2C_618/2019 - 2019-07-25 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct périodes fiscales 2008 à 2011

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 618/2019

Arrêt du 25 juillet 2019

IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges fédéraux Seiler, Président,
Zünd et Donzallaz.
Greffier : M. Dubey.

Participants à la procédure
1. A.________,
2. B.___ _____,
tous les deux représentés par Me Pierre Vuille, avocat,
recourants,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève.

Objet
Impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct des périodes fiscales 2008 à 2011,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, du 21 mai 2019 (ATA/920/2019).

Considérant en fait et en droit :

1.
Le 17 avril 2015, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève a informé A.________ et B.________ que les procédures en rappel d'impôts et pour soustraction d'impôts portant sur les années 2002 à 2011, ouvertes les 8 octobre et 19 décembre 2012, étaient terminées et leur a notifié deux bordereaux de rappel d'impôts et des bordereaux d'amende, dont la quotité était fixée aux trois quarts du montant de l'impôt soustrait. Rejetant la réclamation formée par les contribuables contre ces deux décisions, l'Administration fiscale cantonale a intégralement maintenu les reprises et les amendes. Les contribuables ont déposé des recours contre ces deux décisions sur réclamation auprès du Tribunal administratif de première instance du canton de Genève.

Par jugement du 29 janvier 2018, le Tribunal administratif de première instance a partiellement admis les recours, qu'il avait préalablement joints, effectué une reformatio in pejuset renvoyé le dossier à l'Administration fiscale cantonale pour nouvelles décisions de rappels d'impôts et d'amendes au sens des considérants. Il a, en particulier, annulé le rappel d'impôts relatif à la période fiscale 2002, annulé les amendes pour soustraction des années 2002, 2003 et 2004, diminué de 105 fr. la reprise à titre de salaire non déclaré en 2003 et augmenté les reprises en lien avec le compte C.________, considérant que certains versements faits en liquide sur ce compte devaient être repris à hauteur de 100 %. Le considérant 45 du jugement du 29 janvier 2018 avait la teneur suivante :

" En premier lieu, le tribunal tient à déplorer que l'AFC-GE ait émis des bordereaux amendes qui couvrent plusieurs périodes. Cette manière de procéder facilite certes le travail de l'autorité intimée mais elle a pour effet délétère qu'une quotité uniforme est fixée pour toutes les périodes fiscales en cause alors que cette quotité ne doit pas être forcément la même chaque année, les circonstances se modifiant dans le temps.

En l'espèce, les recourants n'ont pas déclaré une partie importante de leur fortune ainsi que plusieurs revenus. La réitération de ces soustractions durant près de dix années constitue en outre une circonstance aggravante. A titre de circonstance atténuante, l'AFC-GE a tenu compte de la collaboration des recourants. Eu égard au large pouvoir d'appréciation dont dispose l'AFC-GE, le tribunal renonce à augmenter la quotité des amendes infligées aux recourants.

Partant, les amendes relatives aux années 2005 à 2011 doivent être confirmées. "
Le 5 mars 2018, les contribuables ont interjeté recours à l'encontre de ce jugement auprès de la Cour de justice du canton de Genève. Une semaine plus tard, ils l'ont retiré, de sorte que la cause a été rayée du rôle le 13 mars 2018.
Le 24 avril 2018, se référant au jugement du 29 janvier 2018, l'Administration fiscale cantonale a notifié aux contribuables des bordereaux rectificatifs et des bordereaux d'amende dont les montants avaient été adaptés en fonction du jugement précité. Les bordeaux d'amende d'impôt fédéral direct, cantonal et communal étaient intitulés «bordeaux d'amende 2011» et indiquaient en bas du document que celui-ci couvrait la période 2002 à 2011. Le courrier accompagnant les nouvelles décisions précisait toutefois que les amendes fiscales pour les années 2002 à 2004 avaient été annulées.

Statuant le 11 juillet 2018 sur la réclamation élevée par les contribuables, l'Administration fiscale cantonale l'a déclarée irrecevable aux motifs que les bordereaux rectificatifs étaient des décisions d'exécution du jugement du 29 janvier 2018, entré en force de chose jugée.

Par jugement du 10 décembre 2018, le Tribunal administratif de première instance a rejeté le recours que les contribuables avaient déposé contre la décision sur réclamation du 11 juillet 2018 et condamné les contribuables à une amende de 500 fr. Son jugement du 29 janvier 2018, qui avait admis partiellement les recours du 28 juillet 2016 et était ainsi un arrêt de renvoi, constituait une décision finale et non une décision incidente. Les bordereaux du 24 avril 2018 constituaient donc des mesures d'exécution du jugement du 29 janvier 2018.

