9C_676/2022 - 2023-04-24 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôts cantonal et communal du canton de Genève et impôt fédéral direct 2012 et 2013

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 676/2022

Arrêt du 24 avril 2023

IIIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Parrino, Président,
Moser-Szeless et Beusch.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
A.________,
faisant élection de domicile aupès de B.________ SA,
recourant,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève, rue du Stand 26, 1204 Genève,
intimée.

Objet
Impôt à la source, périodes fiscales 2012 à 2013,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève du 26 avril 2022 (ATA/440/2022).

Faits :

A.

A.a. A.________, médecin, était domicilié à U.________ (France) en 2012 et en 2013. Durant ces années, il a exercé sa profession à la fois en France, pour le centre hospitalier de U.________, et dans le canton de Genève, pour le compte de la société genevoise B.________ SA (ci-après: la Société), laquelle a pour but la fourniture de prestations médicales au chevet du patient.
En 2012, A.________ a travaillé soixante-huit jours pour la Société, pour un salaire brut de 71'560 fr. Sur ce montant, la Société a retenu un impôt à la source de 17'431 fr. 90 (recte: de 372 fr. 10). En 2013, il a travaillé septante-cinq jours pour la Société, pour un salaire brut de 69'439 fr. Sur ce montant, la Société a retenu un impôt à la source de 14'477 fr. 20 (recte: de 1'965 fr. 10).
Pour les années 2012 et 2013, la Société a remis à l'Administration fiscale du canton de Genève (ci-après: l'Administration cantonale) les décomptes des mois de janvier à décembre, comportant les montants des retenues brutes totales, la commission de perception, ainsi que le montant d'impôt à verser. Elle lui a également remis les listes récapitulatives de tous les salariés soumis à l'impôt à la source, qui comportaient, pour chacun d'eux, les prestations soumises, l'impôt retenu et les retenues totales. L'Administration cantonale a établi des attestations-quittance de l'impôt à la source 2012 et 2013 de A.________, qui mentionnent les retenues de 372 fr. 10 et de 1'965 fr. 10. Elle a par ailleurs adressé à la Société des bordereaux d'impôt à la source, qu'elle a établis sur la base des décomptes de la Société. Ces bordereaux sont entrés en force.

A.b. Le 5 décembre 2014, l'Administration cantonale a informé la Société qu'elle ouvrait à son encontre une procédure en rappel et en soustraction d'impôt concernant l'impôt à la source 2004 à 2013. Elle lui reprochait notamment d'avoir calculé l'impôt à la source sans annualiser les revenus des médecins qu'elle employait pour fixer le revenu déterminant pour le taux.

A.c. Par envoi du 9 décembre 2014, A.________ a adressé à l'Administration cantonale une demande de rectification de son imposition à la source pour les années 2012 et 2013. Il sollicitait l'application du barème tenant compte d'une charge d'enfant mineur et faisait état, sous la rubrique "déclaration d'autres revenus (article 5 LISP) ", de revenus de 6'350 fr. en 2012 et de 4'024 fr. en 2013).
Par courrier daté du 29 mars 2018, A.________ a réitéré sa demande de rectification. Il joignait à ce courrier ses "bulletins de salaires" 2012 et 2013 pour son activité de médecin au centre hospitalier de U.________, ainsi que les "bulletins de paie" de son épouse pour l'activité qu'elle avait exercée en France durant ces années.

A.d. Par décisions du 17 juillet 2018, l'Administration cantonale a adressé à A.________ des bordereaux d'impôt à la source rectifiés pour les années 2012 et 2013. Pour déterminer le taux de l'impôt, elle tenait compte des revenus réalisés à l'étranger. L'Administration cantonale déduisait des montants d'impôt à la source ainsi calculés les retenues qui avaient déjà été effectuées auprès de la Société. Le 23 juillet 2018, l'Administration cantonale a toutefois annulé les décisions du 17 juillet 2018.

B.

B.a. Par décisions du 10 décembre 2019, l'Administration cantonale a adressé à A.________ de nouveaux bordereaux d'impôt à la source rectifiés pour les années 2012 et 2013. Pour déterminer le taux de l'impôt, elle ne tenait plus compte des revenus réalisés à l'étranger, mais annualisait le salaire brut du contribuable sur 231 jours. Le revenu imposable, fixé à 81'610 fr. pour 2012, était ainsi imposé au taux d'un revenu de 277'234 fr., et celui de 2013, fixé à 75'363 fr., l'était au taux d'un revenu de 222'134 fr., comme suit:

2012
Nature de la rubrique Montants admis Montants pour le taux
277'234 fr.
Salaire brut (68 jours de travail) 81'610 fr.
1
Revenu imposable 81'610 fr. 277'234 fr.
1

salaire brut annualisé sur 231 jours

2013
Nature de la rubrique Montants admis Montants pour le taux
217'334 fr.
Salaire brut (75 jours de travail) 70'563 fr.
1
Alloc. familiales et de naissance 4'800 fr. 4'800 fr.
Revenu imposable 75'363 fr. 222'134 fr.
1

salaire brut annualisé sur 231 jours

L'impôt à la source s'élevait à 18'043 fr. 95 pour 2012 et à 14'145 fr. 60 pour 2013.
Pour chaque année, l'Administration cantonale déduisait de ces montants d'impôts la "retenue effectuée par B.________ SA pour M. A.________", à savoir 17'431 fr. 90 pour 2012 et 14'477 fr. 20 pour 2013. Ces montants correspondaient aux retenues effectuées à la source par la Société elle-même (372 fr.10 en 2012 et 1'965 fr. 10 en 2013; supra let. A.a), à quoi s'ajoutaient les montants d'impôt à la source que l'Administration cantonale réclamait à la Société par la voie de la procédure de rappel d'impôt qu'elle avait ouverte à son encontre le 5 décembre 2014. En définitive, le contribuable était encore débiteur d'un montant d'impôt à la source de 612 fr. 05 pour 2012 (18'043 fr. 95 - 17'431 fr. 90), mais créancier d'un montant de 331 fr. 60 pour 2013 (14'145 fr. 60 - 14'477 fr. 20).
Le 27 décembre 2019, A.________ a formé une réclamation contre les décisions du 10 décembre 2019.

