2C_1154/2013 - 2015-06-26 - Finances publiques et droit fiscal - Kantons- und Gemeindesteuern 2010; direkte Bundessteuer 2010

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 1154/2013, 2C 1155/2013

Urteil vom 26. Juni 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Donzallaz, Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiberin Petry.

Verfahrensbeteiligte
A.A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich.

Gegenstand
2C 1154/2013
Kantons- und Gemeindesteuern 2010;

2C 1155/2013
Direkte Bundessteuer 2010,

Beschwerden gegen die Urteile des Verwaltungs-
gerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung,
vom 23. Oktober 2013.

Sachverhalt:

A.

A.A.________ ist in der Geschäftsleitung der Bank X.________ als Y.________ tätig. Er lebt von seiner Ehefrau getrennt. Gemäss Trennungsvereinbarung hat er seiner Ehefrau für diese sowie die gemeinsamen Kinder einerseits monatlich einen festen Betrag von insgesamt Fr. 19'500.-- (jährlich Fr. 234'000.--) zu entrichten sowie seiner Ehefrau zusätzlich 27 % vom Bruttobetrag aller variablen Einkünfte (wie Boni in bar, Aktien und Optionen), abzüglich sämtlicher Sozialversicherungsbeiträge. Explizit von der Berechnungsgrundlage der variablen Einkünfte ausgeschlossen sind die Verwaltungsratshonorare. Im Jahre 2010 bezog A.A.________ aus Haupterwerb einen Lohn von Fr. 2'502'389.-- sowie Verwaltungsratshonorare von Fr. 60'457.-- aus der Schweiz und von Fr. 50'016.-- aus Italien. Die an die Ehefrau geleisteten Unterhaltsbeiträge betrugen im gleichen Jahr Fr. 663'049.--, diejenigen für die Kinder Fr. 86'400.--.
In seiner Steuererklärung für das Kalenderjahr 2010 deklarierte A.A.________ ein steuerbares Einkommen von Fr. 1'797'249.-- (satzbestimmend Fr. 1'847'265.--) für die Staats- und Gemeindesteuern bzw. von Fr. 1'799'149.-- (satzbestimmend Fr. 1'849'165.--) für die direkten Bundessteuern und ein steuerbares und satzbestimmendes Vermögen von Fr. 3'605'351.--. Der zuständige Steuerkommissär schätzte ihn am 15. Oktober 2012 für die Staats- und Gemeindesteuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'812'100.-- (satzbestimmend Fr. 1'847'200.--) und einem steuerbaren Vermögen gemäss Deklaration ein, für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'813'900.-- (satzbestimmend Fr. 1'849'100.--). Die Abweichung von der Deklaration gründete - soweit vorliegend noch relevant - darauf, dass der Steuerkommissär die geltend gemachten Abzüge für die Unterhaltsbeiträge an die getrennt lebende Ehefrau und die Kinder beim in der Schweiz steuerbaren Einkommen lediglich nach Massgabe der (inländischen) Einkommensanteile zum Abzug zuliess. Die dagegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 28. Januar 2013 ab.

B.

Den gegen den Einspracheentscheid betreffend Staats- und Gemeindesteuern erhobenen Rekurs hiess das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich teilweise gut und liess den vom Pflichtigen geltend gemachten Abzug für die Säule 3a vollumfänglich auch beim in der Schweiz steuerbaren Einkommen zum Abzug zu (Entscheid vom 10. Juni 2013). Die gegen den Einspracheentscheid betreffend direkte Bundessteuer erhobene Beschwerde wies das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich hingegen ab (Entscheid vom 10. Juni 2013). Die gegen beide Entscheide erhobenen Beschwerden wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich am 23. Oktober 2013 ab.

C.

