2C_571/2016 - 2017-10-24 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern 2013 Direkte Bundessteuer 2013

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 571/2016, 2C 572/2016

Urteil vom 24. Oktober 2017

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Donzallaz, Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiber Mösching.

Verfahrensbeteiligte
Paritätische Kommission der
zahntechnischen Laboratorien der Schweiz,
Beschwerdeführerin, vertreten durch
BDO AG, Steuer- und Rechtsberatung,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich.

Gegenstand
2C 571/2016
Staats- und Gemeindesteuern 2013,

2C 572/2016
Direkte Bundessteuer 2013,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 11. Mai 2016.

Sachverhalt:

A.
Der Verband zahntechnischer Laboratorien der Schweiz (VZLS) und die Schweizerische Zahntechniker-Vereinigung (SZV) haben am 2. Oktober 2003 einen Gesamtarbeitsvertrag (GAV) abgeschlossen, welcher vom Bundesrat mit Grundbeschluss vom 27. April 2004 schweizweit für allgemeinverbindlich erklärt wurde. Der GAV sieht vor, dass die dem GAV unterstellten Arbeitnehmer und Arbeitgeber monatliche "Vollzugskostenbeiträge" zu leisten haben und eine paritätisch zusammengesetzte Kommission errichtet wird, welche die Einhaltung der GAV-Bestimmungen in den Betrieben kontrolliert. Diese Funktion übernimmt die als Verein organisierte Paritätische Kommission der zahntechnischen Laboratorien der Schweiz (PK Zahntechnik), die gemäss ihren Statuten "die Zusammenarbeit der GAV-Vertragsparteien und den Vollzug des GAV" bezweckt und sich primär über "Berufs- und Vollzugskostenbeiträge gemäss GAV" finanzieren soll. Diese Beiträge beliefen sich im Jahr 2013 auf Fr.... und wurden von der PK Zahntechnik als gewinnsteuerneutrale Mitgliederbeiträge deklariert. Mit Veranlagungsverfügung vom 20. April 2015 wurden diese Beträge als nicht von der Gewinnsteuer ausgenommene Mitgliederbeiträge qualifiziert und ertragsseitig aufgerechnet. Dadurch ergab sich ein
steuerbarer Reingewinn von Fr.... und ein steuerbares Eigenkapital von Fr....

B.
Das kantonale Steueramt hiess die dagegen erhobenen Einsprachen am 10. September 2015 teilweise gut. Es hielt jedoch an der Aufrechnung der Beiträge fest, erhöhte hingegen die Steuerrückstellungen um Fr...., woraus bei den Staats- und Gemeindesteuern 2013 und der direkten Bundessteuer 2013 neu ein Reingewinn von Fr.... und ein steuerbares Eigenkapital von Fr.... resultierte. Daraufhin gelangte die PK Zahntechnik an das Steuerrekursgericht, welches den Rekurs am 22. Januar 2016 guthiess und den steuerbaren Reingewinn für die Steuerperiode 2013 sowohl für die direkte Bundessteuer als auch für die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr.... festsetzte bei einem steuerbaren Eigenkapital von jeweils Fr.... In der Folge gelangte das kantonale Steueramt an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und beantragte, es sei der Entscheid des Steuerrekursgerichts aufzuheben und die Einspracheentscheide zu bestätigen. Das Verwaltungsgericht hiess mit Urteil vom 11. Mai 2016 die Beschwerde gut.

C.
Die PK Zahntechnik legt mit Eingabe vom 20. Juni 2016 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht ein. Sie beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich sei aufzuheben. Sie sei für die Staats- und Gemeindesteuern (1.1.-31.12.2013) mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr.... und einem steuerbaren Kapital von Fr.... zu veranlagen. Für die direkte Bundessteuer (1.1.-31.12.2013) sei sie mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr.... zu veranlagen und vom Eigenkapital sei im Betrag von Fr.... Vormerk zu nehmen.
Das Verwaltungsgericht und das kantonale Steueramt beantragen die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt ebenfalls die Abweisung der Beschwerde bezüglich die direkte Bundessteuer, soweit darauf einzutreten ist. Auf die Stellung eines Antrags betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern verzichtet sie hingegen.