B.b. Par décisions sur réclamation du 20 février 2020, l'Administration cantonale a maintenu les taxations selon les bordereaux du 10 décembre 2019.
Le 14 avril 2020, A.________ a recouru contre ces décisions sur réclamation auprès du Tribunal administratif de première instance du canton de Genève (ci-après: le Tribunal administratif). Par jugement du 18 mai 2020, le Tribunal administratif a déclaré le recours irrecevable, car tardif. Par arrêt du 21 juillet 2020, la Cour de justice, Chambre administrative, du canton de Genève (ci-après: la Cour de justice) a annulé ce jugement et renvoyé la cause au Tribunal administratif pour qu'il entre en matière sur le recours.
Le 22 janvier 2021, l'Administration cantonale a demandé au Tribunal administratif de suspendre la procédure, parce que les reprises d'impôt à la source étaient directement liées à un litige en cours concernant la Société et que le bien-fondé des bordereaux notifiés au contribuable dépendait des reprises effectuées auprès de son employeur. A.________ s'est opposé à la suspension de la procédure.

B.c. Le Tribunal administratif a rejeté le recours par jugement du 30 août 2021. Le 1er octobre 2021, le contribuable a recouru contre ce jugement auprès de la Cour de justice, concluant à son annulation.

B.d. Par arrêt du 26 avril 2022, la Cour de justice a rejeté le recours.

C.
Agissant en personne par la voie du recours en matière de droit public, A.________ demande au Tribunal fédéral d'annuler l'arrêt de la Cour de justice du 26 avril 2022 et de dire que les bordereaux établis par l'Administration cantonale le 17 juillet 2018 "constituent les éléments pertinents pour établir le montant dû par le contribuable sous réserve [de] la détermination des montants effectivement versés" par la Société.
L'Administration cantonale et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours. Le recourant s'est déterminé.

Considérant en droit :

1.
L'arrêt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF), rendue par une autorité judiciaire supérieure ayant statué en dernière instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) qui ne tombe pas sous le coup d'une clause d'exception de l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc ouverte (cf. aussi l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et l'art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14], renvoyant au Titre 4 de la LHID notamment). Le recours a par ailleurs été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF) par le destinataire de l'arrêt attaqué, qui a qualité pour recourir au sens de l'art. 89 al. 1 LTF. Le recours est donc recevable.

2.
Selon l'art. 112 al. 1 let. a LTF, les décisions qui peuvent faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral doivent contenir les motifs déterminants de fait et de droit. En vertu de l'art. 112 al. 3 LTF, si une décision attaquée ne satisfait pas aux exigences fixées à l'al. 1, le Tribunal fédéral peut soit la renvoyer à l'autorité cantonale en invitant celle-ci à la parfaire, soit l'annuler.
Dans le cas d'espèce, l'arrêt attaqué est incomplet ou erroné sur des éléments de fait déterminants pour la compréhension de la cause. La Cour de céans aurait donc pu le renvoyer à la Cour de justice en l'invitant à le parfaire. Un tel renvoi rallongerait toutefois encore la durée d'une procédure qui a été initiée il y a plus de dix ans. La Cour de céans y a partant renoncé et a complété, respectivement corrigé d'office l'état de fait en application de l'art. 105 al. 2 LTF, en se fondant, d'une part, sur le dossier cantonal et, d'autre part, sur les faits figurant dans les arrêts 2C 60/2020 du 27 avril 2021 et 9C 689/2022 du 12 avril 2023 rendus sur recours de la Société dans le contexte de la procédure en rappel d'impôt à la source susmentionnée (supra let. A.b et B.b).

3.

3.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Selon l'art. 106 al. 2 LTF toutefois, il n'examine la violation de droits fondamentaux, ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal, que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, c'est-à-dire s'il a été expressément soulevé et exposé de façon claire et détaillée (ATF 146 I 62 consid. 3; 142 II 369 consid. 2.1). Le Tribunal fédéral examine en principe librement la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID, à moins que les dispositions de cette loi fédérale ne laissent une marge de manoeuvre aux cantons, auquel cas son pouvoir d'examen se limite aux griefs constitutionnels dûment invoqués (cf. ATF 144 II 313 consid. 5.3; 134 II 207 consid. 2). Par ailleurs, le Tribunal fédéral n'est en principe pas lié par les motifs de l'autorité précédente ni par les moyens des parties; il peut donc admettre le recours pour d'autres motifs que ceux invoqués par le recourant, comme il peut le rejeter en opérant une substitution de motifs (ATF 139 II 404 consid. 3; 138 III 537 consid. 2.2).

3.2. Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF). Il peut toutefois, comme il l'a fait dans une large mesure en l'espèce, rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 2 LTF).

4.
Le litige concerne l'impôt à la source du recourant pour les périodes fiscales 2012 et 2013. Il porte uniquement sur le point de savoir à quel taux le revenu que le recourant a réalisé pour la Société durant ces périodes doit être imposé. Le recourant n'ayant pas contesté les montants de revenus imposables tels qu'ils ont été fixés dans les décisions du 10 décembre 2019 de l'Administration cantonale et confirmés le 20 février 2020, ce point n'est en effet pas litigieux.

5.
Il convient de préciser au préalable le droit applicable.

5.1. En droit fédéral, l'impôt à la source est régi dans la LIFD et la LHID, qui sont applicables en l'espèce dans leur teneur en vigueur durant les périodes fiscales litigieuses (arrêts 9C 689/2022 du 12 avril 2023 consid. 4.1; 2C 60/2020 du 27 avril 2021 consid. 3 et 4). Certaines des dispositions de ces lois ont été modifiées par la loi fédérale sur la révision de l'imposition à la source du revenu de l'activité lucrative du 16 décembre 2016 et sont entrées en vigueur le 1er janvier 2021 (RO 2018 1813; FF 2015 625). Les périodes fiscales litigieuses étant antérieures à ces modifications, il sera fait référence à l'aLIFD et à l'aLHID pour mentionner les dispositions de ces lois dont la teneur a été modifiée au 1er janvier 2021. Au niveau réglementaire, l'ordonnance du 19 octobre 1993 du Département fédéral des finances sur l'imposition à la source, dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2013 (ci-après: aOIS), est applicable (RO 1993 3324). En conséquence, l'art. 15 OIS dans sa teneur en vigueur à compter du 1er janvier 2021 (RS 642.118.2), invoqué par le recourant, n'entre pas en considération.

