A-6728/2014 - 2015-09-25 - entraide administrative et judiciaire

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-6728/2014

Arrêt du 25 septembre 2015

Pascal Mollard (président du collège),

Composition Salome Zimmermann, Michael Beusch, juges,

Cédric Ballenegger, greffier.

A._______ SA,
Parties
recourante,

B._______ SA,

représentée par A._______ SA,

intimée,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, autorité inférieure.

Objet entraide administrative (CDI-F).

Vu

la demande d'assistance administrative en matière fiscale déposée par la France le ... 2013 au sujet de B._______ SA à [en France] (ci-après : la personne morale concernée) et portant sur les relations qu'entretient cette société avec A._______ SA [en Suisse et à l'étranger] (ci-après : la recourante ; par mesure de simplification, on renoncera à faire une distinction entre la société elle-même et sa succursale, sauf mention particulière), et plus particulièrement sur les prix de transfert pratiqués entre ces deux entités,

les informations fournies par l'administration fiscale du canton de ... le 29 octobre 2013,

les documents produits par la recourante le 20 novembre 2013,

la décision finale de l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'autorité inférieure) du 17 octobre 2014 par laquelle celle-ci donne suite à la demande des autorités françaises et leur transmet divers documents et renseignements relatifs à la recourante, soit en substance : un extrait du registre du commerce du canton de ... relatif à la recourante, les statuts de celle-ci, le nom de ses administrateurs et des dirigeants de sa succursale ..., la composition de son capital, une description de ses activités, un rapport de documentation des prix de transfert qu'elle applique, des renseignements sur ses locaux, ses effectifs et ses immobilisations corporelles à ..., le bilan et le compte de pertes et profits de la succursale, le détail des ventes effectuées avec les vingt principaux clients de la succursale et, enfin, une remarque relative à l'absence de contrat avec les filiales du groupe ...,

le recours déposé contre cette décision le 18 novembre 2014 par lequel la recourante conclut à l'annulation de la décision attaquée sous suite de frais et dépens, entre autres raisons parce que la procédure de contrôle fiscal en France serait déjà close,

l'ordonnance du 29 janvier 2015 du juge instructeur par laquelle l'autorité inférieure a été invitée à préciser dans quelle mesure la personne morale concernée avait été intégrée à la procédure,

la réponse de l'autorité inférieure du 6 février 2015 par laquelle celle-ci, d'une part, indique qu'elle a considéré que la personne morale concernée était également représentée par le ci-devant mandataire de la recourante et, d'autre part, conclut au rejet du recours sous suite de frais,

le courrier de la recourante du 10 mars 2015 par lequel celle-ci, sur question du Tribunal, déclare représenter la personne morale concernée dans le cadre de la procédure de recours,

les observations déposées par la recourante au nom de la personne morale concernée le 14 avril 2015 par lesquelles il est conclu à l'admission du recours,

le courrier de l'autorité inférieure du 24 avril 2015 par lequel celle-ci maintient ses conclusions,

le courrier de l'autorité inférieure du 4 juin 2015 par lequel celle-ci transmet au Tribunal la copie d'un courriel des autorités françaises confirmant que celles-ci maintiennent leur requête bien que la procédure de « contrôle fiscal sur place » menée auprès de la personne morale concernée soit désormais close,

le courrier de la recourante et de la personne morale concernée du 3 juillet 2015 par lequel celles-ci réitèrent leur argument selon lequel la procédure de contrôle fiscal en France serait close,

et considérant

1.
que l'assistance administrative en matière fiscale internationale est actuellement régie, pour ce qui concerne le droit interne, par la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF, RS 672.5), entrée en vigueur le 1er février 2013,

que la demande d'entraide litigieuse, déposée le 17 juillet 2013, entre ainsi dans le champ d'application de cette loi,

que le Tribunal administratif fédéral est compétent pour statuer sur le présent recours (cf. art. 32 s . de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [LTAF; RS 173.32]),

que la présente cause est soumise aux règles générales de procédure, sous réserve des dispositions spécifiques de la LAAF (cf. art. 19 al. 5 LAAF),

que le recours répond manifestement aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (cf. art. 50 al. 1 , 52 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA, RS 172.021]),

que la recourante jouit sans conteste de la qualité pour recourir (cf. art. 14 al. 1 et 2 , 19 al. 2 LAAF; art. 48 PA),

qu'il y a lieu d'entrer en matière,

que le Tribunal jouit d'un plein pouvoir de cognition (cf. art. 49 , 62 al. 4 PA),

