9C_731/2022 - 2023-09-25 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2013

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 731/2022

Urteil vom 25. September 2023

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichterin Moser-Szeless,
Bundesrichter Beusch,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
A.A.________ und B.A.________,
vertreten durch Dr. Alain Villard,
Beschwerdeführer,

gegen

Veranlagungsbehörde U.________,
Steueramt des Kantons Solothurn,
Schanzmühle, Werkhofstrasse 29c, 4509 Solothurn.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2013,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 20. Juni 2022 (SGSTA.2021.34, BST.2021.30).

Sachverhalt:

A.
Gegenüber den Ehegatten A.A.________ und B.A.________ wies das Kantonale Steuergericht (KSG) Solothurn mit Urteil vom 22. Februar 2021 Rekurs und Beschwerde gegen den Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde U.________ vom 15. Juli 2019 betreffend die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern 2013 ab. Zur Begründung hielt das KSG fest, es sei Steuerumgehung anzunehmen; das geltend gemachte vereinfachte Abrechnungsverfahren (VAV) sei zu Unrecht in Anspruch genommen worden. Es könne offen bleiben, ob das VAV schon infolge Überschreitung der massgeblichen Einkommensgrenze von Fr. 21'060.- überhaupt zum Zuge gelangen könne.

B.
Gegen den Entscheid des Steuergerichts vom 22. Februar 2021 gelangten die Eheleute A.________ an das Bundesgericht, das ihre Beschwerde mit Urteil 2C 305/2021 vom 6. Oktober 2021 guthiess und die Sache zur ergänzenden Sachverhaltsfeststellung und Neubeurteilung an das KSG zurückwies.

B.a. Zur Begründung führte das Bundesgericht aus, von einer Steuerumgehung könne aufgrund der Feststellungen des KSG nicht ausgegangen werden. Ohne weitere Abklärungen lasse sich eine solche Umgehung trotz einzelner, aber unzureichender Indizien nicht feststellen. Insgesamt seien die Sachverhaltsfeststellungen durch das KSG offensichtlich unvollständig. Daher sei die Sache zu weiteren Untersuchungen an das KSG zurückzuweisen.

B.b. Weiter hielt das Bundesgericht fest, es sei von Interesse, ob die Ehegatten A.________ unselbständige Erwerbseinkünfte oberhalb des massgeblichen Schwellenwerts von Fr. 21'060.- erzielt hätten, d.h. ob ihnen nebst dem abgerechneten Lohn in dieser Höhe Pauschalspesen ausgerichtet worden seien und, falls ja, ob diese Einkünfte zur Bemessungsgrundlage hinzuzurechnen seien.
Die diesbezügliche Sachverhaltsfeststellung des KSG sei unvollständig; eine Ergänzung des relevanten Sachverhalts mit Bezug auf die Frage, ob die Voraussetzungen für das VAV hier hinsichtlich der Höhe der abgerechneten Einkünfte überhaupt erfüllt gewesen seien, falle aufgrund der Unvollständigkeit der Akten ausser Betracht. Die Angelegenheit sei daher zur Vervollständigung des Sachverhalts und zu neuem Entscheid an das KSG zurückzuweisen.

C.
Gestützt auf das Bundesgerichtsurteil vom 6. Oktober 2021 hat das KSG mit Neuentscheid vom 20. Juni 2022 erwogen, die geltend gemachten Spesenbezüge seien nicht genügend belegt. Der Kostenersatzcharakter der Gutschrift von Fr. 2'400.- müsse demnach verneint werden. Der entsprechende Betrag sei zu den erzielten und über das VAV abgerechneten Einkünften von je Fr. 21'060.- hinzuzurechnen. Dadurch werde die obere massgebliche Schwelle überschritten. Die Zahlungen seien daher im ordentlichen Veranlagungsverfahren steuerlich zu erfassen.