Mit Eingaben vom 5. Dezember 2013 ersucht A.A.________ das Bundesgericht um Aufhebung der angefochtenen Entscheide vom 23. Oktober 2013. Er beantragt, die an B.A.________ bezahlten Unterhaltsbeiträge seien vollumfänglich vom schweizerischen Einkommen in Abzug zu bringen und es sei im Rahmen der internationalen Steuerausscheidung auf die Zuweisung eines Anteils von Fr. 14'240.-- auf die ausländischen Erwerbseinkünfte zu verzichten. Eventualiter sei festzuhalten, dass jener Anteil der an B.A.________ bezahlten Unterhaltsbeiträge, welcher sich basierend auf sämtlichen variablen Einkünften des Beschwerdeführers bemesse und 27 % aller variablen Einkünfte (wie Boni in bar, Aktien und Optionen) des Beschwerdeführers ausmache, vollumfänglich vom schweizerischen Einkommen in Abzug zu bringen sei und lediglich eine internationale Steuerausscheidung für den Restbetrag vorzunehmen sei.
Die Vorinstanz, das kantonale Steueramt und die eidgenössische Steuerverwaltung - letztere beschränkt sich auf Stellungnahme zur Direkten Bundessteuer - schliessen auf Abweisung der Beschwerden, soweit darauf einzutreten sei.

Erwägungen:

1.

1.1. Die vorliegenden Beschwerden richten sich gegen zwei praktisch übereinstimmende Urteile, betreffen dieselben Parteien und werfen identische Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis; vgl. auch Urteil 2C 693/2014 vom 4. März 2015 E. 1.2).

1.2. Die Beschwerden sind zulässig (vgl. Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11] sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]).

1.3. Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 138 III 537 E. 2.2 S. 540; 137 III 385 E. 3 S. 386; 133 III 545 E. 2.2 S. 550).

1.4. Fragen des Bundesrechts klärt das Bundesgericht mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; Urteile 2C 1158/2012 vom 27. August 2013 E. 1.4; 2C 95/2013 / 2C 96/2013 vom 21. August 2013 E. 1.5). Trotz der Rechtsanwendung von Amtes wegen prüft das Bundesgericht, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, sofern die rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 135 II 384 E. 2.2.1 S. 389; 134 III 102 E. 1.1 S. 104 f.; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Die Verletzung von Grundrechten (Art. 7 -34 BV), nebst den übrigen verfassungsmässigen Rechten, von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur, soweit eine Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG). Solche Rügen sind klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen; auf rein appellatorische Kritik am vorinstanzlichen Entscheid tritt das Bundesgericht nicht ein (BGE 138 I 171 E. 1.4 S. 176; 136 II 489 E. 2.8 S. 494).
Im Bereich des Steuerharmonisierungsrechts gilt bezüglich der Kognition Folgendes: Das Bundesgericht prüft auch das harmonisierte kantonale Steuerrecht grundsätzlich mit freier Kognition, in gleicher Weise, wie es dies im Fall von Bundesrecht täte (Art. 95 lit. a BGG). Soweit das Harmonisierungsrecht den Kantonen allerdings einen gewissen Gestaltungsspielraum ("une certaine marge de manoeuvre") belässt, handelt es sich bei der kantonalen Norm insoweit um (rein) kantonales Recht, was eine Einschränkung der Kognition nach sich zieht. Wiederum mit freier Kognition im Sinne von Art. 95 lit. a BGG ist schliesslich zu klären, ob die kantonale Lösung, die einen harmonisierungsrechtlichen Freiraum betrifft, die Anwendung des StHG in seiner horizontalen oder vertikalen Harmonisierungsfunktion beeinträchtigt (zum Ganzen Urteile 2C 95/2013 / 2C 96/2013 vom 21. August 2013 E. 1.6; 2C 599/2012 vom 16. August 2013 E. 1.5).

1.5. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die vorinstanzlichen Feststellungen können nur berichtigt werden, sofern sie entweder offensichtlich unrichtig, d.h. willkürlich ermittelt worden sind (Art. 9 BV; BGE 137 II 353 E. 5.1 S. 356; zum Begriff der Willkür in der Rechtsanwendung: BGE 138 I 49 E. 7.1 S. 51; 137 I 1 E. 2.4 S. 5) oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG).

