2C_437/2018 - 2020-03-25 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt cantonal et impôt fédéral direct, période fiscale 2014

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 437/2018

Arrêt du 25 mars 2020

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin et Stadelmann.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
A.________,
représenté par Maurice Felder SA Fiduciaire,
recourant,

contre

Service cantonal des contributions du canton
de Fribourg,
intimé.

Objet
Impôt cantonal et impôt fédéral direct, période fiscale 2014,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, du 29 mars 2018 (604 2017 18 et 604 2017 19).

Faits :

A.
A.________ est propriétaire d'un domaine agricole sis sur la commune de B.________ (canton de Fribourg). Situé hors de la zone à bâtir, ce domaine est composé de quatre parcelles, à savoir les articles 151 (17'091 m2 de champs), 229 (32'320 m2 occupés par une habitation avec rural, garage, hangar et écurie), 231 (5'861 m2 de pré et champs) et 232 (3'929 m2 de pré et champs).
A.________ a mis fin à son activité agricole le 31 décembre 2014, après avoir commencé une activité salariée le 1er novembre 2014.
Dans sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2014, A.________ a notamment reporté un montant de 10'692 fr. au titre de revenu d'une activité agricole principale. Ce montant correspondait à la somme du résultat d'exploitation ressortant des comptes (21'921 fr. 60) et du bénéfice agricole réalisé lors de la fin de l'exercice de son activité agricole (2'273 fr. d'amortissements cumulés), duquel il avait soustrait une perte de 13'503 francs. Le contribuable déclarait un revenu imposable nul. Dans la lettre d'accompagnement jointe à sa déclaration fiscale, il expliquait, s'agissant du calcul du bénéfice agricole, qu'il n'avait pris en considération que les amortissements cumulés sur le bâtiment du domaine abritant l'habitation (2'273 fr.), mais pas les amortissements cumulés sur la partie " stabulation " du domaine (58'782 fr.), qui n'abritait que le bétail et les fourrages. Cette partie, qui avait été comptabilisée à hauteur de 99'285 fr. lors de l'acquisition, avait, selon ses calculs, une valeur résiduelle de 27'000 francs. Comme cette valeur était inférieure à la valeur comptable de 40'503 fr. (99'285 fr. - 58'782 fr.), il fallait bien plus tenir compte d'une perte (amortissement supplémentaire) de 13'503 fr. (40'503 fr. -
27'000 fr.).

B.

B.a. Par décision de taxation du 1er septembre 2015, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg (ci-après: le Service cantonal) a fixé le revenu d'activité agricole de A.________ à 83'127 francs. Ce montant correspondait à l'addition du résultat d'exploitation ressortant des comptes (21'922 fr.) et des amortissements cumulés qui avaient été comptabilisés, représentant un total de 61'205 fr. (2'273 fr. pour la partie " habitation " du domaine + 58'782 fr. pour la partie " stabulation " + 150 fr. pour une annexe). Il en découlait un revenu imposable de 74'002 fr. pour l'impôt cantonal (montant de l'impôt: 4'259 fr.) et de 74'170 fr. pour l'impôt fédéral direct (montant de l'impôt : 1'191 fr.).

B.b. Le 13 octobre 2015, A.________ a formé réclamation contre cette décision de taxation.
Le 4 avril 2016, le Service cantonal l'a invité à lui communiquer la valeur licite officielle de son domaine au 31 décembre 2014. Le 20 juillet 2016, A.________ a transmis le document requis, établi par l'Autorité foncière cantonale. La valeur globale des immeubles du domaine était établie à 422'398 francs. Sur ce montant, la partie " stabulation " du domaine était estimée à 48'718 francs.

B.c. Par décision du 6 janvier 2017, le Service cantonal a rejeté la réclamation. Rappelant que, conformément aux dispositions légales applicables aux immeubles agricoles, le bénéfice n'était imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissements (amortissements cumulés), il confirmait que le bénéfice en capital de 326'446 fr. (422'398 fr. - 95'952 fr.) réalisé en l'espèce n'était imposable qu'à concurrence des amortissements cumulés, soit de 61'205 francs.
A.________ a recouru contre cette décision auprès du Tribunal cantonal fribourgeois, Cour fiscale (ci-après: le Tribunal cantonal), en demandant à être imposé conformément au calcul qu'il avait présenté à l'appui de sa déclaration fiscale, soit en prenant en compte une perte de 13'503 francs devant compenser l'amortissement cumulé de 2'273 francs.