D.
Am 16. September 2022 haben A.A.________ und B.A.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragen, das steuergerichtliche Urteil vom 20. Juni 2022 betreffend die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern aufzuheben. Es sei ihnen für die Steuerperiode 2013 die Anwendung des vereinfachten Abrechnungsverfahrens zu gewähren, und das steuerbare Einkommen gemäss ihrer Selbstdeklaration vom 15. Juli 2014 für die direkte Bundessteuer auf Fr. 105'700.- und für die Staatssteuer auf Fr. 113'093.- festzusetzen. Eventualiter sei das vereinfachte Abrechnungsverfahren mindestens A.A.________ zu gewähren, und demnach das steuerbare Einkommen für die gemeinsame Veranlagung der Beschwerdeführer für die direkte Bundessteuer auf Fr. 126'760.- und für die Staatssteuer auf Fr. 134'153.- festzusetzen.
Das Kantonale Steueramt, das KSG und die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde (soweit darauf einzutreten sei).
Mit Replik vom 30. November 2022 halten die Eheleute A.________ an ihren Rechtsstandpunkten fest.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) zulässig. Die Beschwerdeführer sind gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und 100 BGG).

1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Bei der Prüfung wendet das Bundesgericht das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.5) und verfügt es über volle Kognition (Art. 95 BGG; BGE 141 V 234 E. 2). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2). Die Verletzung von verfassungsmässigen Rechten prüft das Bundesgericht nur, wenn eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht es nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig, unvollständig oder in Verletzung wesentlicher Verfahrensrechte ermittelt wurden und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 , Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 147 I 73 E. 2.2; 142 I 135 E. 1.6; Urteil 2C 827/2019 vom 17. Januar 2020 E. 2.2). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen; auf rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsfeststellung bzw. Beweiswürdigung geht das Gericht nicht ein (BGE 140 III 264 E. 2.3; 139 II 404 E. 10.1).

2.

2.1. Für kleine Arbeitsentgelte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit ist die Steuer gemäss Art. 37a Abs. 1 DBG ohne Berücksichtigung der übrigen Einkünfte, allfälliger Berufskosten und Sozialabzüge zu einem Satz von 0.5 Prozent zu erheben; Voraussetzung ist, dass der Arbeitgeber die Steuer im Rahmen des vereinfachten Abrechnungsverfahrens gemäss Art. 2 und 3 BGSA entrichtet. Damit ist die Einkommenssteuer abgegolten. Art. 11 Abs. 4 StHG schreibt den Kantonen für kleine Arbeitsentgelte gemäss Art. 2 BGSA die gleiche Erhebungsart der Einkommenssteuer als Abgeltungsquellensteuer vor, wenn der Arbeitgeber von dieser Abrechnungsart Gebrauch macht. In die Tarifautonomie der Kantone greift der Bund nicht ein. Die Kantone bleiben daher grundsätzlich frei, den für die Abgeltungsquellensteuer massgebenden Steuersatz zu bestimmen (auch wenn fast alle Kantone - so auch der Kanton Solothurn [§ 47 bis Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern vom 1. Dezember 1985; Steuergesetz, StG/SO; BGS 614.11] - für die Abgeltungsquellensteuer einen Steuersatz von 4.5 Prozent vorsehen). Die sich hier stellenden Fragen sind damit vollumfänglich - für die direkte Bundessteuer ebenso wie für die Kantons- und Gemeindesteuern - bundesrechtlich
determiniert. Damit rechtfertigt sich keine getrennte Behandlung mit Blick auf die direkte Bundessteuer einer- und die Kantons- und Gemeindesteuern andererseits (vgl. zum Ganzen das Urteil 2C 305/2021 vom 6. Oktober 2021 E. 3.1).

2.2. Gemäss Art. 2 BGSA - in der ursprünglichen, hier noch massgeblichen Fassung vom 17. Juni 2005 - können Arbeitgeber die Löhne der in ihrem Betrieb beschäftigten Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer im VAV abrechnen, sofern: a) der einzelne Lohn den Grenzbetrag nach Art. 7 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) nicht übersteigt; b) die gesamte jährliche Lohnsumme des Betriebes den zweifachen Betrag der maximalen jährlichen Altersrente der AHV nicht übersteigt; und c) die Löhne des gesamten Personals im vereinfachten Verfahren abgerechnet werden.
Im vorliegenden Fall bedeutet das für das zu beurteilende Jahr 2013, dass die einzelnen im Betrieb der C.________ GmbH für die beiden Rekurrenten abgerechneten Löhne nicht höher als Fr. 21'060.- sein durften und die Gesamtlohnsumme Fr. 56'160.- (2 x Fr. 28'080.-) nicht übersteigen durfte.

