.a.O., N. 105 zu Art. 12 StHG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl. 2021, N. 159 zu § 216 StG/ZH; BASTIEN VERREY, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, 2011, S. 314 f.). Der Klarheit halber ist dabei darauf hinzuweisen, dass der Steueraufschub bei gemischter Schenkung - ebenso wie die Hinzurechnung einer verdeckten Kapitaleinlage (vgl. oben E. 3.4) - harmonisierungsrechtlich nicht ausgeschlossen ist, wenn die Differenz zwischen Verkaufspreis und Verkehrswert weniger als 25 % beträgt (vgl. HUNZIKER/SEILER, a.a.O., N. 103 zu Art. 12 StHG mit Hinweis auf ein Urteil der Vorinstanz).

4.
Nach der Auskunft, die der Erblasser gemäss der Darstellung der Beschwerdeführer vom Steueramt der Stadt Zürich erhalten haben soll, wäre gar kein Grundstückgewinn angefallen und die Besteuerung deshalb gänzlich ausgeblieben, weil der (korrigierte) Verkaufspreis den gesamten Erlös dargestellt und die Anlagekosten nicht überstiegen hätte. Diese Rechtsfolge unterscheidet sich von den soeben dargestellten beiden Verfahrensausgängen, die harmonisierungsrechtlich möglich sind. Es ist deshalb zu prüfen, ob eine verbindliche Auskunft vorlag, auf deren Richtigkeit der Erblasser vertrauen durfte.

4.1. Der Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 BV) verleiht Rechtssuchenden unter gewissen Umständen Anspruch auf Schutz ihres Vertrauens auf die Richtigkeit behördlichen Handelns. Dieser Anspruch hindert die Behörden, von ihrem früheren Handeln abzuweichen, auch wenn sie dieses zu einem späteren Zeitpunkt als unrichtig erkennen. Potenzielle Vertrauensgrundlage sind dabei alleine jene behördlichen Handlungen, die sich auf eine konkrete, den Rechtsuchenden berührende Angelegenheit beziehen und von einer Behörde ausgehen, die für die betreffende Handlung zuständig ist oder die der Rechtssuchende aus zureichenden Gründen für zuständig hält. Individuelle Auskünfte und Zusicherungen sind demnach typische Beispiele für Verwaltungsakte, die beim Bürger Vertrauen wecken können. Das Vertrauen ist allerdings nur schutzwürdig, wenn der Rechtsuchende die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres erkennen konnte und er im Vertrauen auf die Auskunft Dispositionen getroffen hat, die er nicht ohne Nachteil rückgängig machen kann. Der Anspruch auf Vertrauensschutz entfällt, wenn die gesetzliche Ordnung zwischen dem Zeitpunkt der Auskunft und der Verwirklichung des Sachverhalts geändert hat (BGE 148 II 233 E. 5.5.1; 146 I
105 E. 5.1.1; 143 V 341 E. 5.2.1; 141 I 161 E. 3.1).

4.2. Unter Berufung auf ein nicht publiziertes Urteil des Bundesgerichts (Urteil 2C 199/2017 vom 12. Juni 2018 E. 3.4) hat die Vorinstanz erwogen, dass der Schutz des Vertrauens zusätzlich zu den genannten Voraussetzungen davon abhänge, dass das Vertrauensschutzinteresse nicht vom öffentlichen Interesse an der richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts überwogen werde (vgl. angefochtenes Urteil E. 3.2.2). Auch das Steueramt der Stadt Zürich scheint dieser Auffassung zu sein. Nach der jüngeren publizierten steuerrechtlichen Praxis des Bundesgerichts steht der Schutz berechtigten Vertrauens in eine steuerrechtliche Auskunft jedoch nicht unter der Voraussetzung einer zusätzlichen Interessenabwägung (vgl. insbesondere BGE 148 II 233 E. 5.5.1; 146 I 105 E. 5.1.1; 141 I 161 E. 3.1). Dies ist in der Literatur begrüsst worden (BETSCHART/OESTERHELT, Vertrauen im Steuerrecht, EF 2021 S. 616; IMSTEPF/CLAVADETSCHER, Bindungswirkung von Rulings im Mehrwertsteuerrecht, ASA 89 S. 198).