2.
que la personne morale concernée par la demande d'entraide n'a pas été informée de la procédure par l'autorité inférieure,

que, selon les circonstances, une telle situation peut aboutir à la nullité de la décision accordant l'entraide (cf. arrêt du TAF A-7076/2014 du 1er avril 2014 consid. 3),

que tel n'est en revanche pas le cas lorsque la personne concernée a été informée indirectement de la procédure, par exemple lorsque son administrateur unique est également l'administrateur de la personne habilitée à recourir à laquelle la décision a été notifiée (cf. arrêt du TAF A 7111/2014, A-7156/2014, A-7159/2014 du 9 juillet 2015 consid. 3),

qu'ici, la personne morale concernée et la recourante font partie du même groupe de sociétés,

que la première a d'ailleurs mandaté la seconde pour la représenter dans la procédure de recours (cf. pièce 11 du dossier),

qu'on ignore toutefois quels sont les liens qui unissent leurs directions respectives,

qu'on ne peut dès lors déterminer sans autre examen si la décision attaquée devrait être tenue pour nulle pour violation des principes fondamentaux de procédure à l'égard de la personne concernée ou, à l'inverse, si le vice pourrait être couvert par les liens unissant les parties,

que, cependant, cette dernière a été intégrée à la présente procédure de recours comme intimée et qu'il lui a été offert de s'exprimer,

qu'elle n'a pas fait valoir de violation de ses droits de procédure,

que, dans tous les cas, vu l'issue du litige, il faut considérer qu'il serait contraire au principe d'économie de procédure de déclarer nulle ou même d'annuler la décision attaquée pour violation de règles de forme, alors qu'il est possible de statuer d'ores et déjà sur le fond de l'affaire en faveur de la recourante et de la personne morale concernée,

que, de même, on peut se dispenser d'examiner les griefs de la recourante relatifs à la violation de son droit d'être entendue, une décision directe sur le fond lui étant plus favorable,

3.
que l'entraide administrative avec la France est régie par l'art. 28 de la Convention entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscale du 9 septembre 1966 (ci-après : CDI-F, RS 0.672.934.91) et par le chiffre XI du Protocole additionnel de cette même convention (ci-après : le Protocole additionnel, publié également au RS 0.672.934.91),

que ces dispositions ont été modifiées par un Avenant du 27 août 2009 (ci-après : l'Avenant du 27 août 2009, RO 2010 5683),

que ces modifications s'appliquent aux demandes d'entraide qui portent sur des renseignements concernant l'année 2010 et les années suivantes (cf. art. 11 al. 3 de l'Avenant du 27 août 2009),

que les renseignements demandés ici par la France, qui concernent les années 2010 et 2011, entrent dans le champ d'application temporel de l'art. 28 CDI-F et du ch. XI du Protocole additionnel dans leur nouvelle teneur),

4.
que, selon l'art. 28 par. 1 CDI-F, l'entraide doit être accordée à condition qu'elle porte sur des renseignements vraisemblablement pertinents pour l'application de la législation fiscale interne des Etats contractants,

qu'en particulier, elle ne doit pas être déposée uniquement à des fins de recherche de preuves (interdiction de la pêche aux renseignements ; cf. ch. XI par. 2 du Protocole additionnel),

que la demande d'assistance doit respecter le principe de subsidiarité (ch. XI par. 1 du Protocole additionnel),

que, conformément aux principes du droit international, la demande doit également respecter le principe de la bonne foi (cf. art. 7 LAAF),

que, sur la forme, la requête doit indiquer les coordonnées des personnes concernées, la période visée, les renseignements recherchés, le but fiscal poursuivi et, dans la mesure du possible, les coordonnées du détenteur d'informations (ch. XI par. 3 du Protocole additionnel),

5.
qu'en l'espèce, les autorités françaises cherchent à obtenir des renseignements qui leur permettent de contrôler les prix de transfert pratiqués entre la recourante et la personne morale concernée,