2.

Vorliegend sind die sachverhaltlichen Feststellungen und die den vorinstanzlichen Berechnungen zugrunde gelegten Beträge unbestritten, ebenso dass der Beschwerdeführer im Kanton Zürich unbeschränkt steuerpflichtig ist, sowie dass das aus Verwaltungsratstätigkeit in Italien erzielte Einkommen Italien zur Besteuerung zuzuweisen ist. Als einzige Frage ist strittig, wie die vom Beschwerdeführer geleisteten Unterhaltsbeiträge bei der vorzunehmenden Steuerausscheidung zwischen der Schweiz bzw. dem Kanton Zürich, wo der Beschwerdeführer unbeschränkt steuerpflichtig ist, und Italien, wo der Beschwerdeführer ein - dort zu besteuerndes - Einkommen aus Verwaltungsratstätigkeit erzielte, zu verlegen sind. Währenddem die Vorinstanzen erkannten, die Unterhaltsbeiträge seien - bei der Bemessung des steuerbaren Einkommens - anteilsmässig entsprechend den in der Schweiz und in Italien erzielten Einkommen zu verlegen, vertritt der Beschwerdeführer die Auffassung, die Unterhaltsbeiträge seien ausschliesslich vom in der Schweiz steuerbaren Einkommen in Abzug zu bringen. Eventualiter stellt er sich auf den Standpunkt, jedenfalls soweit die Unterhaltsbeiträge basierend auf den variablen Einkünften berechnet worden seien, seien sie ausschliesslich vom
in der Schweiz steuerbaren Einkommen in Abzug zu bringen.

I. Direkte Bundessteuer

3.

3.1. Gemäss Art. 6 Abs. 1 DBG ist die Steuerpflicht bei persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt, wobei sie sich nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland erstreckt. Die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt gemäss Art. 6 Abs. 3 DBG im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung; Auslandsverluste sind, abgesehen von einer vorliegend nicht relevanten Regelung betreffend Verluste aus ausländischen Betriebsstätten, ausschliesslich satzbestimmend zu berücksichtigen. Vorbehalten bleiben die in Doppelbesteuerungsabkommen enthaltenen Regelungen. Nach Art. 7 Abs. 1 DBG entrichten natürliche Personen, die nur für einen Teil ihres Einkommens in der Schweiz steuerpflichtig sind, die Steuer für die in der Schweiz steuerbaren Werte nach dem Steuersatz, der ihrem gesamten Einkommen entspricht.
Die genannten Artikel definieren somit den Umfang der Steuerpflicht und die Bestimmung des anwendbaren Steuersatzes. Sie enthalten jedoch - abgesehen von der vorliegend nicht relevanten Regelung betreffend Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke sowie Verlusten in Art. 6 Abs. 3 DBG - keine eigenen Ausführungen dazu, wie das steuerbare Einkommen zu ermitteln ist.

3.2. Zur Ermittlung des Reineinkommens werden gemäss Art. 25 DBG von den gesamten steuerbaren Einkünften die Aufwendungen und allgemeinen Abzüge nach den Artikeln 26 - 33a abgezogen. Vom so bestimmten (Rein-) Einkommen werden sodann zur Ermittlung des steuerbaren Einkommens die Sozialabzüge nach Art. 35 DBG vorgenommen.
Gestützt auf diese Bestimmungen werden nach Lehre und Rechtsprechung die von den steuerbaren Einkünften zulässigen Abzüge unterteilt in die zur Einkommenserzielung notwendigen Aufwendungen (organische Abzüge oder Gewinnungskosten genannt), in die allgemeinen Abzüge (d.h. Abzüge für besondere Aufwendungen; auch anorganische Abzüge genannt) und Sozialabzüge (d.h. Abzüge für bestimmte Verhältnisse; auch Freibeträge genannt) (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 7 zu Art. 25 DBG; Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, DBG, 2. Aufl., 2008, N. 1 f. zu Art. 25 DBG; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., 2009, N. 1 f. zu Art. 25 DBG; Yves Noël, in: Danielle Yersin/Yves Noël [Hrsg.], Commentaire Romand, LIFD, 2008, N. 5 zu Art. 25 DBG, je mit Nachweisen; vgl. auch Markus Reich, Steuerrecht, 2. Aufl., 2012, § 13 N. 245 ff.).