5.2. En droit cantonal genevois, l'ancienne loi genevoise du 23 septembre 1994 sur l'imposition à la source des personnes physiques et morales (ci-après: aLISP) est applicable, de même que l'ancien règlement y relatif, du 12 décembre 1994 (ci-après: aRISP).

6.
Durant les périodes fiscales litigieuses, le recourant, domicilié en France, a réalisé en Suisse des revenus d'activité lucrative dépendante pour son activité de médecin au sein de la Société. Il a donc rempli un critère de rattachement économique à l'impôt, qui a entraîné un assujettissement à l'impôt limité à ce revenu (art. 5 al. 1 let. a et 6 al. 2 LIFD; art. 4 al. 2 let. a LHID).

6.1. Le revenu de l'activité lucrative dépendante réalisé en Suisse par un travailleur qui n'est ni domicilié ni en séjour en Suisse est soumis à une imposition à la source (art. 91 aLIFD; art. 36 al. 1 aLHID art. 7 aLISP). L'impôt à la source sur le revenu de ces travailleurs est prélevé selon les mêmes principes que pour les travailleurs étrangers domiciliés ou en séjour en Suisse sans être au bénéfice d'une autorisation d'établissement (cf. les renvois de l'art. 91 al. 1 aLIFD aux art. 83 à 86 aLIFD, de l'art. 36 al. 1 aLHID aux art. 32 et 33 aLHID et de l'art. 7 aLISP aux art. 2 à 4 aLISP).

6.2. L'impôt à la source est calculé sur le revenu brut, lequel comprend tous les revenus provenant de l'activité pour le compte d'autrui (cf. art. 84 al. 1 et 2 aLIFD; art. 32 al. 1 et 3 aLHID; art. 2 al. 1 et 2 aLISP). Il se substitue à l'impôt fédéral direct et à l'impôt cantonal et communal perçus selon la procédure ordinaire (art. 87 et 99 aLIFD; art. 32 al. 1 et 35 al. 2 aLHID; art. 17 aLISP). La retenue comprend par conséquent les impôts fédéral, cantonal et communal (cf. art. 33 al. 1 aLHID; art. 3 al. 2 aLISP). Les cantons établissent leurs barèmes d'impôt à la source d'après les taux de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (dans le canton de Genève, cf. art. 3 aLISP). Les barèmes fédéraux, que l'Administration fédérale des contributions établit d'après les taux de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (art. 85 al. 1 aLIFD), sont ensuite incorporés aux barèmes cantonaux (art. 85 al. 2 aLIFD). Comme les barèmes de l'impôt sur le revenu sont progressifs (progressivité par tranches de revenus), les barèmes de l'impôt à la source le sont également (GUIDO JUD/PATRICK MEIER, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Kommentar, 4e éd. 2022, n° 4 ad art. 85 DBG).

6.3. L'impôt à la source est perçu par le débiteur de la prestation imposable (à savoir, lorsqu'il concerne le revenu du travail, l'employeur du contribuable; arrêt 2C 60/2020 du 27 avril 2021 consid. 6.1), qui est responsable du paiement de l'impôt à la source (art. 88 al. 3 LIFD; art. 37 al. 1 LHID; art. 18 al. 3 aLISP). Si le débiteur de la prestation imposable a opéré une retenue insuffisante ou n'en a effectué aucune, l'autorité de taxation l'oblige à s'acquitter de l'impôt qui n'a pas été retenu dans le cadre d'une procédure en paiement complémentaire de l'impôt (cf. art. 138 al. 1 LIFD; art. 49 al. 3 LHID; art. 21 al. 1 aLISP). Si en revanche une décision fixant l'impôt à la source a été prononcée et qu'elle est entrée en force, seule une procédure en rappel d'impôt peut alors entrer en considération pour percevoir l'impôt à la source manquant (arrêt 2C 60/2020 du 27 avril 2021 consid. 6.2 et 6.3) et elle peut être dirigée contre le débiteur de la prestation imposable (arrêt 2C 60/2020 du 27 avril 2021 consid. 6.4). Quant au contribuable, il peut demander la rectification de son imposition à la source par la voie de la réclamation puis du recours (cf. art. 137 al. 1 et 139 LIFD; art. 49 al. 2 et 50 al. 1 LHID; art. 23 et 24
aLISP).

7.
En l'espèce, la Société a prélevé en 2012 un impôt à la source de 372 fr.10 sur un revenu brut de 71'560 fr. et, en 2013, un impôt de 1'965 fr. 10 sur un revenu brut de 69'439 fr. Le recourant a sollicité la rectification de son imposition à la source (supra let. A.b.). Dans ses décisions du 10 décembre 2019, confirmées sur réclamation du contribuable le 20 février 2020, l'Administration cantonale a rectifié l'imposition à la source en défaveur du contribuable, puisqu'elle a annualisé son salaire brut sur 231 jours pour déterminer le taux de l'impôt. L'impôt à la source s'élevait désormais à 18'043 fr. 95 pour 2012 et à 14'145 fr. 60 pour 2013. Après déduction des montants versés par la Société, respectivement réclamés auprès d'elle par la voie du rappel d'impôt, le recourant était encore débiteur d'un montant de 612 fr. 05 pour 2012, mais créancier d'un montant de 331 fr. 55 pour 2013 (supra let. B.a.).