6.
qu'à la forme, la demande d'assistance permet d'identifier clairement la personne morale concernée,

qu'il y est précisé qu'elle concerne la période fiscale s'étendant du 1er avril 2010 au 31 mars 2011,

que l'état de fait qui motive la demande y est brièvement résumé, à savoir que les autorités françaises souhaiteraient s'assurer de la normalité des flux entre les deux sociétés parties à la procédure, la personne morale concernée faisant l'objet d'un contrôle fiscal de leur part,

que les renseignements recherchés sont suffisamment décrits,

qu'il s'agit de la date depuis laquelle la recourante est connue des services fiscaux suisses, de ses statuts, du nom et de l'adresse des dirigeants et associés, ainsi que de la répartition du capital entre les associés, de la nature de l'activité exercée par la succursale ..., des moyens matériels et humains dont elle dispose, du montant du chiffre d'affaires réalisé et de la nature des produits perçus par la succursale, du détail des ventes effectuées avec les principaux clients (...), des contrats commerciaux signés avec les principaux clients et, finalement, des bilans et des comptes de résultat pour la période concernée,

que le but fiscal poursuivi est indiqué, à savoir permettre la perception correcte de l'impôt sur les sociétés en relation avec les prix de transferts pratiqués entre la recourante et la personne morale concernée,

que le détenteur d'informations est clairement déterminé, à savoir la recourante, quand bien même l'adresse indiquée en regard de son nom paraît erronée,

que, certes, l'administration fiscale du canton de ... n'a pas été mentionnée comme autre détenteur d'information,

que son rôle à ce titre apparaît toutefois évident au vu des questions posées par les autorités françaises,

que, par ailleurs, les autorités requérantes ont indiqué que la demande reposait sur l'art. 28 CDI-F (cf. pièce 1 de l'autorité inférieure),

qu'elles ont déclaré qu'elle était conforme aux termes de cette convention,

que la demande semble dès lors complète quant à la forme (cf. consid. 4 ci-dessus et art. 6 LAAF, les relations entre cette disposition et le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel n'ayant pas à être examinées plus précisément ici),

que la recourante et la personne morale concernée ne le contestent pas,

7.
que, sur le fond, on peut se demander si tous les renseignements demandés par les autorités françaises sont véritablement pertinents pour examiner l'adéquation des prix de transfert pratiqués entre la personne morale concernée et la recourante,

qu'il n'est pas absolument évident que le nom des dirigeants, la répartition du capital-actions, la surface des bureaux, les statuts, ou des copies des contrats commerciaux signés avec les principaux clients puissent jouer un rôle décisif à cet égard,

qu'on peut néanmoins admettre que ces informations auraient, le cas échéant, une certaine utilité pour permettre aux autorités requérantes de s'assurer de l'existence réelle de la recourante ou de sa succursale ...,

que la réalité de cette existence pourrait influencer le niveau des prix de transfert à retenir entre la personne morale concernée et la recourante,

que la demande est toutefois très sommaire à ce sujet et que quelques explications supplémentaires auraient été les bienvenues,

qu'on rappellera ici que l'assistance administrative internationale n'équivaut pas un contrôle fiscal «sur place» - procédé qui n'existe d'ailleurs pas à proprement parler en droit suisse des impôts directs - au cours duquel toutes les informations et tous les documents relatifs à un contribuable devraient être fournis pour examen par le fisc,

que l'assistance administrative internationale vise plutôt à répondre à des questions précises d'un Etat pour lesquelles celui-ci n'a pas pu obtenir autrement de réponse claire, alors qu'il en a besoin pour procéder à la taxation d'un contribuable,

que, de ce point de vue, la demande des autorités françaises reste assez vague,

que, vu ce qui va suivre, il n'est pas nécessaire de dire ici définitivement si les renseignements demandés paraissent tous vraisemblablement pertinents pour la taxation de la personne morale concernée,

8.
qu'il n'est pas impossible que la politique pratiquée par la recourante et la personne morale concernée en matière de prix de transfert prête le flanc à la critique,

qu'à la lecture de la proposition de rectification adressée par les autorités françaises à la personne morale concernée, laquelle a été produite par la recourante au cours de la procédure (cf. pièce 9 de la recourante), on peut comprendre que lesdites autorités doutent de la pertinence des prix de transfert en question,

que, là aussi, il aurait pu être opportun que les autorités requérantes évoquassent les motifs fondant leurs doutes dans la demande d'assistance, afin de montrer qu'elles ne partaient pas à la pêche aux renseignements,