3.3. Was die vorliegend strittige Verlegung von Abzügen im internationalen Verhältnis anbelangt, enthält das DBG eine explizite Regelung betreffend die Sozialabzüge. Gemäss dem vorliegend noch anwendbaren Art. 213 Abs. 3 DBG (heute gleichlautend Art. 35 Abs. 3 DBG) werden die Sozialabzüge bei teilweiser Steuerpflicht anteilsmässig gewährt. Dies bedeutet u.a., dass im Rahmen einer internationalen Steuerausscheidung eine Aufteilung und Zuordnung der Sozialabzüge nach Massgabe des in der Schweiz steuerpflichtigen (Netto-) Einkommens im Verhältnis zum gesamten (Netto-) Einkommen, jeweils vor Abzug der Sozialabzüge, zu erfolgen hat (vgl. IVO P. BAUMGARTNER, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, DBG, 2. Aufl., 2008, N. 36 zu Art. 35 DBG; Locher, a.a.O., N. 71 zu Art. 35 DBG; Christine Jacques in: Danielle Yersin/Yves Noël [Hrsg.], Commentaire Romand, LIFD, 2008, N. 5 zu Art. 213 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 14 zu Art. 213 DBG, je mit Nachweisen).
Für die organischen Abzüge und die allgemeinen Abzüge fehlen explizite Regelungen im Gesetz. In Lehre und Rechtsprechung unbestritten ist jedoch bezüglich der organischen Abzüge, dass das ausländische Einkommen beziehungsweise Vermögen nach Abzug der darauf entfallenden Gewinnungskosten freizustellen ist (vgl. Madeleine Simonek, in: Martin Zweifel/Michael Beusch/René Matteotti (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, N. 83 zu Art. 23 A,B OECD-MA). Die sachliche Begründung hierfür liegt im Umstand, dass die fraglichen Aufwendungen ganz konkret dazu beitrugen, das entsprechende Einkommen zu erzielen. Es wäre daher falsch, diese Aufwendungen anders zu verlegen und von Einkommensteilen in Abzug zu bringen, zu denen sie keinen sachlichen Konnex haben, bzw. Einkommensteile durch Nichtberücksichtigung der notwendigen organischen Abzüge übermässig zu besteuern.
Die allgemeinen Abzüge liegen von ihrer Art her zwischen den Sozialabzügen und den organischen Abzügen. Je nach konkret in Frage stehendem allgemeinen Abzug kann ein sachlicher Zusammenhang zu einer bestimmten Einkommensart gegeben sein oder ein solcher gänzlich fehlen. Ist ein derartiger Zusammenhang gegeben, so liegen die allgemeinen Abzüge näher bei den organischen Abzügen, fehlt er, so haben sie eher Gemeinsamkeiten mit Sozialabzügen (wobei der Unterschied insbesondere darin besteht, dass die allgemeinen Abzüge nur insoweit vorgenommen werden können, als der Steuerpflichtige effektiv einen Aufwand hatte). In Anlehnung an die von Gesetz - betreffend die Sozialabzüge - sowie von Rechtsprechung und Lehre - betreffend die organischen Abzüge - getroffene Regelung erscheint es daher als sachgerecht, die Zuteilung der allgemeinen Abzüge auf die verschiedenen Einkommensteile basierend darauf vorzunehmen, ob ein sachlicher Zusammenhang zwischen einer bestimmten Einkommensart und dem geltend gemachten Abzug hergestellt werden kann. Allgemeine Abzüge, welche in keinem direkten Zusammenhang mit einer bestimmten Einkommenserzielung stehen, sind daher proportional nach Lage des Reineinkommens zu verlegen (vgl. SIMONEK, a.a.O., N 91 ff.).
Entgegen den Vorbringen des Beschwerdeführers steht dem nicht entgegen, dass bei bloss anteilsmässiger Berücksichtigung solcher Abzüge beim in der Schweiz steuerbaren Einkommen allenfalls ein Teil nicht zum Abzug kommen kann, weil der ausländische Staat keinen entsprechenden Abzug vorsieht. Diese Konsequenz wurde bereits vom Gesetzgeber angelegt, als er bloss anteilsmässige Berücksichtigung von Sozialabzügen bei teilweiser Steuerpflicht vorsah. Es besteht angesichts der Ähnlichkeit von nicht mit einer bestimmten Einkommenserzielung in Zusammenhang stehenden allgemeinen Abzügen und Sozialabzügen kein Grund für eine diesbezüglich unterschiedliche Regelung.