4.3. An dieser jüngeren publizierten Rechtsprechung ist festzuhalten. Wenn die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes erfüllt waren, hat das Bundesgericht bislang nur dann eine zusätzliche Interessenabwägung vorgenommen, wenn gewichtige öffentliche (v.a. polizeiliche) Interessen auf dem Spiel standen (vgl. BGE 114 Ia 209 E. 3c; 101 Ia 328 E. 6c; Urteile 1C 400/2016 vom 24. März 2017 E. 2.2; 1P.373/2006 vom 18. Oktober 2006 E. 2.3.1, je mit Hinweisen). Fiskalische Interessen bzw. das Interesse an staatlicher Mittelbeschaffung sind nur sehr beschränkt hinreichende Motive für die Einschränkung (individueller) Grundrechte (BGE 138 I 378 E. 8.6.1; 118 Ia 410 E. 4a; 106 Ia 94 E. 3a). Das muss auch für Beschränkungen des Vertrauensschutzes gelten, zumal Art. 9 BV ein Grundrecht garantiert (BGE 147 IV 274 E. 1.10.1; 146 IV 297 E. 2.2.6). Hinzu kommt, dass das Bundesgericht in anderen Rechtsgebieten rechtsuchende Personen, deren berechtigtes Vertrauen wegen überwiegender öffentlicher Interessen enttäuscht wird, auf finanzielle Entschädigungsansprüche gegen das Gemeinwesen verweisen kann (vgl. BGE 101 Ia 328 E. 6c; Urteile 1C 400/2016 vom 24. März 2017 E. 2.2; 2C 597/2013 vom 28. Oktober 2013 E. 5.1; 2C 502/2013 vom 30. September 2013 E.
2.1; 1P.373/2006 vom 18. Oktober 2006 E. 2.3.1, je mit Hinweisen). Im Steuerrecht ergäbe es dagegen regelmässig nur wenig Sinn, enttäuschtes Vertrauen finanziell zu entschädigen, würde so doch bloss ein finanzieller Anspruch (auf Reduktion der Steuerschuld) gegen einen anderen finanziellen Anspruch (auf Entschädigung) ausgetauscht.

4.4. Auch die gesteigerte Bedeutung des Legalitätsprinzips im Steuerrecht, auf die das Bundesgericht im Kontext des Vertrauensschutzes regelmässig hinweist (vgl. etwa BGE 142 II 182 E. 2.2.2; 131 II 627 E. 6.1; 118 Ib 312 E. 3b; Urteile 2C 461/2021 vom 19. Januar 2022 E. 5.1, in: StE 2022 A 21.14 Nr. 29, StR 77/2022 S. 254; 2C 398/2020 vom 5. Februar 2021 E. 6.1), ruft entgegen den Ausführungen des Steueramts nicht nach einer zusätzlichen Interessenabwägung.

4.4.1. Die besondere Bedeutung des Legalitätsprinzips im Steuerrecht rührt daher, dass es "zum Wesen des modernen Rechtsstaats gehört" (BGE 33 I 388 E. 2; vgl. ausserdem BGE 82 I 21 E. 3a; 48 I 65 E. 4), nur auf einer formellgesetzlichen - d.h. demokratisch abgestützten - Grundlage in das Vermögen der Bürger einzugreifen und von ihnen Steuern zu erheben ("no taxation without representation"; vgl. ERNST BLUMENSTEIN, Die Auslegung der Steuergesetze, ASA 8 S. 164; PETER HONGLER, in: St. Galler Kommentar zur BV, 4. Aufl. 2023, N. 9 zu Art. 127 BV; KATHRIN KLETT, Der Gleichheitssatz im Steuerrecht, ZSR 111/1992 II S. 35; PETER LOCHER, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, ASA 60 S. 4). Im Unterschied zu den meisten anderen Rechtsgebieten hat das Legalitätsprinzip im Steuerrecht den Status eines verfassungsmässigen Rechts, das den Einzelnen davor schützt, dass ihn die Verwaltung ohne formellgesetzliche Grundlage steuerlich belastet (vgl. bereits BGE 65 I 290 E. 5 sowie jüngst BGE 148 II 121 E. 5.1; 147 I 16 E. 3.4.2; 143 I 227 E. 4.2).