9.
qu'en relation avec le principe de subsidiarité (cf. consid. 4 ci-dessus), il faut relever que les autorités françaises ont établi, en date du ... 2013, une « proposition de rectification suite à une vérification de comptabilité » (cf. pièce 9 de la recourante) à l'égard de la personne morale concernée,

que, les reprises d'impôt prévues dans ce document, qui constitue visiblement une sorte de première décision de la part du fisc français, peuvent être contestée par la personne visée dans un délai de trente, voire soixante jours,

qu'à défaut, elles sont tenues pour acceptées,

qu'il est précisé que le contrôle a porté sur l'ensemble des opérations susceptibles d'être examinées au sein de la personne morale concernée,

qu'il s'agit d'un acte motivé en détail sur vingt-trois pages,

qu'on y trouve en particulier une description précise des relations entretenues par la personne morale concernée avec la recourante,

qu'on voit également que le fisc français a remis en cause les prix de transferts pratiqués entre ces parties,

qu'il a établi le montant d'impôt supplémentaire à verser en s'appuyant sur leurs résultats financiers respectifs et en les comparant avec des chiffres d'expérience obtenus auprès d'autres sociétés agissant dans un cadre de pleine concurrence,

qu'à aucun moment il n'est fait référence à une information qui manquerait et qui devrait être obtenue de la part de la recourante,

que, de même, rien n'indique que le fisc français ait procédé à un calcul provisoire qui devrait être revu au moment où de nouveaux éléments lui seraient fournis,

que selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, lorsque l'Etat requérant a déjà rendu une décision sur les points à propos desquels il demande l'entraide et qu'il ne donne aucune explication montrant qu'il souhaite la réviser, le principe de subsidiarité s'en trouve violé (cf. arrêts du TAF A 6600/2014 du 24 mars 2015 consid. 8 ; A-6287/2014 du 20 mars 2015 consid. 6 ; également ATF 126 II 409 consid. 5b/bb),

10.
qu'ici, l'autorité inférieure a interpellé les autorités françaises au sujet de la proposition de rectification qu'elles avaient adressées à la personne morale concernée,

qu'elle lui a demandé de préciser pourquoi elle avait encore besoin des renseignements requis malgré l'existence de cette proposition de rectification,

que les autorités françaises ont certes donné une description assez précise de l'état de la procédure en cours devant elles (pièce 18 du dossier du Tribunal),

qu'elles ont expliqué pourquoi elles avaient procédé à une reprise d'impôt,

qu'elles ont résumé les constatations qu'elles avaient faites au cours du contrôle mené chez la personne morale concernée,

qu'elles ont déclaré que leur calcul était imparfait, mais que cela tenait principalement à la société qui avait refusé de communiquer les éléments nécessaires à une meilleure appréciation des faits,

que par cette explication, les autorités françaises justifient leur proposition de rectification sur le fond,

que telle n'est toutefois pas la question ici,

que le Tribunal de céans ne saurait examiner la justesse des décisions de l'administration française,

qu'il n'est en aucun cas fait grief à celle-ci d'avoir mal calculé le montant du complément d'impôt demandé à la personne morale concernée,

qu'en revanche, pour statuer, le Tribunal de céans doit se demander si, malgré la proposition de rectification adressée à la personne concernée, l'entraide possède encore une utilité,

que, comme mentionné, cette utilité peut résulter du fait que l'autorité requérante entend réviser, en sa faveur, la décision rendue (cf. consid. 9 ci-dessus),

que, dans ce cas, il convient qu'elle exprime cette intention et qu'elle mentionne les points sur lesquels porterait la révision, de sorte qu'il soit possible pour les autorités suisses de comprendre à quoi doit servir la procédure d'entraide,

qu'en l'occurrence, la proposition de rectification produite par la recourante est complète et détaillée,

qu'elle ne mentionne nul élément de fait sur lequel il resterait un doute qui dût être levé,

qu'on ne voit pas d'emblée qu'un point de la proposition de rectification soit susceptible d'être revisé sur la base des informations requises,

que le calcul effectué par les autorités françaises pour déterminer le montant d'impôt supplémentaire qui leur est dû repose certes sur une estimation, mais que cette estimation n'est pas le résultat d'un manque d'informations sur la situation de la recourante,

