2C_172/2018 - 2018-02-26 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zug 2013 und Direkte Bundessteuer 2013

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 172/2018

Urteil vom 26. Februar 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.________AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Marc Gerber, Rechtsanwalt,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Zug, Bahnhofstrasse 26, 6300 Zug.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zug sowie direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2013,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer,
vom 19. Dezember 2017 (A 2016 35).

Sachverhalt:

A.
Die A.________AG (nachfolgend: die Steuerpflichtige) hat steuerrechtlichen Sitz in U.________/ZG. Sie gehörte im hier interessierenden Zeitraum einer international tätigen, vorwiegend russischen Gruppe an, die sich im Bereich der Telekommunikation betätigt. Am 28. Dezember 2006/30. Januar 2007 bzw. 1. September 2007/1. Oktober 2008 vereinbarte die Steuerpflichtige mit der B.________Oy, einer in Finnland ansässigen Gruppengesellschaft, den Bezug von Dienstleistungen, welche die B.________Oy zu erbringen hatte. Unter diesen Titeln leistete die Steuerpflichtige für die in den J ahren 2008 bis 2010 bezogenen Dienstleistungen lediglich eine einzige Zahlung von EUR 249'000.--. Die übrigen Raten, welche die Steuerpflichtige zu bezahlen gehabt hätte, blieben auch unverbucht. Namentlich unterblieb auch eine Abgrenzung. Im Jahr 2013 bereinigten die Vertragsparteien die Zahlungsausstände der Jahre 2008 bis 2010, wobei ein Saldo zulasten der Steuerpflichtigen von EUR 1'461'701.-- (EUR 312'799.-- plus EUR 1'148'902.--) resultierte. Die Steuerpflichtige beglich den Betrag, indem sie die Verrechnung mit einer ihr zustehenden Forderung erklärte. Die restanzliche Zahlung fand auch im Geschäftsjahr 2013 keinen Eingang in die Bücher. Die
Erfolgsrechnung 2013 wies einen Gewinn von Fr. 136'503.-- aus.

B.
Die Steuerverwaltung des Kantons Zug (KSTV/ZG) veranlagte die Steuerpflichtige, Steuerperiode 2013, mit Veranlagungsverfügungen vom 3. Juni 2016. Für die direkte Bundessteuer ergab sich, nach Anrechnung noch nicht verrechneter Vorjahresverluste, ein steuerbarer Gewinn von Fr. 2'365'866.--, für die Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zug ein solcher von Fr. 236'586.-- zum Steuersatz von Fr. 2'365'866.--. Die Steuerpflichtige akzeptierte die Aufrechnungen grundsätzlich, machte in ihrer Einsprache aber geltend, die erst im Jahr 2013 "final festgestellten" und fakturierten Leistungen der Jahre 2008 bis 2010 seien zum Abzug zuzulassen. Mit Einspracheentscheiden vom 21. November 2016 bestätigte die KSTV/ZG die Veranlagungsverfügungen.

C.
Dagegen gelangte die Steuerpflichtige an das Verwaltungsgericht des Kantons Zug, dessen Abgaberechtliche Kammer die Rechtsmittel mit Entscheid A 2016 35 vom 19. Dezember 2017 abwies. Das Verwaltungsgericht erwog im Wesentlichen, die im Jahr 2013 fakturierten Beträge beträfen Leistungen, welche die Steuerpflichtige in den Jahren 2008 bis 2010 bezogen habe. Werde der Aufwand erst im Jahr 2013 geltend gemacht, fehle der Periodenbezug. Die Doktrin spreche sich zwar dafür aus, das Periodizitätsprinzip insoweit zu mildern, als es "offenkundig verschleppte Bilanzierungsfehler" in den Folgejahren richtigzustellen gelte. Dies werde aus dem Totalgewinnprinzip hergeleitet, das seinerseits eine handelsrechtskonforme Verbuchung voraussetze. Daran fehle es aber, vielmehr müsse davon gesprochen werden, dass "zusätzliche, nicht in der Erfolgsrechnung 2013 verbuchte Aufwendungen" vorlägen. Entsprechend könne die Steuerpflichtige sich auch nicht auf das Massgeblichkeitsprinzip berufen. Schliesslich könne auch nicht von einer Novation gesprochen werden. Gegenstand der Vertragsanpassungen vom 19. Juni 2013 sei die Feststellung gewesen, dass weniger Leistungen als erwartet bezogen worden seien. Entsprechend hätten die Parteien die Höhe und Fälligkeit
der Schuld neu umschrieben. Ein eigentlicher Wille zur Novation fehle.