2.
Par arrêt du 21 mai 2019, la Cour de justice du canton de Genève a partiellement admis le recours que les contribuables avaient déposé contre le jugement rendu le 10 décembre 2018 par le Tribunal administratif de première instance. Elle a annulé l'amende de 500 fr. et confirmé le jugement pour le surplus. Le jugement du 29 janvier 2018 n'avait laissé à l'autorité fiscale aucune marge d'appréciation. Elle devait diminuer de 105 fr. la reprise de salaire non déclaré en 2003 et augmenter les reprises en lien avec le compte bancaire n° C.________ en tenant compte des versements faits en liquide sur ce compte en 2003, 2004, 2005 et 2008 ressortant du jugement. Par ailleurs, le rappel d'impôt pour l'année fiscale 2002 et les amendes pour soustraction relatives aux années 2002 à 2004 devaient être annulés en raison de leur péremption, respectivement prescription. La quotité des amendes pour les autres années fiscales visées était confirmée à 0.75 fois les impôts soustraits. Le Tribunal administratif de première instance avait, certes, déploré que les amendes infligées ne distinguaient pas spécifiquement chaque année fiscale. Il n'avait toutefois, contrairement à ce que soutenaient les contribuables, nullement renvoyé le dossier
à l'Administration fiscale cantonale en l'invitant à procéder à cette distinction. Au contraire, il avait, après la prise en compte de l'ensemble des éléments, confirmé les amendes pour les années fiscales 2005 à 2011, fixées aux trois quarts des impôts soustraits. Le jugement du 29 janvier 2018 était entré en force après la décision de la Cour de justice du 13 mars 2018 rayant la cause du rôle à la suite du retrait du recours qu'avaient formé les contribuables contre celui-ci. La péremption du droit de procéder au rappel d'impôt pour la période fiscale 2003 n'était par conséquent pas acquise puisqu'elle survenait à la fin de la période fiscale 2018.

3.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, les contribuables demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt rendu le 21 mai 2019 par la Cour de justice du canton de Genève et de renvoyer la cause à l'Administration fiscale cantonale pour qu'elle constate que le droit de procéder au rappel d'impôt de la période fiscale 2003 est périmé. Ils se plaignent de la constatation manifestement inexacte par l'instance précédente du contenu du jugement rendu le 29 janvier 2018 par le Tribunal administratif de première instance.

Il n'a pas été ordonné d'échange des écritures.

4.
Les recourants soutiennent que le jugement du 29 janvier 2018 accordait une marge de manoeuvre à l'autorité intimée de sorte qu'il ne pouvait pas être considéré comme final et que le droit de procéder au rappel d'impôts pour la période fiscale 2003 est périmé.

4.1. Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF). Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 , et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 2 LTF), ce que la partie recourante doit démontrer d'une manière circonstanciée, conformément aux exigences de motivation des art. 42 al. 2 et 106 al. 2 LTF (cf. ATF 133 II 249 consid. 1.4.3 p. 254 s.).

4.2. De l'avis des recourants, en déplorant « que l'AFC-GE ait émis des bordereaux amendes qui couvrent plusieurs périodes »et en constatant que « cette manière de procéder facilite certes le travail de l'autorité intimée mais elle a pour effet délétère qu'une quotité uniforme est fixée pour toutes les périodes fiscales en cause alors que cette quotité ne doit pas être forcément la même chaque année, les circonstances se modifiant dans le temps », le jugement du 29 janvier 2018 donnait des instructions à l'autorité intimée : au moment d'émettre les nouveaux bordereaux d'amendes, elle se devait de procéder à une distinction selon les périodes fiscales et diminuer la quotité de l'amende de manière globale ou en fonction des périodes considérées. Elle disposait à cet effet d'une marge de manoeuvre, de sorte que le jugement du 29 janvier 2018 n'était pas final et que le droit de procéder au rappel d'impôts pour la période fiscale 2003 était périmé.

4.3. Le grief des recourants doit être rejeté. Il ressort littéralement du considérant 45 du jugement du 29 janvier 2018 que " les amendes relatives aux années 2005 à 2011 doivent_être confirmées ", de sorte que l'autorité intimée ne disposait d'aucune marge de manoeuvre dans l'exécution du dit jugement qui constituait ainsi une décision finale, comme l'a jugé à bon droit l'instance précédente.

5.
Le grief de violation du droit fédéral relatif à la péremption du droit de procéder au rappel d'impôts pour la période fiscale 2003, qui dépendait de l'admission du grief de constatation manifestement inexacte des faits, doit par conséquent être rejeté.

6.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours en matière de droit public, selon la procédure simplifiée prévue à l'art. 109 al. 2 let. a LTF. Succombant, les recourants doivent supporter les frais de la procédure fédérale solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 1'500 fr., sont mis à la charge des recourants solidairement entre eux.

3.
Le présent arrêt est communiqué aux recourants, à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 25 juillet 2019

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Dubey

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 109 Corti trimembri - 1 Le corti giudicano nella composizione di tre giudici circa la non entrata nel merito su ricorsi che non sollevano una questione di diritto di importanza fondamentale o non riguardano un caso particolarmente importante, se il ricorso è ammissibile soltanto a una condizione siffatta (art. 74 e 83-85). L'articolo 58 capoverso 1 lettera b non è applicabile.
¹	Le corti giudicano nella composizione di tre giudici circa la non entrata nel merito su ricorsi che non sollevano una questione di diritto di importanza fondamentale o non riguardano un caso particolarmente importante, se il ricorso è ammissibile soltanto a una condizione siffatta (art. 74 e 83-85). L'articolo 58 capoverso 1 lettera b non è applicabile.
²	Le corti decidono nella stessa composizione, con voto unanime, su:
^a	la reiezione di ricorsi manifestamente infondati;
^b	l'accoglimento di ricorsi manifestamente fondati, segnatamente se l'atto impugnato diverge dalla giurisprudenza del Tribunale federale e non vi è motivo di riesaminare tale giurisprudenza.
³	La decisione è motivata sommariamente. Può rimandare in tutto od in parte alla decisione impugnata.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.