2C_558/2016 - 2017-10-24 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern 2013 Direkte Bundessteuer 2013

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 558/2016, 2C 559/2016

Urteil vom 24. Oktober 2017

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Haag,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
Kantonales Steueramt Zürich,
Beschwerdeführer,

gegen

1. A.C.________,
2. B.C.________,
Beschwerdegegner,
beide vertreten durch Penta Treuhand GmbH.

Gegenstand
2C 558/2016
Staats- und Gemeindesteuern 2013,

2C 559/2016
Direkte Bundessteuer 2013,

Beschwerden gegen die Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 11. Mai 2016.

Sachverhalt:

A.
A.C.________ und B.C.________ statteten im Jahr 2013 ihre Liegenschaft in U.________/ZH mit einem sog. Marderschutzgitter aus. Sie machten die dafür ausgelegten Kosten von Fr. 11'769.-- bei der Staats- und der direkten Bundessteuer 2013 als Unterhaltskosten zum Abzug von ihrem steuerbaren Einkommen geltend. Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich anerkannte diesen Abzug, im Gegensatz zu den unteren kantonalen Instanzen, mit Urteil vom 11. Mai 2016.

B.
Am 15. Juni 2016 hat das Kantonale Steueramt Zürich Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Es stellt für die Staats- und die Bundessteuer 2013 den Antrag, das verwaltungsgerichtliche Urteil vom 11. Mai 2016 aufzuheben und seinen Einspracheentscheid vom 25. August 2015 zu bestätigen.

C.
Die Eheleute C.________ und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich schliessen auf Abweisung der Beschwerde, die Eidgenössische Steuerverwaltung stattdessen auf deren Gutheissung, soweit die direkte Bundessteuer betroffen ist.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Angefochten ist ein kantonal letztinstanzlicher Endentscheid betreffend die direkten Steuern des Kantons und des Bundes. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 73 ff . des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) und mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Das kantonale Steueramt ist zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG). Auf sein form- und fristgerecht eingereichtes Rechtsmittel ist einzutreten.

1.2. Das gilt auch insoweit, als der Beschwerdeführer das vorinstanzliche Urteil mit einer einzigen Beschwerdeeingabe anficht (vgl. dazu im Einzelnen das Urteil 2C 603/2012, 2C 604/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 1). Für die Staats- und die direkte Bundessteuer eröffnet das Bundesgericht zwei getrennte Verfahren (2C 558/2016 sowie 2C 559/2016) und vereinigt sie.

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, wie die Vorinstanz ihn festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann diesen - soweit entscheidrelevant - bloss dann berichtigen oder ergänzen, falls er offensichtlich unrichtig (d.h. willkürlich) oder in Verletzung wesentlicher Verfahrensrechte ermittelt wurde (Art. 105 Abs. 2 BGG, BGE 142 V 2 E. 2 S. 5).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Bei Liegenschaften im Privatvermögen können namentlich die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden (Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG in der seit dem 1. Januar 2010 gültigen Fassung; vgl. zu den verschiedenen Kostenarten im Einzelnen die Verordnungen des Bundesrats [SR 642.116] und der Eidgenössischen Steuerverwaltung [SR 642.116.2] vom 24. August 1992). Nicht abziehbar sind die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere die Aufwendungen für den Unterhalt der steuerpflichtigen Person oder ihrer Familie sowie die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 34 lit. a und d DBG).

2.2. Beim Abzug für Unterhaltskosten handelt es sich um einen Abzug für Gewinnungskosten. Gewinnungskosten setzen ein steuerbares Einkommen voraus (vgl. u.a. BGE 124 I 193 E. 3g S. 198 sowie das Urteil 2A.683/2004 vom 15. Juli 2005 E. 2.3 in: ASA 77 S. 161). Die Unterhaltskosten müssen in wirtschaftlicher und zeitlicher Hinsicht einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der Einkommenserzielung aufweisen (vgl. das Urteil 2C 251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.2 in: StR 72/2017 S. 239). Bei selbstgenutzten Liegenschaften sind nur diejenigen Unterhaltskosten abzugsfähig, die mit dem (steuerbaren) Eigenmietwert unmittelbar verbunden sind (vgl. u.a. die Urteile 2C 393/2012 vom 8. November 2012 E. 2.2 in: StE 2013 B 25.6 Nr. 61; 2A.683/2004 vom 15. Juli 2005 E. 2.5 in: ASA 77 S. 161). Den Unterhaltskosten muss somit ein gegenwärtiger oder vergangener Ertrag aus unbeweglichem Vermögen gegenüberstehen; steht den erstmaligen Kosten dagegen ein künftiger Ertrag gegenüber, handelt es sich um Anlagekosten (vgl. das Urteil 2C 251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.2 in: StR 72/2017 S. 239).