Erwägungen:

I. Formelles

1.
Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Kantons- und Gemeinde-steuern sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidende Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt ist (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262 f.). Unter diesen Umständen ist der Beschwerdeführerin nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht zu haben. Aus ihrer Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.3 S. 264; Urteil 2C 164/2013, 2C 165/2013 vom 28. März 2014 E. 1.1 nicht publ. in: BGE 140 II 248). Das Bundesgericht hat hier für die Kantons- und Gemeindesteuern (2C 571/2016) und die direkte Bundessteuer (2C 572/2016) getrennte Dossiers angelegt. Da beide Verfahren auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen, sind die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde ist in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP [SR 279]; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

2.

2.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig gegen einen (End-) Entscheid einer letzten oberen kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, soweit kein Ausschlussgrund vorliegt (Art. 82 lit. a , Art. 83 , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 90 BGG i.V.m. Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]). Angefochten ist vorliegend ein Rückweisungsentscheid. Bei solchen handelt es sich um Endentscheide, wenn wie hier der unteren Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibt und die Rückweisung nur der (rechnerischen) Umsetzung der oberinstanzlichen Anordnungen dient (BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127 mit Hinweisen). Die Beschwerdeführerin ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und 100 BGG).

2.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG) grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f. mit Hinweis). Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG). Das Bundesgericht prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen an sich mit freier Kognition, ebenso, wie es dies im Fall von Bundesrecht täte. In den Bereichen, in welchen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts indessen im Wesentlichen auf Willkür und gelten die erhöhten Rügeanforderungen des Art. 106 Abs. 2 BGG (BGE 134 II 207 E. 2 S. 209 f.; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil
2C 705/2011 vom 26. April 2012 E. 1.5.2 mit Hinweisen).

2.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die vorinstanzlichen Feststellungen können nur berichtigt werden, sofern sie entweder offensichtlich unrichtig, d. h. willkürlich ermittelt worden sind (Art. 9 BV; BGE 137 II 353 E. 5.1 S. 356) oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Zudem hat die beschwerdeführende Partei aufzuzeigen, dass die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 137 III 226 E. 4.2 S. 234).

X. Direkte Bundessteuer

3.
Fraglich ist, ob die Vollzugskostenbeiträge, welche sämtliche dem GAV unterstellten Arbeitnehmer und -geber an die Beschwerdeführerin leisten müssen, als Mitgliederbeiträge an einen Verein i.S.v. Art. 66 Abs. 1 DBG gelten und deshalb nicht zum steuerbaren Gewinn gerechnet werden.

3.1. Die Anerkennung von Mitgliederbeiträgen als echte erfolgsneutrale Vorgänge durch Art. 66 DBG bildet das Pendant zur Behandlung von Kapitalzuschüssen bei Kapitalgesellschaften, die nach Art. 60 DBG ebenfalls erfolgsneutrale Vorgänge darstellen (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, N. 5 zu Art. 66 DBG). Wie bei den Kapitalgesellschaften soll auch bei den Vereinen nicht steuerbarer Ertrag sein, was die Mitglieder für die Gesellschaft als finanzielle Grundlage für ihre Tätigkeit aufbringen. Zwar geht es bei Vereinen nicht um Kapitaleinlagen, sondern von den Vereinsmitgliedern zur Deckung der laufenden Aufwendungen zu erbringende wiederkehrende Leistungen. Aufgrund der ausdrücklichen Gesetzesvorschrift sind die beiden Konstellationen trotzdem gleich zu behandeln (LUTZ/SCHERRER, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, N. 6 zu Art. 66 DBG).