7.1. Selon la Cour de justice, les revenus que le recourant a réalisés pour son activité de médecin étaient des revenus périodiques, de sorte que c'était à bon droit que l'Administration cantonale les avait annualisés pour déterminer le taux d'imposition applicable à sa rémunération globale. Cette annualisation reposait en effet sur les art. 209 al. 3 aLIFD et 63 al. 3 LHID, elle était expressément prévue à l'art. 1 al. 3 aOIS et correspondait en outre à un principe général du droit, comme le Tribunal fédéral l'avait reconnu dans un arrêt publié aux ATF 131 II 562.

7.2. A l'encontre de l'arrêt attaqué, le recourant fait valoir que l'extrapolation de son revenu pour obtenir un revenu déterminant pour le taux aboutit à une imposition disproportionnée et contraire au principe de l'imposition selon la capacité économique. Il soutient que le taux de l'impôt applicable à sa rémunération doit être fixé sans extrapoler son salaire brut, mais en tenant compte des revenus que lui et son épouse ont réalisés en France, comme l'avait fait l'Administration cantonale dans les décisions du 17 juillet 2018 qu'elle avait annulées le 23 juillet suivant. Ces deux points sont traités successivement ci-après.

7.3. S'agissant du grief relatif à l'annualisation des revenus, il convient de relever au préalable que, sur le plan terminologique, lorsque la Cour de justice retient que les revenus du recourant doivent être annualisés pour fixer le revenu déterminant pour le taux de l'impôt, il ne s'agit pas véritablement d'une annualisation, mais plutôt d'une extrapolation de ces revenus. Le mécanisme appliqué par l'Administration cantonale consiste en effet à déterminer quel revenu le recourant aurait réalisé s'il avait exercé son activité à plein temps (à savoir, dans le canton de Genève, durant 231 jours, supra let. B.a), et d'appliquer au revenu effectivement réalisé le taux d'impôt applicable à ce revenu extrapolé. Le recourant utilise du reste le terme d'extrapolation dans son mémoire, ce qui correspond à celui que l'Administration fédérale des contributions adopte également pour désigner le mécanisme consistant à convertir le revenu d'une activité lucrative exercée à temps partiel en revenu d'activité à plein temps afin de déterminer le taux d'impôt applicable (cf. la Circulaire n° 45 du 12 juin 2019 sur l'imposition à la source du revenu de l'activité lucrative des travailleurs, ch. 6.4 et ch. 7.3.2). Comme les autorités inférieures
parlent d'annualisation et que ce terme a été utilisé par le Tribunal fédéral dans l'arrêt 9C 689/2022 qui a été rendu le 12 avril 2023 sur recours de la Société dans le cadre de la procédure en rappel et soustraction d'impôt à la source ouverte à son encontre par l'Administration cantonale, on s'en tiendra à ce terme dans le présent arrêt également.

7.3.1. Le Tribunal fédéral s'est récemment prononcé sur le mécanisme d'annualisation litigieux dans l'arrêt 9C 689/2022 du 12 avril 2023 précité. Il a d'abord rappelé que, selon le principe de la légalité en droit fiscal (art. 127 al. 1 Cst.; cf. aussi l'art. 164 al. 1 let. d Cst.), les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, devaient être définis par la loi, de sorte qu'une autorité ne pouvait pas, sans violer le principe de la légalité, appliquer à un élément imposable un taux d'impôt plus élevé que celui qui résultait de l'application des principes définis dans la loi formelle (arrêt 9C 689/2022 consid. 8.3.2). Le Tribunal fédéral a ensuite rappelé que la nécessité d'une base légale formelle ne signifiait pas qu'une délégation à l'organe exécutif soit totalement exclue, mais que l'exigence de densité normative était élevée pour les impôts au sens propre du terme, car la base légale devait être précise et contenir tous les éléments essentiels au régime fiscal mis en place (arrêt 9C 689/2022 consid. 8.3.2). S'agissant des taux de l'impôt à la source sur le revenu des travailleurs, le Tribunal fédéral a constaté que ni l'aLIFD ni l'aLHID ni
l'aLISP, dans leur teneur applicable aux années 2008 à 2013 alors litigieuses, ne prévoyaient de principe selon lequel les revenus périodiques devaient être annualisés aux fins de la détermination du taux de l'impôt (arrêt 9C 689/2022 consid. 8.3.4). En particulier, l'annualisation litigieuse ne pouvait pas reposer sur les art. 209 al. 3 aLIFD (actuel art. 40 al. 3 LIFD) et 63 al. 3 aLHID (actuel art. 15 al. 3 LHID). L'annualisation des revenus périodiques que ces articles prévoyaient était une règle d'imposition dans le temps, destinée à s'assurer que les contribuables qui n'étaient assujettis à l'impôt de manière illimitée que durant une partie de l'année soient imposés selon leur capacité économique (art. 127 al. 2 Cst.), compte tenu de la progressivité des taux de l'impôt sur le revenu. L'annualisation litigieuse n'avait toutefois rien à voir avec une question d'imposition dans le temps; au demeurant, ces dispositions ne s'appliquaient de toute manière pas aux personnes qui n'étaient assujetties à l'impôt que de manière limitée en Suisse (arrêt 9C 689/2022 consid. 8.3.5). Par ailleurs, le fait que l'art. 1 al. 3 aOIS prévoyait la conversion sur une année des revenus périodiques réguliers ne palliait pas l'absence de base
légale formelle dans l'aLIFD. Finalement, si le Tribunal fédéral avait retenu, dans l'arrêt publié aux ATF 131 II 562, que l'annualisation des revenus pour fixer le taux de l'impôt était un principe généralement admis pour l'imposition des revenus à caractère périodique soumis à un taux progressif, il s'agissait précisément de l'annualisation liée à l'imposition dans le temps, ce qui n'était pas le cas de l'annualisation litigieuse. Le Tribunal fédéral en a conclu que, faute de base légale durant les années litigieuses, il était exclu de procéder à l'annualisation de revenus de travailleurs imposés à la source pour fixer le taux de l'impôt.