2.3. Mit Wirkung auf den 1. Januar 2018 wurde Art. 2 BGSA um einen zweiten Absatz ergänzt. Danach ist das VAV nicht (mehr) anwendbar für: a) Kapitalgesellschaften und Genossenschaften; b) die Mitarbeit des Ehegatten oder der Ehegattin sowie der Kinder im eigenen Betrieb. Diese Einschränkung kommt im vorliegenden Fall noch nicht zur Anwendung (vgl. das Urteil 2C 305/2021 vom 6. Oktober 2021 E. 3.3 m.H.)

3.
In Nachachtung des Bundesgerichtsurteils vom 6. Oktober 2021 hat das KSG eine eingehende Beweiswürdigung hinsichtlich der durch die Beschwerdeführer geltend gemachten Spesen vorgenommen:

3.1. Gemäss dem Urteil 2C 305/2021 hatte die Vorinstanz näher abzuklären, ob es sich bei den von der "C.________ GmbH" (im Gegensatz zu einer zweiten Gesellschaft des Beschwerdeführers: "D.________ GmbH") im Jahr 2013 an die Beschwerdeführer ausgerichteten Spesen von insgesamt Fr. 2'400.- um Pauschalspesen handelte. Das hat das KSG angenommen und wie folgt begründet:

3.1.1. Einem Auszug aus dem Kontoblatt 4850 der C.________ GmbH seien die Verbuchungen in der Zeitspanne von Januar bis Dezember 2013 zu entnehmen. Auf dem Aufwandkonto 4850 seien im Jahr 2013 Spesen von zweimal Fr. 1'200.- verbucht und als Gegenkonto das Kontokorrent des Beschwerdeführers - Konto 2060 "Darlehen A.A.________" - verwendet worden. Dem Kontokorrent seien mit dem Vermerk "Pauschal 2013 (A.A.________ und B.A.________) " Fr. 2'400.- gutgeschrieben worden, wobei mit dem Vermerk zweifelsfrei die beiden Beschwerdeführer gemeint seien.
Die gleiche Buchung sei in den Jahresrechnungen 2017 und 2018 sowie im Kontoblatt 2060 "Darlehen A.A.________" der beiden Jahre zu finden. Sechs Jahre in Folge seien dieselben runden Beträge (jeweils hälftig auf die beiden Eheleute verteilt) verbucht worden. Diese Gutschriften seien selbst dann erfolgt, wenn (wie im Jahr 2018) gar kein Umsatz über die C.________ GmbH erzielt worden sei. Die im Jahr 2013 und in den Folgejahren verbuchten Spesen von Fr. 2'400.- könnten somit aufgrund der gesamtheitlichen Betrachtung einzig als Pauschale ausgerichtet worden sein.

3.1.2. Das KSG hat weiter ausgeführt, dass nicht ersichtlich sei, wie sich die Zahlung von Fr. 2'400.-, welche dem Kontokorrent des Beschwerdeführers gutgeschrieben sei, unter den Ehepartnern aufteile. Aufgrund der identischen Lohnhöhe der beiden und der jeweils personalisierten Pauschalen müsse angenommen werden, dass der Betrag je hälftig den beiden Ehegatten (als den einzigen Angestellten der C.________ GmbH) zuzurechnen sei. Eine solche hälftige Aufteilung werde denn auch durch Steuerunterlagen belegt, so (nebst anderen Hinweisen) aufgrund eines Schreibens des Treuhänders, wonach beide Beschwerdeführer Empfänger der Spesen seien und zwar für je Fr. 1'200.- pro Jahr.

3.1.3. Ausserdem hat das KSG festgehalten, die beiden Gesellschaften C.________ GmbH und D.________ GmbH hätten einen praktisch identischen Geschäftszweck. Aufgrund dieser nahezu gleichen Zwecksetzung könne ein bestimmter Beleg erst dann einer der beiden Gesellschaften zugewiesen werden, wenn hinsichtlich dieser Zuordnung keinerlei Zweifel bestünden, d.h. hier spezifisch nur dann, wenn der Kostenersatzcharakter der Gutschriften von je Fr. 1'200.- bzw. insgesamt Fr. 2'400.- seitens der C.________ GmbH an die Beschwerdeführer klar zu bejahen sei. Zwar sei durchaus möglich, dass die entsprechenden Kosten angefallen seien, ohne dass sich aber aufgrund fehlender Zusatzangaben beurteilen lasse, ob diese Kosten der C.________ GmbH oder der D.________ GmbH zuzuordnen bzw. gegebenenfalls sogar privater Natur seien. Konkret seien die durch die Beschwerdeführer vorgelegten Belege nicht imstande, die vom Bundesgericht geforderte klare Verbindung zur C.________ GmbH nachzuweisen.