3.2. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind Mitgliederbeiträge geldwerte Leistungen seitens der Vereinsmitglieder zur Verwirklichung des Gemeinschaftszwecks im Interesse aller Mitglieder. Als steuerbarer Ertrag sollen die vom Verein neu erwirtschafteten Gewinne erfasst werden, nicht jedoch die von Vereinsmitgliedern zugeführten Mittel. Demgegenüber sind Mitgliederzahlungen, die auf einer Gegenleistung des Vereins beruhen oder für die Förderung persönlicher Interessen (des Mitglieds) geleistet werden, grundsätzlich nicht Mitgliederbeiträge. Im Einklang mit dieser Praxis können sogar solche Leistungen der Mitglieder, welche über die üblichen Jahresbeiträge hinausgehen, als steuerfreie Beitragszahlungen eingestuft werden, wenn sie kumulativ folgende Voraussetzungen erfüllen: Die Verpflichtung zu diesen Zahlungen ist (wie die Jahresbeiträge der Mitglieder) in den Statuten vorgesehen, weiter wird sie hauptsächlich von Verbandsmitgliedern geleistet und von allen Verpflichteten gleichmässig erhoben; zudem beruhen die Beträge weder auf Gegenleistungen des Verbandes noch werden sie für die Förderung persönlicher Interessen des Mitglieds geleistet (Urteil 2C 494/2011, 2C 495/2011 vom 6. Juli 2012 E. 3.1.1). Der Umstand, dass
(einzelne) einem Verein nicht angeschlossene Personen ebenfalls den Vollzugkostenbeitrag entrichten, spricht nicht gegen die grundsätzliche Qualifikation als Mitgliederbeitrag, soweit dieser von Vereinsmitgliedern stammt. Soweit er jedoch von Nichtvereinsmitgliedern bezahlt wird, liegen hingegen echte Erträge vor (Urteil 2A.692/2005 vom 13. Juni 2007 E. 3.2).

4.
Die Gesetzesbestimmungen sind in erster Linie nach ihrem Wortlaut auszulegen. An einen klaren Gesetzeswortlaut ist die rechtsanwendende Behörde gebunden. Abweichungen vom klaren Wortlaut sind indessen zulässig oder sogar geboten, wenn triftige Gründe zur Annahme bestehen, dass er nicht dem wahren Sinn der Bestimmung entspricht. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte der Norm, aus ihrem Sinn und Zweck oder aus dem Zusammenhang mit anderen Vorschriften ergeben. Vom klaren Wortlaut kann ferner abgewichen werden, wenn die grammatikalische Auslegung zu einem Ergebnis führt, das der Gesetzgeber nicht gewollt haben kann. Im Übrigen sind bei der Auslegung alle herkömmlichen Auslegungselemente zu berücksichtigen, wobei das Bundesgericht einen pragmatischen Methodenpluralismus befolgt und es ablehnt, die einzelnen Auslegungselemente einer Prioritätsordnung zu unterstellen (vgl. BGE 140 II 80 E. 2.5.3 S. 87; 139 IV 62 S. 74 f.; je mit weiteren Hinweisen).

4.1. Die Vorinstanz hielt verbindlich fest, dass alleine der VZLS und die SZV Vereinsmitglieder der Beschwerdeführerin sind, nicht aber die in diesen Verbänden organisierten Arbeitnehmer und -geber. Zur Leistung des Vollzugskostenbeitrags verpflichtet sind wiederum die dem allgemeinenverbindlichen GAV unterstellten Arbeitnehmer und -geber der Zahntechnikerbranche, selbst wenn sie nicht Mitglied in einem der beiden Verbände (VZLS und SZV) sein sollten. Da die Vollzugskostenbeiträge auf Grundlage des GAV und nicht aufgrund einer Vereinsmitgliedschaft sowie einer damit verbundenen statutarischen Leistungspflicht erhoben werden, seien die geleisteten Beiträge nicht als steuerfreie Mitgliederbeiträge i.S.v. Art. 66 Abs. 1 DBG zu betrachten.

4.2. Die Beschwerdeführerin rügt, dass die Vorinstanz bei der Auslegung des Begriffs "Mitgliederbeiträge" einen rein formalistischen Ansatz verfolgt habe und auf die gesetzlichen sowie tatsächlichen Besonderheiten des Sachverhalts nicht eingegangen sei.

4.2.1. Das Steuerrecht folgt der Idee nach dem Zivilrecht, herrscht doch das Gebot der Einheit der Rechtsordnung. Dem Einheitsgebot kommt im Abgaberecht, das in enger Wechselwirkung zu vielfältigen weiteren Rechtsgebieten steht, besonders hohe Bedeutung zu (Urteil 2C 142/2014 vom 13. April 2015 E. 3.4.2 mit Hinweisen). Trotzdem sind nicht alle dem Zivilrecht entnommene Begriffe in einer Steuernorm nur im zivilrechtlichen Sinn zu verstehen, sondern die Bedeutung eines (zivilrechtlichen) Begriffs ist im Einzelfall durch Auslegung unter Berücksichtigung des steuerrechtlichen Kontextes zu gewinnen (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 116 f. zu VB zu DBG).