4.4.2. Das Legalitätsprinzip gilt auch für Erleichterungen von der Steuerpflicht in Form von Befreiungen und Ausnahmen (vgl. BGE 146 II 97 E. 2.2.4; 144 II 454 E. 3.4; 122 I 305 E. 6b/dd; 103 Ia 242 E. 2a; anders noch BGE 65 I 290 E. 5) sowie seit 1977 ganz generell im Bereich der Leistungsverwaltung (Fall Wäffler: BGE 103 Ia 369 E. 5; zur Rechtslage vor 1977 vgl. BGE 103 Ia 369 E. 3b; 100 Ia 189 E. 4a; 82 I 21 E. 3a; 65 I 290 E. 5; vgl. zur Subsumtion der Steuervergünstigungen unter die Leistungsverwaltung LOCHER, a.a.O., S. 13 f. mit Hinweis auf Art. 7 lit. g des Bundesgesetzes vom 5. Oktober 1990 über Finanzhilfen und Abgeltungen [SuG; SR 616.1]). Die Rechtsprechung stellt im Bereich der Leistungsverwaltung jedoch geringere Anforderungen an die gesetzliche Grundlage als in der Eingriffsverwaltung (BGE 141 V 688 E. 4.2.2; 138 I 378 E. 7.2). Dies gilt auch für Steuererleichterungen: Im Unterschied zu steuerlichen Benachteiligungen einzelner Personen oder Gruppen, deren wesentlichen Elemente (Kreis der Steuerpflichtigen, Steuerobjekt, Bemessung; Art. 127 Abs. 1 BV) aufgrund der besonderen Bedeutung des Legalitätsprinzips im Steuerrecht zwingend im formellen Gesetz geregelt sein müssen, kann die Verwaltung ausnahmsweise von der
geltenden gesetzlichen Regelung abweichen und Steuererleichterungen gewähren (insb. mittels eines verwaltungsrechtlichen Vertrags: vgl. etwa BGE 147 II 454 E. 3.3 [zu Art. 23 Abs. 3 StHG]), wenn das Gesetz die Verwaltung dazu ausdrücklich oder konkludent autorisiert (vgl. BGE 147 II 454 E. 3.3 [zu Art. 23 Abs. 3 StHG]; 103 Ia 31 E. 2b) und zudem ein sachlicher Grund die Privilegierung der betroffenen Person im Vergleich zur Allgemeinheit rechtfertigt (Art. 8 Abs. 1 und Art. 127 Abs. 2 BV; vgl. DANIELLE YERSIN, L'égalité de traitement en droit fiscal, ZSR 111/1992 II S. 229). Wenn die Verwaltung abgesehen hiervon weder auf tieferer Normstufe noch im Einzelfall zugunsten der Steuerpflichtigen (ebenso wenig wie zu ihren Lasten) vom demokratisch verabschiedeten Gesetz abweichen darf, ist dies nicht etwa Ausdruck der besonderen Bedeutung des Legalitätsprinzips im Steuerrecht, sondern - gleich wie im übrigen Verwaltungsrecht - bloss die logische Folge des Vorrangs des Gesetzes und der Gewaltenteilung (vgl. dazu BGE 141 V 688 E. 4.2.1).