3.2. Die Beschwerdeführer machten im vorinstanzlichen Verfahren geltend, dass der Begriff «Pauschal» [insbesondere im Vermerk "Pauschal 2013 (A.A.________ und B.A.________) "; vgl. dazu oben E. 3.1.1] fälschlicherweise verwendet worden sei. In Wirklichkeit handle es sich bei den Fr. 2'400.- jedoch um effektive Spesen. Als Beleg dafür reichten sie eine Excel-Zusammenstellung "Effektive Spesen C.________ GmbH 2013" mit 26 Positionen im Betrag von Fr. 2'467.92 ein, zusätzlich eine Sammelbeilage mit Spesenbelegen "mit Kostenersatzcharakter".

3.2.1. Das KSG hat dazu jedoch erwogen, diese 26 Positionen könnten nicht als Ersatz für tatsächlich im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis angefallene Kosten angesehen werden. Wohl hätten die Beschwerdeführer Angaben zur Art der Spesen gemacht. Diese Angaben seien jedoch in Bezug auf den geschäftlichen Zusammenhang der verschiedenen Aufwendungen nicht klar. Eine zwingende Verbindung zur C.________ GmbH sei nicht ersichtlich. Dass es sich bei den Auslagen um durch das Arbeitsverhältnis mit der C.________ GmbH verursachte Kosten handle, sei nicht nachgewiesen. Der Kostenersatzcharakter der Gutschrift von Fr. 2'400.- könne aufgrund der eingereichten Unterlagen somit nicht klar bejaht werden. Daran ändere nichts, wenn die Belege teilweise mit Nameninitialen erklärt werden könnten; eine Zuordnung zur C.________ GmbH bleibe unklar.

3.2.2. Die Beschwerdeführer hätten mithin - so das KSG - den vom Bundesgericht in seinem Urteil 2C 305/2021 E. 5.4.2 geforderten Zusammenhang nicht aufgezeigt. Es sei nicht nachgewiesen, dass in der Steuerperiode 2013 Auslagen von Fr. 2'467.92 im Zusammenhang mit der Tätigkeit für die C.________ GmbH angefallen seien.

3.3. Gesamthaft hat das KSG erwogen, wenn die Pauschalspesen von je Fr. 1'200.- nunmehr zu den jeweiligen Einkünften von Fr. 21'060.- addiert würden, so überschritten beide Beschwerdeführer den gemäss Art. 7 BVG festgelegten Grenzbetrag für das Jahr 2013, weshalb das vereinfachte Abrechnungsverfahren nicht mehr anwendbar sei. Die Einkünfte 2013 müssten mit der Einkommenssteuer erfasst werden. Demzufolge würde sich auch die Frage nach dem Vorliegen einer Steuerumgehung nicht mehr stellen, da das VAV ohnehin nicht anwendbar sei.

4.
In ihrer Beschwerdeschrift und ihrer Replik vor Bundesgericht wenden sich die Beschwerdeführer gegen die Beweiswürdigung der Vorinstanz. Mit ihren Vorbringen gelingt es ihnen jedoch nicht, die Sachverhaltsfeststellungen im angefochtenen Urteil - wie im Verfahren vor Bundesgericht erforderlich (vgl. oben E. 1.2) - als willkürlich erscheinen zu lassen.

4.1. Mit den gesamten Ausführungen des KSG zu den Fr. 2'400.- als pauschaler Spesenbetrag (vgl. E. 3.1) setzen sich die Beschwerdeführer im vorliegenden Verfahren überhaupt nicht auseinander. Es erübrigt sich aber, näher darauf einzugehen, ob diese erste Begründung zu genügen vermag, um die Anwendbarkeit des VAV für die Beschwerdeführer auszuschliessen, da sich auch deren Einwendungen gegenüber der zweiten vorinstanzlichen Begründung als unzureichend erweisen.

4.2. Gegen die Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz bringen die Beschwerdeführer nur insofern Einwendungen vor, als sie ihre schon vor dem KSG detailliert vorgebrachten Ausführungen wiederholen, der Betrag von Fr. 2'400.- stelle keine Pauschalspesen dar, sondern einzelne Aufwendungen im Gesamtbetrag von Fr. 2'467.92.