7.3.2. Il découle de ce qui précède que c'est à juste titre que le recourant conteste l'annualisation de son revenu pour la fixation du taux, car ce mécanisme ne repose sur aucune base légale durant les périodes fiscales litigieuses. Son grief est donc admis, par substitution de motifs.

7.4. Reste encore à déterminer si, comme le soutient le recourant, les revenus que lui et son épouse ont réalisés en France en 2012 et 2013 doivent être pris en compte pour déterminer le taux de l'impôt à la source.

7.4.1. Au vu de la progressivité des taux de l'impôt à la source (supra consid. 6.2), tenir compte de ces revenus pour déterminer le taux aboutirait forcément à alourdir la charge fiscale du recourant par rapport à un impôt calculé sur la seule base de son revenu suisse. On peut donc se demander si le recourant a véritablement intérêt à formuler un tel grief. Cette question souffre toutefois de rester indécise au vu de ce qui suit.

7.4.2. Selon l'art. 7 al. 1 LIFD, les personnes physiques qui ne sont que partiellement assujetties à l'impôt sur le revenu en Suisse se voient appliquer le taux auquel leur revenu serait imposé si tous les éléments étaient imposables en Suisse. Cette disposition, qui pose le principe de la réserve de l'application du taux correspondant au revenu global net (JEAN-BLAISE PASCHOUD/DANIEL DE VRIES REILINGH, in Impôt fédéral direct [LIFD], Commentaire romand, 2e éd. 2017, n° 6 ad art. 7 LIFD), ne s'applique toutefois en principe que pour les personnes soumises à l'impôt selon la procédure ordinaire, mais pas aux personnes imposées à la source de manière définitive (cf. arrêt 2P.145/1999 du 31 janvier 2000 consid. 3a/bb, in RF 55/2000, p. 438; STEFAN OESTERHELT/SUSANNE SCHREIBER, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Kommentar, 4e éd. 2022, n° 4 ad art. 7 DBG; PASCHOUD/DE VRIES REILINGH, in op. cit., n° 4 ad art. 7 LIFD). L'art. 7 al. 1 LIFD ne s'applique donc pas aux travailleurs domiciliés à l'étranger soumis à l'impôt à la source pour le revenu de leur activité lucrative réalisé en Suisse en vertu de l'art. 91 LIFD. Leur revenu doit donc être imposé pour lui-même (principe de l'"Einzelbetrachtung"; PASCHOUD/DE VRIES
REILINGH, in op. cit., n° 7 let. a ad art. 7 LIFD; PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Art. 1-48 DBG, 2e éd. 2019, n° 14 ad art. 7 DBG; OESTERHELT/SCHREIBER, in op. cit., n° 12 ad art. 7 DBG).

7.4.3. Il découle de ce qui précède que le revenu brut du recourant doit être imposé sans tenir compte des revenus que lui ou son épouse ont réalisés à l'étranger.

8.
Ce qui précède conduit à l'admission du recours. L'arrêt attaqué est annulé et la cause est renvoyée à l'Administration cantonale pour qu'elle recalcule les montants d'impôt à la source sur le revenu brut du recourant au taux correspondant à ce revenu brut pour chacune des périodes litigieuses, c'est-à-dire sans annualiser son salaire brut ni tenir compte des revenus réalisés à l'étranger pour déterminer le taux de l'impôt. Comme les retenues à la source effectuées initialement par la Société paraissent très peu élevées au regard du revenu brut réalisé par le recourant (372 fr. 10 en 2012 et 1'965 fr. 10 en 2013), il est probable que ce recalcul aboutisse au constat que de l'impôt à la source a été insuffisamment prélevé pour les périodes fiscales 2012 et 2013. Toutefois, et conformément à l'arrêt 9C 689/2022 du 12 avril 2023 consid. 13.1, l'Administration cantonale ne pourra réclamer les montants concernés qu'auprès de la Société dans le cadre de la procédure de rappel d'impôt, et non auprès du recourant dans le cadre de la procédure de rectification. Cette solution se justifie par le fait que seule la Société est légalement responsable du paiement de l'impôt à la source (supra consid. 6.3).

9.
Au vu de l'issue de la procédure, les frais judiciaires seront mis à la charge du canton de Genève (art. 66 al. 1 et 4 LTF). Le recourant, qui a agi seul, n'a pas droit à des dépens.

10.
Le Tribunal fédéral ne fera pas usage de la faculté offerte par l'art. 67 LTF et renverra la cause à la Cour de justice pour qu'elle statue à nouveau sur les frais de la procédure antérieure.

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est admis. L'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, du 26 avril 2022 est annulé et la cause est renvoyée à l'Administration cantonale pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge du canton de Genève.

3.
La cause est renvoyée à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, pour qu'elle détermine à nouveau le sort des frais de la procédure antérieure.

4.
Le présent arrêt est communiqué au recourant, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lucerne, le 24 avril 2023
Au nom de la IIIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Parrino

La Greffière : Vuadens

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200964;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201962 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:69
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199770,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201072;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3473 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200574 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201577);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201681 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201684 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005261 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.262
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005261 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.262
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...263

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198090 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198091 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195493.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...94
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
^1bis	Wurde in einer Zivilsache das Verfahren vor der Vorinstanz in englischer Sprache geführt, so können Rechtsschriften in dieser Sprache abgefasst werden.14
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 15 16
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201617 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.18
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 112 Eröffnung der Entscheide - 1 Entscheide, die der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen, sind den Parteien schriftlich zu eröffnen. Sie müssen enthalten:
¹	Entscheide, die der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen, sind den Parteien schriftlich zu eröffnen. Sie müssen enthalten:
^a	die Begehren, die Begründung, die Beweisvorbringen und Prozesserklärungen der Parteien, soweit sie nicht aus den Akten hervorgehen;
^b	die massgebenden Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art, insbesondere die Angabe der angewendeten Gesetzesbestimmungen;
^c	das Dispositiv;
^d	eine Rechtsmittelbelehrung einschliesslich Angabe des Streitwerts, soweit dieses Gesetz eine Streitwertgrenze vorsieht.
²	Sofern es das Bundesrecht oder das kantonale Recht vorsieht, eröffnet die Behörde ihren Entscheid in der Regel zeitnah und ohne Begründung.101 Die Parteien können in diesem Fall innert 30 Tagen eine vollständige Ausfertigung verlangen. Der Entscheid ist nicht vollstreckbar, solange nicht entweder diese Frist unbenützt abgelaufen oder die vollständige Ausfertigung eröffnet worden ist.
³	Das Bundesgericht kann einen Entscheid, der den Anforderungen von Absatz 1 nicht genügt, an die kantonale Behörde zur Verbesserung zurückweisen oder aufheben.
⁴	Für die Gebiete, in denen Bundesbehörden zur Beschwerde berechtigt sind, bestimmt der Bundesrat, welche Entscheide ihnen die kantonalen Behörden zu eröffnen haben.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.96