4.2.2. Die Gründung der Beschwerdeführerin erfolgte gestützt auf den GAV Zahntechnik, welcher von den beiden Vereinen VZLS (Arbeitgeber) und SZV (Arbeitnehmer) abgeschlossen wurde. Der Zweck der Beschwerdeführerin ist es, den Vollzug des GAV sicherzustellen. Er ist nicht wirtschaftlicher Natur und durch den GAV vorgegeben. Dazu gehört, insbesondere die Einhaltung des GAV in den Betrieben zu kontrollieren und damit letztlich den Arbeitsfrieden zwischen den Sozialpartnern zu überwachen. Aus dem Abschluss des GAV durch die beiden Vereine lässt sich ableiten, dass die Verfolgung des Zwecks durch die Beschwerdeführerin im Interesse aller Mitglieder der beiden Vereine liegt. Durch den GAV wird die Mitgliedschaft der Arbeitnehmer im VZLS und der Arbeitnehmer im SZV faktisch auf den gemeinsamen übergeordneten Verein erweitert.

4.2.3. Normalerweise könnte die Erhebung der Mitgliederbeiträge so ausgestaltet werden, dass sie von den beiden Verbänden an den übergeordneten Verband fliessen. Die jeweiligen Verbandsmitglieder würden ihre Beiträge ausschliesslich an den eigenen Verband leisten und die so erbrachten Mitgliederbeiträge wären ohne Weiteres steuerausgenommene Mitgliederbeiträge. Dieses Vorgehen ist der Beschwerdeführerin vorliegend wegen den Regeln zur Allgemeinverbindlichkeitserklärung von GAV jedoch verwehrt. Gemäss Ziff. 3.1 der Weisung des SECO vom November 2014 zur "Allgemeinverbindlicherklärung von Gesamtarbeitsverträgen: Weisungen über Beiträge" müssen die Beiträge für die Überwachung des gemeinsamen Vollzugs eines GAV zwingend an eine paritätische Kommission bezahlt werden, die sich in der Rechtsform eines Vereins zu organisieren hat. Hintergrund der Bestimmung ist die negative Koalitionsfreiheit; es darf niemand verpflichtet werden, einer Vereinigung beizutreten, der er nicht angehören will (Art. 23 Abs. 3 BV). Trotzdem ist es legitim, dass die Nichtmitglieder Beiträge an den Vollzug des GAV leisten, denn die korrekte Umsetzung des GAV durch die Beschwerdeführerin liegt auch im Interesse der Nichtmitglieder. Dabei ist es für die
Betroffenen weniger belastend, ihren Beitrag an die Beschwerdeführerin zu leisten als an einen der beiden Verbände, denen sie nicht angehören wollen. Zudem kann durch die Ausgliederung besser sichergestellt werden, dass die allgemeinverbindlich erklärten Beiträge korrekt für den bestimmten Zweck verwendet werden.

4.2.4. Diesen spezifischen Umständen ist im Sinne der Einheit der Rechtsordnung Rechnung zu tragen. Sämtliche Mitglieder der beiden Vereine leisten gestützt auf den GAV Vollzugskostenbeiträge zur Finanzierung der Beschwerdeführerin. Ihrer Funktion nach dienen sie als geldwerte Leistungen zur Verwirklichung des Gemeinschaftszwecks; es sind Kapitalzuschüsse der Mitglieder zur Deckung der laufenden Aufwendungen, nur dass deren Vollzug an einen übergeordneten Verein übertragen worden ist. Die massgebenden Anliegen von Art. 66 Abs. 1 DBG sind damit erfüllt und die Mitglieder der beiden Vereine aus steuerrechtlicher Sicht faktisch Mitglieder der Beschwerdeführerin. Die unmittelbare Mitgliedschaft der Beitragszahler zur Beschwerdeführerin fehlt bloss, weil dieser sowohl die Rechtsform als Verein als auch die Finanzierungsstruktur mittels indirekter Beitragsleistung durch die Bestimmungen zur Allgemeinverbindlichkeitserklärung von GAV vorgegeben sind. Die im GAV vorgesehene Pflicht zur Leistung der Vollzugskostenbeiträge ist dabei als Ersatz für die üblicherweise mit der Vereinsmitgliedschaft verbundene Beitragspflicht zu betrachten.