4.4.3. Aus den vorstehenden Erwägungen erhellt, dass die besondere Bedeutung des Legalitätsprinzips im Steuerrecht auf diejenigen Tatbestände und Tatbestandselemente beschränkt ist, die sich zum Nachteil der Bürgerinnen und Bürger auswirken. Entgegen den Ausführungen des Steueramts kann aus der besonderen Bedeutung des Legalitätsprinzips im Steuerrecht also kein öffentliches Interesse an der Durchsetzung des objektiven Rechts abgeleitet werden, das ein berechtigtes Vertrauen auf eine günstigere steuerliche Behandlung durchbrechen könnte. Wenn das Bundesgericht in seiner Rechtsprechung mit variierenden Formulierungen wiederholt einen Vorrang des Legalitätsprinzips vor dem Vertrauensschutzprinzip respektive dem Grundsatz von Treu und Glauben im Steuerrecht ausgemacht hat (vgl. etwa BGE 142 II 182 E. 2.2.2; 131 II 627 E. 6.1; 118 Ib 312 E. 3b; 101 Ia 92 E. 3), war damit nur gemeint, dass aufgrund der für das Steuerrecht typischen Regelungsdichte und seiner Natur als Massenfallrecht tendenziell weniger Raum bleibt für vertrauensbegründendes Verhalten der Behörden als in anderen Gebieten des Verwaltungsrechts (vgl. etwa BGE 148 II 233 E. 5.5.2, wonach es noch kein schützenswertes Vertrauen begründet, wenn eine Steuerbehörde eine
Gestaltung im Rahmen einer Kontrolle nicht beanstandet, ohne dabei der steuerpflichtigen Person konkrete Aussagen oder Zusicherungen betreffend die künftige steuerliche Behandlung der Gestaltung zu machen). Wenn aber feststeht, dass die Steuerbehörde effektiv eine Auskunft erteilt hat, ist sie daran gebunden, sobald die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes erfüllt sind. In einem echten Konflikt, d.h. wenn die praxisgemässen Voraussetzungen des Vertrauensschutzes erfüllt sind und insbesondere die Auskunft der Steuerbehörde nicht offensichtlich unrichtig ist, geht also auch im Steuerrecht das Vertrauensschutzprinzip dem Legalitätsprinzip vor und nicht umgekehrt (vgl. instruktiv BGE 101 Ia 92 E. 3a ff.). Die insoweit teilweise ungenauen Formulierungen in früheren Urteilen (vgl. insbesondere BGE 142 II 182 E. 2.2.2; 131 II 627 E. 6.1; 118 Ib 312 E. 3b) sind in diesem Sinne zu präzisieren.

4.5. Wenn die Beschwerdeführer vorliegend dennoch keinen Anspruch auf Vertrauensschutz haben, so liegt dies daran, dass hier gar kein echter Konflikt zwischen Vertrauensschutzprinzip und Legalitätsprinzip vorliegt. Die Vorinstanz hat nämlich festgestellt, dass der Inhalt des Telefongesprächs vom 8. Januar 2019 nicht bekannt sei, und weder in der E-Mail vom 9. Januar 2019 noch in der Sistierungsverfügung vom 4. Juli 2019 eine Basis für die Annahme gesehen, dass das Steueramt im Falle einer Korrektur des Verkaufspreises von der Erhebung der Grundstückgewinnsteuer absehen würde (vgl. angefochtenes Urteil E. 3.2.3). Diese Würdigung ist nicht zu beanstanden, soweit das Bundesgericht sie überhaupt überprüfen kann (vgl. dazu Urteil 9C 697/2022 vom 9. Juni 2023 E. 3.2). Die Korrespondenz zwischen dem Erblasser und dem Steueramt (einschliesslich der Sistierungsverfügung vom 4. Juli 2019) kann für sich genommen objektiv betrachtet (d.h. nach dem Vertrauensprinzip) nicht so verstanden werden, dass das Steueramt den Verzicht auf die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer in Aussicht gestellt hätte. Das scheinen auch die Beschwerdeführer implizit zu anerkennen, wenn sie geltend machen, die Sistierungsverfügung vom 4. Juli 2019 sei im Kontext des
Telefongesprächs vom 8. Januar 2019 zu sehen. Damit berufen sie sich sinngemäss auf einen tatsächlichen Konsens zwischen dem Erblasser respektive seiner Steuervertretung und dem Steueramt über die Steuerfolgen der nachträglichen Preisanpassung. Dieser ginge der Auslegung der behördlichen Mitteilung nach dem Vertrauensprinzip zwar vor (vgl. Urteil 9C 697/2022 vom 9. Juni 2023 E. 3.2). Indessen hat die Vorinstanz keinen solchen tatsächlichen Konsens festgestellt, was zumindest nicht als offensichtlich unrichtig erscheint und das Bundesgericht folglich bindet (Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG). Fehlt es an einem tatsächlichen Konsens, bleibt die Auslegung der Sistierungsverfügung vom 4. Juli 2019 nach dem Vertrauensprinzip massgebend. Danach hat das Steueramt keine Auskunft erteilt, wonach auf die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer verzichtet werden würde, falls der Verkaufspreis nachträglich angepasst würde. Folglich fehlt es an einer tauglichen Vertrauensgrundlage und fällt der Vertrauensschutz aus diesem Grund ausser Betracht.