3.4. Wenn der Beschwerdeführer geltend macht, durch die bloss anteilsmässige Berücksichtigung von allgemeinen Abzügen oder Sozialabzügen bei unbeschränkt Steuerpflichtigen entstehe eine unzulässige Schlechterstellung im Vergleich zu Steuerpflichtigen, welche in Italien ansässig und in der Schweiz aufgrund von Verwaltungsratsvergütungen beschränkt steuerpflichtig seien, kann ihm nicht gefolgt werden. Vorab ist festzustellen, dass eine Schlechterstellung des in der Schweiz unbeschränkt Steuerpflichtigen lediglich dann resultieren könnte, wenn Italien - anders als die Schweiz - sämtliche Unterhaltsbeiträge ungeachtet der Verteilung der Einkommen auf die verschiedenen Steuerhoheiten zum Abzug zuliesse. Eine derartige Schlechterstellung wäre dann jedoch Folge der ungleichen steuerlichen Behandlung in den jeweiligen Staaten, d.h. konkret der günstigeren Berechnung des steuerbaren Einkommens in Italien.
Soweit der Beschwerdeführer mit dem identischen Vergleich sodann einen unzulässigen Methodendualismus geltend macht, kann ihm ebenfalls nicht gefolgt werden. Er beachtet dabei nicht, dass Verwaltungsräte von Gesellschaften mit Sitz oder tatsächlicher Verwaltung in der Schweiz, welche ihren Wohnsitz im Ausland haben, einer speziellen Quellenbesteuerung unterliegen. Ihre Situation kann daher nicht direkt mit derjenigen von ordentlich besteuerten Personen verglichen werden, umso mehr, als der auf den Bruttoeinkünften erhobene Steuersatz als sehr tief (vgl. Art. 93 DBG: 5%) bezeichnet werden kann und demnach diversen Abzügen - wenn auch in sehr pauschalierter Form - bereits im Rahmen der Tarifierung Rechnung getragen wird (vgl. dazu auch Urteil 2P.145/1999 vom 31. Januar 2000; nicht relevant ist vorliegend die Situation von "Quasi-Ansässigen", vgl. dazu BGE 136 II 241 sowie THOMAS STADELMANN, Quellenbesteuerung und Freizügigkeitsabkommen, Ausgewählte neuere bundesgerichtliche Rechtsprechung und ihr Einfluss auf die Gesetzgebung, IFF Forum für Steuerrecht 2014, S. 269 ff.).