4.2.5. Die Qualifikation der indirekten Vollzugskostenbeiträge als Mitgliederbeiträge lässt sich daher mit dem Wortlaut von Art. 66 DBG vereinbaren. Sinn und Zweck der Norm, die bei einem Verein erwirtschaftete Erträge zu besteuern, nicht aber die für den Gemeinschaftszweck zur Verfügung gestellten Mittel (E. 3.1), gebieten vielmehr eine solche Auslegung der Norm.

5.
Gleiches gilt auch hinsichtlich der Vollzugskostenbeiträge an die Beschwerdeführerin, die nicht von Mitgliedern des VLZS und SZV stammen, sondern von allen anderen Angehörigen der vom GAV betroffenen Berufsbranche.

5.1. Wie soeben gesehen, ist zur Qualifikation ihrer Zahlungen an die Beschwerdeführerin nicht die blosse Mitgliedschaft zum Verein beruhend auf dem Zivilrecht ausschlaggebend. Entscheidend ist, dass es sich bei den Beiträgen nicht um vom Verein selbst erwirtschaftete Erträge handelt, sondern um Gelder, die von (faktischen) Mitgliedern stammen, damit der Vereinszweck verfolgt werden kann.

5.2. Der Bundesrat hat den GAV Zahntechnik für allgemeinverbindlich erklärt, wodurch die Beschwerdeführerin ihren Vereinszweck auch im Interesse der Nichtmitglieder von VZLS und SZV verfolgt. Die Nichtmitglieder müssen als Folge in gleicher Weise wie die Mitglieder des VLZS und des SZV Vollzugskostenbeiträge leisten, die der Finanzierung der Beschwerdeführerin dienen, damit diese ihre vorgegebenen Aufgaben erfüllen kann. Die Nichtmitglieder von VZLS und SZV sind somit aufgrund des hoheitlichen Beschlusses wegen ihrer Angehörigkeit zur vom GAV geregelten Berufsbranche ebenfalls als indirekte Mitglieder der Beschwerdeführerin zu betrachten, weil der Begriff "Mitgliedschaft" in steuerrechtlicher Hinsicht umfassender ist als im Zivilrecht, und die von ihnen geleisteten Vollzugskostenbeiträge gelten als Mitgliederbeiträge im Sinne von Art. 66 Abs. 1 DBG. Dieses Verständnis der Norm hat das Bundesgericht bereits im Urteil 2A.692/2005 vom 13. Juni 2007 verfolgt und so ist auch die dortige Ausführung "soweit die Beiträge jedoch von Nichtverbandsangehörigen bezahlt werden, liegen hingegen echte Erträge vor" (E. 3.2) aufzufassen. Damit sind nur Personen gemeint, die auch steuerrechtlich keine Mitglieder des fraglichen Vereins sind.

6.
Somit bleibt die Frage zu klären, ob den Beiträgen der Charakter einer Gegenleistung für empfangene Leistungen oder zur Förderung persönlicher Interessen zukommt. Wäre dies zu bejahen, wären die Beiträge nicht gewinnsteuerneutral. Die Vorinstanz hat diese Frage offengelassen. Eine individuelle Gegenleistung liegt vor, wenn sie in unmittelbaren Zusammenhang mit der Zahlung des Mitglieds steht. Als Beispiele gelten Sponsoring (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 5 zu Art. 66 DBG) oder das Bezahlen von Versicherungsprämien (Urteil 2C 494/2011, 2C 495/2011 vom 6. Juli 2012 E. 2.3.2). Die Beschwerdeführerin verfolgt den Zweck, im Interesse aller in der Berufsbranche Zahntechnik tätigen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Vollzug und die Einhaltung des GAV Zahntechnik sicherzustellen, zu kontrollieren und zu überwachen. Dies stellt eine typische Vereinsaufgabe dar und nicht eine auf Gewinnerzielung ausgerichtete wirtschaftliche Tätigkeit. Somit erfüllen die Vollzugskostenbeiträge sämtliche Anforderungen, die an Mitgliederbeiträge an einen Verein gestellt werden und sind nicht zum steuerbaren Gewinn zu rechnen.