2.3. Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwendungen, welche zur Wertvermehrung eines Grundstücks führen.

2.3.1. Wertvermehrende Aufwendungen sind nicht bei der Einkommenssteuer, aber auf der Ebene der kantonalen Steuern bei der Grundstückgewinnsteuer abzugsfähig (vgl. Art. 12 Abs. 1 StHG). Die Auslegung des für die Grundstückgewinnsteuer massgebenden Begriffs der "Anlagekosten" wird schon dadurch vorbestimmt, dass Grundstückgewinnsteuer und Einkommens- oder Gewinnsteuer eng miteinander verbunden sind. Dabei ist ist eine doppelte Berücksichtigung der Aufwendungen und Kosten (bei der Einkommenssteuer wie bei der Grundstückgewinnsteuer) ausgeschlossen (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.1.1 u. 4.1.2 m.w.H.). "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG sind immer dann anzunehmen, wenn der Veräusserer effektiv wertvermehrende Aufwendungen getätigt hat (vgl. ebenda E. 4.2.2 u. 4.4.1).

2.3.2. Während Unterhaltskosten der Erhaltung bereits vorhandener Werte dienen, werden mit wertvermehrenden Aufwendungen zusätzliche neue Werte geschaffen. Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-technischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation (vgl. dazu im Einzelnen bereits das Urteil 2A.151/1990 vom 16. Januar 1991 E. 2a in: ASA 60 S. 347).
Abzugsfähig sind jene Aufwendungen, die dazu dienen, den konkreten Nutzungswert eines Wirtschaftsgutes in einer Liegenschaft zu erhalten, instand zu stellen oder ihn zu ersetzen. Alle Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, haben wertvermehrenden Charakter. Massgebend ist dabei aufgrund einer funktionalen Betrachtungsweise, ob das Grundstück durch die Massnahme eine qualitative Verbesserung und damit eine Wertsteigerung erfahren hat, sei es durch die erstmalige Schaffung von Werten oder z.B. durch Aufwendungen für Ersatzbauten (vgl. zum Ganzen das Urteil 2C 251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.3 in: StR 72/2017 S. 239).

2.4. Unter den abziehbaren Aufwendungen nennt Art. 32 Abs. 2 DBG neben den Unterhaltskosten u.a. "die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften". Der Ausdruck ist mit Wirkung ab 1. Januar 2010 eingefügt worden (AS 2009 1515). Mit dieser Änderung wurde die sogenannte Dumont-Praxis abgeschafft, wonach in den ersten fünf Jahren nach Erwerb einer Liegenschaft keine Unterhaltskosten zum Abzug zugelassen werden konnten (vgl. BGE 133 II 287 E. 2.2 S. 29). Die Aufhebung der früher gültigen Praxis bedeutet aber nicht, dass alle Instandstellungskosten im Nachgang eines Liegenschaftserwerbs vollumfänglich von der Steuer absetzbar wären. Vielmehr ist im Einzelfall zu prüfen, ob die betreffenden Aufwendungen werterhaltend oder wertvermehrend sind (vgl. u.a. das Urteil 2C 251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.1 in: StR 72/2017 S. 239).