D.
Mit Eingabe beim Bundesgericht vom 19. Februar 2018 erhebt die Steuerpflichtige Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid vom 19. Dezember 2017 sei aufzuheben, und sie sei mit einem Gewinn von Fr. 566'800.-- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 56'600.-- zum Steuersatz von Fr. 566'800.-- (Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zug) zu veranlagen. Mithin sei der streitbetroffene Saldo von EUR 1'461'701.-- (Wechselkurs EUR/CHF von 1,230793, ausmachend Fr. 1'799'051.--) zum Abzug zuzulassen.
Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen abgesehen.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind gegeben (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 StHG [SR 642.14]).

1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.5 S. 157) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.3 S. 156).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Streitig und zu prüfen ist die Abzugsfähigkeit des Entgelts von EUR 1'461'701.--, welches die Steuerpflichtige im Jahr 2013 für in den Jahren 2008 bis 2010 bezogene Dienstleistungen entrichtete. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.3 S. 156) ist es in den Jahren 2008 bis 2010 zu keinen erfolgswirksamen Abgrenzungen und auch im Jahr 2013 zu keiner Verbuchung der Zahlung (Verrechnung) gekommen.

2.2.

2.2.1. Die Steuerpflichtige hält zunächst das Totalgewinnprinzip für verletzt, das sie als Konkretisierung des Anspruchs auf Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV [SR 101]) darstellt. Nach diesem Prinzip soll eine juristische Person - über die ganze Lebensdauer hinweg betrachtet - nur, aber immerhin auf Grundlage des "selbst erwirtschafteten" Totalgewinns veranlagt werden (vgl. Urteil 2C 1135/2016 / 2C 1136/2016 vom 30. November 2017 E. 4.2, zur Publ. vorgesehen). Das Bundesgericht beschränkt das insgesamt recht vage Konzept des "Totalgewinns" im Wesentlichen auf die periodenübergreifende Anrechnung noch nicht verrechneter Verluste (BGE 137 II 353 E. 6.4.4 S. 364 f.). Soweit das Totalgewinnprinzip überhaupt weitergehend berücksichtigt werden könnte, wird es namentlich vom Periodizitätsprinzip eingeschränkt ("zweistufige Prüfung"; dazu ROBERT DANON, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand zum LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 84 zu Art. 57 , 58 DBG; PETER BRÜLISAUER/MARCO MÜHLEMANN, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Komm. DBG, 3. Aufl. 2017,N. 153 zu Art. 58 DBG; PETER LOCHER, Kommentar DBG, II. Teil, 2004, N. 81 zu Art. 58 DBG). Das Periodizitätsprinzip ist ein
prägendes Element der Betriebswirtschaftslehre, auf welcher unmittelbar das Handelsrecht und mittelbar das Gewinnsteuerrecht beruhen (Urteil 2C 708/2017 vom 27. September 2017 E. 3.2.4 und 3.3.2, in: ASA 86 S. 328, StE 2017 B 23.43.2 Nr. 20, StR 73/2018 S. 46). Folgerichtig legt Art. 958b Abs. 1 OR in der Fassung vom 23. Dezember 2011, in Kraft seit 1. Januar 2013 (AS 2012 6679), fest, dass Aufwände und Erträge voneinander in zeitlicher und sachlicher Hinsicht abzugrenzen sind. Zuvor ergab dies sich aus Art. 663a Abs. 4 OR in der Fassung vom 4. Oktober 1991, in Kraft vom 1. Juli 1992 (AS 1992 733 786) bis zum 1. Januar 2013 (AS 2012 6679).

2.2.2. Nachdem das Gewinnsteuerrecht - vorbehältlich steuerrechtlicher Ausnahmen - an das Handelsrecht anknüpft (Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG), kann nicht ernstlich fraglich sein, ob die in den Jahren 2008 bis 2010 bezogenen, aber noch nicht fakturierten Leistungen in den damaligen Jahren zu einer Abgrenzung hätten führen müssen. Wenn auch der genaue Betrag der Verpflichtung möglicherweise noch nicht restlos feststand, wäre dennoch eine zumindest annäherungsweise Passivierung vorzunehmen gewesen. Dies hätte zwangsläufig erfolgswirksam geschehen müssen, sodass das Ergebnis der Jahre 2008 bis 2010 entsprechend geringer ausgefallen wäre. Die nachträgliche Berücksichtigung in der Steuerperiode 2013 ist nicht nur aperiodisch, sie könnte beispielsweise auch zur Folge haben, dass in ungerechtfertigter Weise in den Lauf der Verlustverrechnung eingegriffen wird. So würde der Beginn im Jahr 2013 statt 2008, 2009 oder 2010 einsetzen.