5.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde als teilweise begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit diese entscheidet, ob der Erlös auf den Verkaufspreis zuzüglich der Wertsteigerung auf den Aktien des Erblassers begrenzt und die Grundstückgewinnsteuer auf dieser Basis erhoben wird oder die Grundstückgewinnsteuer insgesamt wegen gemischter Schenkung aufgeschoben wird (vgl. oben E. 3.5). Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang rechtfertigt es sich, die Gerichtskosten im Umfang von zwei Siebteln zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung den Beschwerdeführern und im Umfang von fünf Siebteln der Stadt Zürich aufzuerlegen, da diese Vermögensinteressen verfolgt (Art. 66 Abs. 4 BGG) und überwiegend unterliegt. Die Stadt Zürich hat den Beschwerdeführern eine ausgangsgemäss gekürzte Parteientschädigung zu bezahlen (Art. 68 Abs. 1 BGG), ohne selbst Anspruch auf Entschädigung zu haben (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgericht des Kantons Zürich vom 15. März 2023 wird aufgehoben. Die Sache wird zu neuer Entscheidung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten werden im Umfang von Fr. 2'000.- zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung den Beschwerdeführern und im Umfang von Fr. 5'000.- der Stadt Zürich auferlegt.

3.
Die Stadt Zürich hat den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 3'000.- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 26. Oktober 2023

