2C_892/2010 - 2011-04-26 - Finances publiques et droit fiscal - MWST; Leistungsaustausch; Defizitdeckung (1/03

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 892/2010

Urteil vom 26. April 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Klopfenstein.

Verfahrensbeteiligte
X.________ AG,
Beschwerdeführerin, vertreten durch STW-Consult AG, lic.rer.pol. Beat Walker,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer.

Gegenstand
MWST; Leistungsaustausch; Defizitdeckung
(1/03 - 4/04),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 8. Oktober 2010.

Sachverhalt:

A.
Die X.________ AG (nachstehend auch: Gesellschaft) bezweckt die Erbringung von Dienstleistungen und Produktionen im Bereich der Restauration (insbesondere der Personalverpflegung), der Unterhaltung, des Catering und des Warenverkaufes. Sie wurde mit Wirkung ab 1. Januar 1998 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen der Eidgenössischen Steuerverwaltung eingetragen. Die Gesellschaft war in der vorliegend relevanten Periode eine Tochtergesellschaft der AB.________ (nachstehend auch: C.________). Diese hatte sich zum Ziel gesetzt, im Gebäude "Z.________", dessen Eigentümerin sie war, Mittagsverpflegung für Mitarbeitende der A.________ Gesellschaften anzubieten sowie darin ein unterhaltendes Zentrum der Begegnung zu betreiben. Zu diesem Zwecke hatte sie die X.________ AG als Betriebsgesellschaft gegründet.
Aufgrund einer Anfangs Mai 2008 bei der Gesellschaft durchgeführten Kontrolle gelangte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) zum Schluss, nicht deklarierte Zahlungen der C.________ an die Gesellschaft für die "Defizitabdeckung" der Gesellschaft stellten einen der Mehrwertsteuer unterliegenden Umsatz dar. Die ESTV erliess daher am 27. Mai 2008 eine Ergänzungsabrechnung und forderte von der X.________ AG die Nachzahlung von Mehrwertsteuern von Fr. 112'690.-- (zuzüglich Verzugszins) für die Zeit vom 1. Januar 2003 bis zum 31. Oktober 2004.

B.
Mit Entscheid vom 25. Mai 2009 bestätigte die ESTV die Steuerforderung. Die hiegegen von der X.________ AG erhobene Einsprache wurde von der ESTV mit Entscheid vom 1. März 2010 abgewiesen. Die dagegen erhobene Beschwerde wies das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 8. Oktober 2010 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 15. November 2010 stellt die X.________ AG dem Bundesgericht den "Antrag, dass im Umfang des Defizites aus den kulturellen Veranstaltungen keine steuerbare Leistung vorliegt". Die Beschwerdeführerin beantragt damit sinngemäss die Aufhebung des angefochtenen Urteils.

Während das Bundesverwaltungsgericht auf eine Stellungnahme verzichtet, schliesst die ESTV auf Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.
1.1 Gegen Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht zulässig (Art. 82 lit. a in Verbindung mit Art. 83 sowie Art. 86 BGG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten.

1.2 Gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG haben die Rechtsschriften u.a. die Begehren und deren Begründung zu enthalten. Diese Bestimmung soll dem Richter hinreichende Klarheit darüber verschaffen, worum es beim Rechtsstreit geht. Nach der Praxis genügt es, wenn dies der Beschwerde insgesamt entnommen werden kann. Insbesondere muss zumindest aus der Beschwerdebegründung ersichtlich sein, was der Beschwerdeführer verlangt und auf welche Tatsachen er sich beruft. Die Begründung braucht nicht zuzutreffen, aber sie muss sachbezogen sein (vgl. BGE 123 V 335 E. 1a). Diesen Anforderungen vermag die Beschwerde knapp noch zu genügen.