3.5. Im vorliegenden Fall steht der Abzug von Unterhaltsbeiträgen zur Diskussion. Generell wird zwar die Höhe geschuldeter Unterhaltsbeiträge u.a. in Berücksichtigung des vom Unterhaltsschuldners erzielten bzw. erzielbaren Einkommens festgelegt. Dadurch entsteht jedoch kein spezieller Konnex zwischen dem Unterhaltsbeitrag und einzelnen Einkommensbestandteilen. Das bedeutet nach dem vorstehend Ausgeführten, dass in solchen Fällen der Abzug des Unterhaltsbeitrags analog den Sozialabzügen, also nach Massgabe des in der Schweiz steuerpflichtigen (Netto-) Einkommens im Verhältnis zum gesamten (Netto-) Einkommen, jeweils vor Berücksichtigung der Sozialabzüge und der in Frage stehenden Unterhaltsbeiträge, zu erfolgen hat.
Bei bloss anteilsmässiger Berücksichtigung von Abzügen beim in der Schweiz steuerbaren Einkommen wird der verbleibende Teil dem anderen Staat zugewiesen. Dies geschieht - wie immer in internationalen Verhältnissen - unabhängig davon, ob im anderen Staat der Abzug effektiv geltend gemacht werden kann.

Entgegen den Ausführungen des Beschwerdeführers steht diesem Grundsatz nicht ein Korrespondenzprinzip entgegen in dem Sinne, dass die Besteuerung der Unterhaltsbeiträge bei deren Empfängerin automatisch die vollumfängliche Abzugsfähigkeit dieser Unterhaltsbeiträge beim leistenden Beschwerdeführer zur Folge haben müsste. Der Beschwerdeführer berücksichtigt bei seinen Überlegungen nicht, dass vorliegend nicht eine rein schweizerische Konstellation zu beurteilen ist, sondern eine internationale Konstellation, bei welcher - wie die Vorinstanz richtig ausführt - dem Korrespondenzprinzip Grenzen gesetzt sind.
Die vom Beschwerdeführer zu leistenden Unterhaltsbeiträge setzen sich aus einem festen monatlichen Betrag und einem variablen Anteil zusammen. Letzterer beträgt 27 % des Nettobetrags aller variablen Einkommensbestandteile, wobei Verwaltungsratshonorare explizit von der Berechnungsgrundlage ausgeschlossen sind. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers ändert die Art der Berechnung der Unterhaltsbeiträge jedoch nichts an der Qualifikation der Alimentenabzüge, zumal die Festlegung eines prozentualen Lohnanteils einzig in der jährlich schwankenden Leistungsfähigkeit des Unterhaltspflichtigen begründet liegt. Auch der variable Anteil der Unterhaltsbeiträge weist keinen organischen Zusammenhang mit einzelnen Einkommensbestandteilen auf, sondern belastet das gesamte Einkommen. Wie die Vorinstanz richtig ausführt, ist daher für die Zwecke der internationalen Ausscheidung keine Unterscheidung zwischen den variablen und den übrigen Unterhaltsbeiträgen vorzunehmen. Eine einheitliche Behandlung der Alimentenabzüge rechtfertigt sich auch aus Praktikabilitätsgründen, ist doch im Abgaberecht eine gewisse Schematisierung und Pauschalierung unausweichlich und deshalb auch zulässig (vgl. BGE 126 I 76 E. 2a S. 79 mit Hinweisen).

3.6. Das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Italienischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regelung einiger anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, abgeschlossen am 9. März 1976 (SR 0.672.945.41), enthält keine Regelung zur Frage, wie das in einem Vertragsstaat zu besteuernde Einkommen zu ermitteln ist. Die Vorinstanz schliesst daraus zu Recht, dass die Frage, wie die allgemeinen Abzüge zu berücksichtigen sind, nach internem Schweizer Recht zu beantworten ist.
Dem Beschwerdeführer kann nicht gefolgt werden, wenn er geltend macht, die Schweiz verletze damit ihre staatsvertraglichen Verpflichtungen. Seine Argumentation geht davon aus, dass die beiden Vertragsstaaten die Frage der Besteuerung der Nettoeinkünfte geregelt hätten. Diese Prämisse ist jedoch unzutreffend, nachdem das Doppelbesteuerungsabkommen - dem OECD-Musterabkommen folgend - gerade keine Regelung über die Behandlung der Aufwände enthält.

3.7. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer abzuweisen.