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 642.118.2 Verordnung des EFD vom 11. April 2018 über die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer (Quellensteuerverordnung, QStV) - Quellensteuerverordnung QStV Art. 15 Nachträgliche ordentliche Veranlagung von Amtes wegen - 1 Die zuständigen kantonalen Steuerbehörden können von Amtes wegen eine nachträgliche ordentliche Veranlagung durchführen, wenn sich aus der Aktenlage der begründete Verdacht ergibt, dass stossende Verhältnisse zugunsten oder zuungunsten der steuerpflichtigen Person vorliegen.
¹	Die zuständigen kantonalen Steuerbehörden können von Amtes wegen eine nachträgliche ordentliche Veranlagung durchführen, wenn sich aus der Aktenlage der begründete Verdacht ergibt, dass stossende Verhältnisse zugunsten oder zuungunsten der steuerpflichtigen Person vorliegen.
²	Für die Einleitung einer nachträglichen ordentlichen Veranlagung von Amtes wegen gilt Artikel 120 DBG über die Veranlagungsverjährung.
³	Für Grenzgängerinnen und Grenzgänger nach Artikel 2 Buchstabe b des Grenzgängerabkommens CH-IT darf keine nachträgliche ordentliche Veranlagung von Amtes wegen durchgeführt werden.17

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 5 Andere steuerbare Werte - 1 Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie:
¹	Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie:
^a	in der Schweiz eine selbstständige oder unselbstständige Erwerbstätigkeit ausüben;
^abis	eine unselbstständige Erwerbstätigkeit für einen Arbeitgeber mit Sitz, tatsächlicher Verwaltung oder Betriebsstätte in der Schweiz ausüben und der Schweiz nach dem anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich mit dem jeweiligen Nachbarstaat ein Besteuerungsrecht betreffend die im Ausland ausgeübte Erwerbstätigkeit eingeräumt wird;
^b	als Mitglieder der Verwaltung oder Geschäftsführung von juristischen Personen mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz Tantiemen, Sitzungsgelder, feste Entschädigungen, Mitarbeiterbeteiligungen oder ähnliche Vergütungen beziehen;
^c	Gläubiger oder Nutzniesser von Forderungen sind, die durch Grund- oder Faustpfand auf Grundstücken in der Schweiz gesichert sind;
^d	Pensionen, Ruhegehälter oder andere Leistungen erhalten, die aufgrund eines früheren öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisses von einem Arbeitgeber oder einer Vorsorgeeinrichtung mit Sitz in der Schweiz ausgerichtet werden;
^e	Leistungen aus schweizerischen privatrechtlichen Einrichtungen der beruflichen Vorsorge oder aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge erhalten;
^f	für Arbeit im internationalen Verkehr an Bord eines Schiffs oder eines Luftfahrzeugs oder bei einem Transport auf der Strasse Lohn oder andere Vergütungen von einem Arbeitgeber mit Sitz, tatsächlicher Verwaltung oder Betriebsstätte in der Schweiz erhalten; davon ausgenommen bleibt die Besteuerung von Seeleuten für die Erwerbstätigkeit an Bord eines von einem solchen Arbeitgeber unter Schweizer Flagge betriebenen Seeschiffs.
²	Kommen die Vergütungen nicht den genannten Personen, sondern Dritten zu, so sind diese hiefür steuerpflichtig.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 6 - 1 Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland.
¹	Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland.
²	Bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt sich die Steuerpflicht auf die Teile des Einkommens, für die nach den Artikeln 4 und 5 eine Steuerpflicht in der Schweiz besteht. Es ist mindestens das in der Schweiz erzielte Einkommen zu versteuern.
³	Die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung. Wenn ein schweizerisches Unternehmen Verluste aus einer ausländischen Betriebsstätte mit inländischen Gewinnen verrechnet hat, innert der folgenden sieben Jahre aber aus dieser Betriebsstätte Gewinne verzeichnet, so ist im Ausmass der im Betriebsstättestaat verrechenbaren Gewinne eine Revision der ursprünglichen Veranlagung vorzunehmen; die Verluste aus dieser Betriebsstätte werden in diesem Fall in der Schweiz nachträglich nur satzbestimmend berücksichtigt. In allen übrigen Fällen sind Auslandsverluste ausschliesslich satzbestimmend zu berücksichtigen. Vorbehalten bleiben die in Doppelbesteuerungsabkommen enthaltenen Regelungen.
⁴	Die nach Artikel 3 Absatz 5 steuerpflichtigen Personen entrichten die Steuer auf dem Einkommen, für das sie im Ausland aufgrund völkerrechtlicher Verträge oder Übung von den Einkommenssteuern befreit sind.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 88 Pflichten des Schuldners der steuerbaren Leistung - 1 Der Schuldner der steuerbaren Leistung ist verpflichtet:
¹	Der Schuldner der steuerbaren Leistung ist verpflichtet:
^a	bei Fälligkeit von Geldleistungen die geschuldete Steuer zurückzubehalten und bei anderen Leistungen (insbesondere Naturalleistungen und Trinkgeldern) die geschuldete Steuer vom Arbeitnehmer einzufordern;
^b	dem Steuerpflichtigen eine Aufstellung oder eine Bestätigung über den Steuerabzug auszustellen;
^c	die Steuern periodisch der zuständigen Steuerbehörde abzuliefern, mit ihr hierüber abzurechnen und ihr zur Kontrolle der Steuererhebung Einblick in alle Unterlagen zu gewähren.
²	Der Quellensteuerabzug ist auch dann vorzunehmen, wenn der Arbeitnehmer in einem anderen Kanton Wohnsitz oder Aufenthalt hat.180
³	Der Schuldner der steuerbaren Leistung haftet für die Entrichtung der Quellensteuer.
⁴	Er erhält eine Bezugsprovision von 1 bis 2 Prozent des gesamten Quellensteuerbetrags; die zuständige Steuerbehörde setzt die Bezugsprovision fest.181