1.3 Das Bundesgericht wendet das Recht grundsätzlich von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), prüft die bei ihm angefochtenen Entscheide aber nur auf Rechtsverletzungen hin, die von den Beschwerdeführern geltend gemacht werden (vgl. Art. 42 Abs. 2 BGG). Das Bundesgericht ist weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder sie mit einer vom angefochtenen Entscheid abweichenden Begründung abweisen (vgl. BGE 130 III 136 E. 1.4 S. 140 mit Hinweisen).

1.4 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die Feststellung des Sachverhaltes kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 133 II 249 E. 1.2.2 S. 252). Zu beachten ist, dass dem Sachgericht im Bereich der Beweiswürdigung ein erheblicher Ermessensspielraum zusteht (BGE 120 Ia 31 E. 4b S. 40). Das Bundesgericht greift auf Beschwerde hin nur ein, wenn das Sachgericht sein Ermessen missbraucht, insbesondere offensichtlich unhaltbare Schlüsse zieht, erhebliche Beweise übersieht oder solche willkürlich ausser Acht lässt (vgl. BGE 132 III 209 E. 2.1; 129 I 8 E. 2.1).

2.
2.1 Im Streit liegen Steuerforderungen, welche die Zeit vom 1. Januar 2003 bis zum 31. Oktober 2004 betreffen. Die umstrittenen Nachforderungen sind demnach gestützt auf das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer zu beurteilen (aMWSTG; AS 2000 1300).

2.2 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a im Inland gegen Entgelt erbrachte Lieferung von Gegenständen und im Inland gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen (Art. 5 lit. a und b aMWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG). Lieferungen und Dienstleistungen unterliegen der Mehrwertsteuer also nur, wenn sie im Inland gegen Entgelt erbracht werden. Gefordert ist somit ein Leistungsaustausch zwischen dem steuerpflichtigen Leistungserbringer und dem Empfänger, der für die Leistung (Lieferung von Gegenständen oder Dienstleistungen) ein Entgelt zahlt. Als Entgelt gilt alles, was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter als Gegenleistung für die Lieferung von Gegenständen oder die Dienstleistung aufwendet (Art. 33 Abs. 1 aMWSTG).

Damit ein solcher Austausch vorliegt, muss zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung gegeben sein (vgl. dazu BGE 126 II 443 E. 6a S. 451), was vor allem der Fall ist, wenn der Austausch auf einem Vertrag beruht (BGE 132 II 353 E. 4.1). Zu deren Beurteilung ist auf die Sicht des Leistungsempfängers (Konzept der Mehrwertsteuer als Verbrauchssteuer) abzustellen (vgl. etwa Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl. 2003, S. 84 Rz. 182 mit weiteren Hinweisen). Die Beurteilung selbst orientiert sich vor allem an der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (vgl. Urteil 2C 229/2008 vom 13. Oktober 2008 E. 5.1 m.w.H.). Diese dargestellte Rechtslage gilt auch im Verhältnis zwischen Gesellschafter und Gesellschaft (vgl. Urteil 2A.369/2005 vom 24. August 2007 E. 4.3; siehe auch dazu allgemein Camenzind/ Honauer/Vallender, a.a.O., S. 159 ff.).

3.
3.1 Die ESTV und die Vorinstanz sind zum Schluss gekommen, dass die Beträge von insgesamt Fr. 1'595'465.69 für die Zeit vom 1. Januar 2003 bis zum 31. Oktober 2004, welche die Beschwerdeführerin von der AB.________ erhalten hat, als Entgelt eines mehrwertsteuerrechtlich relevanten Leistungsaustauschs zu verstehen sind. Die Beschwerdeführerin geht dagegen im Wesentlichen davon aus, dass die von der AB.________ geleisteten Zahlungen als Gesellschafterbeiträge zur Finanzierung zu qualifizieren seien. Betragsmässig sind die Zahlungen unbestritten.

3.2 Zahlungen zwischen nahestehenden Personen oder Unternehmen derselben Unternehmensgruppe können auch Spenden oder Gesellschafterbeiträge sein. Es ist daher im Einzelfall zu prüfen, wie die Zahlung eines Gesellschafters zu qualifizieren ist und ob genügend Anhaltspunkte für den Entgeltscharakter der Zahlung sprechen, wenn darüber Streit entsteht (vgl. Urteil 2C 229/2008 vom 13. Oktober 2008 E. 5.2).