II. Kantonale Steuern

4.

4.1. Die massgeblichen Bestimmungen zur Steuerpflicht und zum Umfang der Steuerpflicht im kantonalen Steuerrecht (§ 5 und 6 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1]) stimmen im Wesentlichen mit der Regelung von Art. 6 und 7 DBG überein. Im StHG fehlt eine Regelung zum Umfang der Steuerpflicht (zur Steuerpflicht an sich vgl. Art. 3 StHG). Das kantonale Recht sieht in § 6 Abs. 1 StG/ZH vor, dass Steuerpflichtige, die im Kanton nur für einen Teil ihres Einkommens und Vermögens steuerpflichtig sind, die Steuern für die im Kanton steuerbaren Werte nach dem Steuersatz entrichten, der ihrem gesamten Einkommen und Vermögen entspricht; dabei werden ihnen steuerfreie Beträge anteilsmässig gewährt. Die Regelung betreffend den Abzug von Unterhaltsbeiträgen in Art. 9 Abs. 2 lit. c StHG bzw. § 31 Abs. 1 lit. c StG/ZH stimmt sodann mit der entsprechenden Regelung in Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG überein.

4.2. Die Vorinstanz kam zur Auffassung, der in § 6 Abs. 1 StG/ZH verwendete Begriff der "steuerfreien Beträge" erscheine als zu eng gefasst. Er umfasse dem Wortsinn nach offenkundig nicht nur die eigentlichen Steuerfreibeträge und Sozialabzüge. Vielmehr würden darunter alle Abzüge fallen, die nicht als Gewinnungskosten organisch mit bestimmten Einkünften verknüpft und kollisionsrechtlich folgerichtig diesen objektmässig zuzuweisen seien, sondern als "allgemeine Abzüge" anorganischen Charakter aufwiesen und daher auf die beteiligten Gemeinwesen proportional verlegt werden müssten.

4.3. Anders als bezüglich der Sozialabzüge, deren Ausgestaltung in die Kompetenz der Kantone fällt (vgl. dazu Urteil 2C 271/2013 vom 23. Dezember 2013 E. 3.3.3), besteht bezüglich der vorliegend zu beurteilenden Unterhaltsbeiträge eine harmonisierungsrechtliche Regelung. Das Bundesgericht hat demnach in freier Kognition zu prüfen, ob die diesbezügliche Auslegung von § 6 Abs. 1 StG/ZH bundesrechtskonform ist.
Mit Bezug auf die direkten Bundessteuern war festzustellen, dass die allgemeinen Abzüge bei Fehlen eines Konnexes mit bestimmten Einkommensteilen gleich wie Sozialabzüge zu behandeln seien, also nach Massgabe des in der Schweiz steuerpflichtigen (Netto-) Einkommens im Verhältnis zum gesamten (Netto-) Einkommen. Nachdem die allgemeinen Abzüge im Steuerharmonisierungsgesetz grundsätzlich gleich geregelt sind wie im Gesetz über die direkte Bundessteuer, sind keine Gründe dafür ersichtlich, die vorliegend zur Diskussion stehenden Unterhaltsbeiträge bei den kantonalen Steuern anders zu behandeln als bei der direkten Bundessteuer.

4.4. Damit ist die Beschwerde auch betreffend die Staats- und Gemeindesteuern abzuweisen.

III. Kosten und Entschädigung

5.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 65 , Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 1154/2013 und 2C 1155/2013 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2010 wird abgewiesen.