B.d. Par arrêt du 29 mars 2018, le Tribunal cantonal a rejeté le recours, tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal. Il a confirmé qu'il fallait prendre en compte tous les amortissements cumulés ressortant de la comptabilité du recourant pour déterminer le montant à concurrence duquel le bénéfice agricole que le contribuable avait réalisé (326'446 fr.) était imposable, soit 61'205 francs. La perte alléguée de 13'503 francs sur la partie " stabulation " du domaine n'avait pas à être compensée à concurrence des amortissements récupérés sur les autres immeubles.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public par l'intermédiaire d'une fiduciaire, A.________ demande au Tribunal fédéral " qu'en application de l'art. 18 LIFD chiffre 4, seuls les amortissements surfaits, chaque bâtiment étant traité individuellement (aucune compensation entre eux ), doivent être repris lors de l'aliénation de l'exploitation agricole ou sylvicole. Dans le cas particulier CHF 10'488.00 sous déduction de la cotisation AVS à déterminer ". Il demande également la restitution des frais prélevés par l'instance précédente et l'allocation de dépens.
Le Tribunal cantonal renvoie à l'arrêt attaqué et conclut au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions conclut au rejet du recours. Le Service des contributions ne s'est pas déterminé.

Considérant en droit :

1.

1.1. La décision attaquée est finale (art. 90 LTF) et a été rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) qui ne tombe sous le coup d'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF, de sorte que la voie du recours en matière de droit public est ouverte (art. 82 let. a LTF).

1.2. Le recourant ne mentionne que l'art. 18 LIFD dans son recours. Il ne formule aucune conclusion relative à l'impôt cantonal et son mémoire ne contient aucune mention de la loi sur l'harmonisation fiscale ou du droit fiscal cantonal fribourgeois. Dans ces circonstances, l'arrêt attaqué ne sera pas examiné en tant qu'il concerne le droit cantonal (cf. art. 42 al. 2 LTF; arrêt 2C 370/2016 du 28 mars 2017 consid. 1.4) et, dans la mesure où le recourant conteste devoir payer l'impôt cantonal, son recours sera déclaré irrecevable en lien avec cet impôt.

1.3. Si le recourant ne peut augmenter ses conclusions devant le Tribunal fédéral (cf. art. 99 al. 2 LTF), rien ne l'empêche en revanche de les réduire (cf. BERNARD CORBOZ, Commentaire de la LTF, 2e éd. 2014, n° 33 ad art. 99 LTF). C'est ce que fait le recourant en l'espèce, puisqu'il conclut désormais à ce que le montant du bénéfice agricole imposable au sens de l'art. 18 al. 4 LIFD soit fixé à 10'488 francs, alors qu'il soutenait devant l'instance précédente que le bénéfice agricole devait prendre en compte une perte de 13'503 fr. devant être déduite de l'amortissement cumulé admis de 2'273 francs.

1.4. Au surplus, le recours a été déposé en temps utile par le destinataire de la décision attaquée, qui a qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière.

2.

2.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). En vertu de l'art. 106 al. 2 LTF toutefois, il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, à savoir exposé de manière claire et détaillée (cf. ATF 142 I 99 consid. 1.7.2 p. 106; 141 I 36 consid. 1.3 p. 41).

2.2. En l'occurrence, le recourant invoque le respect de la Constitution, " prônant l'égalité et la liberté de commerce ", pour requérir un traitement des amortissements objet par objet et non pas globalement, afin d'être traité de la même manière que les entrepreneurs qui ne sont pas soumis aux exigences de la loi sur le droit foncier rural. La formulation de son grief ne remplit pas les exigences de motivation qualifiées de l'art. 106 al. 2 LTF, le recourant ne démontrant pas en quoi le traitement fiscal propre à l'aliénation des immeubles agricoles qui lui a été appliqué serait constitutif d'une inégalité de traitement ou d'une violation de sa liberté économique. Il ne sera donc pas examiné.

3.

3.1. Pour trancher, le Tribunal fédéral se fonde sur les faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF). Le recourant ne peut critiquer les constatations de fait (cf. art. 97 al. 1 LTF) que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire (ATF 143 IV 241 consid. 2.3.1 p. 244; 137 I 58 consid. 4.1.2 p. 62) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (cf. ATF 137 III 226 consid. 4.2 p. 234; 135 III 127 consid. 1.5 p. 129 s.).

3.2. En l'espèce, le recourant soutient que c'est à tort que les juges précédents ont retenu que " la comptabilité présentée par le recourant [n'opère] pas de distinction quant aux valeurs spécifiques attribuées à ses quatre immeubles ". Il n'allègue toutefois pas ni a fortiori ne démontre, contrairement aux exigences de l'art. 97 al. 1 LTF, en quoi les constatations cantonales seraient arbitraires et de nature à influer sur la décision attaquée. Le Tribunal fédéral statuera donc exclusivement sur la base des faits établis dans l'arrêt attaqué.

4.
Est litigieux le montant que le recourant doit ajouter à son revenu imposable au titre de bénéfice agricole réalisé en 2014 en lien avec la fin de son activité agricole.