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 37 - 1 Der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 32 und 35) haftet für die Entrichtung der Quellensteuer. Er ist verpflichtet:
¹	Der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 32 und 35) haftet für die Entrichtung der Quellensteuer. Er ist verpflichtet:
^a	die geschuldete Steuer bei Fälligkeit seiner Leistung zurückzubehalten oder vom Steuerpflichtigen einzufordern;
^b	dem Steuerpflichtigen eine Bestätigung über den Steuerabzug auszustellen;
^c	die Steuern der zuständigen Steuerbehörde abzuliefern;
^d	die anteilsmässigen Steuern auf im Ausland ausgeübten Mitarbeiteroptionen zu entrichten; die Arbeitgeberin schuldet die anteilsmässige Steuer auch dann, wenn der geldwerte Vorteil von einer ausländischen Konzerngesellschaft ausgerichtet wird.
²	Der Quellensteuerabzug ist auch dann vorzunehmen, wenn die steuerpflichtige Person in einem andern Kanton steuerpflichtig ist.184
³	Der Schuldner der steuerbaren Leistung erhält eine Bezugsprovision von 1-2 Prozent des gesamten Quellensteuerbetrags; die zuständige Steuerbehörde setzt die Bezugsprovision fest. Für Kapitalleistungen beträgt die Bezugsprovision 1 Prozent des gesamten Quellensteuerbetrags, jedoch höchstens 50 Franken pro Kapitalleistung für die Quellensteuer von Bund, Kanton und Gemeinde.185

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 138 Nachforderung und Rückerstattung - 1 Hat der Schuldner der steuerbaren Leistung den Steuerabzug nicht oder ungenügend vorgenommen, so verpflichtet ihn die Veranlagungsbehörde zur Nachzahlung. Der Rückgriff des Schuldners auf den Steuerpflichtigen bleibt vorbehalten.
¹	Hat der Schuldner der steuerbaren Leistung den Steuerabzug nicht oder ungenügend vorgenommen, so verpflichtet ihn die Veranlagungsbehörde zur Nachzahlung. Der Rückgriff des Schuldners auf den Steuerpflichtigen bleibt vorbehalten.
²	Hat der Schuldner der steuerbaren Leistung einen zu hohen Steuerabzug vorgenommen, so muss er dem Steuerpflichtigen die Differenz zurückzahlen.
³	Die steuerpflichtige Person kann von der Veranlagungsbehörde zur Nachzahlung der von ihr geschuldeten Quellensteuer verpflichtet werden, wenn die ausbezahlte steuerbare Leistung nicht oder nicht vollständig um die Quellensteuer gekürzt wurde und ein Nachbezug beim Schuldner der steuerbaren Leistung nicht möglich ist.248

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 49 Verfahren bei Erhebung der Quellensteuer - 1 Der Steuerpflichtige und der Schuldner der steuerbaren Leistung müssen auf Verlangen über die für die Erhebung der Quellensteuer massgebenden Verhältnisse Auskunft erteilen.
¹	Der Steuerpflichtige und der Schuldner der steuerbaren Leistung müssen auf Verlangen über die für die Erhebung der Quellensteuer massgebenden Verhältnisse Auskunft erteilen.
²	Die steuerpflichtige Person kann von der Veranlagungsbehörde bis am 31. März des auf die Fälligkeit der Leistung folgenden Steuerjahres eine Verfügung über Bestand und Umfang der Steuerpflicht verlangen, wenn sie:
^a	mit dem Quellensteuerabzug gemäss Bescheinigung nach Artikel 37 nicht einverstanden ist; oder
^b	die Bescheinigung nach Artikel 37 vom Arbeitgeber nicht erhalten hat.199
^2bis	Der Schuldner der steuerbaren Leistung kann von der Veranlagungsbehörde bis am 31. März des auf die Fälligkeit der Leistung folgenden Steuerjahres eine Verfügung über Bestand und Umfang der Steuerpflicht verlangen.200
^2ter	Er bleibt bis zum rechtskräftigen Entscheid verpflichtet, die Quellensteuer zu erheben.201
³	Hat der Schuldner der steuerbaren Leistung den Steuerabzug nicht oder ungenügend vorgenommen, so verpflichtet ihn die Veranlagungsbehörde zur Nachzahlung. Der Rückgriff des Schuldners auf den Steuerpflichtigen bleibt vorbehalten.
⁴	Hat der Schuldner der steuerbaren Leistung einen zu hohen Steuerabzug vorgenommen, so muss er dem Steuerpflichtigen die Differenz zurückzahlen.
⁵	Die steuerpflichtige Person kann von der Veranlagungsbehörde zur Nachzahlung der von ihr geschuldeten Quellensteuer verpflichtet werden, wenn die ausbezahlte steuerbare Leistung nicht oder nicht vollständig um die Quellensteuer gekürzt wurde und ein Nachbezug beim Schuldner der steuerbaren Leistung nicht möglich ist.202