Für die Beurteilung der Frage, wann zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft ein Leistungsaustausch vorliegt und wann von einer Finanzierungsleistung der Muttergesellschaft auszugehen ist, stellt das Bundesgericht nach dem Gesagten auf den von der Vorinstanz willkürfrei festgestellten Sachverhalt im Einzelfall ab (vgl. vorne E. 1.4).

3.3 Das Bundesverwaltungsgericht stellte fest, die Beschwerdeführerin bezwecke nach ihren eigenen, ausdrücklichen Angaben als "Betriebsgesellschaft" der AB.________ das "Anbieten von Mittagsverpflegung für Angestellte von A.________ Gesellschaften" und das "Betreiben eines Zentrums der Begegnung". Die Beschwerdeführerin nehme damit die ihr von der AB.________ übertragenen Tätigkeiten wahr und im Gegenzug dazu leiste die AB.________ "Defizitbeiträge" an die Beschwerdeführerin. Diese Sachverhaltsfeststellungen sind nicht offensichtlich unrichtig; sie werden von der Beschwerdeführerin im Übrigen auch nicht bestritten.

Bei dieser konkreten Sachverhaltskonstellation liegt, wie das Bundesverwaltungsgericht zutreffend annimmt, ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch im Sinne der Rechtsprechung vor (vorne E. 2.2). Die Beschwerdeführerin erbringt mit dieser Vorgehensweise eine steuerbare Dienstleistung im Austausch mit der Gegenleistung der AB.________, welche in der Defizitdeckung besteht und nicht als blosse Finanzierungsleistung der Muttergesellschaft an ihre Tochter qualifiziert werden kann. Leistung und Gegenleistung stehen ausserdem in engem wirtschaftlichen Zusammenhang, so dass sämtliche Elemente der Steuerpflicht gegeben sind.
Den dagegen vorgebrachten Einwänden der Beschwerdeführerin kann nicht gefolgt werden. Sie begründet ihre Auffassung, bei den geleisteten Defizitbeiträgen handle es sich um Finanzierung eines Unternehmens, damit, der Aktionär habe sich verpflichtet, auf Grund der Strategie die fraglichen Defizite zu übernehmen. Sie übersieht dabei insbesondere, dass sie selber die fraglichen Beiträge der AB.________ unter dem Titel "Diverser Ertrag" verbucht hat. Aus dem Umstand, dass die AB.________ als Aktionär sich verpflichtete, die Defizite der Beschwerdeführerin abzudecken, kann sie nichts zu ihren Gunsten ableiten. Die Beschwerdeführerin weist nicht nach, dass entsprechend ihren Vorbringen die Defizitgarantie lediglich eine Massnahme zu Beginn ihrer Tätigkeit darstellte und das Ziel bestand, ihren Betrieb gewinnbringend zu gestalten. Vielmehr ergibt sich aufgrund des Betriebsführungsvertrages der Beschwerdeführerin mit ihrem Geschäftsführer, dass von einem Minusergebnis ausgegangen wurde (vgl. Betriebsführungsvertrag Ziff. 6.1). Es handelt sich demnach vorliegend nicht um eine Situation, in welcher ein Betrieb in ungeplanter Weise einen Verlust erleidet und der Aktionär für diesen Verlust aufkommt. Vielmehr ist bei dieser Konstellation mit
der Vorinstanz festzustellen, dass die Beschwerdeführerin Aufgaben ihrer Aktionärin AB.________ an deren Stelle bzw. für diese übernommen hat und dafür von dieser - mittels Übernahme der Defizite - entschädigt wurde.

4.
Demnach erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist abzuweisen.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Eidgenössischen Steuerverwaltung und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 26. April 2011

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Klopfenstein

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.