4.1. Les revenus provenant de l'exploitation agricole ou sylvicole sont imposables au titre de revenu de l'activité lucrative indépendante (cf. art. 18 al. 1 LIFD). Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée est assimilé à une aliénation (cf. art. 18 al. 2 1e phrase LIFD). En vertu de l'art. 18 al. 4 LIFD, les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

4.2. En l'espèce, le recourant a transféré ses immeubles agricoles de sa fortune commerciale à sa fortune privée lorsqu'il a cessé son activité agricole en 2014 (réalisation systématique; art. 18 al. 2 LIFD). Il n'est pas contesté que le bénéfice en capital ainsi réalisé, qui s'élève, selon les faits constatés, à 326'446 fr., n'est imposable qu'à concurrence des dépenses d'investissement, conformément à l'art. 18 al. 4 LIFD. Le litige porte uniquement sur la détermination du montant de ces dépenses d'investissement.

4.3. Selon le Tribunal cantonal, les dépenses d'investissement s'élèvent à 61'205 francs. Ce montant correspond à la somme des amortissements comptabilisés sur la partie " habitation " du domaine (2'273 fr.), sur sa partie " stabulation " (58'782 fr.) et sur une annexe (150 fr.).
Le recourant soutient pour sa part qu'il faut calculer les amortissements cumulés de manière distincte pour chaque poste d'actif immobilisé figurant au bilan. S'agissant en particulier de la partie stabulation du domaine, l'amortissement cumulé de 58'782 fr. ne devrait donc être pris en compte qu'à hauteur de la différence entre la valeur licite officielle de cette partie (48'718 fr.) et sa valeur comptable (40'503 fr.), soit 8'215 francs (48'718 fr. - 40'503 fr.). Par conséquent, les dépenses d'investissement s'élèveraient non pas à 61'205 fr., mais à 10'488 fr. (2'273 fr. + 8'215 fr.), étant précisé que le recourant n'a pas pris en compte l'amortissement de 150 fr. opéré sur l'annexe.

4.4. L'approche préconisée par le recourant ne peut pas être suivie.
Dans un arrêt du 9 mars 2020 (arrêt 2C 202/2017), le Tribunal fédéral a indiqué que, lorsque l'on se trouve dans un cas d'application de l'art. 18 al. 4 LIFD, la prise en compte globale des amortissements cumulés s'impose au plan fiscal, même si le bilan comptabilise de manière distincte les terres et les constructions. Pour parvenir à cette conclusion, le Tribunal fédéral a procédé à l'interprétation de l'art. 18 al. 4 LIFD, en lien avec l'art. 12 al. 1 LHID. Il a en particulier rappelé le lien systématique étroit entre ces deux dispositions, l'art. 18 al. 4 LIFD prévoyant l'imposition sur le revenu du gain réalisé lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble agricole ou sylvicole, à concurrence des dépenses d'investissement, alors que l'art. 12 al. 1 LHID prévoit que l'impôt spécial cantonal sur les gains immobiliers est prélevé sur le gain réalisé lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement. Dans le contexte agricole et sylvicole, le législateur a ainsi voulu délimiter la part du gain immobilier relevant de l'impôt sur le revenu (à savoir, au maximum, la part correspondant aux amortissements qui
avaient pu être antérieurement déduits de l'impôt fédéral direct, soit les amortissements récupérés), de celle qui relève de l'impôt sur les gains immobiliers (soit la plus-value conjoncturelle), sans qu'il y ait de double imposition ni de lacune d'imposition. Dans ces circonstances, il n'est pas concevable de procéder, dans le cadre de l'art. 18 al. 4 LIFD, à un calcul des amortissements cumulés, qui serait fondé sur les différents postes comptabilisés au bilan envisagés distinctement. Une telle manière de calculer pourrait aboutir à une exonération partielle d'amortissements cumulés. Tel serait du reste bien ce qui se produirait en l'espèce si l'on devait suivre cette approche, préconisée par le recourant, puisqu'avec ce mode de calcul, un montant de 50'567 fr. (58'782 fr. - 8'215 fr.) d'amortissement échapperait à l'impôt sur le revenu.

4.5. Au vu de ce qui précède, c'est de manière conforme au droit fédéral que les juges précédents ont considéré que l'ensemble des amortissements cumulés qui avaient été portés en déduction du revenu imposable faisaient partie des dépenses d'investissement au sens de l'art. 18 al. 4 LIFD et qu'ils s'élevaient en l'espèce à 61'205 francs. Il s'ensuit que les juges précédents ont correctement appliqué l'art. 18 al. 4 LIFD en confirmant que le bénéfice agricole réalisé, soit 326'446 fr., était imposable à hauteur de 61'205 francs.

5.
Ce qui précède conduit au rejet du recours en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct. Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

2.
Le recours est irrecevable en tant qu'il concerne l'impôt cantonal.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge du recourant.

4.
Le présent arrêt est communiqué à la représentante du recourant, au Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, au Service cantonal des contributions du canton de Fribourg et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 25 mars 2020

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Vuadens

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.