4.2.1. Mit all ihren Einwendungen in ihrer Beschwerdeschrift und ihrer Replik gelingt es den Beschwerdeführern aber weder einzeln noch gesamthaft, die vorinstanzliche Beweiswürdigung - wie das erforderlich wäre (vgl. oben E. 1.2) - als geradezu offensichtlich unrichtig erscheinen zu lassen.

4.2.2. Statt eine solche Willkür in der Beweiswürdigung aufzuzeigen, begnügen sich die Beschwerdeführer damit, dem KSG rein appellatorisch die eigene, abweichende Sichtweise in Bezug auf die verschiedenen Spesenbeträge entgegenzuhalten. Daraus ergibt sich jedoch nichts, aufgrund dessen das Bundesgericht an die vorinstanzlichen Feststellungen nicht gebunden wäre (vgl. oben E. 1.2).

4.3. Es ist nicht ersichtlich, wie die durch das KSG aufgrund seiner Sachverhaltsfeststellungen vorgenommene rechtliche Würdigung gegen Art. 2 BGSA bzw. Art. 7 BVG (vgl. oben E. 2) verstossen würde. Somit erweist sich der Haupt- wie auch der Eventualantrag der Beschwerdeführer als unbegründet.

5.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen und werden die Beschwerdeführer (unter Solidarhaft) kostenpflichtig. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 65 f . u. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird betreffend die direkte Bundessteuer abgewiesen.

2.
Die Beschwerde wird betreffend die Staats- und Gemeindesteuern abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.- werden den Beschwerdeführern (unter solidarischer Haftbarkeit) auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Veranlagungsbehörde U.________, dem Steueramt des Kantons Solothurn, dem Kantonalen Steuergericht Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 25. September 2023

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.90

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 37^a Procédure simplifiée - 1 Pour les petites rémunérations provenant d'une activité lucrative salariée, l'impôt est prélevé au taux de 0,5 % sans tenir compte des autres revenus, ni d'éventuels frais professionnels ou déductions sociales, à la condition que l'employeur paie l'impôt dans le cadre de la procédure simplifiée prévue aux art. 2 et 3 de la loi du 17 juin 2005 sur le travail au noir117. L'impôt sur le revenu est ainsi acquitté.
¹	Pour les petites rémunérations provenant d'une activité lucrative salariée, l'impôt est prélevé au taux de 0,5 % sans tenir compte des autres revenus, ni d'éventuels frais professionnels ou déductions sociales, à la condition que l'employeur paie l'impôt dans le cadre de la procédure simplifiée prévue aux art. 2 et 3 de la loi du 17 juin 2005 sur le travail au noir117. L'impôt sur le revenu est ainsi acquitté.
²	L'art. 88, al. 1, let. a, est applicable par analogie.
³	Le débiteur de la prestation imposable a l'obligation de verser périodiquement les impôts à la caisse de compensation AVS compétente.
⁴	La caisse de compensation AVS remet au contribuable un relevé ou une attestation indiquant le montant de l'impôt retenu. Elle verse à l'autorité fiscale compétente les impôts encaissés.
⁵	Le droit à une commission de perception selon l'art. 88, al. 4, est transféré à la caisse de compensation AVS compétente.
⁶	Le Conseil fédéral règle les modalités en tenant compte des art. 88 et 196, al. 3.118

SR 822.41 Loi fédérale du 17 juin 2005 concernant des mesures en matière de lutte contre le travail au noir (Loi sur le travail au noir, LTN) - Loi sur le travail au noir LTN Art. 2 Champ d'application - 1 Les employeurs peuvent effectuer le décompte des salaires des travailleurs occupés dans leur entreprise conformément à la procédure simplifiée prévue à l'art. 3 si les conditions suivantes sont remplies:
¹	Les employeurs peuvent effectuer le décompte des salaires des travailleurs occupés dans leur entreprise conformément à la procédure simplifiée prévue à l'art. 3 si les conditions suivantes sont remplies:
^a	le salaire annuel de chaque salarié n'excède pas le salaire minimum fixé à l'art. 7 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité5;
^b	la masse salariale annuelle totale de tous les salariés n'excède pas le double du montant de la rente de vieillesse annuelle maximale de l'AVS;
^c	le décompte des salaires est effectué selon la procédure simplifiée pour tous les salariés.
²	La procédure de décompte simplifiée prévue à l'art. 3 n'est pas applicable:
^a	aux sociétés de capitaux et aux sociétés coopératives;
^b	au conjoint et aux enfants de l'employeur occupés dans l'entreprise.