3.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2010 wird abgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 26. Juni 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Petry

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 34 Droits politiques - 1 Les droits politiques sont garantis.
¹	Les droits politiques sont garantis.
²	La garantie des droits politiques protège la libre formation de l'opinion des citoyens et des citoyennes et l'expression fidèle et sûre de leur volonté.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 6 - 1 L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
¹	L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
²	L'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité aux parties du revenu qui sont imposables en Suisse selon les art. 4 et 5. Au moins le revenu acquis en Suisse doit être imposé.
³	L'étendue de l'assujettissement pour une entreprise, un établissement stable ou un immeuble est définie, dans les relations internationales, conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. Si une entreprise suisse compense, sur la base du droit interne, les pertes subies à l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus en Suisse et que cet établissement stable enregistre des gains au cours des sept années qui suivent, il faut procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence du montant des gains compensés auprès de l'établissement stable; dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable à l'étranger ne devra être prise en considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l'impôt en Suisse. Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l'impôt. Les dispositions prévues dans l
⁴	Les personnes imposables conformément à l'art. 3, al. 5, doivent l'impôt sur leurs revenus qui sont exonérés des impôts sur le revenu à l'étranger en vertu de conventions internationales ou de l'usage.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 7 - 1 Les personnes physiques qui ne sont que partiellement assujetties à l'impôt sur le revenu en Suisse se voient appliquer le taux auquel leur revenu serait imposé si tous les éléments étaient imposables en Suisse.
¹	Les personnes physiques qui ne sont que partiellement assujetties à l'impôt sur le revenu en Suisse se voient appliquer le taux auquel leur revenu serait imposé si tous les éléments étaient imposables en Suisse.
²	Toutefois, les contribuables domiciliés à l'étranger qui sont imposables en raison d'une entreprise, d'un établissement stable ou d'un immeuble sis en Suisse, ne sont imposables qu'à un taux correspondant au moins au revenu acquis en Suisse.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 35 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	6700 francs pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l'entretien; lorsque les parents sont imposés séparément, cette déduction est répartie par moitié s'ils exercent l'autorité parentale en commun et ne demandent pas la déduction d'une contribution d'entretien pour l'enfant selon l'art. 33, al. 1, let. c;
^b	6700 francs pour chaque personne totalement ou partiellement incapable d'exercer une activité lucrative, à l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins le montant de la déduction; cette déduction n'est pas accordée pour l'épouse ni pour les enfants pour lesquels la déduction est accordée selon la let. a;
^c	2800 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun.105
²	Les déductions sociales sont fixées en fonction de la situation du contribuable à la fin de la période fiscale (art. 40) ou de l'assujettissement.106
³	En cas d'assujettissement partiel, les déductions sociales sont accordées proportionnellement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 93 Administrateurs - 1 Les personnes domiciliées à l'étranger qui sont membres de l'administration ou de la direction de personnes morales ayant leur siège ou leur administration effective en Suisse doivent l'impôt sur les tantièmes, les jetons de présence, les indemnités fixes, les participations de collaborateur et autres rémunérations qui leur sont versés.185 Il en va de même si ces rémunérations sont versées à un tiers.186
¹	Les personnes domiciliées à l'étranger qui sont membres de l'administration ou de la direction de personnes morales ayant leur siège ou leur administration effective en Suisse doivent l'impôt sur les tantièmes, les jetons de présence, les indemnités fixes, les participations de collaborateur et autres rémunérations qui leur sont versés.185 Il en va de même si ces rémunérations sont versées à un tiers.186
²	Les personnes domiciliées à l'étranger qui sont membres de l'administration ou de la direction d'entreprises étrangères ayant un établissement stable en Suisse doivent l'impôt sur les tantièmes, les jetons de présence, les indemnités fixes, les participations de collaborateur et autres rémunérations qui leur sont versés par l'intermédiaire de l'établissement stable.187
³	Le taux de l'impôt est fixé à 5 % du revenu brut.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 3 Assujettissement à raison du rattachement personnel - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
²	Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Le revenu et la fortune des époux qui vivent en ménage commun s'additionnent, quel que soit le régime matrimonial. Le revenu et la fortune des enfants sous autorité parentale sont ajoutés à ceux du détenteur de cette autorité. Le produit de l'activité lucrative des enfants ainsi que les gains immobiliers sont imposés séparément.
⁴	L'al. 3 s'applique par analogie aux partenaires enregistrés. Les partenaires enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d'entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d'entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.4

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.