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 139 Rechtsmittel - 1 Gegen eine Verfügung über die Quellensteuer kann der Betroffene Einsprache nach Artikel 132 erheben.
¹	Gegen eine Verfügung über die Quellensteuer kann der Betroffene Einsprache nach Artikel 132 erheben.
²	Das kantonale Recht kann in seinen Vollzugsvorschriften bestimmen, dass sich das Einspracheverfahren und das Verfahren vor der kantonalen Rekurskommission nach den für die Anfechtung und Überprüfung eines Entscheides über kantonalrechtliche Quellensteuern massgebenden kantonalen Verfahrensvorschriften richtet, wenn der streitige Quellensteuerabzug sowohl auf Bundesrecht wie auf kantonalem Recht beruht.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 50 - 1 Der Steuerpflichtige kann gegen den Einspracheentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Justizbehörde schriftlich Rekurs erheben.
¹	Der Steuerpflichtige kann gegen den Einspracheentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Justizbehörde schriftlich Rekurs erheben.
²	Der Rekurs ist zu begründen. Es können alle Mängel des angefochtenen Entscheides und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden.
³	Der Steuerpflichtige und die kantonale Steuerverwaltung können den Rekursentscheid an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz ziehen, wenn das kantonale Recht dies vorsieht.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
¹	Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
²	Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten.
³	Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 164 Gesetzgebung - 1 Alle wichtigen rechtsetzenden Bestimmungen sind in der Form des Bundesgesetzes zu erlassen. Dazu gehören insbesondere die grundlegenden Bestimmungen über:
¹	Alle wichtigen rechtsetzenden Bestimmungen sind in der Form des Bundesgesetzes zu erlassen. Dazu gehören insbesondere die grundlegenden Bestimmungen über:
^a	die Ausübung der politischen Rechte;
^b	die Einschränkungen verfassungsmässiger Rechte;
^c	die Rechte und Pflichten von Personen;
^d	den Kreis der Abgabepflichtigen sowie den Gegenstand und die Bemessung von Abgaben;
^e	die Aufgaben und die Leistungen des Bundes;
^f	die Verpflichtungen der Kantone bei der Umsetzung und beim Vollzug des Bundesrechts;
^g	die Organisation und das Verfahren der Bundesbehörden.
²	Rechtsetzungsbefugnisse können durch Bundesgesetz übertragen werden, soweit dies nicht durch die Bundesverfassung ausgeschlossen wird.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 40 Steuerperiode - 1 Als Steuerperiode gilt das Kalenderjahr.
¹	Als Steuerperiode gilt das Kalenderjahr.
²	Die Einkommenssteuer wird für jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben.
³	Besteht die Steuerpflicht nur während eines Teils der Steuerperiode, so wird die Steuer auf den in diesem Zeitraum erzielten Einkünften erhoben. Dabei bestimmt sich der Steuersatz für regelmässig fliessende Einkünfte nach dem auf zwölf Monate berechneten Einkommen; nicht regelmässig fliessende Einkünfte unterliegen der vollen Jahressteuer, werden aber für die Satzbestimmung nicht in ein Jahreseinkommen umgerechnet. Artikel 38 bleibt vorbehalten.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 15 Steuerperiode - 1 Als Steuerperiode gilt das Kalenderjahr.
¹	Als Steuerperiode gilt das Kalenderjahr.
²	Die Steuern vom Einkommen und Vermögen werden für jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben.
³	Besteht die Steuerpflicht nur während eines Teils der Steuerperiode, so wird die Steuer auf den in diesem Zeitraum erzielten Einkünften erhoben. Dabei bestimmt sich der Steuersatz für regelmässig fliessende Einkünfte nach dem auf zwölf Monate berechneten Einkommen; nicht regelmässig fliessende Einkünfte unterliegen der vollen Jahressteuer, werden aber für die Satzbestimmung nicht in ein Jahreseinkommen umgerechnet. Die Artikel 4b und 11 Absatz 3 bleiben vorbehalten.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 7 - 1 Die natürlichen Personen, die nur für einen Teil ihres Einkommens in der Schweiz steuerpflichtig sind, entrichten die Steuer für die in der Schweiz steuerbaren Werte nach dem Steuersatz, der ihrem gesamten Einkommen entspricht.
¹	Die natürlichen Personen, die nur für einen Teil ihres Einkommens in der Schweiz steuerpflichtig sind, entrichten die Steuer für die in der Schweiz steuerbaren Werte nach dem Steuersatz, der ihrem gesamten Einkommen entspricht.
²	Steuerpflichtige mit Wohnsitz im Ausland entrichten die Steuern für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke in der Schweiz mindestens zu dem Steuersatz, der dem in der Schweiz erzielten Einkommen entspricht.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 91 Der Quellensteuer unterworfene Arbeitnehmer - 1 Im Ausland wohnhafte Arbeitnehmer unterliegen für ihr in der Schweiz erzieltes Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit der Quellensteuer nach den Artikeln 84 und 85.
¹	Im Ausland wohnhafte Arbeitnehmer unterliegen für ihr in der Schweiz erzieltes Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit der Quellensteuer nach den Artikeln 84 und 85.
²	In einem Nachbarstaat wohnhafte Arbeitnehmer unterliegen für ihr im Ausland erzieltes Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit für einen Arbeitgeber mit Sitz, tatsächlicher Verwaltung oder Betriebsstätte in der Schweiz der Quellensteuer nach den Artikeln 84 und 85, sofern der Schweiz nach dem anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich mit dem jeweiligen Nachbarstaat ein Besteuerungsrecht betreffend die im Ausland ausgeübte Erwerbstätigkeit eingeräumt wird.
³	Ebenfalls der Quellensteuer nach den Artikeln 84 und 85 unterliegen im Ausland wohnhafte Arbeitnehmer, die für Arbeit im internationalen Verkehr an Bord eines Schiffs oder eines Luftfahrzeugs oder bei einem Transport auf der Strasse Lohn oder andere Vergütungen von einem Arbeitgeber mit Sitz, tatsächlicher Verwaltung oder Betriebsstätte in der Schweiz erhalten.
⁴	Von der Quellensteuer ausgenommen bleiben Einkommen:
^a	von Seeleuten aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit an Bord eines von einem solchen Arbeitgeber unter Schweizer Flagge betriebenen Seeschiffs;
^b	die der Besteuerung im vereinfachten Abrechnungsverfahren nach Artikel 37a unterstehen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.