SR 822.41 Loi fédérale du 17 juin 2005 concernant des mesures en matière de lutte contre le travail au noir (Loi sur le travail au noir, LTN) - Loi sur le travail au noir LTN Art. 3 Procédure - 1 1 Les employeurs annoncent les salariés auprès de la caisse de compensation AVS en ce qui concerne l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité, les allocations pour perte de gain, l'assurance-chômage, les allocations familiales, l'assurance-accidents et l'impôt dû en vertu de l'art. 37a de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)6 et de l'art. 11, al. 4, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID)7.8
¹	1 Les employeurs annoncent les salariés auprès de la caisse de compensation AVS en ce qui concerne l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité, les allocations pour perte de gain, l'assurance-chômage, les allocations familiales, l'assurance-accidents et l'impôt dû en vertu de l'art. 37a de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)6 et de l'art. 11, al. 4, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID)7.8
²	La caisse de compensation AVS prélève les cotisations aux assurances sociales et les impôts. Les assureurs-accidents prélèvent directement les primes de l'assurance-accidents obligatoire. Des conventions plus détaillées entre les caisses de compensation AVS et les assureurs-accidents sont réservées.
³	Le Conseil fédéral règle les modalités.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 11 - 1 L'impôt des personnes mariées vivant en ménage commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes vivant seules.83
¹	L'impôt des personnes mariées vivant en ménage commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes vivant seules.83
²	Lorsque le revenu comprend des versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques, le calcul de l'impôt est effectué compte tenu des autres revenus, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle correspondante était versée en lieu et place de la prestation unique.
³	Les prestations en capital provenant des institutions de prévoyance, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
⁴	Pour les petites rémunérations provenant d'une activité salariée, l'impôt est prélevé sans tenir compte des autres revenus, ni d'éventuels frais professionnels ou déductions sociales, à la condition que l'employeur paie l'impôt dans le cadre de la procédure simplifiée prévue aux art. 2 et 3 de la loi du 17 juin 2005 sur le travail au noir84. Les impôts cantonaux et communaux sur le revenu sont ainsi acquittés. L'art. 37, al. 1, let. a, est applicable par analogie. Les impôts doivent être versés périodiquement à la caisse de compensation AVS compétente. Celle-ci remet au contribuable un relevé ou une attestation indiquant le montant de l'impôt retenu. Elle verse à l'autorité fiscale compétente les impôts encaissés. Le droit à une commission de perception selon l'art. 37, al. 3, est transféré à la caisse de compensation AVS compétente.85
⁵	Le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est imposable séparément des autres revenus si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse définitivement d'exercer son activité lucrative indépendante ou s'il est incapable de poursuivre cette activité pour cause d'invalidité.86 Les rachats au sens de l'art. 9, al. 2, let. d, sont déductibles. Si un tel rachat n'est pas effectué, l'impôt est perçu, de la même manière que pour les prestations en capital issues de la prévoyance selon l'al. 3, sur la part des réserves latentes réalisées correspondant au montant dont le contribuable prouve l'admissibilité comme rachat au sens de l'art. 9, al. 2, let. d. Sur le solde des réserves latentes réalisées, le droit cantonal fixe le taux applicable. La même réduction s'applique également au conjoint survivant, aux autres héritiers et aux légataires, pour autant qu'ils ne poursuivent pas l'exploitation de l'entreprise qu'ils ont reprise; le décompte fiscal a l

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 7 Salaire et âge minima - 1 Les salariés auxquels un même employeur verse un salaire annuel supérieur à 22 680 francs12 sont soumis à l'assurance obligatoire pour les risques de décès et d'invalidité dès le 1er janvier qui suit la date à laquelle ils ont eu 17 ans et, pour la vieillesse, dès le 1er janvier qui suit la date à laquelle ils ont eu 24 ans.13
¹	Les salariés auxquels un même employeur verse un salaire annuel supérieur à 22 680 francs12 sont soumis à l'assurance obligatoire pour les risques de décès et d'invalidité dès le 1er janvier qui suit la date à laquelle ils ont eu 17 ans et, pour la vieillesse, dès le 1er janvier qui suit la date à laquelle ils ont eu 24 ans.13
²	Est pris en considération le salaire déterminant au sens de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS)14. Le Conseil fédéral peut admettre des dérogations.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés25.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.