qu'il est au contraire inhérent au contrôle des prix de transfert,

que, par définition, l'autorité doit exercer un certain pouvoir d'appréciation pour fixer les montants qui peuvent être tenus pour admissibles,

que l'incertitude qui s'y rattache ne résulte pas de l'absence d'informations en provenance de l'entraide, mais de l'essence même du processus de définition des prix de transferts, puisque ceux-ci reposent en partie sur l'appréciation du fisc,

que l'autorité requérante n'explique pas non plus qu'il lui aurait manqué des renseignements pour effectuer l'estimation des prix en question de manière adéquate,

qu'il ressort de la proposition de rectification qu'elle a suivi une méthode inspirée des lignes directrices de l'OCDE,

qu'on ne voit pas que des informations lui fassent défaut pour pouvoir y procéder,

qu'au contraire, les autorités françaises indiquent qu'elles ont déjà répondu aux observations de la personne morale concernée qui contestait le montant de la reprise,

que dès lors, rien n'indique en l'état que les autorités françaises aient encore besoin de l'entraide,

11.
que, au moment où la demande d'entraide a été déposée, les autorités françaises n'avaient pas encore établi leur proposition de rectification,

qu'en revanche, elles avaient, semble-t-il, déjà adressé des demandes d'assistance aux autorités ... (cf. proposition de rectification, feuille 2, verso),

qu'il se peut qu'elles aient fondé leurs calculs sur des informations reçues entre-temps de ces autorités ou obtenues par d'autres moyens,

qu'autrement dit, la demande d'assistance est peut être devenue sans objet au sens des explications données ci-dessus après qu'elle eut été déposée,

que, sous cet aspect, on peut se demander si le moment déterminant pour vérifier que les conditions de l'entraide sont remplies doit être fixé au moment du dépôt de la demande ou au moment où la décision est prise,

que, dans les autres cas soumis au Tribunal administratif fédéral dans lesquels il existait une décision de l'administration française, celle-ci était antérieure au dépôt de la requête d'assistance (cf. arrêts du TAF A 6600/2014 consid. 5 ss [deux décisions, dont l'une postérieure], A 6287/2014 consid. 5),

que, comme cela a déjà été mentionné, la procédure administrative suisse (devant le Tribunal administratif fédéral, du moins) permet de tenir compte de l'évolution des faits jusqu'au moment où un arrêt sur recours est rendu,

qu'on n'y trouve donc pas de moment de la litis contestatio, par lequel la situation à juger serait fixée définitivement, sans égard aux changements intervenant par la suite,

que, du point de vue de l'Etat requérant, cela signifie que celui-ci peut compléter sa requête à tout moment de façon à ce qu'il soit tenu compte de nouveaux éléments (cf. arrêt du TAF A-4232/2013 du 17 décembre 2013 consid. 2.3),

que, par rapport aux personnes impliquées dans la procédure, cela doit signifier réciproquement que les changements qui interviennent en leur faveur sont susceptibles de faire obstacle à l'entraide lorsqu'ils la rendent sans objet,

que, lorsque l'Etat requérant dispose déjà des informations qu'il réclame au moment où il dépose sa demande, le principe de subsidiarité implique que la procédure d'assistance est irrecevable (cf. arrêts du TAF A 6600/2014 consid. 6, A-6287/2014 consid. 8),

que, semblablement, lorsque l'Etat obtient les renseignements voulus par un autre moyen alors que la procédure est en cours, il faut considérer que celle-ci devient sans objet,

12.
qu'en résumé, l'entraide ne peut être accordée aux autorités françaises dans le cas présent, après que celles-ci ont visiblement obtenu par un autre biais les informations dont elles avaient besoin pour fixer le montant de leurs prétentions relatives aux prix de transfert pratiqués par la recourante et la personne morale concernée,

que la solution serait peut-être différente si ces autorités avaient expliqué de manière compréhensible pourquoi il leur manquait encore certaines informations ou pourquoi leur proposition de rectification n'était pas définitive,

que, selon l'art. 6 al. 3 LAAF, lorsque la demande présente des lacunes d'ordre formel, l'AFC doit en informer l'autorité requérante et lui donner la possibilité de compléter sa demande par écrit,