2.2.3. Eine Berücksichtigung des streitbetroffenen Betrags von EUR 1'461'701.-- in der Steuerperiode 2013 muss aber ohnehin, wie die Vorinstanz bundesrechtskonform festhielt, daran scheitern, dass die Verbuchung selbst im Geschäftsjahr 2013 noch unterblieb. Ein Aufwand, der entgegen klarsten handelsrechtlichen Grundsätzen nicht verbucht wird, stellt einen unzulässigen "ausserbuchlichen" Vorgang dar und muss im Steuerrecht, das auf der Handelsbilanz beruht, unberücksichtigt bleiben. Die Zuweisung zu den geschäftsmässig begründeten Aufwänden scheitert am Massgeblichkeitsprinzip (BGE 143 II 8 E. 7.1 S. 21 f.). Es verhält sich im Ergebnis gleich wie im Urteil 2C 895/2008 vom 9. Juni 2009, publ. in RDAF 2009 II 522, StR 64/2009 S. 810. Darin hielt das Bundesgericht fest, auf Grundlage von Art. 24 Abs. 4 StHG seien die Kantone nicht verpflichtet, die nachträgliche Passivierung einer in der Vorperiode unterlassenen Rückstellung zuzulassen. Anders als damals stand die Schuldpflicht im vorliegenden Fall aber, zumindest in grundsätzlicher Höhe, bereits fest.

2.2.4. Schliesslich versucht die Steuerpflichtige die im Jahr 2013 vereinbarte abschliessende Regelung der Ausstände als Novation (Art. 116 OR) darzustellen. Die zivilrechtlichen Überlegungen, die dieser Würdigung entgegenstehen, hat die Vorinstanz umfassend dargelegt. Darüberhinaus sprechen auch buchhalterische und steuerrechtliche Gründe gegen eine Novation. Gemäss Art. 116 Abs. 1 OR stellt die Novation sich als "Tilgung einer alten Schuld durch Begründung einer neuen" dar. Mit andern Worten kann nur etwas noviert werden, was überhaupt schon verbucht ist. Im Zeitpunkt der Novation kann sich folglich auch nur die etwaige Differenz zwischen bisheriger und neuer Schuld erfolgswirksam auswirken. Die Steuerpflichtige übersieht bei ihrer Einschätzung, dass bis im Jahr 2013 keinerlei Verbindlichkeit verbucht war, was einer in den Büchern nachzuvollziehenden Novation entgegensteht.

2.2.5. Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist.

III. Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zug

3.
Das hier massgebende kantonale Recht - Steuergesetz (des Kantons Zug) vom 25. Mai 2000 (StG/ZG; BGS 632.1) - entspricht in allen Teilen der harmonisierungsrechtlichen Vorgabe des Bundesgesetzgebers. Das Steuerharmonisierungsgesetz knüpft im hier interessierenden Sachbereich seinerseits uneingeschränkt an die direkte Bundessteuer an, weshalb auf das hiervor Gesagte verwiesen werden kann. Die Beschwerde ist auch unter diesem Aspekt abzuweisen.

IV. Kosten und Entschädigung

4.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Steuerpflichtigen aufzuerlegen. Dem Kanton Zug, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Entschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 5'500.-- wer den der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 26. Februar 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 958^b - 1 Les charges et les produits sont présentés conformément aux principes de la délimitation périodique et du rattachement des charges aux produits.
¹	Les charges et les produits sont présentés conformément aux principes de la délimitation périodique et du rattachement des charges aux produits.
²	Si les produits nets des ventes des biens et des prestations de services ou les produits financiers ne dépassent pas 100 000 francs, il est possible de déroger au principe de la délimitation périodique et d'établir une comptabilité de dépenses et de recettes.
³	Si les comptes ne sont pas présentés en francs, le cours moyen de l'exercice est déterminant pour établir la valeur fixée à l'al. 2.798

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 116 - 1 La novation ne se présume point.
¹	La novation ne se présume point.
²	En particulier, la novation ne résulte pas de la souscription d'un engagement de change en raison d'une dette existante, ni de la signature d'un nouveau titre de créance ou d'un nouvel acte de cautionnement; le tout, sauf convention contraire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.