2.4.1. Keine Unterhaltskosten liegen dann vor, wenn die Liegenschaft völlig um- und ausgebaut worden ist, d.h. wenn die "Renovation" umfangmässig eine Totalsanierung darstellt und wirtschaftlich einem Neubau gleichkommt; dann ist stattdessen auf "Herstellungskosten" zu schliessen, die nicht abziehbar sind (vgl. u.a. das Urteil 2C 153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.2 in: StR 70/2015 S. 157 m.w.H.).
Herstellungskosten sind namentlich dann gegeben, wenn die Liegenschaft einem anderen Zweck zugeführt wird. Aufwendungen, die mit einer Nutzungsänderung einhergehen, gelten üblicherweise als wertvermehrend, so z.B. in folgendem Fall: Bei einem Kaufpreis von Fr. 1.1 Mio werden insgesamt über Fr. 1.5 Mio. investiert, um eine ausserhalb des Wohngebietes gelegene, ursprünglich der landwirtschaftlichen Nutzung dienende Liegenschaft für Wohn- und Freizeitzwecke umzufunktionieren (vgl. das Urteil 2C 233/2011 vom 28. Juli 2011 E. 3.2 in: RDAF 2013 II S. 80; weitere Beispiele in den Urteilen 2C 153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.3 in: StR 70/2015 S. 157, 2C 666/2008 vom 12. Mai 2009 E. 2.4 in: StE 2010 B 25.7 Nr. 5: 2C 63/2010 vom 6. Juli 2010 Sachverhalt und E. 2.3 in: StR 65/2010 S. 864). Dasselbe gilt für eine Altlastensanierung im Hinblick auf die geplante Wohnüberbauung, wenn die landwirtschaftliche Nutzung ohne eine solche Sanierung hätte weitergeführt werden können, die Kosten aber getätigt wurden, um in Zukunft mit einer anderen Liegenschaftsnutzung einen höheren Ertrag zu realisieren; die Kosten stehen deshalb nicht in einem engen sachlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der bisherigen Einkommenserzielung (vgl. dazu schon
oben E. 2.2; Urteile 2C 286/2014 und 2C 287/2014 vom 23. Februar 2015 E. 3.5; 2C 153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.4 sowie 2C 251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 4.2 in: StR 72/2017 S. 239).

2.4.2. In einem anderen Fall, in dem die Aufwendungen für die Erneuerung der Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen sowie der Fenster ebenfalls mehr gekostet haben als die Liegenschaft selbst (vgl. das Urteil 2C 286/2014 vom 23. Februar 2015 E. 3.4 in: StR 70/2015 S. 428), ist die Renovation in ihrer Gesamtheit als eine wertvermehrende Investition eingestuft worden, auch wenn damit keine Nutzungsänderung verbunden war (vgl. ebenda E. 3.5). Als Herstellung zu gelten haben allgemein sämtliche Massnahmen, die den Ausbau mit Wohnraumerweiterung erst ermöglichen bzw. alle anfallenden Kosten, die durch den Ausbau unmittelbar veranlasst werden (vgl. das Urteil 2C 153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.4 in: StR 70/2015 S. 157; siehe auch das Beispiel im Urteil 2C 153/2014 vom 4. September 2014 E. 3.2 in: StR 70/2015 S. 157).

2.5. Ebenfalls nicht um abziehbare Unterhaltskosten handelt es sich bei Garten-Sanierungsarbeiten, wenn diese nicht der Erhaltung bzw. der Wiederherstellung eines zuvor bestehenden Werts dienen, sondern einen neuen Wert schaffen; das ist dann so, wenn sie die Behebung gravierender und umfangreicher, schon kurz nach der Erstellung des Gartens entstandener Mängel bezwecken (vgl. das Urteil 2C 57/2008 vom 11. Dezember 2008 E. 2.2 u. 2.5 in: StR 64/2009 S. 117; siehe zu wertvermehrenden Sanierungen weiter das Urteil 2C 251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 4.2 in: StR 72/2017 S. 239).

2.6. Die Unterscheidung zwischen werterhaltenden und -vermehrenden Kosten mag im Einzelfall insbesondere dann schwierig sein, wenn die getätigten Aufwendungen einen Mischcharakter haben. Dann ist eine proportionale Aufteilung vorzunehmen (vgl. dazu im Einzelnen das Urteil 2C 674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 4.2 in: ASA 83 S. 614).

2.7. In Konkretisierung von Art. 32 Abs. 2 DBG besteht eine besondere Regelung für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen. Diese werden den Unterhaltskosten gleichgestellt, auch soweit es sich dabei um teilweise wertvermehrende Massnahmen handelt (vgl. u.a. die Urteile 2C 666/2008 vom 12. Mai 2009 E. 2.1 mit Hinweis in: StE 2010 B 25.7 Nr. 5; 2C 63/2010 vom 6. Juli 2010 E. 2.1 in: StR 65/2010 S. 864).

2.7.1. Solche Kosten beziehen sich auf den Ersatz von veralteten und die erstmalige Anbringung von neuen Bauteilen oder Installationen in bestehenden Gebäuden. Sinn der Regelung ist es, einen Anreiz zu schaffen, bestehende, energietechnisch schlechte Bausubstanz bzw. energietechnisch veraltete Installationen möglichst bald auf den modernen Stand der Technik zu bringen (vgl. u.a. das Urteil 2C 727/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 2.2.1 in: StR 68/2013 S. 318).