7.
Die Rügen, wonach ebenfalls ein Verstoss gegen Art. 28 BV (Koalitionsfreiheit) oder der Rechtsgleichheit (Art. 8 Abs. 1 BV) vorliegt, begründet die Beschwerdeführerin nicht weiter, so dass darauf nicht einzutreten ist (E. 2.2).

XXV. Kantons- und Gemeindesteuern

8.
Die massgebenden kantonalrechtlichen Bestimmungen (§ 69 Abs. 1 des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1) stimmen mit denjenigen bei der direkten Bundessteuer (Art. 66 Abs. 1 DBG) überein. In Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern ergibt sich somit kein anderes Ergebnis und es kann diesbezüglich auf die Erwägungen über die direkte Bundessteuer verwiesen werden. Demnach erweist sich die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern gleichermassen als begründet.

XXV. Kosten und Entschädigung

9.

9.1. Die Beschwerde erweist sich als begründet und der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 17. Februar 2016 ist aufzuheben.

9.2. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Kanton Zürich aufzuerlegen, der in seiner Eigenschaft als Abgabegläubiger Vermögensinteressen im Sinne von Art. 66 Abs. 4 BGG verfolgt (Art. 66 Abs. 4 BGG). Dieser hat ausserdem die Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren angemessen zu entschädigen (Art. 68 Abs. 2 BGG).

9.3. Zur Neuverlegung der Kosten und der Parteientschädigung des vorangegangenen Verfahrens ist die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen (Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 571/2016 und 2C 572/2016 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (2C 572/2016) wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist. Das Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich vom 11. Mai 2016 wird aufgehoben und das Urteil des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 22. Januar 2016 bestätigt.

3.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern (2C 571/2016) wird gutgeheisssen, soweit darauf einzutreten ist. Das Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich vom 11. Mai 2016 wird aufgehoben und das Urteil des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 22. Januar 2016 bestätigt.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Kanton Zürich auferlegt.

5.
Der Kanton Zürich hat die Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 2'500.-- zu entschädigen.

6.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten und der Parteientschädigung des vorangegangenen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zurückgewiesen.

7.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 24. Oktober 2017

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Mösching

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 66 - 1 Les cotisations versées aux associations par leurs membres et les apports à la fortune des fondations ne font pas partie du bénéfice imposable.
¹	Les cotisations versées aux associations par leurs membres et les apports à la fortune des fondations ne font pas partie du bénéfice imposable.
²	Les dépenses liées à l'acquisition des recettes imposables des associations peuvent être entièrement déduites de ces recettes; les autres dépenses ne peuvent l'être que dans la mesure où elles excèdent les cotisations des membres.
³	Les placements collectifs de capitaux qui possèdent des immeubles en propriété directe sont soumis à l'impôt sur le bénéfice pour le rendement de leurs immeubles en propriété directe.151

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 60 Éléments sans influence sur le résultat - Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable à l'intérieur de la Suisse, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 23 Liberté d'association - 1 La liberté d'association est garantie.
¹	La liberté d'association est garantie.
²	Toute personne a le droit de créer des associations, d'y adhérer ou d'y appartenir et de participer aux activités associatives.
³	Nul ne peut être contraint d'adhérer à une association ou d'y appartenir.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 28 Liberté syndicale - 1 Les travailleurs, les employeurs et leurs organisations ont le droit de se syndiquer pour la défense de leurs intérêts, de créer des associations et d'y adhérer ou non.
¹	Les travailleurs, les employeurs et leurs organisations ont le droit de se syndiquer pour la défense de leurs intérêts, de créer des associations et d'y adhérer ou non.
²	Les conflits sont, autant que possible, réglés par la négociation ou la médiation.
³	La grève et le lock-out sont licites quand ils se rapportent aux relations de travail et sont conformes aux obligations de préserver la paix du travail ou de recourir à une conciliation.
⁴	La loi peut interdire le recours à la grève à certaines catégories de personnes.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.