qu'on peut donc se demander si, ici, il aurait fallu insister auprès des autorités requérantes pour obtenir une explication claire des motifs justifiant la poursuite de la procédure d'assistance,

que les lacunes de la demande des autorités françaises touchent plus au fond qu'à la forme (cf. arrêts du TAF A 6600/2014 consid. 11, A 6287/2014 du 20 mars 2015 consid. 10),

que, de plus, les décisions rendues en matière d'entraide n'ont pas force de chose jugée,

qu'une nouvelle demande complétée et corrigée est donc toujours possible lorsqu'une première demande ne satisfait pas aux conditions de l'entraide (cf. arrêt du TAF A 4232/2013 consid. 2.3),

que, dans ces circonstances, il convient de refuser la demande du ... 2013,

13.
que, vu ce qui précède, le recours doit être admis et la décision attaquée annulée,

qu'ainsi, les frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la recourante ni de l'intimée (art. 63 al. 1 PA),

que les autorités inférieures sont dispensées du paiement des frais même lorsqu'elles succombent (art. 63 al. 2 PA),

que l'avance de frais de Fr. 10'000.- versée par la recourante devra lui être restituée une fois le présent arrêt définitif et exécutoire,

que la recourante et l'intimée ont conclu à ce que des dépens leur soient octroyés,

que les dépens servent principalement à couvrir les frais des parties qui consultent un avocat ou un autre mandataire professionnel,

que ni la recourante ni l'intimée n'ont fait appel à un avocat ou à un autre mandataire professionnel pour les représenter,

que des dépens peuvent aussi être alloués en compensation des frais supportés par une partie au sens de l'art. 13 FITAF,

qu'il s'agit en particulier des frais de déplacement, de repas et d'hébergement, ainsi que des frais de copie, en tant qu'ils dépassent 100 francs,

que ni la recourante ni l'intimée n'invoquent de tels frais,

qu'il n'y a donc pas lieu de leur allouer de dépens,

le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est admis.

2.
La décision du 17 octobre 2014 de l'autorité inférieure est annulée.

3.
Il n'est pas perçu de frais de procédure. L'avance de frais de Fr. 10'000.- (dix mille francs) versées par la recourante lui sera restituée une fois le présent arrêt définitif et exécutoire.

4.
Il n'est pas octroyé de dépens.

5.
Le présent arrêt est adressé :

- à la recourante (Recommandé avec avis de réception)

- à l'intimée (Recommandé avec avis de réception)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. ... ; Recommandé avec avis de réception)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Cédric Ballenegger

Indication des voies de droit :

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82 , art. 83 let. h , art. 84a , art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 14 Information des personnes habilitées à recourir - 1 L'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande.28
¹	L'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande.28
²	Elle informe de la procédure d'assistance administrative les autres personnes dont elle peut supposer, sur la base du dossier, qu'elles sont habilitées à recourir en vertu de l'art. 19, al. 2.29
³	Lorsqu'une personne visée à l'al. 1 ou 2 (personne habilitée à recourir) est domiciliée à l'étranger, l'AFC invite le détenteur des renseignements à faire désigner par cette personne un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
⁴	L'AFC peut informer directement la personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger, pour autant que:
^a	la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné soit admise, ou que
^b	l'autorité requérante y consente expressément dans le cas particulier.30
⁵	Lorsqu'une personne habilitée à recourir ne peut être contactée, l'AFC l'informe de la procédure d'assistance administrative par l'intermédiaire de l'autorité requérante ou par publication dans la Feuille fédérale. Elle invite la personne habilitée à recourir à désigner en Suisse un représentant autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai de dix jours pour ce faire.31

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 7 Non-entrée en matière - Il n'est pas entré en matière lorsque la demande présente l'une des caractéristiques suivantes:
^a	elle est déposée à des fins de recherche de preuves;
^b	elle porte sur des renseignements qui ne sont pas prévus par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable;
^c	elle viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu'elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 13 Autres frais nécessaires des parties - Sont remboursés comme autres frais nécessaires des parties:
^a	les frais accessoires de la partie conformément à l'art. 11, al. 1 à 4, en tant qu'ils dépassent 100 francs;
^b	la perte de gain en tant qu'elle dépasse le gain d'une journée et que la partie qui obtient gain de cause se trouve dans une situation financière modeste.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.