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 24 - 1 L'erreur est essentielle, notamment:
¹	L'erreur est essentielle, notamment:
¹	lorsque la partie qui se prévaut de son erreur entendait faire un contrat autre que celui auquel elle a déclaré consentir;
²	lorsqu'elle avait en vue une autre chose que celle qui a fait l'objet du contrat, ou une autre personne et qu'elle s'est engagée principalement en considération de cette personne;
³	lorsque la prestation promise par celui des contractants qui se prévaut de son erreur est notablement plus étendue, ou lorsque la contre-prestation l'est notablement moins qu'il ne le voulait en réalité;
⁴	lorsque l'erreur porte sur des faits que la loyauté commerciale permettait à celui qui se prévaut de son erreur de considérer comme des éléments nécessaires du contrat.
²	L'erreur qui concerne uniquement les motifs du contrat n'est pas essentielle.
³	De simples erreurs de calcul n'infirment pas la validité du contrat; elles doivent être corrigées.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 616.1 Loi fédérale du 5 octobre 1990 sur les aides financières et les indemnités (Loi sur les subventions, LSu) - Loi sur les subventions LSu Art. 7 Autres conditions - Les dispositions légales régissant les aides doivent prévoir que:
^a	la tâche peut être menée à bien au moindre coût et avec le minimum de formalités administratives;
^b	le montant de l'aide est fonction de l'intérêt de la Confédération ainsi que de l'intérêt des allocataires à sa réalisation;
^c	l'allocataire est tenu de fournir de son côté une prestation propre correspondant à sa capacité économique;
^d	l'allocataire tire pleinement parti de ses propres ressources et des autres sources de financement à sa disposition;
^e	les aides sont fixées de manière globale ou forfaitaire, en tant que ce mode de calcul permet d'atteindre l'objectif visé et d'assurer l'accomplissement de la tâche de manière économique;
^f	des aides de démarrage, de réaménagement ou de relais, limitées dans le temps, sont autant que possible prévues;
^g	l'on renonce en principe aux aides sous forme d'allégements fiscaux;
^h	l'on peut autant que possible prendre en compte les impératifs de la politique financière, notamment en subordonnant l'octroi des prestations au volume des crédits disponibles et en fixant des taux plafonds;
ⁱ	Les aides financières aux cantons peuvent être accordées dans le cadre de conventions-programmes et être fixées de manière globale ou forfaitaire.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 23 Exonérations - 1 Seuls sont exonérés de l'impôt:
¹	Seuls sont exonérés de l'impôt:
^a	la Confédération et ses établissements, dans les limites fixées par la législation fédérale;
^b	le canton et ses établissements dans les limites fixées par le droit cantonal;
^c	les communes, les paroisses, ainsi que les autres collectivités territoriales du canton, et leurs établissements, dans les limites fixées par le droit cantonal;
^d	les institutions de prévoyance professionnelle d'entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d'entreprises qui les touchent de près, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel;
^e	les caisses indigènes d'assurances sociales et de compensation, notamment les caisses d'assurance chômage, d'assurance maladie, d'assurance vieillesse et d'assurance invalidité et survivants, à l'exception des sociétés d'assurances concessionnaires;
^f	les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d'utilité publique, sur le bénéfice et le capital exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts.101 Des buts économiques ne peuvent être considérés en principe comme étant d'intérêt public. L'acquisition et l'administration de participations en capital importantes à des entreprises ont un caractère d'utilité publique lorsque l'intérêt au maintien de l'entreprise occupe une position subalterne par rapport au but d'utilité publique et que des activités dirigeantes ne sont pas exercées;
^g	les personnes morales qui visent des buts cultuels dans le canton ou sur le plan suisse, sur le bénéfice et le capital exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts;
^h	les États étrangers, sur leurs immeubles suisses affectés exclusivement à l'usage direct de leurs représentations diplomatiques et consulaires, ainsi que les bénéficiaires institutionnels d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte103, pour les immeubles dont ils sont propriétaires et qui sont occupés par leurs services;
ⁱ	les placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où les investisseurs sont exclusivement des institutions de prévoyance professionnelle au sens de la let. d ou des caisses indigènes d'assurance sociale et de compensation au sens de la let. e, exonérées de l'impôt;
^j	les entreprises de transport et d'infrastructure titulaires d'une concession de la Confédération qui reçoivent des indemnités pour cette activité ou qui doivent, du fait de leur concession, maintenir toute l'année un service d'importance nationale; les gains qui sont issus d'une activité soumise à concession et sont disponibles librement sont également exonérés de l'impôt; les exploitations annexes et les biens fonciers qui n'ont pas de relation nécessaire avec l'activité soumise à concession sont cependant exclus de cette exonération.
²	...106
³	Les cantons peuvent prévoir, par voie législative, des allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvellement créées qui servent les intérêts économiques du canton, pour l'année de fondation de l'entreprise et pour les neuf années suivantes. Une modification importante de l'activité de l'entreprise peut être assimilée à une fondation.
⁴	Les personnes morales mentionnées à l'al. 1, let. d à g et i, sont toutefois soumises dans tous les cas à l'impôt sur les gains immobiliers. Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) s'appliquent par analogie.107

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.