2.7.2. Ein Abzug für energiesparende Massnahmen ist nur für Vorkehren an vorhandenen Bauten, nicht aber bei der Erstellung von Neubauten möglich (vgl. das Urteil 2C 63/2010 vom 6. Juli 2010 E. 2.1 in StR 65/2010 S. 865 mit Hinweisen auf die Literatur). Denn bei Neubauten können die Auslagen in keinem Fall Mischcharakter haben, d.h. für teilweise werterhaltende und teilweise wertvermehrende Aufwendungen anfallen. Sie stellen stets nach Art. 34 lit. d DBG nicht absetzbare Herstellungskosten dar (vgl. das Urteil 2C 727/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 2.2.2 in: StR 68/2013 S. 318). Dasselbe gilt bei baulichen Massnahmen im Anschluss an einen weitgehenden Gebäudeabbruch, welche praktisch zu einem Neubau führen (vgl. dazu schon das Urteil 2P.25/1998 vom 24. Februar 1999 E. 4b in: RDAT 1999 II S. 371; weitere Einzelfälle u.a. in den Urteilen 2C 727/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 3.3 in: StR 68/2013 S. 318 und 2C 153/2014 vom 4. September 2014 E. 3.3 in: StR 70/2015 S. 157).

3.

3.1. Im konkreten Fall hat das Verwaltungsgericht erwogen, die von den Beschwerdegegnern vorgenommene Ausstattung ihrer Liegenschaft mit einem Marderschutzgitter habe zukünftigen Schaden abwenden sollen, was eine Massnahme zur Werterhaltung darstelle und die getätigten Aufwendungen als vom steuerbaren Einkommen abziehbare Unterhaltskosten einstufen lasse. Dieser Einschätzung kann jedoch vor dem Hintergrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht gefolgt werden.

3.2. Auf der Sachverhaltsebene hat die Vorinstanz für das Bundesgericht verbindlich festgehalten (vgl. oben E. 1.3), dass es den Beschwerdegegnern ausschliesslich darum ging, einen noch nicht entstandenen, in Zukunft vielleicht drohenden Schaden zu vermeiden (vgl. dazu E. 4.2 in fine des angefochtenen Urteils).

3.2.1. Es handelt sich also nicht einmal teilweise um Reparaturkosten bzw. um Aufwendungen, welche die Beschwerdegegner hätten tätigen müssen, nachdem das Dachisolationsmaterial bereits von Marderschäden befallen gewesen wäre. Die massgeblichen Kosten dienten demzufolge nicht der Wiederherstellung eines früher höheren Liegenschaftswertes. Ebenso wenig ist hier ein unmittelbar oder sonstwie konkret drohender Schaden geltend gemacht.

3.2.2. Die getätigte Investititon hat zu einem Mehrwert der fortan geschützten Dachinstallation, aber auch der gesamten Liegenschaft geführt (vgl. oben E. 2.3.2). Es sind neue Werte geschaffen worden (vgl. oben E. 2.2 u. 2.3.2), die - wie das Kantonale Steueramt und das Steuerrekursgericht zutreffend erkannt haben (vgl. E. 2a u. 2d des Entscheids des Steuerrekursgerichts vom 23. November 2015) - einen entsprechend höheren Markt- bzw. Verkehrswert des Anwesens zur Folge haben.
Unter den gegebenen Umständen kann zwar von einer Werterhaltung gegenüber hypothetischem zukünftigem Schaden gesprochen werden. Die Substanzbewahrung ist aber vollumfänglich von der ihr vorausgegangenen Wertvermehrung abhängig und besteht als deren direkte Folge. Was also erhalten und bewahrt bleibt, ist der sich nach der getätigten Investition ergebende vermehrte Wert. Das schliesst eine Qualifikation als Unterhaltskosten im Sinne von Art. 32 Abs. 2 DBG aus. Entgegen dem oben in E. 2.6 massgeblichen Fall haben die hier zu beurteilenden Aufwendungen auch keinen Mischcharakter, der eine proportionale Aufteilung zwischen den beiden Kostenarten erforderlich machen würde.

3.3. Das kantonale Steueramt verweist vor Bundesgericht auf andere Investitionen, die gemäss gängiger Praxis ebenfalls nicht als Unterhaltskosten anerkannt werden, namentlich Blitzableiter, Brandschutzmauern, Feueralarmanlagen. Diese Vergleiche erweisen sich als zutreffend. In allen Fällen handelt es sich normalerweise nur um die Vermeidung etwaiger zukünftiger Schäden, nicht um die Reparatur bereits eingetretener Minderwerte an der Liegenschaft, und ist es - wie hier - der vermehrte Wert, der erhalten wird. Dagegen bezieht sich das von der Vorinstanz erwähnte Beispiel der Lärmschutzmauer soweit ersichtlich auf Umstände, in denen ein bereits eingetretener Schaden bzw. Minderwert zu beheben oder zumindest einzuschränken ist, bevor von einer bestenfalls zusätzlichen Wertvermehrung gesprochen werden kann.

3.4. Die hier zu beurteilende Sachlage unterscheidet sich auch von den gesondert geregelten Massnahmen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen (vgl. oben E. 2.7). Bei der - unter bestimmten Gesichtspunkten allenfalls vergleichbaren - erstmaligen Anbringung technisch moderner Installationen in bestehenden Gebäuden ist die Wertvermehrung gegenüber einer Substanzbewahrung an sich (deutlich) vorrangig. Dennoch werden die damit verbundenen Aufwendungen aus den vom Gesetzgeber gewollten Ausnahmegründen dem Bereich der Werterhaltung zugeordnet, um deren Abzug als Unterhaltskosten gemäss Art. 32 Abs. 2 DBG zu ermöglichen. Solche Gründe bestehen vorliegend indessen nicht. Die im Ausmass und in Abhängigkeit von der vorherigen Wertvermehrung gegebene Substanzbewahrung kann den genannten Abzug nicht rechtfertigen.

III. Kantons- und Gemeindesteuern

4.
Die für die Kantons- und Gemeindesteuern massgeblichen Vorschriften (vgl. insb. Art. 9 Abs. 3 StHG und § 30 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997, [StG/ZH]) stimmen mit denjenigen überein, die für die direkte Bundessteuer zur Anwendung kommen. Dementsprechend kann der Begriff der Unterhaltskosten (sowie derjenige der wertvermehrenden Aufwendungen, vgl. oben E. 2.3) unter dem Geltungsbereich des StHG im kantonalen Recht nicht anders ausgelegt werden als auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer (vgl. dazu u.a. das Urteil 2C 251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.1 in: StR 72/2017 S. 239, m.w.H.). Somit ist die Beschwerde auch betreffend die Staatsteuer gutzuheissen.

IV. Kosten- und Entschädigungsfolgen

5.

5.1. Nach dem Gesagten sind die Beschwerden gutzuheissen, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und der Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 23. November 2015 zu bestätigen.

5.2. Bei diesem Verfahrensausgang werden die Beschwerdegegner kostenpflichtig (vgl. Art. 65 f . BGG) und hat das Verwaltungsgericht die Kosten- sowie Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens dementsprechend neu zu verlegen.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 558/2016 und 2C 559/2016 werden vereinigt.

2.
Betreffend die direkte Bundessteuer (2C 559/2016) wird die Beschwerde gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 11. Mai 2016 aufgehoben und der Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 23. November 2015 bestätigt.

3.
Betreffend die Kantons- und die Gemeindesteuern (2C 558/2016) wird die Beschwerde gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 11. Mai 2016 aufgehoben und der Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 23. November 2015 bestätigt.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdegegnern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

5.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zurückgewiesen.

6.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 24. Oktober 2017
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...266

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 32 - 1 Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
¹	Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
²	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers.83 Le Département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien.84 Les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.85
^2bis	Les coûts d'investissement visés à l'al. 2, 2e phrase, et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.86
³	Sont en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés.
⁴	Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 34 - Ne peuvent être déduits les autres frais et dépenses, en particulier:
^a	les frais d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle;
^b	...
^c	les dépenses affectées au remboursement des dettes;
^d	les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune;
^e	les impôts de la Confédération, des cantons et des communes sur le revenu, sur les gains immobiliers et sur la fortune, ainsi que les impôts étrangers analogues.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire88, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.59
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.59
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et la part de rendement au sens de l'art. 7, al. 2, let. c, des prestations fondées sur des contrats de rentes viagères ou d'entretien viager;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés65 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques68,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:72
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.74
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés25.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.